NIC 1. Presentación de estados financieros

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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 1
(NIC 1) Presentación de estados financieros1
La Norma Internacional de Contabilidad 1 está contenida en los párrafos 1 al 128 y en el Apéndice,. Todos los
párrafos tienen igual valor normativo, si bien la Norma conserva el formato IASC que tenía cuando fue adoptada por el
IASB. 1 debe ser entendida en el contexto del Prólogo a las Normas Internacionales de Información Financiera y del
Marco Conceptual para la Preparación y presentación de los estados financieros. La_NIC_8_Políticas contables,
cambios en las estimaciones contables y errores suministra las bases para seleccionar y aplicar las políticas
contables que no cuenten con directrices específicas2.
SUMARIO
Objetivo 1
Alcance 2-6
Finalidad de los estados financieros 7
Componentes de los estados financieros 8-10
Definiciones 11-12
Consideraciones generales 13-41
Imagen fiel y cumplimiento de las NIIF 13-22
Hipótesis de empresa en funcionamiento 23-24
Hipótesis contable del devengo 25-26
Uniformidad en la presentación 27-28
Materialidad o importancia relativa y agrupación de datos 29-31
Compensación 32-35
Información comparativa 36-41
Estructura y contenido 42-126
Introducción 42-43
Identificación de los estados financieros 44-48
Periodo contable sobre el que se informa 49-50
Balance 51-77
La distinción entre corriente y no corriente 51-56
Activos corrientes 57-59
Pasivos corrientes 60-67
Información a revelar en el balance 68-73
1 Tomado del Reglamento (CE) No 2238/2004 de la Comisión de 29 de diciembre de 2004 que modifica el Reglamento (CE) No 1725/2003 por el que se adoptan determinadas
Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo en lo relativo a las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF)
2 Ver NIC 08
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Información a revelar en el balance o en las notas 74-77
Cuenta de resultados 78-95
Resultado del ejercicio 78-80
Información a revelar en la cuenta de resultados 81-85
Información a revelar en la cuenta de resultados o en las notas 86-95
Estado de cambios en el patrimonio neto 96-101
Estado de flujos de efectivo 102
Párrafos
Notas a los estados financieros 103-126
Estructura 103-107
Revelación de las políticas contables 108-115
Principios clave para la estimación de la incertidumbre 116-124
Otras informaciones a revelar 125-126
Fecha de vigencia 127
Derogación de la_NIC_1 (revisada en 1997) 128
Esta Norma revisada sustituye a la_NIC_1 (revisada en 1997) Presentación de estados financieros y se aplicará en
los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada.
OBJETIVO
1. El objetivo de esta Norma consiste en establecer las bases para la presentación de los estados financieros con
propósitos de información general, a fin de asegurar que los mismos sean comparables, tanto con los estados
financieros de la misma entidad de ejercicios anteriores, como con los de otras entidades diferentes. Para alcanzar
dicho objetivo, la Norma establece, en primer lugar, requisitos generales para la presentación de los estados
financieros y, a continuación, ofrece directrices para determinar su estructura, a la vez que fija los requisitos mínimos
sobre su contenido. Tanto el reconocimiento, como la valoración y la información a revelar sobre determinadas
transacciones y otros eventos, se abordan en otras Normas e Interpretaciones.
ALCANCE
2. Esta Norma se aplicará a todo tipo de estados financieros con propósitos de información general, que sean
elaborados y presentados conforme a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).
3. Los estados financieros con propósitos de información general son aquéllos que pretenden cubrir las necesidades
de los usuarios que no estén en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades específicas de
información. Los estados financieros con propósito de información general comprenden aquéllos que se presentan de
forma separada, o dentro de otro documento de carácter público, como el informe anual o un folleto o prospecto de
información bursátil. Esta Norma no será de aplicación a la estructura y contenido de los estados financieros
intermedios que se presenten de forma condensada y se elaboren de acuerdo con la_NIC_34_Información financiera
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intermedia. No obstante, los párrafos 13 a 41 serán aplicables a dichos estados. Las reglas fijadas en esta Norma se
aplicarán de la misma manera a todas las entidades, con independencia de que elaboren estados financieros
consolidados o separados, como se definen en la_NIC_27_Estados financieros consolidados y separados.
4. Los requisitos adicionales de la información a suministrar por bancos y otras entidades financieras similares, que
sean coherentes con los establecidos en esta Norma, se especifican en la_NIC_30_Información a revelar en los
estados financieros de bancos y entidades financieras similares.
5. Esta Norma utiliza terminología propia de las entidades con ánimo de lucro, incluyendo aquéllas pertenecientes al
sector público. Las entidades que no persigan finalidad lucrativa, ya pertenezcan al sector privado o público, o bien a
cualquier tipo de administración pública, si desean aplicar esta Norma, podrían verse obligadas a modificar las
descripciones utilizadas para ciertas partidas de los estados financieros, e incluso de cambiar las denominaciones de
los estados financieros.
6. De forma análoga, las entidades que carezcan de patrimonio neto, tal como se define en la_NIC_32_Instrumentos
financieros: Presentación e información a revelar (por ejemplo, algunos fondos de inversión), y aquellas entidades
cuyo capital no sea patrimonio neto (por ejemplo, algunas entidades cooperativas) podrían tener necesidad de
adaptar la presentación de las participaciones de sus miembros o partícipes en los estados financieros.
FINALIDAD DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
7. Los estados financieros constituyen una representación estructurada de la situación financiera y del rendimiento
financiero de la entidad. El objetivo de los estados financieros con propósitos de información general es suministrar
información acerca de la situación financiera, del rendimiento financiero y de los flujos de efectivo de la entidad, que
sea útil a una amplia variedad de usuarios a la hora de tomar sus decisiones económicas. Los estados financieros
también muestran los resultados de la gestión realizada por los administradores con los recursos que se les han
confiado. Para cumplir este objetivo, los estados financieros suministrarán información acerca de los siguientes
elementos de la entidad:
(a) activos;
(b) pasivos;
(c) patrimonio neto;
(d) gastos e ingresos, en los que se incluyen las pérdidas y ganancias;
(e) otros cambios en el patrimonio neto; y
(f) flujos de efectivo.
Esta información, junto con la contenida en las notas, ayudará a los usuarios a predecir los flujos de efectivo futuros y,
en particular, la distribución temporal y el grado de certidumbre de los mismos.
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COMPONENTES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
8. Un conjunto completo de estados financieros incluirá los siguientes componentes:
(a) balance;
(b) cuenta de resultados;
(c) un estado de cambios en el patrimonio neto que muestre:
(i) todos los cambios habidos en el patrimonio neto; o bien
(ii) los cambios en el patrimonio neto distintos de los procedentes de las transacciones con los propietarios
del mismo, cuando actúen como tales;
(d) estado de flujos de efectivo; y
(e) notas, en las que se incluirá un resumen de las políticas contables más significativas y otras notas
explicativas.
9. Muchas entidades presentan, aparte de los estados financieros, un análisis financiero elaborado por la dirección
que describe y explica las características principales del rendimiento y la situación financiera de la entidad, así como
las incertidumbres más importantes a las que se enfrenta. Este informe puede incluir un examen de:
(a) los principales factores e influencias que han determinado el rendimiento financiero, incluyendo los cambios en el
entorno en que opera la entidad, la respuesta que la entidad ha dado a tales cambios y su efecto, así como la política
de inversiones que sigue para mantener y mejorar el mismo, incluyendo su política de dividendos;
(b) las fuentes de financiación de la entidad, así como su objetivo respecto al coeficiente de deudas sobre patrimonio
neto; y
(c) los recursos de la entidad cuyo valor no quede reflejado en el balance que se ha confeccionado de acuerdo con las
NIIF.
10. Muchas entidades también presentan, adicionalmente a sus estados financieros, otros informes y estados, tales
como los relativos al estado del valor añadido o a la información medioambiental, particularmente en sectores
industriales donde los trabajadores se consideran un importante grupo de usuarios o bien los factores del
medioambiente resultan significativos, respectivamente. Estos informes y estados, presentados aparte de los estados
financieros, quedarán fuera del alcance de las NIIF.
DEFINICIONES
11. Los siguientes términos se emplean, en la presente Norma, con el significado que a continuación se
especifica:
Impracticable. La aplicación de un requisito será impracticable cuando la entidad no pueda aplicarlo tras
efectuar todos los esfuerzos razonables para hacerlo.
Materialidad (o importancia relativa). Las omisiones o inexactitudes de partidas son materiales (o tienen
importancia relativa) si pueden, individualmente o en su conjunto, influir en las decisiones económicas
tomadas por los usuarios con base en los estados financieros. La materialidad dependerá de la magnitud y la
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naturaleza de la omisión o inexactitud, enjuiciada en función de las circunstancias particulares en que se
hayan producido. La magnitud o la naturaleza de la partida o una combinación de ambas, podría ser el factor
determinante.
Normas internacionales de Información Financiera (NIIF), son las Normas e Interpretaciones adoptadas por el
Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC). Esas Normas comprenden:
(a) las Normas Internacionales de Información Financiera;
(b) las Normas Internacionales de Contabilidad; y
(c) las Interpretaciones originadas por el Comité de Interpretaciones Internacionales de Información
Financiera (IFRIC) o las antiguas Interpretaciones (SIC).
Notas. Contienen información adicional a la presentada en el balance, cuenta de resultados, estado de
cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo. En ellas se suministran descripciones narrativas
o desagregaciones de tales estados y contienen información sobre las partidas que no cumplen las
condiciones para ser reconocidas en aquellos estados.
12. Evaluar cuándo una omisión o inexactitud puede influir en las decisiones económicas de los usuarios,
considerándose así material o con importancia relativa, exigirá tener en cuenta las características de tales usuarios. El
Marco Conceptual para la preparación y presentación de los estados financieros establece, en su párrafo 25, que «se
supone que los usuarios tienen un conocimiento razonable de las actividades económicas y del mundo de los
negocios, así como de su contabilidad, y también la voluntad de estudiar la información con razonable diligencia». En
consecuencia, la evaluación exigirá tener en cuenta cómo puede esperarse que, en términos razonables, los usuarios
con las características descritas se vean influidos al tomar decisiones económicas.
CONSIDERACIONES GENERALES
Imagen fiel y cumplimiento de las NIIF
13. Los estados financieros reflejarán fielmente, la situación, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo
de la entidad. La imagen fiel exige la representación fiel de los efectos de las transacciones, así como de
otros eventos y condiciones, de acuerdo con las definiciones y los criterios de reconocimiento de activos,
pasivos, ingresos y gastos fijados en el Marco Conceptual. Se presumirá que la aplicación de las NIIF,
acompañada de informaciones adicionales cuando sea preciso, dará lugar a estados financieros que
proporcionen una presentación razonable.
14. Toda entidad cuyos estados financieros cumplan las NIIF efectuará, en las notas, una declaración,
explícita y sin reservas, de cumplimiento. En los estados financieros no se declarará que se cumplen las NIIF
a menos que aquéllos cumplan con todos los requisitos de éstas.
15. En la práctica totalidad de los casos, la presentación razonable se alcanzará cumpliendo con las NIIF aplicables.
Una presentación razonable también requiere que la entidad:
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(a) Seleccione y aplique las políticas contables de acuerdo con la_NIC_8_Políticas_contables, cambios en las
estimaciones contables y errores. En la_NIC_8 se establece una jerarquía normativa a considerar por la dirección en
ausencia de una Norma o Interpretación aplicable específicamente a una partida.
(b) Presente la información, incluida la relativa a las políticas contables, de manera que sea relevante, fiable,
comparable y comprensible.
(c) Suministre información adicional siempre que los requisitos exigidos por las NIIF resulten insuficientes para
permitir a los usuarios comprender el impacto de determinadas transacciones, de otros eventos o condiciones, sobre
la situación y el rendimiento financieros de la entidad.
16. Las políticas contables inadecuadas no quedarán legitimadas por el hecho de dar información acerca de
las mismas, ni tampoco por la inclusión de notas u otro material explicativo al respecto.
17. En la circunstancia extremadamente rara de que la dirección concluyera que cumplir con un requisito
establecido en una Norma o Interpretación, llevaría a una confusión tal que entrara en conflicto con el objetivo
de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual, la entidad no lo aplicará, según se establece
en el párrafo 18, siempre que el marco regulatorio aplicable exija, o bien no prohíba, esta falta de aplicación.
18. Cuando una entidad no aplique un requisito establecido en una Norma o en una Interpretación, de acuerdo
con el párrafo 17, revelará información sobre los siguientes extremos:
(a) que la dirección ha llegado a la conclusión de que los estados financieros presentan razonablemente la
situación financiera y el rendimiento financiero y los flujos de efectivo;
(b) que se ha cumplido con las Normas y las Interpretaciones aplicables, excepto en el caso particular del
requisito no aplicado para lograr una presentación razonable;
(c) el título de la Norma o Interpretación que la entidad ha dejado de aplicar, la naturaleza de la disensión, con
el tratamiento que la Norma o Interpretación requería, las razones por las que ese tratamiento confundiría de
tal forma que entrase en conflicto con el objetivo de los estados financieros fijado en el Marco Conceptual, así
como el tratamiento alternativo aplicado y
(d) para cada ejercicio sobre el que se presente dicha información, el impacto financiero que haya supuesto la
falta de aplicación descrita sobre cada partida de los estados financieros que hubieran sido presentados
cumpliendo con el requisito en cuestión.
19. Cuando una entidad hubiera dejado de aplicar, en algún ejercicio anterior, un requerimiento establecido en
una Norma o una Interpretación, y tal inaplicación afectase a los importes reconocidos en los estados
financieros del ejercicio corriente, se revelará la información establecida en los párrafos 18 (c) y (d).
20. El párrafo 19 se aplicará, por ejemplo, cuando una entidad haya dejado de cumplir, en un ejercicio anterior, un
requerimiento establecido en una Norma o Interpretación para la valoración de activos o pasivos, y esta falta de
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aplicación afectase a la valoración de los cambios en activos y pasivos reconocidos en los estados financieros del
ejercicio corriente.
21. En la circunstancia extremadamente rara de que la dirección concluyera que cumplir con un requisito
establecido en una Norma o Interpretación, llevara a una confusión tal que entrara en conflicto con el objetivo
de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual, pero el marco regulatorio le prohibiera dejar
de aplicar este requerimiento, la entidad deberá reducir en la medida de lo practicable aquellos aspectos de
cumplimiento que perciba como causantes de la confusión, mediante la revelación de la siguiente
información:
(a) el título de la Norma o Interpretación en cuestión, la naturaleza del requerimiento, así como la razón por la
cual la dirección ha llegado a la conclusión de que el cumplimiento del mismo confundiría de tal forma que
entraría en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual; y
(b) para cada ejercicio presentado, los ajustes a cada partida de los estados financieros que la dirección haya
concluido que serían necesarios para alcanzar la imagen fiel.
22. Para los fines de los párrafos 17 a 21, una partida entraría en conflicto con el objetivo de los estados financieros
cuando no representase fielmente las transacciones, así como los otros eventos y condiciones que debiera
representar, o pudiera razonablemente esperarse que representara y, en consecuencia, fuera probable que influyera
en las decisiones económicas tomadas por los usuarios a partir de los estados financieros. Al evaluar si el
cumplimiento de un requerimiento específico, establecido en una Norma o Interpretación, pudiera resultar confuso y
entrara en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual, la dirección
considerará los siguientes aspectos:
(a) por qué no se alcanza el objetivo de los estados financieros, en las circunstancias particulares que se están
sopesando; y
(b) la forma y medida en que las circunstancias de la entidad difieren de las que se dan en otras entidades que
cumplen con el requisito en cuestión. Si otras entidades cumplieran con dicho requisito en circunstancias similares,
existiría la presunción iuris tantum de que el cumplimiento del requisito, por parte de la entidad, no sería confuso ni
entraría en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual.
Hipótesis de empresa en funcionamiento
23. Al elaborar los estados financieros, la dirección evaluará la capacidad que tiene la entidad para continuar
en funcionamiento. Los estados financieros se elaborarán bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento, a
menos que la dirección pretenda liquidar la entidad o cesar en su actividad, o bien no exista otra alternativa
más realista que proceder de una de estas formas. Cuando la dirección, al realizar esta evaluación, sea
consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relativas a eventos o condiciones que puedan
aportar dudas significativas sobre la posibilidad de que la entidad siga funcionando normalmente, procederá
a revelarlas en los estados financieros. En el caso de que los estados financieros no se elaboren bajo la
hipótesis de empresa en funcionamiento, tal hecho será objeto de revelación explícita, junto con las hipótesis
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alternativas sobre las que hayan sido elaborados, así como las razones por las que la entidad no puede ser
considerada como una empresa en funcionamiento.
24. Al evaluar si la hipótesis de empresa en funcionamiento resulta apropiada, la dirección tendrá en cuenta toda la
información que esté disponible para el futuro, que deberá cubrir al menos, pero no limitarse a, los doce meses
siguientes a partir de la fecha del balance. El grado de detalle de las consideraciones dependerá de los hechos que se
presenten en cada caso. Cuando la entidad tenga un historial de explotación rentable, así como facilidades de acceso
a recursos financieros, la conclusión de que utilizar la hipótesis de empresa en funcionamiento es lo apropiado, podrá
alcanzarse sin realizar un análisis en profundidad. En otros casos, la dirección, antes de convencerse a sí misma de
que la hipótesis de continuidad resulta apropiada, habría de ponderar una amplia gama de factores relacionados con
la rentabilidad actual y esperada, el calendario de pagos de la deuda y las fuentes potenciales de sustitución de la
financiación existente.
Hipótesis contable del devengo
25. Salvo en lo relacionado con la información sobre flujos de efectivo, la entidad elaborará sus estados
financieros utilizando la hipótesis contable del devengo.
26. Cuando se utilice la hipótesis contable del devengo, las partidas se reconocerán como activos, pasivos, patrimonio
neto, ingresos y gastos (los elementos de los estados financieros), cuando satisfagan las definiciones y los criterios de
reconocimiento previstos en el Marco Conceptual para tales elementos.
Uniformidad en la presentación
27. La presentación y clasificación de las partidas en los estados financieros se conservará de un ejercicio a
otro, a menos que:
(a) tras un cambio en la naturaleza de las actividades de la entidad o una revisión de sus estados financieros,
se ponga de manifiesto que sería más apropiada otra presentación u otra clasificación, tomando en
consideración los criterios para la selección y aplicación de políticas contables de la_NIC_8; o
(b) una Norma o Interpretación requiera un cambio en la presentación.
28. Una adquisición o enajenación significativa, o una revisión de la presentación de los estados financieros, podría
sugerir que dichos estados financieros necesiten ser presentados de forma diferente. En estos casos, la entidad
cambiará la presentación de sus estados financieros sólo si dicho cambio suministra información fiable y más
relevante para los usuarios de los estados financieros, y la nueva estructura tuviera visos de continuidad, de forma
que la comparabilidad no quedase perjudicada. Cuando tengan lugar tales cambios en la presentación, la entidad
reclasificará la información comparativa, de acuerdo con los párrafos 38 y 39.
Materialidad o importancia relativa y agrupación de datos
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29. Cada clase de partidas similares, que posea la suficiente importancia relativa, deberá ser presentada por
separado en los estados financieros. Las partidas de naturaleza o función distinta deberán presentarse
separadamente, a menos que no sean materiales.
30. Los estados financieros son el producto que se obtiene del procesamiento de grandes cantidades de
transacciones y otros eventos, las cuales se agruparán por clases, de acuerdo con su naturaleza o función. La etapa
final del proceso de agrupación y clasificación consistirá en la presentación de datos condensados y clasificados, que
constituirán el contenido de las partidas, ya aparezcan éstas en el balance, en la cuenta de resultados, en el estado
de cambios en el patrimonio neto, en el estado de flujos de efectivo, o bien en las notas. Si una partida concreta no
fuese material o no tuviera importancia relativa por sí sola, se agregará con otras partidas, ya sea en el cuerpo de los
estados financieros o en las notas. Una partida que no tenga la suficiente materialidad como para requerir una
presentación separada en los estados financieros puede, sin embargo, tenerla para ser presentada por separado en
las notas.
31. La aplicación del concepto de materialidad implica que no será necesario cumplir un requerimiento de información
específico, de una Norma o de una Interpretación, si la información correspondiente careciese de importancia relativa.
Compensación
32. No se compensarán activos con pasivos, ni ingresos con gastos, salvo cuando la compensación sea
requerida o esté permitida por alguna Norma o Interpretación.
33. Es importante que tanto las partidas de activo y pasivo, como las de gastos e ingresos, se presenten por
separado. La compensación de partidas, ya sea en el balance o en la cuenta de resultados, limita la capacidad de los
usuarios para comprender tanto las transacciones, como los otros eventos y condiciones, que se hayan producido, así
como para evaluar los flujos futuros de efectivo de la entidad, salvo en el caso de que la compensación sea un reflejo
del fondo de la transacción o evento en cuestión. La presentación de los activos netos de correcciones valorativas -
por ejemplo cuando se presenten las existencias netas de correcciones de valor por obsolescencia y las deudas de
clientes netas de las correcciones por deudas de dudoso cobro- no constituirá un caso de compensación de partidas.
34. En la_NIC_18 Ingresos ordinarios, se define el concepto de ingreso ordinario y se exige medirlo según el valor
razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, teniendo en cuenta el importe de cualquier descuento comercial y
rebaja por volumen de ventas que sean practicados por la entidad. Una entidad llevará a cabo, en el curso normal de
sus actividades, otras transacciones accesorias a las actividades que generan los ingresos ordinarios más
importantes. Los resultados de tales transacciones se presentarán compensando los ingresos con los gastos que
genere la misma operación, siempre que este tipo de presentación refleje el fondo de la transacción. Por ejemplo:
(a) las pérdidas o ganancias por la venta o disposición por otra vía de activos no corrientes, entre los que se
encuentran ciertas inversiones financieras y los activos no corrientes de la explotación, se suelen presentar netas,
deduciendo del importe recibido por la venta, el importe en libros del activo y los gastos de venta correspondientes; y
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(b) los desembolsos relativos a las provisiones reconocidas de acuerdo con la_NIC_37_Provisiones, activos
contingentes y pasivos contingentes, que hayan sido reembolsados a la entidad como consecuencia de un acuerdo
contractual con terceros (por ejemplo, un acuerdo de garantía de productos cubierto por un proveedor), se podrán
compensar con los reembolsos efectivamente recibidos.
35. Además de lo anterior, las pérdidas o ganancias que procedan de un grupo de transacciones similares, se
presentarán compensando los importes correspondientes, como sucede por ejemplo en el caso de las diferencias de
cambio en moneda extranjera, o bien en el caso de pérdidas o ganancias derivadas de instrumentos financieros
mantenidos para negociar. Sin embargo, se presentarán tales pérdidas o ganancias de forma separada si poseen
materialidad.
Información comparativa
36. A menos que una Norma o Interpretación permita o requiera otra cosa, la información comparativa
respecto del ejercicio anterior, se presentará para toda clase de información cuantitativa incluida en los
estados financieros. La información comparativa deberá incluirse también en la información de tipo
descriptivo y narrativo, siempre que ello sea relevante para la adecuada comprensión de los estados
financieros del ejercicio corriente.
37. En algunos casos, la información descriptiva suministrada en los estados financieros de los ejercicios anteriores,
continúa siendo relevante en el ejercicio corriente. Por ejemplo, los detalles de un litigio cuyo desenlace era incierto en
la fecha del balance anterior y está todavía por resolver, se incluirán también en la información del ejercicio corriente.
Los usuarios encontrarán de interés saber que la incertidumbre existía ya en la fecha del anterior balance, así como
los pasos que se han dado durante el ejercicio corriente para tratar de resolverla.
38. Cuando se modifique la forma de presentación o la clasificación de las partidas en los estados
financieros, también se reclasificarán los importes correspondientes a la información comparativa, a menos
que resulte impracticable hacerlo. Cuando los importes comparativos se reclasifiquen, la entidad deberá
revelar:
(a) la naturaleza de la reclasificación;
(b) el importe de cada partida o grupo de partidas que se han reclasificado; y
(c) el motivo de la reclasificación.
39. Cuando resulte impracticable reclasificar los importes comparativos, la entidad deberá revelar:
(a) el motivo para no reclasificar los importes; y
(b) la naturaleza de los ajustes que tendrían que haberse efectuado si los importes hubieran sido
reclasificados.
40. Realzar la comparabilidad de la información entre ejercicios ayuda a los usuarios en la toma de decisiones
económicas, especialmente al permitir la evaluación de tendencias en la información financiera con propósitos
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predictivos. En algunas circunstancias, resulta impracticable reclasificar la información comparativa de ejercicios
anteriores para conseguir la comparabilidad con las cifras del ejercicio corriente. Por ejemplo, algunos datos pueden
haber sido calculados en ejercicios anteriores, de forma que no permitan ser reclasificados y, por tanto, no sea posible
calcular los datos comparativos necesarios.
41. La_NIC_8 trata específicamente de los ajustes a realizar, dentro de la información comparativa, en el caso de que
la entidad cambie una política contable o corrija un error.
ESTRUCTURA Y CONTENIDO
Introducción
42. Esta Norma exige que determinadas informaciones se presenten en el balance, en la cuenta de resultados y en el
estado de cambios en el patrimonio neto, mientras que otras pueden incluirse tanto en el cuerpo de los estados
financieros como en las notas. La_NIC_7 establece los requisitos de presentación para el estado de flujos de efectivo.
43. En esta Norma se utiliza en ocasiones el término «información a revelar» en su más amplio sentido, incluyendo en
él tanto la información que se encuentra en el balance, en la cuenta de resultados, en el estado de cambios en el
patrimonio neto y en el estado de flujos de efectivo, como la que se desarrolla en las notas referidas a los mismos.
Otras Normas e Interpretaciones contienen también obligaciones de revelar información. A no ser que en la Norma o
Interpretación correspondiente se especifique lo contrario, tales informaciones se incluirán, indistintamente, en el
cuerpo de los estados financieros (ya sea en el balance, en la cuenta de resultados, en el estado de cambios en el
patrimonio neto o en el estado de flujos de efectivo) o en las notas.
Identificación de los estados financieros
44. Los estados financieros estarán claramente identificados, y se habrán de separar de cualquier otra
información publicada en el mismo documento.
45. Las NIIF se aplicarán exclusivamente a los estados financieros, y no afectarán al resto de la información
presentada en el informe anual o en otro documento. Por tanto, es importante que los usuarios sean capaces de
distinguir la información que se prepara utilizando las NIIF de cualquier otro tipo de información que, aunque pudiera
ser útil para sus fines, no está sujeta a los requerimientos de aquéllas.
46. Cada uno de los componentes de los estados financieros quedará claramente identificado. Además, la
siguiente información se mostrará en lugar destacado, y se repetirá cuantas veces sea necesario para una
correcta comprensión de la información presentada:
(a) el nombre u otro tipo de identificación de la entidad que presenta la información, así como cualquier
cambio en esa información desde la fecha del balance precedente;
(b) si los estados financieros pertenecen a la entidad individual o a un grupo de entidades;
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(c) la fecha del balance o el periodo cubierto por los estados financieros, según resulte apropiado al
componente en cuestión de los estados financieros;
(d) la moneda de presentación, tal como se define en la_NIC_21_Efectos de las variaciones en los tipos de
cambio de la moneda extranjera; y
(e) el nivel de agregación y el redondeo utilizado al presentar las cifras de los estados financieros.
47. Los requisitos exigidos en el párrafo 46 se cumplirán, normalmente, mediante informaciones que se suministren
en los encabezamientos de las páginas, así como en las denominaciones abreviadas de las columnas de cada
página, dentro de los estados financieros. Es necesaria la utilización de elementos de juicio para determinar la mejor
manera de presentar esta información. Por ejemplo, cuando los estados financieros se presentan electrónicamente no
siempre están separados en páginas; los anteriores elementos se presentarán con la suficiente frecuencia como para
asegurar una comprensión apropiada de la información que se suministra.
48. A menudo, los estados financieros resultan más comprensibles presentando las cifras en miles o millones de
unidades monetarias de la moneda de presentación. Esto será aceptable en la medida en que se informe sobre el
nivel de agregación o redondeo de las cifras, y siempre que no se pierda información material, o de importancia
relativa, al hacerlo.
Periodo contable sobre el que se informa
49. Los estados financieros se elaborarán con una periodicidad que será, como mínimo, anual. Cuando
cambie la fecha del balance de la entidad y elabore estados financieros para un periodo contable superior o
inferior a un año, la entidad deberá informar del periodo concreto cubierto por los estados financieros y,
además, de:
(a) la razón para utilizar un periodo inferior o superior; y
(b) el hecho de que no sean totalmente comparables las cifras que se ofrecen en la cuenta de resultados, en el
estado de cambios en el patrimonio neto, en el estado de flujos de efectivo y en las notas correspondientes.
50. Normalmente, los estados financieros se elaboran uniformemente, abarcando periodos anuales. No obstante,
determinadas entidades prefieren informar, por razones prácticas, sobre intervalos diferentes de tiempo, por ejemplo
utilizando ejercicios económicos de 52 semanas. Esta Norma no impide tal práctica, ya que es poco probable que los
estados financieros resultantes difieran, de forma significativa, de los que se hubieran elaborado para el año completo.
Balance
La distinción entre corriente y no corriente
51. La entidad presentará sus activos corrientes y no corrientes, así como sus pasivos corrientes y no
corrientes, como categorías separadas dentro del balance, de acuerdo con los párrafos 57 a 67, excepto
cuando la presentación basada en el grado de liquidez proporcione, una información relevante que sea más
fiable. Cuando se aplique tal excepción, todos los activos y pasivos se presentarán atendiendo, en general, al
grado de liquidez.
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52. Independientemente del método de presentación adoptado, la entidad revelará -para cada rúbrica de
activo o pasivo, que se espere recuperar o cancelar en los doce meses posteriores a la fecha del balance o
después de este intervalo de tiempo- el importe esperado a cobrar o pagar, respectivamente, después de
transcurrir doce meses a partir de la fecha del balance.
53. Cuando la entidad suministre bienes o preste servicios, dentro de un ciclo de explotación claramente identificable,
la separación entre las partidas corrientes y no corrientes, tanto en el activo como en el pasivo del balance, supondrá
una información útil al distinguir los activos netos de uso continuo como capital circulante, de los utilizados en las
operaciones a largo plazo. Esta distinción servirá también para poner de manifiesto tanto los activos que se esperan
realizar en el transcurso del ciclo normal de la explotación, como los pasivos que se deban liquidar en el mismo
periodo de tiempo.
54. Para algunas entidades, tales como las financieras, la presentación de activos y pasivos en orden ascendente o
descendente de liquidez, proporciona información fiable y más relevante que la presentación corriente - no corriente,
debido a que la entidad no suministra bienes o presta servicios dentro de un ciclo de explotación claramente
identificable.
55. Aplicando el párrafo 51, se permitirá que la entidad presente algunos de sus activos y pasivos empleando la
clasificación corriente - no corriente, y otros en orden a su liquidez, siempre que esto proporcione información fiable y
más relevante. La necesidad de mezclar las bases de presentación podría aparecer cuando una entidad realice
actividades diferentes.
56. La información sobre las fechas esperadas de realización de los activos y pasivos es útil para evaluar la liquidez y
la solvencia de la entidad. La_NIC_32 obliga a revelar información acerca de las fechas de vencimiento tanto de
activos financieros como de los pasivos financieros. Entre los activos financieros se encuentran las cuentas de
deudores comerciales y otras cuentas a cobrar, y entre los pasivos financieros se encuentran las cuentas de
acreedores comerciales y otras cuentas a pagar. También será de utilidad la información acerca de las fechas de
recuperación y cancelación de los activos y pasivos no monetarios, tales como existencias y provisiones, con
independencia de que en el balance se efectúe la distinción entre partidas corrientes y no corrientes. Este puede ser
el caso, por ejemplo, cuando la entidad informe sobre los saldos de existencias que espera realizar en un plazo
superior a doce meses desde la fecha del balance.
Activos corrientes
57. Un activo se clasificará como corriente cuando satisfaga alguno de los siguientes criterios:
(a) se espere realizar, o se pretenda vender o consumir, en el transcurso del ciclo normal de la explotación de
la entidad;
(b) se mantenga fundamentalmente con fines de negociación;
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(c) se espere realizar dentro del periodo de los doce meses posteriores a la fecha del balance; o
(d) se trate de efectivo u otro medio equivalente al efectivo (tal como se define en la_NIC_7_Estado de flujos
de efectivo), cuya utilización no esté restringida, para ser intercambiado o usado para cancelar un pasivo, al
menos dentro de los doce meses siguientes a la fecha del balance.
Todos los demás activos se clasificarán como no corrientes.
58. En esta Norma, el término «no corriente» incluye activos materiales, intangibles y financieros que son por
naturaleza a largo plazo. No está prohibido el uso de descripciones alternativas siempre que su significado quede
claro.
59. El ciclo normal de la explotación de una entidad es el periodo de tiempo que transcurre entre la adquisición de los
activos materiales, que entran en el proceso productivo, y la realización de los productos en forma de efectivo o
equivalentes al efectivo. Cuando el ciclo normal de explotación de una entidad no resulte claramente identificable, se
asumirá que es de 12 meses. El activo corriente incluye activos (tales como existencias y deudores comerciales) que
se van a vender, consumir y realizar, dentro del ciclo normal de la explotación, incluso cuando los mismos no se
esperen realizar dentro del periodo de doce meses desde la fecha del balance. Los activos corrientes incluyen activos
que se mantienen fundamentalmente para negociación (los activos financieros pertenecientes a esta categoría son
clasificados como activos financieros que se mantienen para negociar de acuerdo con la_NIC_39_Instrumentos
financieros: Reconocimiento y valoración) así como la parte corriente de los activos financieros no corrientes.
Pasivos corrientes
60. Un pasivo se clasificará como corriente cuando satisfaga alguno de los siguientes criterios:
(a) se espere liquidar en el ciclo normal de la explotación de la entidad;
(b) se mantenga fundamentalmente para negociación;
(c) deba liquidarse dentro del periodo de doce meses desde la fecha del balance; o
(d) la entidad no tenga el derecho incondicional para aplazar la cancelación del pasivo durante, al menos, los
doce meses siguientes a la fecha del balance.
Todos los demás pasivos se clasificarán como no corrientes.
61. Algunos pasivos corrientes, tales como los acreedores comerciales, y otros pasivos devengados, ya sea por
costes de personal o por otros costes de explotación, formarán parte del capital circulante utilizado en el ciclo normal
de explotación de la entidad. Estas partidas, relacionadas con la explotación, se clasificarán como corrientes incluso si
su vencimiento se va a producir más allá de los doce meses posteriores a la fecha del balance. El mismo ciclo normal
de explotación se aplicará a la clasificación de los activos y pasivos de la entidad. Cuando el ciclo normal de la
explotación no sea claramente identificable, se supondrá que su duración es de doce meses.
62. Otros tipos de pasivos corrientes no proceden del ciclo normal de la explotación, pero deben ser atendidos porque
vencen dentro de los doce meses siguientes a la fecha del balance o se mantienen fundamentalmente con propósitos
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de negociación. Son ejemplos de este tipo, los pasivos financieros mantenidos para negociar de acuerdo con
la_NIC_39, los sobregiros o descubiertos bancarios, la parte corriente de los pasivos no corrientes, los dividendos a
pagar, los impuestos sobre las ganancias y otras cuentas a pagar no comerciales. Los préstamos que proporcionan
financiación a largo plazo (es decir, no forman parte del capital circulante utilizado en el ciclo normal de la
explotación), y que no deban liquidarse después de los doce meses desde la fecha del balance, se clasificarán como
pasivos no corrientes, sujetos a las condiciones de los párrafos 65 y 66.
63. La entidad clasificará sus pasivos financieros como corrientes cuando éstos deban liquidarse dentro de los doce
meses siguientes a la fecha del balance, aunque:
(a) el plazo original del pasivo fuera un periodo superior a doce meses; y
(b) exista un acuerdo de refinanciación o de reestructuración de los pagos a largo plazo, que se haya concluido
después de la fecha del balance y antes de que los estados financieros sean formulados.
64. Si la entidad tuviera la expectativa y, además, la facultad de renovar o refinanciar algunas obligaciones de pago al
menos durante los doce meses siguientes a la fecha del balance, de acuerdo con las condiciones de financiación
existente, clasificará tales obligaciones como no corrientes, aún cuando de otro modo serían canceladas a corto
plazo. No obstante, cuando la refinanciación o renovación no sea una facultad de la empresa (por ejemplo, si no
existiese acuerdo para refinanciar o renovar), el aplazamiento no se tendrá en cuenta, y la obligación se clasificará
como corriente.
65. Cuando la entidad incumpla un compromiso adquirido en un contrato de préstamo a largo plazo en o antes de la
fecha del balance, con el efecto de que el pasivo se haga exigible a voluntad del prestamista, tal pasivo se clasificará
como corriente, aún si el prestamista hubiera acordado, después de la fecha del balance y antes de que los estados
financieros hubieran sido formulados, no exigir el pago como consecuencia del incumplimiento. El pasivo se clasificará
como corriente porque, en la fecha del balance, la entidad no tiene el derecho incondicional de aplazar la cancelación
del pasivo durante al menos, doce meses tras la fecha del balance.
66. Sin embargo, el pasivo se clasificará como no corriente si el prestamista hubiese acordado, en la fecha del
balance, conceder un periodo de gracia que finalice al menos doce meses después de esta fecha, dentro de cuyo
plazo la entidad puede rectificar el incumplimiento y durante el cual el prestamista no puede exigir el reembolso
inmediato.
67. Respecto a los préstamos clasificados como pasivos corrientes, si se produjese cualquiera de los siguientes
eventos entre la fecha del balance y la fecha en que los estados financieros son formulados, la entidad estará
obligada a revelar la correspondiente información como hechos posteriores a la fecha del balance que no implican
ajustes, de acuerdo con la_NIC_10_Hechos posteriores a la fecha del balance:
(a) refinanciación a largo plazo;
(b) rectificación del incumplimiento del contrato de préstamo a largo plazo; y
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(c) concesión, por parte del prestamista, de un periodo de gracia para rectificar el incumplimiento del contrato de
préstamo a largo plazo que finalice, al menos, doce meses después de la fecha del balance.
Información a revelar en el balance
68. En el balance se incluirán, como mínimo, rúbricas específicas que contengan los importes
correspondientes a las siguientes partidas, en tanto no sean presentadas de acuerdo con el párrafo 68A3:
(a) inmovilizado material;
(b) inversiones inmobiliarias;
(c) activos intangibles;
(d) activos financieros (excluidos los mencionados en los apartados (e), (h) e (i) posteriores);
(e) inversiones contabilizadas aplicando el método de la participación;
(f) activos biológicos;
(g) existencias;
(h) deudores comerciales y otras cuentas a cobrar;
(i) efectivo y otros medios líquidos equivalentes;
(j) acreedores comerciales y otras cuentas a pagar;
(k) provisiones;
(l) pasivos financieros (excluyendo los importes mencionados en los apartados (j) y (k) anteriores);
(m) pasivos y activos por impuestos corrientes, según quedan definidos en la_NIC_12_Impuesto sobre las
ganancias;
(n) pasivos y activos por impuestos diferidos, según se define en la_NIC_12;
(o) intereses minoritarios, presentados dentro del patrimonio neto; y
(p) capital emitido y reservas atribuibles a los tenedores de instrumentos de patrimonio neto de la dominante.
68A. El balance también incluirá rúbricas específicas con los importes correspondientes a las siguientes
partidas:
(a) el total de activos clasificados como mantenidos para la venta y los activos incluidos en los grupos
enajenables de elementos, que se hayan clasificado como mantenidos para la venta de acuerdo con la_NIIF_5
Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas; y
(b) los pasivos incluidos en los grupos enajenables de elementos clasificados como mantenidos para la venta
de acuerdo con la_NIIF_5.
69. En el balance se presentarán rúbricas adicionales que contengan otras partidas, así como agrupaciones y
subtotales de las mismas, cuando tal presentación sea relevante para la comprensión de la situación
financiera de la entidad.
3 Ver NIIF 05
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70. Cuando la entidad presente por separado los activos y los pasivos en el balance, según sean corrientes o
no corrientes, no clasificará los activos (o pasivos) por impuestos diferidos como activos (o pasivos)
corrientes.
71. Esta Norma no prescribe ni el orden ni el formato concreto para la presentación de las partidas. El párrafo 68 se
limita a suministrar una lista de partidas lo suficientemente diferentes, en su naturaleza o función, como para requerir
una presentación por separado en el balance. Además:
(a) Se añadirán otras rúbricas cuando el tamaño, naturaleza o función de una partida o grupo de partidas sea tal que
la presentación por separado resulte relevante para comprender la situación financiera de la entidad.
(b) Las denominaciones utilizadas y la ordenación de las partidas o grupos de partidas, podrán ser modificadas de
acuerdo con la naturaleza de la entidad y de sus transacciones, con el fin de suministrar la información necesaria para
una comprensión global de la situación financiera de la entidad. Por ejemplo, una entidad de crédito modificará las
denominaciones anteriores con el fin de aplicar los requerimientos específicos de la_NIC_30.
72. La decisión de presentar partidas adicionales por separado se basará en una evaluación de:
(a) la naturaleza y liquidez de los activos;
(b) la función de los activos dentro de la entidad; y
(c) los importes, naturaleza y plazo de los pasivos.
73. El empleo de diferentes bases de valoración para distintas clases de activos sugiere que su naturaleza o función
difieren y, en consecuencia, que deben ser presentados en rúbricas separadas. Por ejemplo, ciertas clases de
inmovilizado material pueden ser contabilizadas al coste histórico o por sus importes revalorizados, de acuerdo con
la_NIC_16_Inmovilizado material.
Información a revelar en el balance o en las notas
74. La entidad revelará, ya sea en el balance o en las notas, subclasificaciones más detalladas de las partidas
que componen las rúbricas del balance, clasificadas de una forma apropiada a la actividad realizada por la
entidad.
75. El detalle suministrado en las subclasificaciones dependerá de los requerimientos contenidos en las NIIF, así
como de la naturaleza, tamaño y función de los importes afectados. Los factores señalados en el párrafo 72 se
utilizarán también para decidir sobre los criterios de subclasificación. El nivel de información suministrada será
diferente para cada partida, por ejemplo:
(a) las partidas del inmovilizado material se desagregarán por clases, según lo establecido en la_NIC_16;
(b) las cuentas a cobrar se desagregarán en función de si proceden de clientes comerciales, de partes vinculadas, de
anticipos y de otras partidas;
(c) las existencias se subclasificarán, de acuerdo con la_NIC_2_Existencias, en categorías tales como mercaderías,
materias primas, materiales, productos en curso y productos terminados;
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(d) las provisiones se desglosarán, de forma que se muestren por separado las que corresponden a provisiones por
prestaciones a empleados y el resto; y
(e) el capital y las reservas se desglosarán en varias clases, tales como capital aportado, primas de emisión y
reservas.
76. La entidad revelará, ya sea en el balance o en las notas, la siguiente información:
(a) para cada una de las clases de acciones o títulos que constituyan el capital:
(i) el número de acciones autorizadas para su emisión;
(ii) el número de acciones emitidas y desembolsadas totalmente, así como las emitidas pero aún no
desembolsadas en su totalidad;
(iii) el valor nominal de las acciones, o el hecho de que no tengan valor nominal;
(iv) una conciliación entre el número de acciones en circulación al principio y al final del ejercicio;
(v) los derechos, privilegios y restricciones correspondientes a cada clase de acciones, incluyendo los que se
refieran a las restricciones que afectan a la percepción de dividendos y al reembolso del capital;
(vi) las acciones de la entidad que estén en su poder o bien en el de sus dependientes o asociadas; y
(vii) las acciones cuya emisión está reservada como consecuencia de la existencia de opciones o contratos
para la venta de acciones, describiendo las condiciones e importes correspondientes; y
(b) una descripción de la naturaleza y destino de cada partida de reservas que figure en el patrimonio neto.
77. Una entidad que no tenga dividido el capital en acciones, como por ejemplo las diferentes fórmulas
asociativas o fiduciarias, revelará información equivalente a la exigida en el apartado a) del párrafo 76,
mostrando los movimientos que se hayan producido, durante el ejercicio, en cada categoría de las que
componen el patrimonio neto, e informando sobre los derechos, privilegios y restricciones que le sean
aplicables a cada una.
Cuenta de resultados
Resultado del ejercicio
78. Todas las partidas de ingreso o de gasto reconocidas en el ejercicio, se incluirán en el resultado del
mismo, a menos que una Norma o una Interpretación establezca lo contrario.
79. Normalmente, todas las partidas de ingreso o de gasto reconocidas en el ejercicio se incluirán en el resultado del
mismo. Esto incluye los efectos de los cambios en las estimaciones contables. Sin embargo, pueden existir
circunstancias en las que determinadas partidas podrían ser excluidas del resultado del ejercicio corriente. La_NIC_8
se ocupa de dos de tales circunstancias: la corrección de errores y el efecto de los cambios en las políticas contables.
80. En otras Normas se aborda el caso de partidas que, cumpliendo la definición de ingreso o gasto establecida en el
Marco Conceptual, se excluyen normalmente del resultado del ejercicio corriente. Ejemplos de las mismas podrían ser
las reservas de revalorización (véase la_NIC_16), las pérdidas o ganancias específicas que surjan de la conversión
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de los estados financieros de un negocio en moneda extranjera (véase la_NIC_21) y las pérdidas o ganancias
derivadas de la revisión de valor de los activos financieros disponibles para la venta (véase la_NIC_39).
Información a revelar en la cuenta de resultados
81. En la cuenta de resultados se incluirán, como mínimo, rúbricas específicas con los importes que
correspondan a las siguientes partidas para el ejercicio:
(a) ingresos ordinarios;
(b) gastos financieros;
(c) participación en el resultado del ejercicio de las asociadas y negocios conjuntos que se contabilicen
según el método de la participación;
(d) impuesto sobre las ganancias;
(e) Un único importe que comprenda el total de (i) el resultado después de impuestos procedente de las
actividades interrumpidas y (ii) el resultado después de impuestos que se haya reconocido por la medida a
valor razonable menos los costes de venta o por causa de la enajenación o disposición por otra vía de los
activos o grupos enajenables de elementos que constituyan la actividad interrumpida; y
(f) resultado del ejercicio4.
82. Las siguientes partidas se revelarán en la cuenta de resultados, como distribuciones del resultado del
ejercicio:
(a) resultado del ejercicio atribuido a los intereses minoritarios; y
(b) resultado del ejercicio atribuido a los tenedores de instrumentos de patrimonio neto de la dominante.
83. En la cuenta de resultados, se presentarán rúbricas adicionales que contengan otras partidas, así como
agrupaciones y subtotales de las mismas, cuando tal presentación sea relevante para la comprensión del
rendimiento financiero de la entidad.
84. Los efectos de las diferentes actividades, operaciones y eventos correspondientes a la entidad, diferirán en cuanto
a su frecuencia, potencial de pérdidas o ganancias y capacidad de predicción, por lo que cualquier información sobre
los elementos que compongan los resultados ayudará a comprender el rendimiento alcanzado en el ejercicio, así
como a realizar proyecciones sobre los resultados futuros. Se incluirán partidas adicionales en la cuenta de
resultados, o bien se modificarán o reordenarán las denominaciones, cuando sea necesario, para explicar los
elementos que han determinado este rendimiento. Los factores a considerar para tomar esta decisión incluirán, entre
otros, la materialidad o importancia relativa, así como la naturaleza y función de los diferentes componentes de los
ingresos y los gastos. Por ejemplo, una entidad de crédito habrá de modificar las denominaciones de las partidas para
cumplir los requisitos específicos de la_NIC_30. Las partidas de ingresos y gastos no se compensarán, a menos que
se cumplan los criterios del párrafo 32.
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85. La entidad no presentará, ni en la cuenta de resultados ni en las notas, ninguna partida de ingresos o
gastos con la consideración de partidas extraordinarias.
Información a revelar en la cuenta de resultados o en las notas
86. Cuando las partidas de ingreso y gasto sean materiales o tengan importancia relativa, su naturaleza e
importe se revelará por separado.
87. Entre las circunstancias que darían lugar a revelaciones separadas de partidas de ingresos y gastos están las
siguientes:
(a) la rebaja del valor de las existencias hasta su valor neto realizable, o de los elementos del inmovilizado material
hasta su importe recuperable, así como la reversión de tales rebajas;
(b) una reestructuración de las actividades de la entidad, así como la reversión de cualquier provisión dotada para
hacer frente a los costes de la misma;
(c) enajenaciones o disposiciones por otras vías de partidas del inmovilizado material;
(d) enajenaciones o disposiciones por otras vías de inversiones;
(e) actividades interrumpidas5;
(f) cancelaciones de pagos por litigios; y
(g) otras reversiones de provisiones.
88. La entidad presentará un desglose de los gastos, utilizando para ello una clasificación basada en la
naturaleza de los mismos o en la función que cumplan dentro de la entidad, dependiendo de cuál proporcione
una información que sea fiable y más relevante.
89. Se aconseja a las entidades que presenten el desglose mencionado en el párrafo 88, en la cuenta de resultados.
90. Las partidas de gastos se presentarán con la subclasificación pertinente, a fin de poner de manifiesto los
componentes, relativos al rendimiento financiero, que puedan ser diferentes en cuanto a su frecuencia, potencial de
pérdidas o ganancias y capacidad de predicción. Esta información se podrá suministrar en cualquiera de las dos
formas alternativas descritas a continuación.
91. La primera forma se denomina método de la naturaleza de los gastos. Los gastos se agruparán en la cuenta de
resultados de acuerdo con su naturaleza (por ejemplo amortización, compras de materiales, costes de transporte,
retribuciones a los empleados y costes de publicidad) y no se redistribuirán atendiendo a las diferentes funciones que
se desarrollan en el seno de la entidad. Este método resulta simple de aplicar, puesto que no es necesario distribuir
los gastos de la explotación entre las diferentes funciones que lleva a cabo la entidad. Un ejemplo de clasificación
utilizando el método de la naturaleza de los gastos es el siguiente:
5 Ver NIIF 05
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92. La segunda forma se denomina método de la función de los gastos o método del «coste de las ventas», y consiste
en clasificar los gastos de acuerdo con su función como parte del coste de las ventas o, por ejemplo, de los gastos de
las actividades de distribución o administración. Siguiendo este método, la entidad revelará, al menos, su coste de
ventas con independencia de los otros gastos. Este tipo de presentación puede suministrar a los usuarios una
información más relevante que la ofrecida presentando los gastos por naturaleza, pero hay que tener en cuenta que la
distribución de los gastos por función puede resultar arbitraria, e implicar la realización de juicios subjetivos. Un
ejemplo de clasificación que utiliza el método de gastos por función es el siguiente:
93. Las entidades que clasifiquen sus gastos por función, revelarán información adicional sobre la naturaleza
de tales gastos, que incluirá al menos el importe de los gastos por amortización y el gasto por retribuciones a
los empleados.
94. La elección de la forma concreta de desglose, ya sea aplicando el método de los gastos por naturaleza o el de los
gastos por función, dependerá tanto de factores históricos como del sector industrial donde se enmarque la entidad,
así como de la propia naturaleza de la misma. Ambos métodos suministran una indicación de los costes que puedan
variar directa o indirectamente, con el nivel de ventas o de producción de la entidad. Puesto que cada uno de los
métodos de presentación tiene ventajas para tipos distintos de entidades, esta Norma exige que la dirección
seleccione la presentación que considere más relevante y fiable. No obstante, cuando se utilice el método del coste
de las ventas, y puesto que la información sobre la naturaleza de ciertos gastos es útil al predecir flujos de efectivo, se
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requiere la presentación de datos adicionales sobre ciertos gastos por naturaleza. En el párrafo 93, el concepto
«retribuciones a los empleados» tiene el mismo significado que en la_NIC_19_Retribuciones a los empleados.
95. La entidad revelará, ya sea en la cuenta de resultados, en el estado de cambios en el patrimonio neto, o en
las notas, el importe de los dividendos cuya distribución a los tenedores de instrumentos financieros de
patrimonio neto se haya acordado durante el ejercicio, así como el importe por acción correspondiente.
Estado de cambios en el patrimonio neto
96. La entidad presentará un estado de cambios en el patrimonio neto que mostrará:
(a) el resultado del ejercicio;
(b) cada una de las partidas de ingresos y gastos del ejercicio que, según lo requerido por otras Normas o
Interpretaciones, se haya reconocido directamente en el patrimonio neto, así como el total de esas partidas;
(c) el total de los ingresos y gastos del ejercicio (calculado como la suma de los apartados (a) y (b)
anteriores), mostrando separadamente el importe total atribuido a los tenedores de instrumentos de
patrimonio neto de la dominante y a los intereses minoritarios; y
(d) para cada uno de los componentes del patrimonio neto, los efectos de los cambios en las políticas
contables y en la corrección de errores, de acuerdo con la_NIC_8.
97. La entidad presentará también, en el estado de cambios en el patrimonio neto o en las notas:
(a) los importes de las transacciones que los tenedores de instrumentos de patrimonio neto hayan realizado
en su condición de tales, mostrando por separado las distribuciones acordadas para los mismos;
(b) el saldo de las reservas por ganancias acumuladas (ya se trate de importes positivos o negativos) al
principio del ejercicio y en la fecha del balance, así como los movimientos del mismo durante el ejercicio; y
(c) una conciliación entre los importes en libros, al inicio y al final del ejercicio, para cada clase de patrimonio
aportado y para cada clase de reservas, informando por separado de cada movimiento habido en los mismos.
98. Los cambios en el patrimonio neto de la entidad, entre dos balances consecutivos, reflejarán el incremento o
disminución sufridos por sus activos netos. Si se prescinde de los cambios producidos por causa de las operaciones
con los tenedores de instrumentos financieros de patrimonio neto, actuando en su condición de tales (como por
ejemplo las aportaciones de capital, las recompras por la entidad de sus propios instrumentos de capital y los
dividendos) y de los costes de esas transacciones, la variación experimentada por el valor del patrimonio neto
representará el importe total de los ingresos y gastos, incluyendo pérdidas o ganancias, generados por las actividades
de la entidad durante el ejercicio (con independencia de si tales partidas de gastos e ingresos se han reconocido en el
resultado del ejercicio, o si se han tratado directamente como cambios en el patrimonio neto).
99. Esta Norma requiere que todas las partidas de gastos e ingresos, reconocidas en el ejercicio, se incluyan en el
resultado del ejercicio, a menos que otra Norma o Interpretación obligue en otro sentido. En otras Normas se requiere
que ciertas pérdidas o ganancias (por ejemplo las reservas de revalorización, ciertas diferencias de cambio y las
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pérdidas o ganancias derivadas de la revisión de valor de activos financieros disponibles para la venta, y los
correspondientes importes de impuestos corrientes y diferidos), se reconozcan directamente como cambios en el
patrimonio neto. Puesto que es importante tener en cuenta todos los ingresos y gastos al evaluar los cambios habidos
en la posición financiera de la entidad entre dos balances consecutivos, la Norma requiere la presentación de un
estado de cambios en el patrimonio neto, donde se pongan de manifiesto los gastos e ingresos totales, incluyendo en
ellos los importes que se hayan reconocido directamente en las cuentas del patrimonio neto.
100. La_NIC_8 requiere ajustes retroactivos al efectuar cambios en las políticas contables, en la medida en que sean
practicables, excepto cuando las disposiciones transitorias en otra Norma o Interpretación establezcan otra cosa.
La_NIC_8_también exige que la corrección de errores se efectúe retroactivamente, en la medida en que estas
correcciones sean practicables. Los ajustes y las correcciones retroactivas se efectuarán contra el saldo de las
reservas por ganancias acumuladas, salvo que otra Norma o Interpretación requiera el ajuste retroactivo de otro
componente del patrimonio neto. El apartado (d) del párrafo 96 exige revelar información en el estado de cambios del
patrimonio neto, sobre los ajustes totales de cada uno de sus componentes derivados de los cambios en las políticas
contables y de la corrección de errores, con expresión separada de unos y otros. Se revelará información sobre estos
ajustes relativa al principio del ejercicio, así como a cada ejercicio previo.
101. Los requisitos de los párrafos 96 y 97 podrán cumplirse de diferentes formas. Una de ellas consiste en presentar
un formato por columnas donde se concilien los saldos iniciales y finales de cada partida del patrimonio neto. Un
método alternativo al anterior consiste en presentar un estado de cambios en el patrimonio neto que contenga sólo las
partidas requeridas por el párrafo 96. Si se utiliza esta última alternativa, las partidas requeridas en el apartado 97 se
presentarán en las notas.
Estado de flujos de efectivo
102. La información sobre los flujos de efectivo suministra a los usuarios las bases para la evaluación de la capacidad
que la entidad tiene para generar efectivo y otros medios líquidos equivalentes, así como las necesidades de la
entidad para la utilización de esos flujos de efectivo. La_NIC_7_Estado de flujos de efectivo, establece ciertos
requerimientos para la presentación del estado de flujos de efectivo, así como otras informaciones relacionadas con
él.
Notas a los estados financieros
Estructura
103. En las notas se:
(a) presentará información acerca de las bases para la elaboración de los estados financieros, así como de las
políticas contables específicas empleadas de acuerdo con los párrafos 108 a 115;
(b) revelará la información que, siendo requerida por las NIIF, no se presente en el balance, en la cuenta de
resultados, n el estado de cambios en el patrimonio neto o en el estado de flujos de efectivo; y
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(c) suministrará la información adicional que no habiéndose incluido en el balance, en la cuenta de
resultados, en el estado de cambios en el patrimonio neto o en el estado de flujos de efectivo, sea relevante
para la comprensión de alguno de ellos.
104. Las notas se presentarán, en la medida en que sea practicable, de una forma sistemática. Cada partida
del balance, de la cuenta de resultados, del estado de cambios en el patrimonio neto y del estado de flujos de
efectivo contendrá una referencia cruzada a la información correspondiente dentro de las notas.
105. Normalmente, las notas se presentarán en el siguiente orden, con el fin de ayudar a los usuarios a comprender
los estados financieros y compararlos con los presentados por otras entidades:
(a) una declaración de cumplimiento con las NIIF (véase el párrafo 14);
(b) un resumen de las políticas contables significativas aplicadas (véase el párrafo 108);
(c) información de apoyo para las partidas presentadas en el balance, en la cuenta de resultados, en el estado de
cambios en el patrimonio neto y en el estado de flujos de efectivo, en el mismo orden en que figuren cada uno de los
estados y cada una de las partidas que los componen; y
(d) otras informaciones a revelar, entre las que se incluirán:
(i) pasivos contingentes (véase NIC_37) y compromisos contractuales no reconocidos; e
(ii) información obligatoria de carácter no financiero, por ejemplo los objetivos y políticas relativos a la gestión del
riesgo financiero de la entidad (véase NIC_32).
106. En ciertas circunstancias, podría ser necesario o deseable cambiar el orden de ciertas partidas dentro de las
notas. Por ejemplo, la información sobre los cambios en el valor razonable, reconocidos en el resultado del ejercicio,
podría combinarse con información sobre el vencimiento de los instrumentos financieros correspondientes, aunque la
primera información se refiera a la cuenta de resultados y la segunda esté relacionada con el balance. No obstante, se
debe conservar, en la medida en que sea practicable, una estructura sistemática.
107. Las notas que aportan información acerca de las bases para la elaboración de los estados financieros y las
políticas contables específicas, podrán ser presentadas como un componente separado de los estados financieros.
Revelación de las políticas contables
108. La entidad revelará, en el resumen que contenga las políticas contables significativas:
(a) la base o bases para la elaboración de los estados financieros; y
(b) las demás políticas contables empleadas que resulten relevantes para la comprensión de los estados
financieros.
109. Es importante para los usuarios estar informados acerca de la base utilizada en los estados financieros (por
ejemplo: coste histórico, coste corriente, valor neto realizable, valor razonable o importe recuperable), puesto que
esas bases, sobre las que se elaboran los estados financieros, afectan significativamente a su capacidad de análisis.
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Cuando se haya utilizado más de una base de valoración al elaborar los estados financieros, por ejemplo si se han
revalorizado sólo ciertas clases de activos, será suficiente con suministrar una indicación respecto a las categorías de
activos y pasivos a los que se les haya aplicado cada base de valoración.
110. Al decidir si una determinada política contable debe ser revelada, la dirección considerará si tal revelación podría
ayudar a los usuarios a comprender la forma en la que las transacciones y otros eventos y condiciones han quedado
reflejados en la información sobre el rendimiento y la posición financiera. La revelación de información acerca de las
políticas contables particulares, será especialmente útil para los usuarios cuando estas políticas hayan sido
seleccionadas de entre las alternativas permitidas en las Normas e Interpretaciones. Un ejemplo sería la información
que se ha de revelar sobre si el partícipe en un negocio conjunto reconoce sus intereses en una entidad controlada de
forma conjunta aplicando la consolidación proporcional o el método de la participación (véase
la_NIC_31_Participaciones en negocios conjuntos). Algunas Normas exigen, de forma específica, revelar información
acerca de determinadas políticas contables, incluyendo las opciones escogidas por la dirección entre las diferentes
políticas permitidas. Por ejemplo, la_NIC_16 exige revelar información acerca de las bases de valoración empleadas
para cada una de las clases de inmovilizado material. La_NIC_23_Costes por intereses exige revelar información
acerca de si los costes por intereses se han reconocido inmediatamente como un gasto, o bien han sido capitalizados
como parte del coste de los activos cualificados.
111. Cada entidad considerará la naturaleza de su explotación, así como las políticas que el usuario de sus estados
financieros desearía que le fuesen reveladas para ese tipo de entidad en concreto. Por ejemplo, en el caso de una
entidad sujeta a impuestos sobre las ganancias, se podría esperar que revelase las políticas contables seguidas al
respecto, incluyendo los activos y pasivos por impuestos diferidos. Cuando una entidad tenga un número significativo
de negocios o transacciones en moneda extranjera, podría esperarse que informe acerca de las políticas contables
seguidas para el reconocimiento de pérdidas y ganancias por diferencias de cambio. Cuando se haya llevado a cabo
una combinación de negocios, se revelarán las políticas utilizadas para la valoración del fondo de comercio y de los
intereses minoritarios.
112. Una política contable podría ser significativa a causa de la naturaleza de la explotación de la entidad, incluso si
los importes a los que afectase en el ejercicio corriente o en el anterior carecieran de importancia relativa. También
será apropiado revelar información acerca de cada política contable significativa que no esté requerida
específicamente por las NIIF, pero que se haya seleccionado y aplicado de acuerdo con la_NIC_8.
113. Siempre que tengan un efecto significativo sobre los importes reconocidos en los estados financieros, la
entidad revelará, ya sea en el resumen de las políticas contables significativas o en otras notas, los juicios –
diferentes de aquéllos relativos a las estimaciones (véase el párrafo 116) – que la dirección haya realizado al
aplicar las política contables de la entidad.
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114. En el proceso de aplicación de las políticas contables de la entidad, la dirección realizará diversos juicios,
diferentes de los relativos a las estimaciones, que pueden afectar significativamente a los importes reconocidos en los
estados financieros. Por ejemplo, la dirección realizará juicios para determinar:
(a) si ciertos activos financieros son inversiones mantenidas hasta el vencimiento;
(b) cuándo se han transferido a otras entidades, de forma sustancial, todos los riesgos y ventajas significativos de los
propietarios de los activos financieros y de los activos arrendados;
(c) si, por su fondo económico, ciertas ventas de bienes son acuerdos de financiación y, en consecuencia, no
ocasionan ingresos ordinarios; y
(d) si el fondo económico de la relación entre la entidad y una entidad con cometido especial, indica que esta última se
encuentra controlada por la entidad.
115. Algunas de las informaciones a revelar de conformidad con el párrafo 113, serán también exigidas por otras
Normas. Por ejemplo, la_NIC_27 exige a la entidad revelar las razones por las que el interés de la participación en la
propiedad no implica control, respecto de una participada que no se considere dependiente, aunque la entidad posea,
directa o indirectamente a través de otras dependientes, más de la mitad de sus derechos de voto reales o
potenciales. La_NIC_40 exigirá, cuando la clasificación de una determinada inversión presente dificultades, revelar
información acerca de los criterios desarrollados por la entidad para distinguir las inversiones inmobiliarias de los
inmuebles ocupados por el dueño, así como de los inmuebles mantenidos para su venta en el curso ordinario de las
operaciones.
Principios clave para la estimación de la incertidumbre
116. La entidad revelará en las notas, información sobre los supuestos clave acerca del futuro, así como las
claves para la estimación de la incertidumbre en la fecha del balance, siempre que lleven asociado un riesgo
significativo que supongan cambios materiales en el valor de los activos o pasivos dentro del ejercicio
próximo. Respecto de tales activos y pasivos, las notas deberán incluir información sobre:
(a) su naturaleza; y
(b) su importe en libros en la fecha del balance.
117. La determinación del importe en libros de algunos activos y pasivos exigirá la estimación, en la fecha del
balance, de los efectos que se deriven de eventos futuros inciertos sobre tales activos y pasivos. Por ejemplo, en
ausencia de precios de mercado observados recientemente, que se empleen para valorar los activos y pasivos, será
necesario efectuar estimaciones acerca del futuro cuando se quiera valorar el importe recuperable de las distintas
clases de inmovilizado, el efecto de la obsolescencia tecnológica sobre las existencias, las provisiones condicionadas
por los desenlaces futuros de litigios en curso y los pasivos por retribuciones a largo plazo a los empleados, como es
el caso de las obligaciones por pensiones. Estas estimaciones se basan en supuestos sobre variables tales como los
flujos de efectivo ajustados al riesgo o las tasas de descuento empleadas, la evolución prevista en los salarios o en
los cambios en los precios que afectan a otros costes.
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118. Los supuestos clave y otros aspectos esenciales considerados al realizar la estimación de la incertidumbre, que
deben ser objeto de revelación de acuerdo con el párrafo 116, se refieren a las estimaciones que ofrezcan una mayor
dificultad, subjetividad o complejidad en el juicio para la dirección. A medida que aumente el número de variables y
supuestos que afectan a la posible resolución futura de las incertidumbres, los juicios serán más subjetivos y
complejos, y la probabilidad para que se produzcan cambios materiales en el valor de los activos o pasivos
normalmente se verá incrementada de forma paralela.
119. Las informaciones a revelar del párrafo 116 no serán necesarias para los activos y pasivos que lleven asociado
un riesgo significativo al suponer cambios significativos en su valor dentro del año próximo si, en la fecha del balance,
se miden al valor razonable, basado en observaciones recientes de los precios de mercado (sus valores razonables
podrían sufrir cambios importantes en el transcurso del próximo año, pero tales cambios no pueden concebirse a
partir de los supuestos u otros principios de estimación de la incertidumbre a la fecha del balance).
120. Las informaciones a revelar del párrafo 116 se presentarán de tal forma que ayuden a los usuarios de los
estados financieros a entender los juicios efectuados por la dirección, sobre el futuro y sobre otros principios clave en
la estimación de la incertidumbre. La naturaleza y alcance de la información proporcionada variará de acuerdo con la
clase de supuesto, o con otras circunstancias. Ejemplos de los tipos de información a revelar son los siguientes:
(a) la naturaleza del supuesto u otra estimación de la incertidumbre;
(b) la sensibilidad del importe en libros a los métodos, supuestos y estimaciones implícitas en su cálculo, incluyendo
las razones de tal sensibilidad;
(c) la resolución esperada de la incertidumbre, así como el rango de las consecuencias razonablemente posibles
dentro del año próximo, respecto del importe en libros de los activos y pasivos afectados; y
(d) en el caso de que la incertidumbre anterior continúe sin resolverse, una explicación de los cambios efectuados en
los supuestos pasados referentes a los activos y pasivos relacionados.
121. Al efectuar las revelaciones del párrafo 116, no será necesario revelar información presupuestaria ni previsiones.
122. Cuando, en la fecha del balance, sea impracticable revelar la naturaleza y alcance de los posibles efectos de un
supuesto u otro criterio claves en la estimación de la incertidumbre, la entidad informará de que es razonablemente
posible, basándose en el conocimiento existente, que los desenlaces que sean diferentes de los supuestos, en el
próximo año, podrían exigir ajustes significativos en el importe en libros del activo o pasivo afectado. En cualquier
caso, la entidad revelará la naturaleza y el importe en libros del activo o pasivo específico (o de la clase de activos o
pasivos) afectado por el supuesto.
123. Las informaciones a revelar del párrafo 113, sobre los juicios particulares efectuados por la dirección en el
proceso de aplicación de las políticas contables de la entidad, no guardan relación con las informaciones a revelar
acerca de los principios clave de estimación de la incertidumbre previstos en el párrafo 116.
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124. La información a revelar sobre alguno de los supuestos clave, que de otro modo sería requerida de acuerdo con
el párrafo 116, se exigirá también en otras Normas. Por ejemplo, la_NIC_37 exige revelar, en circunstancias
específicas, los principales supuestos sobre los sucesos futuros que afecten a las diferentes clases de provisiones.
La_NIC_32 exige revelar los supuestos significativos aplicados en la estimación del valor razonable de los activos y
pasivos financieros, que se contabilicen al valor razonable. La_NIC_16 exige revelar los supuestos significativos
aplicados en la estimación del valor razonable de las partidas de inmovilizado material revalorizado.
Otras informaciones a revelar
125. La entidad revelará en las notas:
(a) el importe de los dividendos propuestos o acordados antes de que los estados financieros hayan sido
formulados, que no hayan sido reconocidos como distribución a los tenedores de instrumentos de patrimonio
neto durante el ejercicio, así como los importes correspondientes por acción; y
(b) el importe de cualquier dividendo preferente de carácter acumulativo que no haya sido reconocido.
126. La entidad informará de lo siguiente, si no ha sido objeto de revelación en otra parte, dentro de la
información publicada con los estados financieros:
(a) el domicilio y forma legal de la entidad, así como el país en que se ha constituido y la dirección de su sede
social (o el domicilio principal donde desarrolle sus actividades, si fuese diferente de la sede social);
(b) una descripción de la naturaleza de la explotación de la entidad, así como de sus principales actividades; y
(c) el nombre de la entidad dominante directa y de la dominante última del grupo.
FECHA DE VIGENCIA
127. La entidad aplicará esta Norma en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005.
Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase esta Norma para un periodo que comience
antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.
DEROGACIÓN DE LA_NIC_1 (REVISADA EN 1997)
128. Esta Norma sustituye a la_NIC_1_Presentación de estados financieros revisada en 1997.
APÉNDICE
Modificaciones de otros pronunciamientos
Las modificaciones que contiene este Apéndice tendrán vigencia para los ejercicios anuales que comiencen a partir
del 1 de enero de 2005.
Si una entidad aplica esta Norma en un periodo anterior, las modificaciones también tendrán vigencia para ese
periodo.
A1. En las Normas Internacionales de Información Financiera, que incluyen las Normas Internacionales de
Contabilidad y las Interpretaciones, que sean aplicables a diciembre de 2003:
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(a) la expresión «pérdidas y ganancias netas» queda sustituida por «resultado del ejercicio»;
(b) la expresión «notas a los estados financieros» queda sustituida por «notas»; y
(c) la expresión «capital en acciones» queda sustituida por «capital aportado».
A2. [Enmienda no aplicable a las normas publicadas con anterioridad]
A3. Quedan eliminados los párrafos 69 y 70 de la_NIC_12_Impuesto sobre las ganancias.
A4. En la_NIC_19_Retribuciones a los empleados, se modifica el párrafo 23, que ahora queda de la siguiente manera:
23. Aunque esta Norma no exige la presentación de revelaciones específicas sobre las retribuciones a corto plazo a
los empleados, otras Normas pueden exigir este tipo de informaciones a revelar. Por ejemplo, según
la_NIC_24_Información a revelar sobre partes vinculadas, la entidad ha de revelar determinada información sobre las
retribuciones del personal clave de la dirección. En la_NIC_1_Presentación de estados financieros, se obliga a revelar
información sobre los gastos de personal.
A5. [Enmienda no aplicable a las normas publicadas con anterioridad]
A6. La_NIC_34_Información financiera intermedia se modifica de la manera descrita a continuación. Se modifica el
párrafo 5, que ahora queda de la siguiente manera:
5. La_NIC_1 define un conjunto de estados financieros completos, conteniendo los siguientes componentes:
(a) balance;
(b) cuenta de resultados;
(c) un estado que muestre:
(i) o bien todos los cambios habidos en el patrimonio neto;
(ii) o los cambios en el patrimonio neto distintos de los procedentes de las transacciones con los propietarios del
mismo, cuando actúan como tales;
(d) estado de flujos de efectivo; y
(e) notas, en las que se incluye un resumen de las políticas contables significativas y otras notas explicativas.
Se modifica el párrafo 12, que ahora queda de la siguiente manera:
12. En la_NIC_1, se dan directrices sobre la estructura de los estados financieros. La Guía de Implementación de
la_NIC_1 contiene ejemplos sobre la forma en que se pueden presentar el balance, la cuenta de resultados y el
estado de cambios en el patrimonio neto.
Se modifica el párrafo 13, que ahora queda de la siguiente manera:
13. Aunque la_NIC_1 exige que se presente por separado, dentro de los estados financieros de la entidad, un estado
que muestre los cambios habidos en el patrimonio neto, permite que la información acerca de los cambios en el
patrimonio neto procedentes de transacciones con los propietarios del capital, en su condición de tales, se muestren
en el cuerpo del estado o, alternativamente, dentro de las notas. Al presentar el estado de cambios en el patrimonio
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neto dentro de la información intermedia, la entidad seguirá el mismo formato que haya utilizado en sus estados
financieros anuales más recientes.
A7. Se modifican los párrafos 39 y 40 de la_NIC_35_Actividades interrumpidas6 que ahora quedan de la siguiente
manera:
39. La totalidad de informaciones a revelar exigidas por los párrafos 27 a 37, puede ser objeto de presentación, ya
sea en el cuerpo de los estados financieros (balance, cuenta de resultados o estado de cambios en el patrimonio
neto) o en las notas, salvo por lo que se refiere al importe de las pérdidas o las ganancias antes de impuestos
reconocidas por la enajenación o disposición por otras vías de los activos y por el reembolso de los pasivos atribuibles
a las actividades interrumpidas, según el apartado (a) del párrafo3.
40. La_NIC_1_Presentación de estados financieros obliga a presentar, en la cuenta de resultados, las pérdidas o las
ganancias antes de impuestos reconocidas por la enajenación o disposición por otras vías de los activos y por el
reembolso de los pasivos atribuibles a las actividades interrumpidas. Se recomienda que las informaciones a revelar
exigidas por los apartados (f) y (g) del párrafo 27 sean presentadas en la cuenta de resultados y en el estado de flujos
de efectivo, respectivamente.
A8. [Enmienda no aplicable a las normas publicadas con anterioridad]
A9. La_NIC_41_Agricultura se modifica de la manera descrita a continuación.
Queda eliminado el párrafo 39.
Se modifica el párrafo 53, que ahora queda de la siguiente manera:
53. La actividad agrícola a menudo está expuesta a riesgos naturales como los que tienen relación con el clima o las
enfermedades. Si se produjese un evento de este tipo, que diese lugar a una partida de gastos o ingresos con
importancia relativa, se revelará la naturaleza y cuantía de la misma, de acuerdo con lo establecido en
la_NIC_1_Presentación de estados financieros. Entre los ejemplos de los eventos citados están la declaración de una
enfermedad virulenta, las inundaciones, las sequías o las heladas importantes y las plagas de insectos.
A10. [Enmienda no aplicable a las normas publicadas con anterioridad]
A11. Se modifica el párrafo 5 de la_Sic–32 Activos inmateriales – Costes de sitios Web, que ahora queda de la
siguiente manera:
5. Esta Interpretación no se aplicará a los desembolsos para la adquisición, desarrollo y explotación del equipo de
soporte físico (es decir, servidores Web, servidores de plataforma, servidores de producción y conexiones a Internet)
de un sitio Web. Tales desembolsos se contabilizarán según se establece en la_NIC_16. Adicionalmente, cuando la
entidad incurra en desembolsos para obtener el servicio de alojamiento de Internet del sitio Web de la entidad, los
desembolsos se reconocerán como un gasto cuando se reciban los servicios, según el párrafo 78 de la_NIC_1 y el
Marco Conceptual.
6 Esta NIC 35 fue derogada por la NIIF 05
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 2
(NIC 2) Existencias1
La Norma Internacional de Contabilidad 2 está contenida en los párrafos 1 al 42 y en el Apéndice A, Todos los
párrafos tienen igual valor normativo, si bien la Norma conserva el formato IASC que tenía cuando fue adoptada
por el IASB. La_NIC_2 debe ser entendida en el contexto del Prólogo a las Normas Internacionales de Información
Financiera y del Marco Conceptual para la Preparación y presentación de los estados financieros. La_NIC_8
Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores suministra las bases para seleccionar y
aplicar las políticas contables que no cuenten con directrices específicas2.
SUMARIO
Objetivo 1
Alcance 2-5
Definiciones 6-8
Valoración de las existencias 9-33
Coste de las existencias 10-22
Costes de adquisición 11
Costes de transformación 12-14
Otros costes 15-18
Coste de las existencias para un prestador de servicios 19
Coste de los productos agrícolas recolectados de activos biológicos 20
Sistemas de valoración de costes 21-22
Fórmulas del coste 23-27
Valor neto realizable 28-33
Reconocimiento como un gasto 34-35
Información a revelar 36-39
Fecha de vigencia 40
Derogación de otros pronunciamientos 41-42
Esta Norma revisada sustituye a la_NIC_2 (revisada en 1993) Existencias, y se aplicará en los ejercicios anuales
que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada.
1 Tomado del Reglamento (CE) No 2238/2004 de la Comisión de 29 de diciembre de 2004 que modifica el Reglamento (CE) No 1725/2003 por
el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del
Parlamento Europeo y del Consejo en lo relativo a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)
2 Ver NIC 08
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OBJETIVO
1. El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de las existencias. Un tema fundamental en la
contabilidad de las existencias es la cantidad de coste que debe reconocerse como un activo, y ser diferido hasta
que los correspondientes ingresos ordinarios sean reconocidos. Esta Norma suministra una guía práctica para la
determinación de ese coste, así como para el posterior reconocimiento como un gasto del ejercicio, incluyendo
también cualquier deterioro que rebaje el importe en libros al valor neto realizable. También suministra directrices
sobre las fórmulas de coste que se utilizan para atribuir costes a las existencias.
Alcance
2. Esta Norma será de aplicación a todas las existencias, excepto a:
(a) la obra en curso, proveniente de contratos de construcción, incluyendo los contratos de servicio
directamente relacionados (véase la_NIC_11, Contratos de construcción);
(b) los instrumentos financieros; y
(c) los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola y productos agrícolas en el punto de
cosecha o recolección (véase la_NIC_41, Agricultura).
3. Esta Norma no será de aplicación para la valoración de las existencias mantenidas por:
(a) Productores de productos agrícolas y forestales, de productos agrícolas tras la cosecha o recolección,
así como de minerales y productos minerales, siempre que sean medidos por su valor neto realizable, de
acuerdo con prácticas bien consolidadas en esos sectores. En el caso de que esas existencias se midan
al valor neto realizable, los cambios en este valor se reconocerán en el resultado del ejercicio en que se
produzcan dichos cambios.
(b) Intermediarios que comercien con materias primas cotizadas, siempre que valoren sus existencias al
valor razonable menos los costes de venta. En el caso de que esas existencias se contabilicen por un
importe que sea el valor razonable menos los costes de venta, los cambios en dicho importe se
reconocerán en el resultado del ejercicio en que se produzcan los mismos.
4. Las existencias a que se ha hecho referencia en el apartado (a) del párrafo 3 se valoran por su valor neto
realizable en ciertas fases de la producción. Ello ocurre, por ejemplo, cuando se hayan recogido las cosechas
agrícolas o se hayan extraído los minerales, siempre que su venta esté asegurada por un contrato a plazo sea
cual fuere su tipo o garantizada por el gobierno, o bien cuando exista un mercado activo y el riesgo de fracasar en
la venta sea mínimo. Esas existencias se excluyen únicamente de los requerimientos de valoración establecidos
en esta Norma.
5. Los intermediarios que comercian son aquéllos que compran o venden materias primas cotizadas por cuenta
propia o bien por cuenta de terceros. Las existencias a que se ha hecho referencia en el apartado (b) del párrafo 3
se adquieren, principalmente, con el propósito de venderlas en un futuro próximo y generar ganancias
procedentes de las fluctuaciones en el precio o un margen comercial. Cuando esas existencias se contabilicen por
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su valor razonable menos los costes de venta, quedarán excluidas únicamente de los requerimientos de
valoración establecidos en esta Norma.
DEFINICIONES
6. Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se
especifica:
Existencias son activos:
(a) poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación;
(b) en proceso de producción de cara a esa venta; o
(c) en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción o en el
suministro de servicios.
Valor neto realizable es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la explotación,
menos los costes estimados para terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta.
Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre
partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una transacción en condiciones de
independencia mutua.
7. El valor neto realizable hace referencia al importe neto que la entidad espera obtener por la venta de las
existencias, en el curso normal de la explotación. El valor razonable refleja el importe por el cual esta misma
existencia podría ser intercambiada en el mercado, entre compradores y vendedores interesados y debidamente
informados. El primero es un valor específico para la entidad, mientras que este último no. El valor neto realizable
de las existencias puede no ser igual al valor razonable menos los costes de venta.
8. Entre las existencias también se incluyen los bienes comprados y almacenados para revender, entre los que se
encuentran, por ejemplo, las mercaderías adquiridas por un minorista para revender a sus clientes, y también los
terrenos u otras inversiones inmobiliarias que se tienen para ser vendidos a terceros. También son existencias los
productos terminados o en curso de fabricación por la entidad, así como los materiales y suministros para ser
usados en el proceso productivo. En el caso de un prestador de servicios, tal como se describe en el párrafo 19,
las existencias incluirán el coste de los servicios para los que la entidad aún no haya reconocido el ingreso
ordinario correspondiente (véase la_NIC_18 Ingresos ordinarios).
VALORACIÓN DE LAS EXISTENCIAS
9. Las existencias se valorarán al menor de: el coste o el valor neto realizable.
Coste de las existencias
10. El coste de las existencias comprenderá todos los costes derivados de la adquisición y transformación
de las mismas, así como otros costes en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación
actuales.
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Costes de adquisición
11. El coste de adquisición de las existencias comprenderá el precio de compra, los aranceles de importación y
otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el
almacenamiento y otros costes directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los
servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el coste
de adquisición.
Costes de transformación
12. Los costes de transformación de las existencias comprenderán aquellos costes directamente relacionados con
las unidades producidas, tales como la mano de obra directa. También comprenderán una parte, calculada de
forma sistemática, de los costes indirectos, variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las
materias primas en productos terminados. Costes indirectos fijos son todos aquéllos que permanecen
relativamente constantes, con independencia del volumen de producción, tales como la amortización y
mantenimiento de los edificios y equipos de la fábrica, así como el coste de gestión y administración de la planta.
Costes indirectos variables son todos aquéllos que varían directamente, o casi directamente, con el volumen de
producción obtenida, tales como los materiales y la mano de obra indirecta.
13. El proceso de distribución de los costes indirectos fijos a los costes de transformación se basará en la
capacidad normal de trabajo de los medios de producción. Capacidad normal es la producción que se espera
conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios ejercicios o temporadas, y teniendo en
cuenta la pérdida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento. Puede usarse el nivel
real de producción siempre que se aproxime a la capacidad normal. La cantidad de coste indirecto fijo distribuido
a cada unidad de producción no se incrementará como consecuencia de un nivel bajo de producción, ni por la
existencia de capacidad ociosa. Los costes indirectos no distribuidos se reconocerán como gastos del ejercicio en
que han sido incurridos. En periodos de producción anormalmente alta, la cantidad de coste indirecto distribuido a
cada unidad de producción se disminuirá, de manera que no se valoren las existencias por encima del coste. Los
costes indirectos variables se distribuirán, a cada unidad de producción, sobre la base del nivel real de uso de los
medios de producción.
14. El proceso de producción puede dar lugar a la fabricación simultánea de más de un producto. Este es el caso,
por ejemplo, de la producción conjunta o de la producción de productos principales junto a subproductos. Cuando
los costes de transformación de cada tipo de producto no sean identificables por separado, se distribuirá el coste
total entre los productos, utilizando bases uniformes y racionales. La distribución puede basarse, por ejemplo, en
el valor de mercado de cada producto, ya sea como producción en curso, en el momento en que los productos
comienzan a poder identificarse por separado, o cuando se complete el proceso productivo. La mayoría de los
subproductos, por su propia naturaleza, no poseen un valor significativo. Cuando este sea el caso, se medirán
frecuentemente por su valor neto realizable, deduciendo esa cantidad del coste del producto principal. Como
resultado de esta distribución, el importe en libros del producto principal no resultará significativamente diferente
de su coste.
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Otros costes
15. En el cálculo del coste de las existencias, se incluirán otros costes, en el, siempre que se hubiera incurrido en
ellos para dar a las mismas su condición y ubicación actuales. Por ejemplo, podría ser apropiado incluir como
coste de las existencias, algunos costes indirectos no derivados de la producción o los costes del diseño de
productos para clientes específicos.
16. Son ejemplos de costes excluidos del coste de las existencias, y por tanto reconocidos como gastos del
ejercicio en el que se incurren, los siguientes:
(a) las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costes de producción;
(b) los costes de almacenamiento, a menos que esos costes sean necesarios en el proceso productivo, previos a
un proceso de elaboración ulterior;
(c) los costes indirectos de administración que no hayan contribuido a dar a las existencias su condición y
ubicación actuales; y
(d) los costes de venta.
17. En la_NIC_23 Costes por intereses, se identifican las limitadas circunstancias en las que los costes financieros
se incluirían en el coste de las existencias.
18. Una entidad puede adquirir existencias con pago aplazado. Cuando el acuerdo contenga de hecho un
elemento de financiación, como puede ser, por ejemplo, la diferencia entre el precio de adquisición en condiciones
normales de crédito y el importe pagado, este elemento se reconocerá como gasto por intereses a lo largo del
periodo de financiación.
COSTE DE LAS EXISTENCIAS PARA UN PRESTADOR DE SERVICIOS
19. En el caso de que un prestador de servicios tenga existencias, las valorará por los costes que suponga su
producción. Estos costes se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costes del personal
directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costes
indirectos distribuibles. La mano de obra y los demás costes relacionados con las ventas, y con el personal de
administración general, no se incluirán en el coste de las existencias, pero se contabilizarán como gastos del
ejercicio en el que se hayan incurrido. Los costes de las existencias de un prestador de servicios no incluirán
márgenes de ganancia ni costes indirectos no distribuibles que, a menudo, se tienen en cuenta en los precios
facturados por el prestador de servicios.
Coste de los productos agrícolas recolectados de activos biológicos
20. De acuerdo con la_NIC_41 Agricultura, las existencias que comprenden productos agrícolas, que la entidad
haya cosechado o recolectado de sus activos biológicos, se valorarán, para su reconocimiento inicial, por el valor
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razonable menos los costes estimados en el punto de venta, considerados en el momento de su cosecha o
recolección. Este será el coste de las existencias en esa fecha, para la aplicación de la presente Norma.
Sistemas de valoración de costes
21. Los sistemas para la determinación del coste de las existencias, tales como el método del coste estándar o el
método de los minoristas, podrán ser utilizados por conveniencia siempre que el resultado de aplicarlos se
aproxime al coste. Los costes estándares se establecerán a partir de niveles normales de consumo de materias
primas, suministros, mano de obra, eficiencia y utilización de la capacidad. En este caso, las condiciones de
cálculo se revisarán de forma regular y, si es preciso, se cambiarán los estándares siempre y cuando esas
condiciones hayan variado.
22. El método de los minoristas se utiliza a menudo, en el sector comercial al por menor, para la valoración de
existencias, cuando haya un gran número de artículos que rotan velozmente, que tienen márgenes similares y
para los cuales resulta impracticable utilizar otros métodos de cálculo de costes. En este método, el coste de las
existencias se determinará deduciendo, del precio de venta del artículo en cuestión, un porcentaje apropiado de
margen bruto. El porcentaje aplicado tendrá en cuenta la parte de las existencias que se han marcado por debajo
de su precio de venta original. A menudo se utiliza un porcentaje medio para cada sección o departamento
comercial.
Fórmulas del coste
23. El coste de las existencias de productos que no sean habitualmente intercambiables entre sí, así como
de los bienes y servicios producidos y segregados para proyectos específicos, se determinará a través del
método de identificación específica de sus costes individuales.
24. La identificación específica del coste significa que cada tipo de coste concreto se distribuirá entre ciertas
partidas identificadas dentro de las existencias. Este procedimiento será el tratamiento adecuado para aquellos
productos que se segreguen para un proyecto específico, con independencia de que hayan sido producidos por la
entidad o comprados en el exterior. Sin embargo, la identificación específica de costes resultará inadecuada
cuando, en las existencias, haya un gran número de productos que sean habitualmente intercambiables. En estas
circunstancias, el método para seleccionar qué productos individuales van a permanecer en la existencia final,
podría ser utilizado para obtener efectos predeterminados en el resultado del ejercicio.
25. El coste de las existencias, distintas de las tratadas en el párrafo 23, se asignará utilizando los
métodos de primera entrada primera salida (FIFO) o coste medio ponderado. La entidad utilizará la misma
fórmula de coste para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares dentro de la misma.
Para las existencias con una naturaleza o uso diferente, puede estar justificada la utilización de fórmulas
de coste también diferentes.
26. Por ejemplo, dentro de la misma entidad, las existencias utilizadas en un segmento del negocio pueden tener
un uso diferente del que se da al mismo tipo de existencias, en otro segmento del negocio. Sin perjuicio de lo
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anterior, la diferencia en la ubicación geográfica de las existencias (o en las reglas fiscales correspondientes) no
es, por sí misma, motivo suficiente para justificar el uso de fórmulas de coste diferentes.
27. La fórmula FIFO, asume que los productos en existencias comprados o producidos antes, serán vendidos en
primer lugar y, consecuentemente, que los productos que queden en la existencia final serán los producidos o
comprados más recientemente. Si se utiliza el método o fórmula del coste medio ponderado, el coste de cada
unidad de producto se determinará a partir del promedio ponderado del coste de los artículos similares, poseídos
al principio del ejercicio, y del coste de los mismos artículos comprados o producidos durante el ejercicio. Se
puede calcular el promedio periódicamente o después de recibir cada envío adicional, dependiendo de las
circunstancias de la entidad.
Valor neto realizable
28. El coste de las existencias puede no ser recuperable en caso de que las mismas estén dañadas, si han
devenido parcial o totalmente obsoletas, o bien si sus precios de mercado han caído. Asimismo, el coste de las
existencias puede no ser recuperable si los costes estimados para su terminación o su venta han aumentado. La
práctica de rebajar el saldo, hasta que el coste sea igual al valor neto realizable, es coherente con el punto de
vista según el cual los activos no se valorarán en libros por encima de los importes que se espera obtener a través
de su venta o uso.
29. Generalmente, la rebaja del valor hasta alcanzar el valor neto realizable, se calculará para cada partida de las
existencias. En algunas circunstancias, sin embargo, podría resultar apropiado agrupar partidas similares o
relacionadas. Este puede ser el caso de las partidas de existencias relacionadas con la misma línea de productos,
que tengan propósitos o usos finales similares, se produzcan y vendan en la misma área geográfica y no puedan
ser, por razones prácticas, evaluadas separadamente de otras partidas de la misma línea. No será apropiado
realizar las rebajas del valor a partir de partidas que reflejen clasificaciones completas de las existencias, por
ejemplo sobre la totalidad de los productos terminados, o sobre todas las existencias en una actividad o segmento
geográfico determinados. Los prestadores de servicios acumulan, generalmente, sus costes en relación con cada
servicio para el que se espere cargar un precio separado al cliente. Por tanto, cada servicio así identificado se
tratará como una partida separada.
30. Las estimaciones del valor neto realizable se basarán en la información más fiable de que se disponga, en el
momento de hacerlas, acerca del importe por el que se espera realizar las existencias. Estas estimaciones
tendrán en consideración las fluctuaciones de precios o costes relacionados directamente con los hechos
posteriores al cierre, en la medida que esos hechos confirmen condiciones existentes al final del ejercicio.
31. Al hacer las estimaciones del valor neto realizable, se tendrá en consideración el propósito para el que se
mantienen las existencias. Por ejemplo, el valor neto realizable del importe de existencias que se tienen para
cumplir con los contratos de venta o de prestación de servicios, se basará en el precio que figura en el contrato en
cuestión. Si los contratos de ventas son por una cantidad inferior a la reflejada en existencias, el valor neto
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realizable del exceso se determinará sobre la base de los precios generales de venta. Pueden aparecer
provisiones o pasivos contingentes por contratos de venta firmes que excedan las cantidades de productos en
existencia, o bien de productos que vayan a obtenerse por contratos de compra firmes. Estas provisiones o
pasivos contingentes se tratarán contablemente de acuerdo con la_NIC_37_Provisiones, activos contingentes y
pasivos contingentes.
32. No se rebajará el valor de las materias primas y otros suministros, mantenidos para su uso en la producción
de existencias, para situar su importe en libros por debajo del coste, siempre que se espere que los productos
terminados a los que se incorporen sean vendidos al coste o por encima del mismo. Sin embargo, cuando una
reducción, en el precio de las materias primas, indique que el coste de los productos terminados excederá a su
valor neto realizable, se rebajará su importe en libros hasta cubrir esa diferencia. En estas circunstancias, el coste
de reposición de las materias primas puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.
33. Se realizará una evaluación del valor neto realizable en cada ejercicio posterior. Cuando las circunstancias,
que previamente causaron la rebaja del valor, hayan dejado de existir, o cuando exista una clara evidencia de un
incremento en el valor neto realizable como consecuencia de un cambio en las circunstancias económicas, se
revertirá el importe de la misma, de manera que el nuevo valor contable sea el menor entre el coste y el valor neto
realizable revisado. Esto ocurrirá, por ejemplo, cuando un artículo en existencias, que se contabilicen por su valor
neto realizable porque ha bajado su precio de venta, esté todavía en existencias de un ejercicio posterior y su
precio de venta se haya incrementado.
RECONOCIMIENTO COMO UN GASTO
34. Cuando las existencias sean enajenadas, el importe en libros de las mismas se reconocerá como un
gasto del ejercicio en el que se reconozcan los correspondientes ingresos ordinarios. El importe de
cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable, así como todas las demás pérdidas en las
existencias, se reconocerá en el ejercicio en que ocurra la rebaja o la pérdida. El importe de cualquier
reversión de la rebaja de valor que resulte de un incremento en el valor neto realizable, se reconocerá
como una reducción en el valor de las existencias, que hayan sido reconocidas como gasto, en el ejercicio
en que la recuperación del valor tenga lugar.
35. El coste de ciertas existencias puede ser incorporado a otras cuentas de activo, por ejemplo las existencias
que se empleen como componentes de los trabajos realizados, por la entidad, para los elementos del inmovilizado
material. El valor de las existencias distribuido a otros activos de esta manera, se reconocerá como gasto a lo
largo de la vida útil de los mismos.
INFORMACIÓN A REVELAR
36. En los estados financieros se revelará la siguiente información:
(a) las políticas contables adoptadas para la valoración de las existencias, incluyendo la fórmula de
valoración de los costes que se haya utilizado;
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(b) el importe total en libros de las existencias, y los importes parciales según la clasificación que resulte
apropiada para la entidad;
(c) el importe en libros de las existencias que se contabilicen por su valor razonable menos los costes de
venta;
(d) el importe de las existencias reconocido como gasto durante el ejercicio;
(e) el importe de las rebajas de valor de las existencias que se haya reconocido como gasto en el ejercicio,
de acuerdo con el párrafo 34;
(f) el importe de las reversiones en las rebajas de valor anteriores, que se haya reconocido como una
reducción en la cuantía del gasto por existencias en el ejercicio, de acuerdo con el párrafo 34;
(g) las circunstancias o eventos que hayan producido la reversión de las rebajas de valor, de acuerdo con
el referido párrafo 34; y
(h) el importe en libros de las existencias pignoradas en garantía del cumplimiento de deudas.
37. La información acerca del importe en libros de las diferentes clases de existencias, así como la variación de
dichos importes en el ejercicio, resultará de utilidad a los usuarios de los estados financieros. Una clasificación
común de las existencias es la que distingue entre mercaderías, suministros para la producción, materias primas,
productos en curso y productos terminados. Las existencias de un prestador de servicios pueden ser descritas,
simplemente, como productos en curso.
38. El importe de las existencias reconocido como gasto durante el ejercicio, denominado generalmente coste de
las ventas, comprenderá los costes previamente incluidos en la valoración de los productos que se hayan
vendido, así como los costes indirectos no distribuidos y los costes de producción de las existencias por importes
anómalos. Las circunstancias particulares de cada entidad podrían exigir la inclusión de otros costes, tales como
los costes de distribución.
39. Algunas entidades adoptan un formato para la presentación del resultado del ejercicio en el que se presentan
los importes diferentes a la cifra de coste de las existencias reconocido como gasto durante el ejercicio. Según
este formato, la entidad presentará un análisis de los gastos mediante una clasificación basada en la naturaleza
de estos gastos. En este caso, la entidad revelará los costes reconocidos como gastos de materias primas y
consumibles, costes de mano de obra y otros costes, junto con el importe del cambio neto en las existencias para
el ejercicio.
FECHA DE VIGENCIA
40. La entidad aplicará esta Norma en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de
2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si la entidad aplica esta Norma para un periodo que comience
antes del 1 de enero de 2005 revelará este hecho
DEROGACIÓN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS
41. Esta Norma deroga la_NIC_2 Existencias, revisada en 1993.
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42. Esta Norma deroga la SIC-1 Uniformidad – diferentes fórmulas para el cálculo del coste de las existencias.
APÉNDICE
Modificaciones de otros pronunciamientos
Las modificaciones que contiene este Apéndice tendrán vigencia para los ejercicios anuales que comiencen a
partir del 1 de enero de 2005.
Si una entidad aplica esta Norma en un periodo anterior, las modificaciones también tendrán vigencia para ese
periodo anterior.
A1. En la_NIC_14 Información financiera por segmentos, se modifica el párrafo 22, que ahora queda de la
siguiente manera: 22. En las Normas Internacionales de Contabilidad se pueden encontrar algunas directrices
para el reparto de costes. Por ejemplo, pueden verse los párrafos 11 a 20 de la_NIC_2_Existencias (revisada en
2003), para la atribución y reparto de costes a las existencias; así como los párrafos 16 a 21 de
la_NIC_11_Contratos de construcción, para la atribución y reparto de costes a los contratos de este tipo. Estas
directrices pueden resultar de utilidad al proceder a la atribución o reparto de costes entre los segmentos de una
entidad.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 7
(NIC7) Estado de flujos de efectivo1
La Norma Internacional de Contabilidad 7 está contenida en los párrafos 1 al 53. Todos los párrafos tienen igual
valor normativo, si bien la Norma conserva el formato IASC que tenía cuando fue adoptada por el IASB. La_NIC_7
debe ser entendida en el contexto del Prólogo a las Normas Internacionales de Información Financiera y del Marco
Conceptual para la Preparación y presentación de los estados financieros. La_NIC_8 Políticas contables, cambios
en las estimaciones contables y errores suministra las bases para seleccionar y aplicar las políticas contables que
no cuenten con directrices específicas2.
La presente Norma, revisada en 1992, estará vigente para los estados financieros que abarquen ejercicios que
comiencen a partir del 1 de enero de 1994, sustituyendo a la anterior NIC 7, Estado de Cambios en la Posición
Financiera, aprobada por el Consejo del IASC en octubre de 1977.
ÍNDICE
Objetivo
Alcance 1-3
Beneficios de la información sobre flujos de efectivo 4-5
Definiciones 6-9
Efectivo y equivalentes al efectivo 7-9
Presentación del estado de flujos de efectivo 10-17
Actividades de explotación 13-15
Actividades de inversión 16
Actividades de financiación 17
Información sobre flujos de efectivo de las actividades de explotación 18-20
Información sobre flujos de efectivo de las actividades de inversión y financiación 21
Información sobre flujos de efectivo en términos netos 22-24
Flujos de efectivo en moneda extranjera 25-28
Partidas extraordinarias 29-30
Intereses y dividendos 31-34
Impuestos sobre las ganancias 35-36
Inversiones en dependientes, asociadas y negocios conjuntos 37-38
Adquisiciones y enajenaciones de dependientes y otras unidades de negocio 39-42
1 Tomado del Reglamento (CE) No 1725/2003 de la Comisión de 29 de septiembre de 2003 por el que se adoptan determinadas Normas
Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo
2 Ver NIC 08
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Transacciones no monetarias 43-44
Componentes de la partida efectivo y equivalentes al efectivo 45-47
Otras informaciones a revelar 48-52
Fecha de vigencia 53
La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece en letra cursiva negrita, debe ser entendida en el
contexto de las explicaciones y directrices relativas a su aplicación, así como en consonancia con el Prólogo a las
Normas Internacionales de Contabilidad. No se pretende que las Normas Internacionales de Contabilidad sean de
aplicación en el caso de partidas no significativas (véase el párrafo 12 del Prólogo).
OBJETIVO
La información acerca de los flujos de efectivo es útil porque suministra a los usuarios de los estados financieros
las bases para evaluar la capacidad que tiene la empresa para generar efectivo y equivalentes al efectivo, así como
sus necesidades de liquidez. Para tomar decisiones económicas, los usuarios deben evaluar la capacidad que la
empresa tiene para generar efectivo y equivalentes al efectivo, así como las fechas en que se producen y el grado
de certidumbre relativa de su aparición.
El objetivo de esta Norma es exigir a las empresas que suministren información acerca de los movimientos
históricos en el efectivo y los equivalentes al efectivo a través de la presentación de un estado de flujos de efectivo,
clasificados según que procedan de actividades de explotación, de inversión y de financiación.
ALCANCE
1. Las empresas deben confeccionar un estado de flujos de efectivo, de acuerdo con los requisitos
establecidos en esta Norma, y deben presentarlo como parte integrante de sus estados financieros, para
cada ejercicio en que sea obligatoria la presentación de éstos.
2. Esta Norma sustituye a la antigua_NIC_7, Estado de Cambios en la Posición Financiera, aprobada en julio de
1977.
3. Los usuarios de los estados financieros están interesados en saber cómo la empresa genera y utiliza el efectivo
y los equivalentes al efectivo. Esta necesidad es independiente de la naturaleza de las actividades de la empresa,
incluso cuando el efectivo pueda ser considerado como el producto de la empresa en cuestión, como puede ser el
caso de las entidades financieras. Básicamente, las empresas necesitan efectivo por las mismas razones, por muy
diferentes que sean las actividades que constituyen su principal fuente de ingresos ordinarios. En efecto, todas
ellas necesitan efectivo para llevar a cabo sus operaciones, pagar sus obligaciones y suministrar rendimientos a
sus inversores. De acuerdo con lo anterior, esta Norma exige a todas las empresas que presenten un estado de
flujos de efectivo.
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BENEFICIOS DE LA INFORMACIÓN SOBRE FLUJOS DE EFECTIVO
4. El estado de flujos de efectivo, cuando se usa de forma conjunta con el resto de los estados financieros,
suministra información que permite a los usuarios evaluar los cambios en los activos netos de la empresa, su
estructura financiera (incluyendo su liquidez y solvencia) y su capacidad para modificar tanto los importes como las
fechas de cobros y pagos, a fin de adaptarse a la evolución de las circunstancias y a las oportunidades que se
puedan presentar. La información acerca de los flujos de efectivo es útil para evaluar la capacidad que la empresa
tiene para generar efectivo y equivalentes al efectivo, permitiendo a los usuarios desarrollar modelos para evaluar y
comparar el valor actual de los flujos netos de efectivo de diferentes empresas.
También posibilita la comparación de la información sobre el rendimiento de la explotación de diferentes empresas,
ya que elimina los efectos de utilizar distintos tratamientos contables para las mismas transacciones y sucesos
económicos.
5. Con frecuencia, la información histórica sobre flujos de efectivo se usa como indicador del importe, momento de
la aparición y certidumbre de flujos de efectivo futuros. Es también útil para comprobar la exactitud de evaluaciones
pasadas respecto de los flujos futuros, así como para examinar la relación entre rendimiento, flujos de efectivo
netos y el impacto de los cambios en los precios.
DEFINICIONES
6. Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se
especifica:
El efectivo comprende tanto la caja como los depósitos bancarios a la vista.
Los equivalentes al efectivo son inversiones a corto plazo de gran liquidez, que son fácilmente convertibles
en importes determinados de efectivo, estando sujetos a un riesgo poco significativo de cambios en su
valor.
Flujos de efectivo son las entradas y salidas de efectivo y equivalentes al efectivo.
Actividades de explotación son las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos ordinarios
de la empresa, así como otras actividades que no puedan ser calificadas como de inversión o financiación.
Actividades de inversión son las de adquisición, enajenación o abandono de activos a largo plazo, así
como de otras inversiones no incluidas en el efectivo y los equivalentes al efectivo.
Actividades de financiación son las actividades que producen cambios en el tamaño y composición de los
capitales propios y de los préstamos tomados por parte de la empresa.
Efectivo y equivalentes al efectivo
7. Los equivalentes al efectivo se tienen, más que para propósitos de inversión o similares, para cumplir los
compromisos de pago a corto plazo. Para que una inversión financiera pueda ser calificada como equivalente al
efectivo, es necesario que pueda ser fácilmente convertible en una cantidad determinada de efectivo y estar sujeta
a un riesgo poco significativo de cambios en su valor. Por tanto, una inversión será equivalente al efectivo cuando
tenga vencimiento próximo, por ejemplo tres meses o menos desde la fecha de adquisición. Las participaciones en
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el capital de otras empresas quedarán excluidas de los equivalentes al efectivo a menos que sean,
sustancialmente, equivalentes al efectivo, como por ejemplo las acciones preferentes adquiridas con proximidad a
su vencimiento, siempre que tengan una fecha determinada de reembolso.
8. Los préstamos bancarios se consideran, en general, como actividades de financiación. En algunos países, sin
embargo, los sobregiros exigibles en cualquier momento por el banco forman parte integrante de la gestión del
efectivo de la empresa. En esas circunstancias, tales sobregiros se incluyen como componentes del efectivo y
equivalentes al efectivo. Una característica de los acuerdos bancarios que regulan los sobregiros, u operaciones
similares, es que el saldo con el banco fluctúa constantemente de deudor a acreedor.
9. Los flujos de efectivo no incluirán ningún movimiento entre las partidas que constituyen el efectivo y equivalentes
al efectivo, puesto que estos componentes son parte de la gestión del efectivo de la empresa más que de sus
actividades de explotación, inversión o financiación. La gestión del efectivo comprende también la inversión de los
sobrantes de efectivo y equivalentes al efectivo.
PRESENTACIÓN DEL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO
10. El estado de flujos de efectivo debe informar acerca de los flujos de efectivo habidos durante el
ejercicio, clasificándolos en actividades de explotación, de inversión o de financiación.
11. Cada empresa presenta sus flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación, de inversión o de
financiación, de la manera que resulte más apropiada según la naturaleza de sus actividades. La clasificación de
los flujos según las actividades citadas suministra información que permite a los usuarios evaluar el impacto de las
mismas en la posición financiera de la empresa, así como sobre el importe final de su efectivo y demás
equivalentes al efectivo. Esta estructura de la información puede ser útil también al evaluar las relaciones entre
dichas actividades.
12. Una única transacción puede contener flujos de efectivo que se clasifiquen de forma distinta. Por ejemplo,
cuando los reembolsos de un préstamo incluyen capital e interés, la parte de intereses puede clasificarse como
actividad de explotación, mientras que la parte de devolución del principal se clasifica como actividad de
financiación.
Actividades de explotación
13. El importe de los flujos de efectivo procedentes de actividades de explotación es un indicador clave de la
medida en la que estas actividades han generado fondos líquidos suficientes para rembolsar los préstamos,
mantener la capacidad de explotación de la empresa, pagar dividendos y realizar nuevas inversiones sin recurrir a
fuentes externas de financiación. La información acerca de los componentes específicos de los flujos de efectivo de
las actividades de explotación es útil, junto con otra información, para pronosticar los flujos de efectivo futuros de
dichas actividades.
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14. Los flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación se derivan fundamentalmente de las
transacciones que constituyen la principal fuente de ingresos ordinarios de la empresa. Por tanto, proceden de las
operaciones y otros sucesos relevantes para la determinación de las pérdidas o ganancias netas.
Ejemplos de flujos de efectivo por actividades de explotación son los siguientes:
(a) cobros procedentes de las ventas de bienes y prestación de servicios;
(b) cobros procedentes de regalías, cuotas, comisiones y otros ingresos ordinarios;
(c) pagos a proveedores por el suministro de bienes y servicios;
(d) pagos a empleados y por cuenta de los mismos;
(e) cobros y pagos de las empresas de seguros por primas y prestaciones, anualidades y otras obligaciones
derivadas de las pólizas suscritas;
(f) pagos o devoluciones de impuestos sobre las ganancias, a menos que éstos puedan clasificarse
específicamente dentro de las actividades de inversión o financiación; y
(g) cobros y pagos derivados de contratos que se tienen para intermediación o para negociar con ellos.
Algunas transacciones, tales como la venta de un elemento del inmovilizado material, pueden dar lugar a una
pérdida o ganancia que se incluirá en la ganancia neta. Sin embargo, los flujos derivados de dichas transacciones
se incluirán entre las actividades de inversión.
15. Una empresa puede tener títulos o conceder préstamos por razones de intermediación u otro tipo de acuerdos
comerciales habituales, en cuyo caso estas inversiones se considerarán similares a las existencias adquiridas
específicamente para revender. Por tanto, los flujos de efectivo de estas operaciones se clasifican como
procedentes de actividades de explotación. De forma similar, los anticipos de efectivo y préstamos realizados por
entidades financieras se clasificarán habitualmente entre las actividades de explotación, puesto que están
relacionados con las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos ordinarios de la empresa.
Actividades de inversión
16. La presentación separada de los flujos de efectivo procedentes de las actividades de inversión es importante,
porque tales flujos de efectivo representan la medida en la cual se han hecho desembolsos por causa de los
recursos económicos que van a producir ingresos y flujos de efectivo en el futuro. Ejemplos de flujos de efectivo por
actividades de inversión son los siguientes:
(a) pagos por la adquisición de inmovilizado material, inmaterial y otros activos a largo plazo, incluyendo los pagos
relativos a los costes de desarrollo capitalizados y a trabajos realizados por la empresa para su inmovilizado
material;
(b) cobros por ventas de inmovilizado material, inmaterial y otros activos a largo plazo;
(c) pagos por la adquisición de instrumentos de pasivo o de capital, emitidos por otras empresas, así como
participaciones en negocios conjuntos (distintos de los pagos por esos mismos títulos e instrumentos que sean
considerados efectivo y equivalentes al efectivo, y de los que se tengan para intermediación u otros acuerdos
comerciales habituales);
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(d) cobros por venta y reembolso de instrumentos de pasivo o de capital emitidos por otras empresas, así como
inversiones en negocios conjuntos (distintos de los pagos por esos mismos títulos e instrumentos que sean
considerados efectivo y otros equivalentes al efectivo, y de los que se posean para intermediación u otros acuerdos
comerciales habituales);
(e) anticipos de efectivo y préstamos a terceros (distintos de las operaciones de ese tipo hechas por empresas
financieras);
(f) cobros derivados del reembolso de anticipos y préstamos a terceros (distintos de las operaciones de este tipo
hechas por entidades financieras);
(g) pagos derivados de contratos a plazo, a futuro, de opciones y de permuta financiera, excepto cuando dichos
contratos se mantengan por motivos de intermediación u otros acuerdos comerciales habituales, o bien cuando los
anteriores pagos se clasifican como actividades de financiación; y
(h) cobros procedentes de contratos a plazo, de futuros, de opciones y de permuta financiera, excepto cuando
dichos contratos se mantienen por motivos de intermediación u otros acuerdos comerciales habituales, o bien
cuando los anteriores cobros se clasifican como actividades de financiación.
Cuando un contrato se trata contablemente como cobertura de una posición comercial o financiera determinada, los
flujos de efectivo del mismo se clasifican de la misma forma que los procedentes de la posición que se está
cubriendo.
Actividades de financiación
17. Es importante la presentación separada de los flujos de efectivo procedentes de actividades de financiación,
puesto que resulta útil al realizar la predicción de necesidades de efectivo para cubrir compromisos con los que
suministran capital a la empresa. Ejemplos de flujos de efectivo por actividades de financiación son los siguientes:
(a) cobros procedentes de la emisión de acciones u otros instrumentos de capital;
(b) pagos a los propietarios por adquirir o rescatar las acciones de la empresa;
(c) cobros procedentes de la emisión de obligaciones, préstamos, bonos, cédulas hipotecarias y otros fondos
tomados en préstamo, ya sea a largo o a corto plazo;
(d) reembolsos de los fondos tomados en préstamo; y
(e) pagos realizados por el arrendatario para reducir la deuda pendiente procedente de un arrendamiento
financiero.
INFORMACIÓN SOBRE FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE EXPLOTACIÓN
18. La empresa debe informar acerca de los flujos de efectivo de las actividades de explotación usando uno
de los dos métodos siguientes:
(a) método directo, según el cual se presentan por separado las principales categorías de cobros y pagos
en términos brutos; o bien
(b) método indirecto, según el cual se comienza presentando la pérdida o ganancia en términos netos, cifra
que se corrige luego por los efectos de las transacciones no monetarias, por todo tipo de partidas de pago
diferido y devengos que son la causa de cobros y pagos en el pasado o en el futuro, así como de las
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partidas de pérdidas o ganancias asociadas con flujos de efectivo de actividades clasificadas como de
inversión o financiación.
19. Se aconseja a las empresas que presenten los flujos de efectivo utilizando el método directo. Este método
suministra información que puede ser útil en la estimación de los flujos de efectivo futuros, la cual no está
disponible utilizando el método indirecto. En este método directo, la información acerca de las principales
categorías de cobros o pagos en términos brutos puede obtenerse mediante uno de los siguientes procedimientos:
(a) utilizando los registros contables de la empresa, o
(b) ajustando las ventas y el coste de las ventas (para el caso de las entidades financieras, los intereses recibidos e
ingresos asimilables y los intereses pagados y otros gastos asimilables), así como otras partidas en la cuenta de
resultados por:
(i) los cambios habidos durante el ejercicio en las existencias y en las partidas a cobrar y a pagar derivadas de las
actividades de explotación;
(ii) otras partidas sin reflejo en el efectivo; y
(iii) otras partidas cuyos efectos monetarios se consideran flujos de efectivo de inversión o financiación.
20. En el método indirecto, el flujo neto por actividades de explotación se determina corrigiendo la pérdida o
ganancia, en términos netos, por los efectos de:
(a) los cambios habidos durante el ejercicio en las existencias y en las cuentas a cobrar y a pagar derivadas de las
actividades de explotación;
(b) las partidas sin reflejo en el efectivo, tales como depreciación, provisiones, impuestos diferidos, pérdidas y
ganancias de cambio no realizadas, participación en ganancias no distribuidas de asociadas e intereses
minoritarios; así como de
(c) cualquier otra partida cuyos efectos monetarios se consideren flujos de efectivo de inversión o financiación.
Alternativamente, el flujo de efectivo neto de las actividades de explotación puede presentarse utilizando este
mismo método indirecto, mostrando las partidas de ingresos ordinarios y gastos contenidas en la cuenta de
resultados, junto con los cambios habidos durante el ejercicio en las existencias y en las cuentas a cobrar y a pagar
derivadas de las actividades de explotación.
INFORMACIÓN SOBRE FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE INVERSIÓN Y FINANCIACIÓN
21. La empresa debe informar por separado sobre las principales categorías de cobros y pagos brutos
procedentes de actividades de inversión y financiación, excepto por lo que se refiere a los flujos de efectivo
descritos en los párrafos 22 y 24, que pueden ser incluidos en términos netos.
INFORMACIÓN SOBRE FLUJOS DE EFECTIVO EN TÉRMINOS NETOS
22. Los flujos de efectivo que proceden de los siguientes tipos de actividades de explotación, de inversión
y de financiación, pueden presentarse en términos netos:
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(a) cobros y pagos por cuenta de clientes, siempre y cuando los flujos de efectivo reflejen la actividad del
cliente en mayor medida que la correspondiente a la empresa; y
(b) cobros y pagos procedentes de partidas en las que la rotación es elevada, los importes altos y el
vencimiento próximo.
23. Ejemplos de cobros y pagos a los que se ha hecho referencia en el párrafo 22(a) son los siguientes:
(a) la aceptación y reembolso de depósitos a la vista por parte de un banco;
(b) los fondos de clientes que posee una empresa dedicada a la inversión financiera; y
(c) los alquileres cobrados por cuenta de y pagados a, los poseedores de inmuebles de inversión.
Ejemplos de cobros y pagos a los que se ha hecho referencia en el párrafo 22(b) son los anticipos y reembolsos
hechos por causa de:
(a) saldos relativos a tarjetas de crédito de clientes (parte correspondiente al principal);
(b) compra y venta de inversiones financieras; y
(c) otros préstamos tomados a corto plazo, por ejemplo los convenidos con periodos de vencimiento de tres meses
o menos.
24. Los siguientes flujos de efectivo, procedentes de las actividades de una entidad financiera, pueden
presentarse en términos netos:
(a) pagos y cobros por la aceptación y reembolso de depósitos con una fecha fija de vencimiento;
(b) colocación y recuperación de depósitos en otras entidades financieras; y
(c) anticipos y préstamos hechos a clientes, así como el reembolso de estas partidas.
FLUJOS DE EFECTIVO EN MONEDA EXTRANJERA
25. Los flujos de efectivo procedentes de transacciones en moneda extranjera se convertirán a la moneda
funcional de la entidad aplicando al importe en moneda extranjera, el tipo de cambio entre ambas monedas
en la fecha en que se produjo cada flujo en cuestión.
26. Los flujos de efectivo de una dependiente extranjera se convertirán utilizando el tipo de cambio entre la
moneda funcional y la moneda extranjera, en la fecha en que se produjo cada flujo en cuestión3.
27. Los flujos en moneda extranjera se presentarán de acuerdo con la_NIC_21, Efectos de las Variaciones en los
Tipos de Cambio de la Moneda Extranjera. En ella se permite utilizar un tipo de cambio que se aproxime al cambio
efectivo. Por ejemplo, esto supone que puede utilizarse una media ponderada de los tipos de cambio de un periodo
para contabilizar las transacciones en moneda extranjera o la conversión de los flujos de efectivo de una empresa
dependiente.
3 Ver NIC 21, A
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28. Las pérdidas o ganancias no realizadas, por diferencias de cambio en moneda extranjera, no producen flujos
de efectivo. Sin embargo, el efecto que la variación en los tipos de cambio tiene sobre el efectivo y los equivalentes
al efectivo, mantenidos o debidos, en moneda extranjera, será objeto de presentación en el estado de flujos de
efectivo para permitir la conciliación entre las existencias de efectivo al principio y al final del ejercicio. Este importe
se presentará por separado de los flujos procedentes de las actividades de explotación, de inversión y de
financiación, y en el mismo se incluirán las diferencias que, en su caso, hubieran resultado de haber presentado
esos flujos al cambio de cierre.
PARTIDAS EXTRAORDINARIAS4
29. Los flujos de efectivo asociados con partidas extraordinarias deben ser clasificados, según su origen,
entre actividades de explotación, de inversión o de financiación, y presentados por separado dentro de
tales agrupaciones del estado de flujos de efectivo.
30. Los flujos de efectivo asociados con partidas extraordinarias se revelarán por separado entre los flujos de
actividades de explotación, de inversión o de financiación, según proceda, para permitir a los usuarios comprender
su naturaleza y efecto tanto en los flujos de efectivo presentes como futuros de la empresa. Tales informaciones a
revelar son adicionales a las específicamente requeridas, sobre la naturaleza y cuantía de estas partidas, por
la_NIC_8, Ganancia o Pérdida Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables.
INTERESES Y DIVIDENDOS
31. Los flujos de efectivo correspondientes tanto a los intereses recibidos y pagados, como a los
dividendos percibidos y satisfechos, deben ser revelados por separado. Cada una de las anteriores
partidas debe ser clasificada de forma coherente, en cada ejercicio, como perteneciente a actividades de
explotación, de inversión o de financiación.
32. El importe total de intereses pagados durante el ejercicio se presentará, en el estado de flujos de efectivo, tanto
si ha sido reconocido como gastos del mismo como, si ha sido capitalizado, de acuerdo con la_NIC_23, Costes por
Intereses.
33. Los intereses pagados, así como los intereses y dividendos percibidos, se clasificarán en las entidades
financieras como flujos de efectivo por actividades de explotación. Sin embargo, no existe consenso para la
clasificación de este tipo de flujos en el resto de las empresas. Los intereses pagados, así como los intereses y
dividendos percibidos, pueden ser clasificados como procedentes de actividades de explotación, porque entran en
la determinación de la pérdida o ganancia neta. De forma alternativa, los intereses pagados pueden clasificarse
entre las actividades de financiación, así como los intereses y dividendos percibidos pueden pertenecer a las
4 Ver NIC 08, A1
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actividades de inversión, puesto que los primeros son los costes de obtener recursos financieros y los segundos
representan el rendimiento de las inversiones financieras.
34. Los dividendos pagados pueden clasificarse como flujos de efectivo de actividades de financiación, puesto que
representan el coste de obtener recursos financieros. Alternativamente, pueden ser clasificados como componentes
de los flujos procedentes de las actividades de explotación, a fin de ayudar a los usuarios a determinar la
capacidad de la empresa para atender los dividendos con flujos de efectivo procedentes de las actividades de
explotación.
IMPUESTOS SOBRE LAS GANANCIAS
35. Los flujos de efectivo procedentes de pagos relacionados con el impuesto sobre las ganancias deben
revelarse por separado, y deben ser clasificados como flujos de efectivo procedentes de actividades de
explotación, a menos que puedan ser específicamente asociados con actividades de inversión o de
financiación.
36. Los impuestos sobre las ganancias aparecen en transacciones clasificadas como actividades de explotación, de
inversión o de financiación en el estado de flujos de efectivo. Aunque el gasto devengado por impuestos sobre las
ganancias pueda ser fácilmente asociable a determinadas actividades de inversión o financiación, los flujos de
efectivo asociados al mismo son, a menudo, imposibles de identificar y pueden surgir en un ejercicio diferente del
que corresponda a la transacción subyacente. Por eso, los impuestos pagados se clasifican normalmente como
flujos de efectivo de actividades de explotación. No obstante, cuando sea posible identificar el flujo impositivo con
operaciones individuales, que den lugar a cobros y pagos clasificados como actividades de inversión o financiación,
se clasificará igual que la transacción a la que se refiere. En caso de distribuir el pago por impuestos entre más de
un tipo de actividad, se informará también del importe total de impuestos pagados en el ejercicio.
INVERSIONES EN DEPENDIENTES, ASOCIADAS Y NEGOCIOS CONJUNTOS
37. La empresa inversora, ya contabilice las inversiones en empresas dependientes y asociadas usando el método
del coste o el de la participación, limitará su información, en el estado de flujos de efectivo, a los flujos de efectivo
habidos entre ella misma y las empresas participadas. Esto quiere decir, por ejemplo, que incluirá en el estado de
flujos de efectivo los dividendos y anticipos.
38. La empresa que informe sobre su participación en una entidad controlada conjuntamente, utilizando la
consolidación proporcional (véase la_NIC_31, Información Financiera de los Intereses en Negocios Conjuntos),
incluirá en su estado de flujos de efectivo consolidado su parte proporcional de los flujos de efectivo en la citada
entidad. Por otra parte, la empresa que informe sobre dicha entidad utilizando el método de la participación, incluirá
en su estado de flujos de efectivo consolidado los flujos de efectivo habidos por inversiones en la susodicha entidad
controlada conjuntamente, así como las distribuciones de ganancias y otros pagos y cobros entre ambas empresas.
ADQUISICIONES Y ENAJENACIONES DE DEPENDIENTES Y OTRAS UNIDADES DE NEGOCIO
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39. Los flujos de efectivo agregados derivados de adquisiciones y enajenaciones de dependientes y otras
empresas deben ser presentados por separado, y clasificados como actividades de inversión.
40. La empresa debe revelar, de forma agregada, respecto de cada adquisición y enajenación de
dependientes y otras empresas, habidas durante el ejercicio, todos y cada uno de los siguientes extremos:
(a) la contraprestación total derivada de la compra o enajenación;
(b) la proporción de la contraprestación anterior satisfecha o cobrada mediante efectivo o equivalentes al
efectivo;
(c) el importe de efectivo y equivalentes con que contaba la dependiente o la empresa de otro tipo adquirida
o enajenada; y
(d) el importe de los activos y pasivos, distintos de efectivo y equivalentes al efectivo, correspondientes a
la dependiente o a la empresa de otro tipo adquirida o enajenada, agrupados por cada una de las categorías
principales.
41. La presentación separada, en una sola partida, de las consecuencias que, en el efectivo y equivalentes al
efectivo, han producido las adquisiciones y enajenaciones de dependientes y otras empresas, junto con la
información ofrecida aparte de los importes de activos y pasivos comprados o enajenados, ayudará a distinguir
estos flujos de efectivo de aquéllos otros que surgen de las actividades de explotación, de inversión o de
financiación. Los flujos de efectivo procedentes de enajenaciones no se presentarán compensados con los
correspondientes a adquisiciones.
42. En el estado de flujos de efectivo se incluirán los importes agregados que se han pagado o cobrado por la
compra o enajenación de una empresa, respectivamente, netos de los saldos de efectivo y equivalentes al efectivo
adquiridos o enajenados, según el caso, en la explotación.
TRANSACCIONES NO MONETARIAS
43. Las operaciones de inversión o financiación que no han supuesto el uso de efectivo o equivalentes al
efectivo deben excluirse del estado de flujos de efectivo. No obstante, estas transacciones deben ser
objeto de información, en cualquier otra parte dentro de los estados financieros, de manera que
suministren toda la información relevante acerca de dichas actividades de inversión o financiación.
44. Muchas actividades de inversión o financiación no tienen un impacto directo en los flujos de efectivo del
ejercicio, a pesar de que afectan a la estructura de los activos y del capital utilizado por la empresa. La exclusión de
esas transacciones no monetarias del estado de flujos de efectivo resulta coherente con el objetivo que persigue
este documento, puesto que tales partidas no producen flujos de efectivo en el ejercicio corriente.
Ejemplos de transacciones no monetarias de este tipo son:
(a) la adquisición de activos, ya sea asumiendo directamente los pasivos por su financiación, o por medio de un
contrato de arrendamiento financiero;
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(b) la compra de una empresa mediante una ampliación de capital; y
(c) la conversión de deuda en patrimonio neto.
COMPONENTES DE LA PARTIDA EFECTIVO Y EQUIVALENTES AL EFECTIVO
45. La empresa debe revelar los componentes de la partida de efectivo y equivalentes al efectivo, y debe
presentar una conciliación de los saldos que figuran en su estado de flujos de efectivo con las partidas
equivalentes en el balance.
46. Las empresas revelarán los criterios adoptados, para determinar la composición de la partida de efectivo y
equivalentes al efectivo, a causa de la variedad de prácticas de gestión de efectivo y de servicios bancarios
relacionados con ella en todos los países del mundo, así como para dar cumplimiento a lo previsto en la NIC1,
Presentación de Estados Financieros.
47. El resultado de cualquier cambio en las políticas de determinación del efectivo y equivalentes al efectivo, por
ejemplo, un cambio en la clasificación de instrumentos financieros que antes se consideraban parte de la cartera de
inversión, se presentará, en los estados financieros de la empresa, de acuerdo con la_NIC_8, Ganancia o Pérdida
Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables.
OTRAS INFORMACIONES A REVELAR
48. La empresa debe revelar en sus estados financieros, acompañado de un comentario por parte de la
gerencia, cualquier importe significativo de sus saldos de efectivo y equivalentes al efectivo que no esté
disponible para ser utilizado por ella misma o por el grupo al que pertenece.
49. Existen diversas circunstancias en las que los saldos de efectivo y equivalentes al efectivo, mantenidos por la
empresa, no están disponibles para su uso por parte del grupo. Un ejemplo de esta situación son los saldos de
efectivo y equivalentes al efectivo de una empresa dependiente que opera en un país donde existen controles de
cambio u otras restricciones legales, de manera que los citados saldos no están disponibles para uso de la
dominante o de las demás dependientes.
50. Puede ser relevante, para los usuarios, conocer determinadas informaciones adicionales sobre la empresa que
les ayuden a comprender su posición financiera y liquidez. Por tanto, se aconseja a las empresas que publiquen,
junto con un comentario de la gerencia, informaciones tales como las siguientes:
(a) el importe de los préstamos no dispuestos, que pueden estar disponibles para actividades de explotación o para
el pago de operaciones de inversión o financiación, indicando las restricciones sobre el uso de tales medios
financieros;
(b) el importe agregado de los flujos de efectivo, distinguiendo los de actividades de explotación, de inversión y de
financiación, relacionados con participaciones en negocios conjuntos que se integran en los estados financieros
mediante consolidación proporcional;
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(c) el importe acumulado de flujos de efectivo que representen incrementos en la capacidad de la explotación,
separado de aquéllos otros que se requieran para mantener la capacidad de la explotación de la empresa; y
(d) el importe de los flujos de efectivo por actividades de explotación, de inversión y de financiación, que procedan
de cada uno de los segmentos de negocio y geográficos considerados para elaborar los estados financieros (véase
la_NIC_14, Información Financiera por Segmentos).
51. La información, por separado, de los flujos de efectivo que incrementan la capacidad de la explotación,
distinguiéndolos de aquellos otros que sirven para mantenerla, es útil por permitir a los usuarios juzgar acerca de si
la empresa está invirtiendo adecuadamente para mantener su capacidad de explotación. Toda empresa que no
esté invirtiendo adecuadamente en el mantenimiento de su capacidad de explotación, puede estar perjudicando su
rendimiento futuro a cambio de mejorar la liquidez presente y las distribuciones de ganancias a los propietarios.
52. La presentación de flujos de efectivo por segmentos permitirá a los usuarios obtener una mejor comprensión de
las relaciones entre los flujos de efectivo de la empresa en su conjunto y los de cada una de sus partes integrantes,
así como de la variabilidad y disponibilidad de los flujos de los segmentos considerados.
FECHA DE VIGENCIA
53. Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen
ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1994.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 8
(NIC 8) Políticas contables, cambios en las estimaciones contables
y errores1
SUMARIO
Objetivo 1-2
Alcance 3-4
Definiciones 5-6
Políticas contables 7-31
Selección y aplicación de las políticas contables 7-12
Uniformidad de las políticas contables 13
Cambios en las políticas contables 14-31
Aplicación de los cambios en las políticas contables 19-27
Aplicación retroactiva 22
Limitaciones a la aplicación retroactiva 23-27
Información a revelar 28-31
Cambios en las estimaciones contables 32-40
Información a revelar 39-40
Errores 41-49
Limitaciones a la reexpresión retroactiva 43-48
Información a revelar sobre errores de ejercicios anteriores 49
Impracticabilidad de la aplicación y de la reexpresión retroactivas 50-53
Fecha de vigencia 54
Derogación de otros pronunciamientos 55-56
Esta Norma revisada sustituye a la_NIC_8 Ganancia o pérdida neta del ejercicio, errores fundamentales y cambios
en políticas contables, y se aplicará en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se
aconseja su aplicación anticipada.
OBJETIVO
1. El objetivo de esta Norma es prescribir los criterios para seleccionar y modificar las políticas contables, así como
el tratamiento contable y la información a revelar acerca de los cambios en las políticas contables, de los cambios
en las estimaciones contables y de la corrección de errores. La Norma trata de realzar la relevancia y fiabilidad de
1 Tomado del Reglamento (CE) No 2238/2004 de la Comisión de 29 de diciembre de 2004 que modifica el Reglamento (CE) No 1725/2003 por
el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento
Europeo y del Consejo en lo relativo a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)
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los estados financieros de una entidad, así como la comparabilidad con los estados financieros emitidos por ésta
en ejercicios anteriores, y con los elaborados por otras entidades.
2. Los requisitos de información a revelar relativos a las políticas contables, excepto los referentes a cambios en
las políticas contables, han sido establecidos en la_NIC_1 Presentación de estados financieros.
ALCANCE
3. Esta Norma se aplicará en la selección y aplicación de las políticas contables, así como en la
contabilización de los cambios en éstas y en las estimaciones contables, y en la corrección de errores de
ejercicios anteriores.
4. El efecto impositivo de la corrección de los errores de ejercicios anteriores, así como de los ajustes retroactivos
efectuados al realizar cambios en las políticas contables, se contabilizará de acuerdo con la_NIC_12 Impuesto
sobre las ganancias, y se revelará la información requerida por esta Norma.
DEFINICIONES
5. Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se
especifica:
La aplicación prospectiva de un cambio en una política contable y del reconocimiento del efecto de un
cambio en una estimación contable consiste respectivamente en:
(a) la aplicación de la nueva política contable a las transacciones, otros eventos y condiciones ocurridos
tras la fecha en que se cambió la política; y en
(b) el reconocimiento del efecto del cambio en la estimación contable para el ejercicio corriente y los
futuros, afectados por dicho cambio.
La aplicación retroactiva consiste en aplicar una nueva política contable a transacciones, otros eventos y
condiciones, como si ésta se hubiera aplicado siempre.
Un cambio en una estimación contable es un ajuste en el importe en libros de un activo o de un pasivo, o
en el importe del consumo periódico de un activo, que se produce tras la evaluación de la situación actual
del elemento así como de los beneficios futuros esperados y de las obligaciones asociadas con los activos
y pasivos correspondientes.
Los cambios en las estimaciones contables son el resultado de nueva información o nuevos
acontecimientos y, en consecuencia, no son correcciones de errores.
Errores de ejercicios anteriores son las omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una
entidad, para uno o más ejercicios anteriores, resultantes de un fallo al emplear o de un error al utilizar
información fiable que:
(a) estaba disponible cuando los estados financieros para tales ejercicios fueron formulados; y
(b) podría esperarse razonablemente que se hubiera conseguido y tenido en cuenta en la elaboración y
presentación de aquellos estados financieros.
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Dentro de estos errores se incluyen los efectos de errores aritméticos, errores en la aplicación de políticas
contables, el no advertir o mal interpretar hechos, así como los fraudes.
Impracticable. La aplicación de un requisito será impracticable cuando la entidad no pueda aplicarlo tras
efectuar todos los esfuerzos razonables para hacerlo. Para un ejercicio anterior en particular, será
impracticable aplicar un cambio en una política contable retroactivamente o realizar una reexpresión
retroactiva para corregir un error si:
(a) los efectos de la aplicación o de la reexpresión retroactivas no sean determinables;
(b) la aplicación o la reexpresión retroactivas impliquen establecer suposiciones acerca de cuáles hubieran
podido ser las intenciones de la dirección en ese ejercicio;
(c) la aplicación o la reexpresión retroactivas requieran estimaciones de importes significativos, y que
resulta imposible distinguir objetivamente información de tales estimaciones que:
(i) suministre evidencia de las circunstancias que existían en la fecha o fechas en que tales importes
fueron reconocidos, valorados o fue revelada la correspondiente información; y
(ii) hubiera estado disponible cuando los estados financieros de los ejercicios anteriores fueron
formulados.
Materialidad (o importancia relativa). Las omisiones o inexactitudes de partidas son materiales (o tienen
importancia relativa) si pueden, individualmente o en su conjunto, influir en las decisiones económicas
tomadas por los usuarios con base en los estados financieros. La materialidad dependerá de la magnitud y
la naturaleza de la omisión o inexactitud, enjuiciadas en función de las circunstancias particulares en que
se hayan producido. La magnitud o la naturaleza de la partida o una combinación de ambas, podría ser el
factor determinante.
Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) son las Normas e Interpretaciones adoptadas
por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC). Esas Normas comprenden:
(a) las Normas Internacionales de Información Financiera;
(b) las Normas Internacionales de Contabilidad; y
(c) las Interpretaciones, ya sean las originadas por el Comité de Interpretaciones Internacionales de
Información Financiera (IFRIC) o las antiguas Interpretaciones (SIC)
Políticas contables son los principios específicos, bases, acuerdos reglas y procedimientos adoptados por
la entidad en la elaboración y presentación de sus estados financieros.
La reexpresión retroactiva consiste en corregir el reconocimiento, valoración e información a revelar de los
importes de los elementos de los estados financieros, como si el error cometido en ejercicios anteriores no
se hubiera cometido nunca.
6. Evaluar cuándo una omisión o inexactitud puede influir en las decisiones económicas de los usuarios,
considerándose así material o con importancia relativa, exigiera tener en cuenta las características de tales
usuarios. El Marco Conceptual para la preparación y presentación de la información financiera establece, en el
párrafo 25, que: «se supone que los usuarios tienen un conocimiento razonable de las actividades económicas y
del mundo de los negocios, así como de su contabilidad, y también la voluntad de estudiar la información con
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razonable diligencia». En consecuencia, la evaluación exige tener en cuenta cómo puede esperarse que, en
términos razonables, los usuarios con las características descritas se vean influidos al tomar decisiones
económicas.
POLÍTICAS CONTABLES
Selección y aplicación de las políticas contables
7. Cuando una Norma o Interpretación sea específicamente aplicable a una transacción, otro evento o
condición, la política o políticas contables aplicadas a esa partida se determinarán aplicando la Norma o
Interpretación en cuestión, y considerando además cualquier Guía de Implementación relevante emitida
por el IASB para esa Norma o Interpretación.
8. En las NIIF se establecen políticas contables sobre las que el IASB ha llegado a la conclusión de que dan lugar
a estados financieros que contienen información relevante y fiable sobre las transacciones, otros eventos y
condiciones a las que son aplicables. Estas políticas no necesitan ser aplicadas cuando el efecto de su utilización
no sea significativo. Sin embargo, no es adecuado dejar de aplicar las NIIF, o dejar de corregir errores,
apoyándose en que el efecto no es significativo, con el fin de alcanzar una presentación particular de la posición
financiera, rendimiento financiero o flujos de efectivo de la entidad.
9. Las Guías de Implementación de la Normas emitidas por el IASB no forman parte de dichas Normas y, por tanto,
no contienen requerimientos para la elaboración de los estados financieros.
10. En ausencia de una Norma o Interpretación que sea aplicable específicamente a una transacción, otros
hechos o condiciones, la dirección deberá usar su juicio en el desarrollo y aplicación de una política
contable, a fin de suministrar información que sea:
(a) relevante para las necesidades de toma de decisiones económicas de los usuarios; y
(b) fiable, en el sentido de que los estados financieros:
(i) presenten de forma fidedigna la situación financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo de
la entidad;
(ii) reflejen el fondo económico de las transacciones, otros eventos y condiciones, y no simplemente su
forma legal;
(iii) sean neutrales, es decir, libres de prejuicios o sesgos;
(iv) sean prudentes; y
(v) estén completos en todos sus aspectos significativos.
11. Al realizar los juicios descritos en el párrafo 10, la dirección deberá referirse, en orden descendente, a
las siguientes fuentes a la hora de considerar su aplicabilidad:
(a) los requisitos y directrices establecidos en las Normas e Interpretaciones que traten temas similares y
relacionados; y
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(b) las definiciones, así como los requisitos de reconocimiento y valoración, establecidos para activos,
pasivos, ingresos y gastos en el Marco Conceptual.
12. Al realizar los juicios descritos en el párrafo 10, la dirección podrá considerar también los
pronunciamientos más recientes de otros instituciones emisoras de normas, que empleen un marco
conceptual similar al emitir normas contables, así como otra literatura contable y las prácticas aceptadas
en los diferentes sectores de actividad, en la medida que no entren en conflicto con las fuentes señaladas
en el párrafo 11.
Uniformidad de las políticas contables
13. La entidad seleccionará y aplicará sus políticas contables de manera uniforme para transacciones,
otros eventos y condiciones que sean similares, a menos que una Norma o Interpretación exija o permita
específicamente establecer categorías de partidas para las cuales podría ser apropiado aplicar diferentes
políticas. Si una Norma o Interpretación exige o permite establecer esas categorías, se seleccionará una
política contable adecuada, y se aplicará de manera uniforme a cada categoría.
Cambios en las políticas contables
14. La entidad cambiará una política contable sólo si tal cambio:
(a) es requerido por una Norma o Interpretación; o
(b) lleva a que los estados financieros suministren información más fiable y relevante sobre los efectos de
las transacciones, otros eventos o condiciones que afecten a la situación financiera, el rendimiento
financiero o los flujo de efectivo de la entidad.
15. Los usuarios de los estados financieros necesitan ser capaces de comparar los estados financieros de una
entidad a lo largo del tiempo, a fin de identificar tendencias en su situación financiera, rendimiento financiero y
flujos de efectivo. En consecuencia, se aplicarán las mismas políticas contables dentro de cada ejercicio, así como
de un ejercicio a otro, excepto si se presentase algún cambio en una política contable que cumpliera alguno de los
criterios del párrafo 14.
16. Las siguientes situaciones no constituyen cambios en las políticas contables:
(a) la aplicación de una política contable para transacciones, otros eventos o condiciones que difieren
sustancialmente de aquéllos que han ocurrido previamente; y
(b) la aplicación de una nueva política contable para transacciones, otros eventos o condiciones que no
han ocurrido anteriormente, o que, de ocurrir, carecieron de materialidad.
17. La aplicación por primera vez de una política que consista en la revalorización de activos, de acuerdo
con la_NIC_16 Inmovilizado material, o con la_NIC_38 Activos intangibles, se considerará un cambio de
política contable que ha de ser tratado como una revalorización, de acuerdo con la_NIC_16 o con
la_NIC_38, en lugar de aplicar las disposiciones contenidas en esta Norma.
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18. Los párrafos 19 a 31 no serán de aplicación a los cambios en las políticas contables descritos en el párrafo 17.
Aplicación de los cambios en las políticas contables
19. Con sujeción al párrafo 23:
(a) la entidad contabilizará un cambio en una política contable derivado de la aplicación inicial de una
Norma o Interpretación, de acuerdo con las disposiciones transitorias específicas de tal Norma o
Interpretación, si las hubiera; y
(b) cuando la entidad cambie una política contable, ya sea por la aplicación inicial de una Norma o
Interpretación que no incluya una disposición transitoria específica aplicable a tal cambio, o porque haya
decidido cambiarla de forma voluntaria, aplicará dicho cambio retroactivamente.
20. Para los propósitos de esta Norma, la aplicación anticipada de una Norma o Interpretación no se considerará
un cambio voluntario en una política contable.
21. En ausencia de una Norma o Interpretación aplicable específicamente a una transacción, otros eventos o
condiciones, la dirección podrá, de acuerdo con el párrafo 12, aplicar una política contable considerando los
pronunciamientos más recientes de otras instituciones emisoras de normas que empleen un marco conceptual
similar al emitir normas contables. Si a raíz de una modificación de tal pronunciamiento, la entidad eligiese cambiar
una política contable, ese cambio se contabilizará, y se revelará como un cambio voluntario de una política
contable.
Aplicación retroactiva
22. Con sujeción a la limitación establecida en el párrafo 23, cuando un cambio en una política contable se
aplique retroactivamente de acuerdo con los apartados (a) y (b) del párrafo 19, la entidad ajustará los
saldos iniciales de cada componente afectado del patrimonio neto para el ejercicio anterior más antiguo
que se presente, revelando información acerca de los demás importes comparativos para cada ejercicio
anterior presentado, como si la nueva política contable se hubiese estado aplicando siempre.
Limitaciones a la aplicación retroactiva
23. Cuando sea obligatoria la aplicación retroactiva en función de lo establecido en los apartados (a) y (b)
del párrafo 19, el cambio en la política contable se aplicará retroactivamente, salvo y en la medida en que
fuera impracticable determinar los efectos del cambio en cada ejercicio específico o el efecto acumulado.
24. Cuando sea impracticable determinar los efectos que se derivan, en cada ejercicio específico, del
cambio de una política contable sobre la información comparativa en uno o más ejercicios anteriores para
los que se presente información la entidad aplicará la nueva política contable a los saldos iniciales de los
activos y pasivos al principio del ejercicio más antiguo para el que la aplicación retroactiva sea practicable
— que podría ser el propio ejercicio corriente — y deberá efectuar el correspondiente ajuste en los saldos
iniciales de cada componente del patrimonio neto que se vea afectado para ese periodo.
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25. Cuando sea impracticable determinar el efecto acumulado, al principio del ejercicio corriente, por la
aplicación de una nueva política contable a todos los ejercicios anteriores, la entidad ajustará la
información comparativa aplicando la nueva política contable de forma prospectiva, desde la fecha más
antigua en que sea practicable hacerlo.
26. Cuando la entidad aplique una nueva política contable retroactivamente, la aplicará a la información
comparativa de ejercicios anteriores, retrotrayéndose en el tiempo tanto como sea practicable. La aplicación
retroactiva a un ejercicio anterior no será practicable a menos que sea posible determinar el efecto acumulado
tanto sobre los saldos de apertura como sobre los de cierre del balance para ese ejercicio. El importe del ajuste
resultante, referido a los periodos previos a los presentados en los estados financieros, se llevará contra los saldos
iniciales de cada componente afectado del patrimonio neto del ejercicio previo más antiguo sobre el que se
presente información. Normalmente, el ajuste se hace contra las ganancias acumuladas. Sin embargo, los ajustes
pueden hacerse contra otro componente del patrimonio neto (por ejemplo, para cumplir con una Norma o
Interpretación). Cualquier otro tipo de información que se incluya respecto a ejercicios anteriores, tal como
resúmenes históricos de datos financieros, será asimismo objeto de ajuste, retrotrayéndose en el tiempo tanto
como sea practicable.
27. Cuando sea impracticable para la entidad aplicar una nueva política contable retroactivamente, debido a que no
pueda determinar el efecto acumulado de la aplicación de la política para todos los ejercicios anteriores, la entidad,
de acuerdo con el párrafo 25, aplicará la nueva política contable de forma prospectiva desde el inicio del ejercicio
más antiguo que sea practicable. En consecuencia, se ignorará la porción del ajuste acumulado de los activos,
pasivos y patrimonio neto surgido antes de esa fecha. Se permitirán los cambios de las políticas contables, incluso
si fuera impracticable la aplicación de dicha política de forma prospectiva a algún ejercicio anterior. Los párrafos 50
a 53 suministran directrices sobre cuándo resulta impracticable aplicar una nueva política contable a uno o más
ejercicios anteriores.
Información a revelar
28. Cuando la aplicación por primera vez de una Norma o Interpretación tenga efecto en el ejercicio
corriente o en alguno anterior- salvo que fuera impracticable determinar el importe del ajuste- o bien
pudiera tener efecto sobre ejercicios futuros, la entidad revelará:
(a) el título de la Norma o Interpretación;
(b) en su caso, que el cambio en la política contable se ha efectuado de acuerdo con su disposición
transitoria;
(c) la naturaleza del cambio en la política contable;
(d) en su caso, una descripción de la disposición transitoria;
(e) en su caso, la disposición transitoria que podría tener efectos sobre ejercicios futuros;
(f) para el ejercicio corriente y para cada ejercicio anterior presentado, hasta el extremo en que sea
practicable, el importe del ajuste:
(i) para cada rúbrica del estado financiero que se vea afectada; y
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(ii) si la_NIC_33 Ganancias por acción es aplicable a la entidad, para las ganancias por acción tanto
básicas como diluidas;
(g) el importe del ajuste relativo a ejercicios anteriores presentados, en la medida en que sea practicable; y
(h) si la aplicación retroactiva, exigida por los apartados (a) y (b) del párrafo 19, fuera impracticable para un
ejercicio previo en concreto, o para ejercicios anteriores a los presentados, las circunstancias que
conducen a la existencia de esa situación y una descripción de cómo y desde cuándo se ha aplicado el
cambio en la política contable. En los estados financieros de los ejercicios posteriores no será necesario
repetir tales revelaciones.
29. Cuando un cambio voluntario en una política contable tenga efecto en el ejercicio corriente o en algún
ejercicio anterior, o bien tendría efecto en ese ejercicio si no fuera impracticable determinar el importe del
ajuste, o bien podría tener efecto sobre ejercicios futuros, la entidad revelará:
(a) la naturaleza del cambio en la política contable;
(b) las razones por las que aplicar la nueva política contable suministra información más fiable y relevante;
(c) para el ejercicio corriente y para cada ejercicio anterior del que se presente información, hasta el
extremo en que sea practicable, el importe del ajuste:
(i) para cada rúbrica afectada del estado financiero; y
(ii) si la_NIC_33 Ganancias por acción es aplicable a la entidad, para la ganancia por acción tanto básica
como diluida;
(d) el importe del ajuste relativo a ejercicios anteriores presentados, hasta el extremo en que sea
practicable; y
(e) si la aplicación retroactiva fuera impracticable para un ejercicio anterior en particular, o para ejercicios
anteriores presentados, las circunstancias que conducen a esa situación, junto con una descripción de
cómo y desde cuándo se ha aplicado el cambio en la política contable. En los estados financieros de los
ejercicios posteriores no es necesario repetir tales revelaciones.
30. Cuando una entidad no haya aplicado una nueva Norma o Interpretación que, habiendo sido emitida
todavía no ha entrado en vigor, la entidad deberá revelar:
(a) este hecho; e
(b) información relevante, conocida o razonablemente estimada, para evaluar el posible impacto que la
aplicación de la nueva Norma o Interpretación tendrá sobre los estados financieros de la entidad en el
ejercicio en que se aplique por primera vez.
31. Para cumplir con el párrafo 30, la entidad revelará:
(a) el título de la nueva Norma o Interpretación;
(b) la naturaleza del cambio o cambios inminentes en la política contable;
(c) la fecha en la que sea obligatoria la aplicación de la Norma o Interpretación;
(d) la fecha a partir de la que esté previsto aplicar la Norma o Interpretación por primera vez; y
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(e) una u otra de las siguientes informaciones:
(i) una explicación del impacto esperado, derivado de la aplicación inicial de la Norma o Interpretación sobre los
estados financieros de la entidad; o
(ii) si el impacto fuera desconocido o no pudiera ser estimado razonablemente, una declaración al efecto.
CAMBIOS EN LAS ESTIMACIONES CONTABLES
32. Como resultado de las incertidumbres inherentes al mundo de los negocios, muchas partidas de los estados
financieros no pueden ser valoradas con precisión, sino sólo estimadas. El proceso de estimación implica la
utilización de juicios basados en la información fiable disponible más reciente. Por ejemplo, podría requerirse
estimaciones para:
(a) los derechos de cobro de recuperación problemática;
(b) la obsolescencia de las existencias;
(c) el valor razonable de activos o pasivos financieros;
(d) la vida útil o las pautas de consumo esperadas de los beneficios económicos futuros incorporados en los
activos amortizables; y
(e) las obligaciones por garantías concedidas.
33. El uso de estimaciones razonables es una parte esencial de la elaboración de los estados financieros, y no
menoscaba su fiabilidad.
34. Si se produjesen cambios en las circunstancias en que se basa la estimación, es posible que ésta pueda
necesitar ser revisada, como consecuencia de nueva información obtenida o de poseer más experiencia. La
revisión de la estimación, por su propia naturaleza, no está relacionada con ejercicios anteriores ni tampoco es una
corrección de un error.
35. Un cambio en los criterios de valoración aplicados es un cambio en una política contable, y no un cambio en
una estimación contable. Cuando sea difícil distinguir entre un cambio de política contable y un cambio en una
estimación contable, el cambio se tratará como si fuera una estimación contable.
36. El efecto de un cambio en una estimación contable, diferente de aquellos cambios a los que se aplique
el párrafo 37 se reconocerá de forma prospectiva, incluyéndolo en el resultado del:
(a) ejercicio en que tenga lugar el cambio, si éste afecta a un solo ejercicio; o
(b) ejercicio en que tenga lugar el cambio y los futuros, si afectase a varios ejercicios.
37. En la medida que un cambio en una estimación contable dé lugar a cambios en activos y pasivos, o se
refiera a una partida de patrimonio neto, se reconocerá ajustando el valor en libros de la correspondiente
partida de activo, pasivo o patrimonio neto en el ejercicio en que tenga lugar el cambio.
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38. El reconocimiento prospectivo del efecto del cambio en una estimación contable significa que el cambio se
aplica a las transacciones, otros eventos y condiciones, desde la fecha del cambio en la estimación. Un cambio en
una estimación contable podría afectar al resultado del ejercicio corriente, o bien al de éste y al de ejercicios
futuros. Por ejemplo, un cambio en las estimaciones del importe de los clientes de dudoso cobro afectará sólo al
resultado del ejercicio corriente y, por tanto, se reconocerá en este ejercicio. Sin embargo, un cambio en la vida útil
estimada, o en los patrones de consumo de los beneficios económicos futuros incorporados a un activo
amortizable, afectará al gasto por amortización del ejercicio corriente y de cada uno de los ejercicios de vida útil
restante del activo. En ambos casos, el efecto del cambio correspondiente al ejercicio corriente se reconocerá
como ingreso o gasto del ejercicio corriente, mientras que el eventual efecto sobre los ejercicios futuros se i
reconociendo en el transcurso de los mismos.
Información a revelar
39. La entidad revelará la naturaleza e importe de cualquier cambio en una estimación contable que haya
producido efectos en el ejercicio corriente, o que se espere vaya a producirlos en ejercicios futuros,
exceptuándose de lo anterior la revelación de información del efecto sobre ejercicios futuros, en el caso de
que fuera impracticable estimar ese efecto.
40. Si no se revela el importe del efecto en ejercicios futuros debido a que la estimación es impracticable,
la entidad revelará este hecho.
ERRORES
41. Los errores pueden surgir al reconocer, valorar, presentar o revelar la información de los elementos de los
estados financieros. Los estados financieros no cumplen con las NIIF si contienen errores, materiales o bien
errores inmateriales, cometidos intencionadamente para conseguir una determinada presentación de la situación
financiera, del rendimiento financiero o de los flujos de efectivo de una entidad. Los errores potenciales del ejercicio
corriente, descubiertos en este mismo ejercicio, se corregirán antes de que los estados financieros sean
formulados. Sin embargo, los errores materiales en ocasiones no se descubren hasta un ejercicio posterior, de
forma que tales errores de ejercicios anteriores se corregirán en la información comparativa presentada en los
estados financieros de los ejercicios siguientes (véanse los párrafos 42 a 47).
42. Con sujeción a lo establecido en párrafo 43, la entidad corregirá los errores materiales de ejercicios
anteriores, de forma retroactiva, en los primeros estados financieros formulados después de haberlos
descubierto:
(a) reexpresando la información comparativa para el ejercicio o ejercicios anteriores en los que se originó
el error; o
(b) si el error ocurrió con anterioridad al ejercicio más antiguo para el que se presenta información,
reexpresando los saldos iniciales de activos, pasivos y patrimonio neto para dicho ejercicio.
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Limitaciones a la reexpresión retroactiva
43. El error correspondiente a un ejercicio anterior se corregirá mediante reexpresión retroactiva, salvo que
sea impracticable determinar los efectos en cada ejercicio específico o el efecto acumulado del error.
44. Cuando sea impracticable determinar los efectos que se derivan, en cada ejercicio específico, de un
error sobre la información comparativa de uno o más ejercicios anteriores para los que se presente
información, la entidad reexpresará los saldos iniciales de los activos, pasivos y patrimonio neto para los
ejercicios más antiguos en los cuales tal reexpresión retroactiva sea practicable (que podría también ser el
propio ejercicio corriente).
45. Cuando sea impracticable determinar el efecto acumulado, al principio del ejercicio corriente, de un
error sobre todos los ejercicios anteriores, la entidad reexpresará la información comparativa corrigiendo
el error de forma prospectiva, desde la fecha más antigua en que sea posible hacerlo.
46. El efecto de la corrección de un error de ejercicios anteriores no se incluirá en el resultado del ejercicio en el
que se descubra el error. Cualquier otro tipo de información que se incluya respecto a ejercicios anteriores, tales
como resúmenes históricos de datos financieros, será objeto de reexpresión, yendo tan atrás como sea posible.
47. Cuando sea impracticable determinar el importe de un error para todos los ejercicios previos (por ejemplo, una
equivocación al aplicar una política contable), la entidad, de acuerdo con el párrafo 45, reexpresará la información
comparativa de forma prospectiva desde la fecha más antigua posible. En consecuencia, se ignorará la porción del
ajuste acumulado de activos, pasivos y patrimonio neto que haya surgido antes de esa fecha. En los párrafos 50 a
53 se suministran directrices sobre cuándo resulta impracticable corregir un error para uno o más ejercicios
anteriores.
48. La corrección de errores puede distinguirse con facilidad de los cambios en las estimaciones contables. Las
estimaciones contables son, por su naturaleza, aproximaciones que pueden necesitar revisión cuando se tenga
conocimiento de información adicional. Por ejemplo, las pérdidas o ganancias reconocidas como resultado del
desenlace de una contingencia, no constituye corrección de un error.
Información a revelar sobre errores de ejercicios anteriores
49. En aplicación del párrafo 42, la entidad revelará la siguiente información:
(a) la naturaleza del error del ejercicio anterior;
(b) para cada ejercicio anterior presentado, hasta el extremo en que sea practicable, el importe del ajuste:
(i) para cada rúbrica afectada del estado financiero; y
(ii) para el importe de la ganancia por acción tanto básica como diluida, si la_NIC_33 fuera aplicable a la
entidad;
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(c) el importe del ajuste al principio del ejercicio anterior más antiguo sobre el que se presente
información; y
(d) si fuera impracticable la reexpresión retroactiva para un ejercicio anterior en particular, las
circunstancias que conducen a esa situación, junto con una descripción de cómo y desde cuándo se ha
corregido el error.
En los estados financieros de los ejercicios posteriores no será necesario repetir tales revelaciones.
IMPRACTICABILIDAD DE LA APLICACIÓN Y DE LA REEXPRESIÓN RETROACTIVAS
50. En algunas circunstancias resulta impracticable, cuando se desea conseguir la comparabilidad con el ejercicio
corriente, ajustar la información comparativa de uno o más ejercicios anteriores. Por ejemplo, los datos podrían no
haberse recogido, en el ejercicio o ejercicios anteriores, de forma que permitan la aplicación retroactiva de una
nueva política contable (incluyendo, para el propósito de los párrafos 51 a 53, su aplicación prospectiva a ejercicios
anteriores), o la reexpresión retroactiva para corregir un error de un ejercicio anterior, como consecuencia de lo
cual es impracticable reconstruir la información.
51. Con frecuencia es necesario efectuar estimaciones al aplicar una política contable a los elementos de los
estados financieros reconocidos o revelados que hacen referencia a determinadas transacciones, otros eventos y
condiciones. La estimación es subjetiva en sí misma, y podría haberse realizado después de la fecha del balance.
El desarrollo de estimaciones puede ser todavía más difícil cuando se aplica retroactivamente una política
contable, o cuando se efectúa una reexpresión retroactiva para corregir un error de ejercicios anteriores, debido al
dilatado periodo de tiempo que podría haber transcurrido desde que se produjo la transacción afectada u ocurrió el
otro evento o condición objeto de la reexpresión. Sin embargo, el objetivo de una estimación, que se refiere a
ejercicios anteriores, es el mismo que para las estimaciones realizadas en el ejercicio corriente, esto es, una y otra
han de reflejar las circunstancias existentes cuando la transacción, evento o condición haya ocurrido.
52. En consecuencia, la aplicación retroactiva de una nueva política contable o la corrección de un error de un
ejercicio anterior, exige diferenciar la información que:
(a) suministra evidencia de las circunstancias existentes en la fecha en la que la transacción, otro evento o
condición haya ocurrido, y
(b) tendría que haber estado disponible cuando los estados financieros del ejercicio previo fueron formulados. Para
algunos tipos de estimaciones (por ejemplo, una estimación del valor razonable que no esté basada en precios o
factores observables), es impracticable distinguir tales tipos de información. Cuando la aplicación o la reexpresión
retroactivas exijan efectuar estimaciones significativas, para las que sea imposible distinguir aquellos dos tipos de
información, resultará impracticable aplicar la nueva política contable o corregir el error del ejercicio previo de
forma retroactiva.
53. Cuando se esté aplicando una nueva política contable o se corrijan importes de un ejercicio anterior, no
deberán establecerse hipótesis retroactivas, ya consistan en suposiciones acerca de las intenciones de la dirección
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en un ejercicio previo o en estimaciones de los importes que se hubieran reconocido, valorado o revelado en tal
ejercicio anterior. Por ejemplo, cuando una entidad esté corrigiendo un error de un ejercicio anterior, relativo a la
valoración de activos financieros previamente clasificados como inversiones mantenidas hasta el vencimiento de
acuerdo con la_NIC_39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración, no cambiará el criterio de
valoración para ese ejercicio, aún en el caso de que la dirección decidiera posteriormente no mantenerlos hasta su
vencimiento. Por otra parte, cuando una entidad proceda a corregir un error de cálculo de sus pasivos acumulados
por ausencias retribuidas en caso de enfermedad de acuerdo con la_NIC_19 Retribuciones a los empleados,
ignorará la información que haya aparecido en el siguiente ejercicio sobre una severa epidemia de gripe, si este
dato ha estado disponible después de que los estados financieros para el ejercicio anterior fueran formulados. El
hecho de que frecuentemente se exija efectuar estimaciones significativas cuando se modifique la información
comparativa presentada para ejercicios anteriores, no impide ajustar o corregir dicha información comparativa.
FECHA DE VIGENCIA
54. La entidad aplicará esta Norma en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005.
Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma para un periodo que comience
antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.
DEROGACIÓN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS
55. Esta Norma sustituye a la_NIC_8 Ganancia o pérdida neta del ejercicio, errores fundamentales y cambios en
las políticas contables, revisada en 1993.
56. Esta Norma sustituye a las siguientes Interpretaciones:
(a) SIC-2 Uniformidad-capitalización de los costes por intereses; y
(b) SIC-18 Uniformidad-métodos alternativos
APÉNDICE
Modificaciones de otros pronunciamientos
Las modificaciones que contiene este Apéndice tendrán vigencia en los ejercicios anuales que comiencen a partir
del 1 de enero de 2005. Si una entidad aplica esta norma en un ejercicio anterior, las modificaciones también
tendrán vigencia en ese periodo.
A1. Se modifica la_NIC_7 Estado de flujos de efectivo, que ahora queda de la siguiente manera: Los párrafos 29 y
30, sobre partidas extraordinarias, quedan eliminados.
A2. Se modifica la_NIC_12 Impuestos sobre las ganancias, de la manera descrita a continuación. El apartado (b)
del párrafo 62 se modifica de la siguiente manera:
(b) un ajuste del saldo inicial de las ganancias acumuladas procedente de un cambio en las políticas contables,
que se aplique retroactivamente, o de la corrección de un error (véase la_NIC_8 Políticas contables, cambios en
las estimaciones contables y errores).
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El apartado (h) del párrafo 80 se modifica de la siguiente manera:
(h) el importe del gasto (ingreso) por el impuesto, relacionado con los cambios en las políticas contables y los
errores, que se ha incluido en la determinación del resultado del ejercicio, de acuerdo con la_NIC_8 Políticas
contables, cambios en las estimaciones contables y errores porque no ha podido ser contabilizado de forma
retroactiva.
Se eliminan el apartado (b) del párrafo 81 y el párrafo 83.
A3. Se modifica la_NIC_14 Información por segmentos de la manera descrita a continuación.
Se modifica la definición de políticas contables del párrafo 8, que ahora queda de la siguiente manera:
Políticas contables son los principios específicos, bases, acuerdos, reglas y procedimientos adoptados
por la entidad en la elaboración y presentación de estados financieros.
Se modifica el párrafo 60, que ahora queda de la siguiente manera:
60. La_NIC_1 obliga a revelar por separado la naturaleza e importe de las partidas de gastos e ingresos que sean
materiales o tengan importancia relativa. En la_NIC_1 se ofrecen diversos ejemplos, entre los que se incluyen las
correcciones del valor de las existencias y del inmovilizado material, las provisiones por reestructuración, las
enajenaciones o disposiciones por otra vía de inmovilizados materiales e inversiones a largo plazo, las actividades
interrumpidas, los pagos por litigios, y las reversiones de las provisiones. En el párrafo 59 no se pretende cambiar
la clasificación de ninguna de tales partidas, ni tampoco su valoración. Sin embargo, la información a revelar
aconsejada en el citado párrafo modifica el nivel al cual se ha de evaluar, para propósitos de información
financiera, la importancia relativa de esas partidas, descendiendo desde el nivel de la entidad al que corresponde
al segmento.
Se modifican los párrafos 77 y 78, que ahora quedan de la siguiente manera:
77. Los cambios en las políticas contables aplicadas por la entidad se tratan en la_NIC_8. Esta Norma obliga a que
se realicen cambios en una política contable sólo si lo requiere una Norma o Interpretación, o bien si el cambio da
como resultado que los estados financieros de la entidad contengan una información sobre las transacciones, otros
eventos o condiciones que sea fiable y más relevante.
78. Los cambios en las políticas contables aplicadas por la entidad, considerada en su conjunto, que afecten a la
información por segmentos, se tratarán de acuerdo con la_NIC_8. Salvo que una nueva Norma o Interpretación
especifique otra cosa, la_NIC_8 requiere que:
(a) los cambios en una política contable se apliquen retroactivamente, reexpresando la información de ejercicios
anteriores a menos que sea impracticable determinar el efecto acumulado del cambio o los efectos que
corresponden a cada ejercicio específico;
(b) si la aplicación retroactiva no es practicable con relación a todos los ejercicios presentados, la nueva política
contable será aplicada retroactivamente desde la fecha más antigua posible; y
(c) si fuera impracticable determinar el efecto acumulado de aplicar la nueva política contable al comienzo del
ejercicio corriente, se aplicará esa política de forma prospectiva, desde la fecha más remota posible.
Se introducen los siguientes cambios, para eliminar las referencias a las partidas extraordinarias:
(a) En el párrafo 16, dentro de la definición de ingreso ordinario del segmento, se elimina el apartado (a).
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(b) En el párrafo 16, dentro de la definición de gasto del segmento, se elimina el apartado (a).
A4. Se modifica la_NIC_19 Retribuciones a los empleados de la manera descrita a continuación. Se modifica el
párrafo 131, que ahora queda como sigue:
131. A pesar de que en esta Norma no se exigen revelaciones específicas sobre las otras prestaciones a largo
plazo a los empleados, puede haber requisitos informativos en otras Normas, como por ejemplo cuando el gasto
por las citadas prestaciones sea material, de manera que la información correspondiente fuera obligatoria de
acuerdo con la_NIC_1 Presentación de estados financieros. Cuando sea obligatorio, en función de la_NIC_24
Información a revelar sobre partes vinculadas, la entidad revelará información sobre otras prestaciones a largo
plazo a favor del personal clave de la dirección.
Se modifica el párrafo 142, que ahora queda como sigue:
142. En función de lo requerido por la_NIC_1, la entidad revelará la naturaleza e importe de cualquier gasto que
sea material o con importancia relativa. Las indemnizaciones por cese pueden producir gastos cuyo importe sea
necesario revelar para cumplir con la obligación descrita.
Se modifica el párrafo 160, que ahora queda como sigue:
160. Será de aplicación la_NIC_8 cuando una entidad modifique sus políticas contables con el fin de reflejar los
cambios especificados en los párrafos 159 y 159A. Al aplicar esos cambios de forma retroactiva, como exige
la_NIC_8, la entidad los tratará como si hubieran sido adoptados al mismo tiempo que el resto de la Norma.
A5. Se modifican los párrafos 20 a 22 de la_NIC_20 Contabilización de las subvenciones oficiales e información a
revelar sobre ayudas públicas, que ahora quedan como sigue:
20. Toda subvención oficial a recibir en compensación por gastos o pérdidas ya incurridos, o bien con el
propósito de prestar apoyo financiero inmediato a la entidad, sin costes posteriores relacionados, se
reconocerá como ingresos del ejercicio en que se convierta en exigible.
21. En ciertas circunstancias, una subvención oficial puede concederse con el propósito de dar apoyo financiero
inmediato a la entidad, más que como incentivo para llevar a cabo desembolsos específicos. Tales subvenciones
pueden estar destinadas a una entidad en concreto, y no a una categoría concreta de beneficiarios. Estas
circunstancias pueden justificar la consideración de las subvenciones como ingresos del ejercicio en el que la
entidad cumple las condiciones para recibirla, la cual revelará la correspondiente información para asegurarse de
que su efecto se comprenda claramente.
22. Las subvenciones oficiales pueden resultar exigibles, por parte de las entidades, en virtud de gastos o pérdidas
incurridos en ejercicios anteriores. Estas subvenciones se reconocerán como ingresos del ejercicio en el que
puedan ser exigidas, y se revelará la correspondiente información para asegurar que su efecto se comprenda
claramente.
A6. Se elimina el párrafo 100 de la_NIC_22 Combinaciones de negocios. (NIC Sustituida por la NIIF 03)
A7. Se modifica el párrafo 30 de la_NIC_23 Costes por intereses, que ahora queda de la siguiente manera:
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30. Cuando la adopción de esta Norma constituya un cambio en las políticas contables seguidas, se
aconseja a la entidad que ajuste sus estados financieros de acuerdo con la_NIC_8 Políticas contables,
cambios en las estimaciones contables y errores. Alternativamente, las entidades capitalizarán sólo los
costes por intereses, incurridos después de la fecha de vigencia de la Norma, que cumplan las condiciones
para ser capitalizados.
A8. Se modifica la_NIC_34 Información financiera intermedia de la manera descrita a continuación. Se modifica el
párrafo 17, que ahora queda de la siguiente manera:
17. A continuación se mencionan algunas informaciones que, según el párrafo 16, serían de revelación obligatoria.
Las Normas e Interpretaciones concretas suministran directrices sobre la información a revelar para muchas de
estas partidas:
(a) la rebaja del importe en libros de las existencias hasta su valor neto realizable, así como la reversión de dicha
corrección;
(b) el reconocimiento de una pérdida por deterioro del valor del inmovilizado material, intangible o de otros activos,
así como la reversión de dicha pérdida por deterioro;
(c) la reversión de cualquier provisión por costes de reestructuración;
(d) las adquisiciones y enajenaciones, o disposición por otra vía, de elementos del inmovilizado material;
(e) los compromisos de compra de elementos del inmovilizado material;
(f) los pagos derivados de litigios;
(g) las correcciones de errores de ejercicios anteriores;
(h) [eliminado]
(i) cualquier impago u otro incumplimiento de un acuerdo de préstamo que no haya sido corregido en la fecha del
balance, o antes de la misma; y
(j) las transacciones con partes vinculadas.
Se modifican los párrafos 24, 25 y 27, que ahora quedan como sigue:
24. Tanto en la_NIC_1 Presentación de estados financieros, como en la_NIC_8 Políticas contables, cambios en las
estimaciones contables y errores, se establece que una partida será material o tendrá importancia relativa cuando
su omisión o inexactitud pueda influir en las decisiones económicas tomadas por los usuarios a partir de los
estados financieros. En la_NIC_1 se requiere revelar información por separado de las partidas materiales, entre las
que se incluyen, a título de ejemplo, las actividades interrumpidas; mientras que en la_NIC_8 requiere revelar
información de los errores, así como de los cambios en las estimaciones y en las políticas contables. En ninguna
de las Normas se contienen directrices cuantitativas relativas a la materialidad.
25. Aunque siempre es necesario realizar juicios al evaluar la materialidad, en esta Norma se fundamentan las
decisiones de reconocimiento y revelación a partir de los datos del propio periodo intermedio, por razones de
comprensión de las cifras relativas al mismo. Así, por ejemplo, las partidas no usuales, los cambios en políticas
contables o en estimaciones y los errores se reconocerán y revelarán según su importancia relativa, en relación
con las cifras del periodo intermedio, para evitar las inferencias erróneas que se derivarían de la falta de revelación
de tales partidas. El objetivo de esta excepción es asegurar que en el informe intermedio se incluyen todos los
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datos relevantes para comprender la situación y el rendimiento financieros de la entidad durante el periodo
intermedio.
27. En la_NIC_8 se requiere revelar la naturaleza y (si es practicable) el importe del cambio en las estimaciones
que tengan un efecto material en el ejercicio corriente o que se espera que tengan efectos materiales en ejercicios
posteriores. El apartado (d) del párrafo 16 de esta Norma requiere una revelación similar en cada informe
financiero intermedio. Entre los posibles ejemplos se incluyen los cambios en el último periodo contable intermedio
que se refieran a las rebajas de valor de las existencias, a las reestructuraciones o a las pérdidas por deterioro que
fueron presentadas en un periodo contable intermedio anterior, dentro del mismo ejercicio anual. La información
requerida en el párrafo anterior es coherente con la obligación de la_NIC_8, pero tiene un alcance menor —
limitado exclusivamente a los cambios en las estimaciones. La entidad no estará obligada a revelar información
adicional referente a periodos contables intermedios dentro de sus estados financieros anuales.
Se modifican los párrafos 43 y 44, que ahora quedan como sigue:
43. Cualquier cambio en una política contable, distinto de aquéllos cuyo régimen transitorio haya sido
especificado por una nueva Norma o Interpretación, se reflejará mediante uno de los dos siguientes
procedimientos:
(a) reexpresando los estados financieros de los periodos contables intermedios anteriores del mismo
ejercicio contable anual, así como los correspondientes a periodos contables intermedios comparables de
cualquier ejercicio anual anterior, de acuerdo con la_NIC_8; o
(b) si fuera impracticable determinar el efecto acumulativo, al comienzo del ejercicio anual, de la aplicación
de una nueva política contable a todos los periodos anteriores, mediante el ajuste de los estados
financieros de periodos intermedios anteriores dentro del mismo ejercicio anual, y de los periodos
intermedios comparables que correspondan a ejercicios anuales anteriores, con el fin de aplicar la nueva
política contable de forma prospectiva desde la fecha más remota posible.
44. Uno de los objetivos del principio establecido en el párrafo anterior consiste en asegurar que se aplique una
sola política contable a cada categoría de transacciones, a lo largo del mismo ejercicio anual. Según la_NIC_8,
todo cambio en una política contable se refleja mediante aplicación retroactiva, reexpresando las cifras contables
de los periodos anteriores hasta la fecha más remota en que sea posible hacerlo. No obstante, si fuera
impracticable determinar el importe acumulado del ajuste relativo a los ejercicios anteriores, la_NIC_8 dispone que
la nueva política será aplicada de forma prospectiva, desde la fecha más remota posible. El efecto del principio
establecido en el párrafo 43 consiste en obligar a que, dentro del mismo ejercicio contable anual, cualquier cambio
en una política contable sea aplicado o bien retroactivamente o, si esto fuera impracticable, de forma prospectiva y,
como muy tarde, desde el comienzo del ejercicio anual correspondiente.
A9. Se eliminan los párrafos 41, 42 y 50 de la_NIC_35 Actividades interrumpidas (eliminada).
A10. Se eliminan los párrafos 120 y 121 de la_NIC_36 Deterioro del valor de los activos, así como el párrafo 13 de
la Introducción (NIC modificada por el 2236).
A11. Se elimina el párrafo 94 de la_NIC_37 Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes.
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A12. Se elimina el párrafo 120 de la_NIC_38 Activos intangibles (NIC modificada por el 2236).
A13. Se modifica el párrafo de la fecha de vigencia de la SIC-12 Consolidación — Entidades con cometido
especial, que ahora queda como sigue:
Fecha de vigencia: Esta Interpretación entrará en vigor para ejercicios que comiencen a partir del 1 de julio de
1999, si bien se aconseja su aplicación con anterioridad a esa fecha. Los cambios en las políticas contables se
tratarán de acuerdo con la_NIC_8.
A14. Se modifica el párrafo de la fecha de vigencia de la SIC-13 Entidades controladas conjuntamente —
Aportaciones no monetarias de los Partícipes, que ahora queda como sigue:
Fecha de vigencia: Esta Interpretación entrará en vigor para ejercicios que comiencen a partir del 1 de julio de
1999, si bien se aconseja su aplicación con anterioridad a esa fecha. Los cambios en las políticas contables se
tratarán de acuerdo con la_NIC_8.
A15. Se modifica el párrafo de la fecha de vigencia de la SIC-21 Impuesto sobre las ganancias — Recuperación de
activos no depreciables Revalorizados, que ahora queda como sigue:
Fecha de vigencia: Esta Interpretación entrará en vigor el 15 de julio de 2000. Los cambios en las políticas
contables se tratarán de acuerdo con la_NIC_8.
A16. Enmienda no aplicable a las normas publicadas con anterioridad
A17. Se modifica el párrafo de la fecha de vigencia de la SIC-25 Impuesto sobre las ganancias — Cambios en la
situación fiscal de la empresa o de sus accionistas, que ahora queda como sigue:
Fecha de vigencia: Esta Interpretación entrará en vigor el 15 de julio de 2000. Los cambios en las políticas
contables se tratarán de acuerdo con la_NIC_8.
A18. Se modifica el párrafo de la fecha de vigencia de la SIC-27 Evaluación del fondo económico de las
transacciones que adoptan la forma Legal de un arrendamiento, que ahora queda como sigue:
Fecha de vigencia: Esta Interpretación entrará en vigor el 31 de diciembre de 2001. Los cambios en las políticas
contables se tratarán de acuerdo con la_NIC_8.
A19. Se modifica el párrafo de la fecha de vigencia de la SIC-31 Ingresos ordinarios — Permutas que comprenden
servicios de publicidad, que ahora queda como sigue:
Fecha de vigencia: Esta Interpretación entrará en vigor el 31 de diciembre de 2001. Los cambios en las políticas
contables se tratarán de acuerdo con la_NIC_8
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A20. Se modifica el Apéndice A de la NIIF 1 Adopción, por primera vez de las Normas Internacionales de
Información Financiera, que ahora queda como sigue:
Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) Normas e Interpretaciones adoptadas por el Consejo
de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC).
Esas Normas comprenden:
(a) las Normas Internacionales de Información Financiera;
(b) las Normas Internacionales de Contabilidad; y
(c) las Interpretaciones, ya sean las originadas por el Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de
Información Financiera (IFRIC) o las antiguas Interpretaciones (SIC).
A21. Se modifica el encabezamiento recuadrado de la NIIF 1 Adopción, por primera vez de las Normas
Internacionales de Información Financiera, que ahora queda como sigue:
La Norma Internacional de Información Financiera 1 Adopción, por primera vez de las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF 1) está contenida en los párrafos 1 a 47 y en los Apéndices A, B y C. Todos los
párrafos tienen igual valor normativo. Los párrafos en letra negrita contienen los principios más importantes. Los
términos definidos en el Apéndice A se han destacado en letra cursiva la primera vez que aparecen en la Norma.
En el Glosario de las Normas Internacionales de Información Financiera, se incluyen las definiciones de otros
términos utilizados en esta Norma. La NIIF 1 debe ser entendida en el contexto de su objetivo y de los
Fundamentos de las Conclusiones, del Prólogo a las Normas Internacionales de Información Financiera y del
Marco Conceptual para la preparación y presentación de los estados financieros.
La_NIC_8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores suministra las bases para
seleccionar y aplicar las políticas contables que no cuenten con directrices específicas.
A22. Los encabezamientos recuadrados de todas las demás Normas Internacionales de Contabilidad se sustituyen
por uno nuevo, con el siguiente texto:
La Norma Internacional de Contabilidad X Título (NIC X) está contenida en los párrafos 1 a 000 [y en los Apéndices
A, B y C]2. Todos los párrafos tienen igual valor normativo, si bien la Norma conserva el formato IASC que tenía
cuando fue adoptada por el IASB. La_NIC_X debe ser entendida en el contexto [de su objetivo y de los
Fundamentos de las Conclusiones,]3 del Prólogo a las Normas Internacionales de Información Financiera y del
Marco Conceptual para la Preparación y presentación de los estados financieros. La_NIC_8 Políticas contables,
cambios en las estimaciones contables y errores suministra las bases para seleccionar y aplicar las políticas
contables que no cuenten con directrices específicas4.
A23. En las Normas Internacionales de Información Financiera, donde se incluyen las Normas Internacionales de
Contabilidad y las Interpretaciones, aplicables en diciembre de 2003, las referencias a la versión vigente de
la_NIC_8, Ganancia o pérdida neta del ejercicio, errores fundamentales y cambios en las políticas contables,
quedan modificadas como referencias a la_NIC_8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y
errores.
2 Se usará solo para hacer referencia a los apéndices que formen parte de la Norma
3 Se usará solo cuando la Norma contenga un objetivo o esté acompañada por Fundamentos de las Conclusiones
4 Ver NIC 08
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 10
(NIC 10) Hechos posteriores a la fecha del balance1
La Norma Internacional de Contabilidad 10 está contenida en los párrafos 1 a 24, y en el Apéndices. Todos los
párrafos tienen igual valor normativo, si bien la Norma conserva el formato IASC que tenía cuando fue adoptada
por el IASB. La_NIC_10 debe ser entendida en el contexto del Prólogo a las Normas Internacionales de
Información Financiera y del Marco Conceptual para la Preparación y presentación de los estados financieros.
La_NIC_8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores suministra las bases para
seleccionar y aplicar las políticas contables que no cuenten con directrices específicas2.
SUMARIO
Párrafos
Objetivo 1
Alcance 2
Definiciones 3-7
Reconocimiento y valoración 8-13
Hechos posteriores a la fecha del balance que implican ajustes 8-9
Hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajustes 10-11
Dividendos 12-13
Empresa en funcionamiento 14-16
Información a revelar 17-22
Fecha de formulación de los estados financieros 17-18
Actualización de las revelaciones de información sobre condiciones existentes en la fecha del balance 19-20
Hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajustes 21-22
Fecha de vigencia 23
Derogación de la_NIC_10 (revisada en 1999) 24
Esta Norma revisada sustituye a la_NIC_10 (revisada en 1999) Hechos posteriores a la fecha del balance, y se
aplicará en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación
anticipada.
OBJETIVO
1. El objetivo de esta Norma es prescribir:
(a) cuándo una entidad ajustará sus estados financieros por hechos posteriores a la fecha del balance; y
1 Tomado del Reglamento (CE) No 2238/2004 de la Comisión de 29 de diciembre de 2004 que modifica el Reglamento (CE) No 1725/2003 por
el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del
Parlamento Europeo y del Consejo en lo relativo a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)
2 Ver NIC 08
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(b) las revelaciones que la entidad debe efectuar respecto a la fecha en que los estados financieros han sido
formulados o autorizados para su divulgación, así como respecto a los hechos posteriores a la fecha del balance.
La Norma exige también, a la entidad, que no elabore sus estados financieros bajo la hipótesis de empresa en
funcionamiento, si los hechos posteriores a la fecha del balance indican que tal hipótesis de continuidad no resulta
apropiada.
ALCANCE
2. Esta Norma será aplicable en la contabilización y en la información a revelar correspondiente a los
hechos posteriores a la fecha del balance.
DEFINICIONES
3. Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se
especifica:
Los hechos posteriores a la fecha del balance son todos aquellos eventos, ya sean favorables o
desfavorables, que se hayan producido entre la fecha del balance y la fecha de formulación o de
autorización de los estados financieros para su divulgación. Pueden identificarse dos tipos de eventos:
(a) aquéllos que muestran las condiciones que ya existían en la fecha del balance (hechos posteriores a la
fecha del balance que implican ajuste); y
(b) aquéllos que son indicativos de condiciones que han aparecido después de la fecha del balance
(hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajuste).
4. El proceso seguido para la formulación o autorización para su divulgación, de los estados financieros, variará
dependiendo de la estructura organizativa de la entidad, de los requisitos legales y estatutarios y de los
procedimientos seguidos para la elaboración y finalización de tales estados financieros.
5. En algunos casos, la entidad está obligada a presentar sus estados financieros a sus propietarios para que
éstos los aprueben antes de que se emitan. En tales casos, los estados financieros se consideran formulados o
autorizados para su divulgación en la fecha de su emisión y no en la fecha en que los propietarios los aprueben.
Ejemplo La dirección de una entidad completa el día 28 de febrero de 20X2 el borrador de estados financieros
para el ejercicio que termina el 31 de diciembre de 20X1. El consejo de administración revisa estos estados
financieros el 18 de marzo de 20X2, autorizando su divulgación. La entidad procede a anunciar el resultado del
ejercicio, junto con otra información financiera seleccionada, el 19 de marzo de 20X2. Los estados financieros
quedan a disposición de los propietarios y otros interesados el día 1 de abril de 20X2. La junta anual de
propietarios aprueba los anteriores estados financieros el 15 de mayo de 20X2, y se procede a registrarlos en el
órgano competente el día 17 de mayo de 20X2. Los estados financieros se formularon el 18 de marzo de 20X2
(fecha en que el consejo de administración autorizó su divulgación).
6. En algunos casos, la dirección de la entidad está obligada a presentar sus estados financieros a un consejo de
supervisión dentro de la misma (compuesto únicamente por miembros no ejecutivos) para que proceda a su
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aprobación. En esos casos, los estados financieros quedan autorizados para su divulgación cuando la dirección los
autorice para su presentación al consejo de supervisión.
Ejemplo El 18 de marzo de 20X2, la dirección de una entidad autoriza los estados financieros para que sean
presentados a su consejo de supervisión. Este consejo supervisor está compuesto exclusivamente por miembros
no ejecutivos, si bien puede incluir representantes de empleados y otros intereses externos. El consejo de
supervisión aprueba los estados financieros el 26 de marzo de 20X2. Los estados financieros quedan a disposición
de los propietarios y otros interesados el día 1 de abril de 20X2. La junta anual de propietarios aprueba los
anteriores estados financieros el 15 de mayo de 20X2 y éstos se registran en el órgano competente el 17 de mayo
de 20X2. Los estados financieros se autorizaron para su divulgación el 18 de marzo de 20X2 (fecha de la
autorización de la dirección para su presentación al consejo de supervisión).
7. En los hechos posteriores a la fecha del balance se incluirán todos los eventos hasta la fecha en que los estados
financieros queden autorizados para su divulgación, aunque dichos eventos se produzcan después del anuncio
público del resultado o de otra información financiera referente al ejercicio.
RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN
Hechos posteriores a la fecha del balance que implican ajustes
8. La entidad ajustará los importes reconocidos en sus estados financieros, para reflejar la incidencia de
los hechos posteriores a la fecha del balance que impliquen ajustes.
9. Los siguientes son ejemplos de hechos posteriores a la fecha del balance, que obligan a la entidad a ajustar los
importes reconocidos en sus estados financieros, o bien a reconocer partidas no reconocidas con anterioridad:
(a) La resolución de un litigio judicial, posterior a la fecha del balance, que confirma que la entidad tenía una
obligación presente en la fecha del balance. La entidad ajustará el importe de cualquier provisión reconocida
previamente respecto a ese litigio judicial, de acuerdo con la_NIC_37 Provisiones, activos contingentes y pasivos
contingentes, o bien reconocerá una nueva provisión. La entidad no se limitará a revelar una obligación
contingente, puesto que la resolución del litigio proporciona evidencia adicional que ha de tenerse en cuenta, de
acuerdo con el párrafo 16 de la_NIC_37.
(b) La recepción de información, después de la fecha del balance, que indique el deterioro del valor de un activo a
esa fecha, o bien la necesidad de ajustar la pérdida por deterioro del valor reconocido previamente para ese activo.
Por ejemplo:
(i) la situación concursal de un cliente, ocurrida después de la fecha del balance, generalmente confirma que en tal
fecha existía una pérdida sobre la cuenta comercial a cobrar, de forma que la entidad necesita ajustar el importe en
libros de dicha cuenta; y
(ii) la venta de existencias, después de la fecha del balance, puede proporcionar evidencia acerca del valor neto
realizable de las mismas en la fecha del balance.
(c) La determinación, con posterioridad a la fecha del balance, del coste de los activos adquiridos o del importe de
ingresos por activos vendidos antes de dicha fecha.
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(d) La determinación, con posterioridad a la fecha del balance, del importe de la participación en las ganancias
netas o de los pagos por incentivos, si en la fecha del balance la entidad tiene la obligación, ya sea de carácter
legal o implícita, de efectuar tales pagos, como resultado de hechos anteriores a esa fecha (véase la_NIC_19
Retribuciones a los empleados).
(e) El descubrimiento de fraudes o errores que demuestren que los estados financieros eran incorrectos.
Hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajustes
10. La entidad no ajustará los importes reconocidos en sus estados financieros, para reflejar la incidencia
de los hechos posteriores a la fecha del balance, si éstos no implican ajustes.
11. Un ejemplo de hecho posterior a la fecha del balance que no implica ajuste, es la reducción en el valor de
mercado de las inversiones, ocurrida entre la fecha del balance y la fecha de formulación o de autorización de los
estados financieros para su divulgación. La caída del valor de mercado no está, normalmente, relacionada con las
condiciones de las inversiones en la fecha del balance, sino que refleja circunstancias acaecidas en el ejercicio
siguiente. Por tanto, la entidad no ajustará los importes previamente reconocidos en sus estados financieros para
estas inversiones. De forma similar, la entidad no actualizará los importes que figuren en las notas u otras
revelaciones que se refieran a esas inversiones, en la fecha del balance, aunque pudiera ser necesario revelar
información adicional en función de lo establecido en el párrafo 21.
Dividendos
12. Si, después de la fecha del balance, la entidad acuerda distribuir dividendos a los tenedores de
instrumentos de patrimonio neto (según se han definido en la_NIC_32 Instrumentos financieros:
Presentación e información a revelar), no reconocerá tales dividendos como un pasivo en la fecha del
balance.
13. Si se acuerda la distribución de los dividendos (esto es, si los dividendos han sido debidamente autorizados y
no quedan a discreción de la entidad) después de la fecha del balance, pero antes de que los estados financieros
hayan sido formulados, los dividendos no se reconocerán como un pasivo a la fecha del balance, porque no
suponen una obligación presente de acuerdo con la_NIC_37. Dichos dividendos se revelarán en las notas a los
estados financieros, de acuerdo con la_NIC_1 Presentación de estados financieros.
EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO
14. La entidad no elaborará sus estados financieros sobre la base de que es una empresa en
funcionamiento si la dirección determina, después de la fecha del balance, o bien que tiene la intención de
liquidar la entidad o cesar en sus actividades, o bien que no existe otra alternativa más realista que
hacerlo.
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15. El deterioro de los resultados de explotación y de la situación financiera de la entidad, con posterioridad a la
fecha del balance, puede indicar la necesidad de considerar si la hipótesis de empresa en funcionamiento resulta
todavía apropiada. Si no lo fuera, el efecto de este hecho es tan decisivo que la Norma exige un cambio
fundamental en la base de contabilización, y no simplemente un ajuste en los importes que se hayan reconocido
utilizando la base de contabilización original.
16. La_NIC_1 Presentación de estados financieros, exige la revelación de información si:
(a) los estados financieros no se han elaborado sobre la hipótesis de empresa en funcionamiento; o
(b) la dirección es consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relacionadas con eventos o
condiciones que puedan suscitar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como una
empresa en funcionamiento. Estos eventos o circunstancias que exigen revelar información, pueden aparecer
después de la fecha del balance.
INFORMACIÓN A REVELAR
Fecha de formulación de los estados financieros
17. La entidad revelará la fecha en que los estados financieros han sido formulados o autorizados para su
divulgación, así como quién ha dado esta autorización. En el caso de que los propietarios de la entidad u
otros tengan poder para modificar los estados financieros tras la divulgación, la entidad revelará también
este hecho.
18. Es importante para los usuarios saber en qué momento los estados financieros han sido formulados o
autorizados para su divulgación, puesto que no reflejarán eventos que hayan ocurrido después de esta fecha.
Actualización de las revelaciones de información sobre condiciones existentes en la fecha del balance
19. Si, después de la fecha del balance, la entidad recibiese información acerca de condiciones que
existían ya en dicha fecha, actualizará en las notas a los estados financieros, en función de la información
recibida, las revelaciones relacionadas con tales condiciones.
20. En algunos casos, la entidad necesita actualizar las revelaciones hechas en los estados financieros para
reflejar la información recibida después de la fecha del balance, incluso cuando dicha información no afecte a los
importes que la entidad haya reconocido en los estados financieros. Un ejemplo de esta necesidad de actualizar la
información revelada ocurre cuando, con posterioridad a la fecha del balance, se tenga evidencia acerca de una
obligación contingente que ya existía a esa fecha. Aparte de considerar si, con la nueva información, la entidad ha
de reconocer o modificar una provisión con arreglo a lo establecido en la_NIC_37 Provisiones, activos contingentes
y pasivos contingentes; en función de la nueva evidencia, la entidad procederá a actualizar la información revelada
acerca del pasivo contingente.
Hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajustes
21. Cuando los hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajustes sean de tal importancia
que si no se revelasen podría afectar a la capacidad de los usuarios de los estados financieros para
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realizar las evaluaciones pertinentes y tomar decisiones económicas, la entidad revelará la siguiente
información, para cada una de las categorías importantes de hechos posteriores a la fecha del balance que
no implican ajustes:
(a) la naturaleza del evento; y
(b) una estimación de sus efectos financieros, o un pronunciamiento sobre la imposibilidad de realizar tal
estimación.
22. Los siguientes son ejemplos de hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajustes, que por lo
general producirían revelaciones de información:
(a) una combinación de negocios significativa, que haya tenido lugar después de la fecha del balance (la_NIC_223
Combinaciones de negocios, exige revelar información específica en tales casos), o bien la enajenación o
disposición por otra vía de una dependiente significativa;
(b) el anuncio de un plan para interrumpir definitivamente una actividad;
(c) las compras de activos significativas, la clasificación de activos como mantenidos para la venta de acuerdo con
la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas, otras enajenaciones o
disposiciones por otra vía de activos, o bien la expropiación de activos significativos por parte del gobierno4;
(d) la destrucción por incendio de una planta importante de producción, tras la fecha del balance;
(e) el anuncio, o el comienzo de la ejecución de una reestructuración importante (véase la_NIC_37 Provisiones,
activos contingentes y pasivos contingentes);
(f) transacciones importantes realizadas con acciones ordinarias y con acciones ordinarias potenciales, tras la
fecha del balance (la_NIC_33 Ganancias por acción, requiere que la entidad describa estas transacciones, aparte
de las emisiones de capital o bonos y de los desdoblamientos o agrupaciones de acciones, todas las cuales
obligan a realizar ajustes según la_NIC_33);
(g) las variaciones anormalmente grandes, posteriores a la fecha del balance, en los precios de los activos o en los
tipos de cambio de alguna moneda extranjera;
(h) las variaciones en los tipos impositivos o en las leyes fiscales, aprobados o anunciados con posterioridad a la
fecha del balance, que vayan a tener un efecto significativo en los activos y pasivos por impuestos corrientes o
diferidos (véase la_NIC_12 Impuesto sobre las ganancias);
(i) la aceptación de compromisos o pasivos contingentes de cierta importancia, por ejemplo, al otorgar garantías
por importe significativo; y
(j) el inicio de litigios importantes, surgidos exclusivamente como consecuencia de eventos posteriores a la fecha
del balance.
FECHA DE VIGENCIA
23. La entidad aplicará esta Norma en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005.
Se aconseja su aplicación anticipada. Si la entidad aplica esta Norma para un ejercicio que comience antes
del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.
3 Ver la NIIF 3
4 Ver NIIF 05
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DEROGACIÓN DE LA_NIC_10 (REVISADA EN 1999)
24. Esta Norma deroga la_NIC_10 Hechos posteriores a la fecha del balance, revisada en 1999.
APÉNDICE
Modificaciones de otros pronunciamientos
Las modificaciones que contiene este Apéndice tendrán vigencia para los ejercicios anuales que comiencen a
partir del 1 de enero de 2005. Si una entidad aplica esta Norma a periodos anteriores, las modificaciones también
tendrán vigencia para ese periodo anterior.
A1. En la_NIC_22 Combinaciones de negocios5, se modifica el párrafo 97, que ahora queda de la siguiente
manera:
97. Las combinaciones de negocios que se hayan llevado a efecto tras la fecha del balance, pero antes de que se
hayan formulado o autorizado para su divulgación los estados financieros de una de las entidades combinadas, se
revelarán en los mismos si son significativas y la falta de información pudiera afectar las decisiones económicas de
los usuarios a partir de los estados financieros (véase la_NIC_10 Hechos posteriores a la fecha del balance).
A2. En la_NIC_35 Actividades interrumpidas6, se modifica el párrafo 32, que ahora queda de la siguiente manera:
32. Las enajenaciones o disposiciones por otra vía de los activos, los reembolsos de los pasivos y los
compromisos firmes de venta, a los que se refiere el párrafo anterior, pueden ocurrir de forma simultánea al suceso
que origina la revelación inicial sobre la interrupción definitiva de la explotación, o en el mismo ejercicio en el que
tiene lugar dicho suceso, o bien en un ejercicio posterior. De acuerdo con la_NIC_10 Hechos posteriores a la fecha
del balance, si algunos de los activos atribuibles a la explotación en interrupción definitiva han sido vendidos o han
sido objeto de uno o más compromisos firmes de venta, con posterioridad al cierre del ejercicio, pero antes de que
el órgano de administración autorice los estados financieros para su divulgación, estos estados financieros
incluirán las informaciones a revelar especificadas en elrrafo 31, si los efectos son significativos y la falta de
información pudiera afectar a las decisiones económicas de los usuarios a partir de los estados financieros.
A3. En la_NIC_37 Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes, se modifica el párrafo 18 de la
Introducción y el párrafo 75, que ahora quedan de la siguiente manera, además, se elimina el párrafo 96:
18. La Norma define un pasivo contingente como:
(a)...
75. Si la decisión de la dirección o el órgano de administración de la entidad para realizar una reestructuración ha
sido tomada, antes de la fecha del balance, no dará lugar a la existencia de una obligación implícita, a menos que
la citada entidad, antes de la fecha del balance, haya:
(a) empezado a ejecutar el plan de reestructuración; o bien
5 NIC 22 fue sustituida por la NIIF 03
6 La_NIC_35 fue sustituida por la NIIF 05
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(b) anunciado las principales características del plan de reestructuración, a todos los que vayan a resultar
afectados por el mismo, de una manera suficientemente concreta como para producir, en los mismos, expectativas
válidas en el sentido de que la entidad va a llevar a cabo la reestructuración.
Si la entidad comienza a ejecutar el plan de reestructuración, o anuncia sus principales características a los
afectados por el mismo, después de la fecha del balance, se requiere que revele este hecho, según lo establecido
por la_NIC_10 Hechos posteriores a la fecha del balance, si los efectos son significativos y la falta de información
pudiera afectar a las decisiones económicas de los usuarios a partir de los estados financieros.
96. [Eliminado]
A4. En las Normas Internacionales de Información Financiera, donde se incluyen tanto las Normas Internacionales
de Contabilidad como las Interpretaciones aplicables en diciembre de 2003, las referencias a la versión actual de
la_NIC_10 Hechos posteriores a la fecha del balance, se modifican como NIC 10 Hechos posteriores a la fecha del
balance.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 11
(NIC 11) Contratos de Construcción1
La Norma Internacional de Contabilidad 11 está contenida en los párrafos 1 a 46. Todos los párrafos tienen igual
valor normativo, si bien la Norma conserva el formato IASC que tenía cuando fue adoptada por el IASB.
La_NIC_11 debe ser entendida en el contexto del Prólogo a las Normas Internacionales de Información Financiera
y del Marco Conceptual para la Preparación y presentación de los estados financieros. La_NIC_8 Políticas
contables, cambios en las estimaciones contables y errores suministra las bases para seleccionar y aplicar las
políticas contables que no cuenten con directrices específicas2.
Esta Norma Internacional de Contabilidad revisada tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen
ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1995, sustituyendo a la antigua_NIC_11, Contabilización de los
Contratos de Construcción, aprobada por el Consejo en 1978.
En mayo de 1999, la_NIC_10 (revisada en 1999), Hechos Posteriores a la Fecha del Balance, modificó el párrafo
45.
El texto modificado tendrá vigencia cuando entre en vigor la_NIC_10 (revisada en 1999), es decir, para los estados
financieros anuales que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2000.
ÍNDICE
Párrafos
Objetivo
Alcance 1-2
Definiciones 3-6
Agrupación y segmentación de los contratos de construcción 7-10
Ingresos ordinarios del contrato 11-15
Costes del contrato 16-21
Reconocimiento de ingresos ordinarios y gastos 22-35
Reconocimiento de las pérdidas esperadas 36-37
Cambios en las estimaciones 38
Información a revelar 39-45
Fecha de vigencia 46
La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece en letra cursiva negrita, debe ser entendida en el
contexto de las explicaciones y directrices relativas a su aplicación, así como en consonancia con el Prólogo a las
1 Tomado del Reglamento (CE) No 1725/2003 de la Comisión de 29 de septiembre de 2003 por el que se adoptan determinadas Normas
Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo
2 Ver NIC 08
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Normas Internacionales de Contabilidad. No se pretende que las Normas Internacionales de Contabilidad sean de
aplicación en el caso de partidas no significativas (véase el párrafo 12 del Prólogo).
OBJETIVO
El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los ingresos ordinarios y los costes relacionados
con los contratos de construcción. Debido a la naturaleza propia de la actividad llevada a cabo en los contratos de
construcción, la fecha en que la actividad del contrato comienza y la fecha en la que termina el mismo caen,
normalmente, en diferentes ejercicios contables, por tanto, la cuestión fundamental al contabilizar los contratos de
construcción es la distribución de los ingresos ordinarios y los costes que cada uno de ellos genere, entre los
ejercicios contables a lo largo de los cuales se ejecuta. Esta Norma utiliza los criterios establecidos en el Marco
Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros, con el fin de determinar cuándo se
reconocen como ingresos ordinarios y costes en la cuenta de resultados los producidos por el contrato de
construcción. También es una guía práctica sobre la aplicación de tales criterios.
ALCANCE
1. Esta Norma debe ser aplicada para la contabilización de los contratos de construcción, en los estados
financieros de los contratistas.
2. La presente norma sustituye a la_NIC_11, Contabilización de los Contratos de Construcción, aprobada en 1978.
DEFINICIONES
3. Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se
especifica:
Un contrato de construcción es un contrato, específicamente negociado, para la fabricación de un activo o
un conjunto de activos, que están íntimamente relacionados entre sí o son interdependientes en términos
de su diseño, tecnología y función, o bien en relación con su último destino o utilización.
Un contrato de precio fijo es un contrato de construcción en el que el contratista acuerda un precio fijo, o
una cantidad fija por unidad de producto, y en algunos casos tales precios están sujetos a cláusulas de
revisión si aumentan los costes.
Un contrato de margen sobre el coste es un contrato de construcción en el que se reembolsan al
contratista los costes satisfechos por él y definidos previamente en el contrato, más un porcentaje de esos
costes o una cantidad fija.
4. Un contrato de construcción puede acordarse para la fabricación de un solo activo, como un puente, un edificio,
un dique, un oleoducto, una carretera, un barco o un túnel. Un contrato de construcción puede, asimismo, referirse
a la construcción de varios activos que estén íntimamente relacionados entre sí o sean interdependientes en
términos de su diseño, tecnología y función, o bien en relación con su último destino o utilización; ejemplos de
dichos contratos son los de construcción de refineas u otras instalaciones complejas especializadas.
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5. Para los propósitos de esta Norma, el término contratos de construcción incluye:
(a) los contratos de prestación de servicios que estén directamente relacionados con la construcción del activo, por
ejemplo los relativos a servicios de gestión del proyecto y arquitectos, así como
(b) los contratos para la demolición o rehabilitación de activos y la restauración del entorno que puede seguir a la
demolición de algunos activos.
6. Las fórmulas que se utilizan en los contratos de construcción son variadas, pero para los propósitos de esta
Norma se clasifican en contratos de precio fijo y contratos de margen sobre el coste. Algunos contratos de
construcción pueden contener características de una y otra modalidad, por ejemplo en el caso de un contrato de
margen sobre el coste con un precio máximo concertado. En tales circunstancias, el contratista necesita considerar
todas las condiciones expuestas en los párrafos 23 y 24, para determinar cómo y cuándo reconocer en resultados
los ingresos ordinarios y costes correspondientes al contrato.
AGRUPACIÓN Y SEGMENTACIÓN DE LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN
7. Los requisitos contables de esta Norma se aplican, generalmente, por separado para cada contrato de
construcción. No obstante, en ciertas circunstancias, y a fin de reflejar mejor el fondo económico de la operación,
es necesario aplicar la Norma de forma independiente a los componentes identificables de un contrato único o
juntar un grupo de contratos a efectos de su tratamiento contable.
8. Cuando un contrato cubre varios activos, la construcción de cada uno de ellos debe tratarse como un
elemento separado cuando:
(a) se han recibido propuestas económicas diferentes para cada activo;
(b) cada activo ha estado sujeto a negociación separada, y el constructor y el cliente han tenido la
posibilidad de aceptar o rechazar la parte del contrato relativa a cada uno de los activos; y
(c) pueden identificarse los ingresos ordinarios y costes de cada activo.
9. Un grupo de contratos, ya procedan de un cliente o de varios, debe ser tratado como un único contrato
de construcción cuando:
(a) el grupo de contratos se negocia como un único paquete;
(b) los contratos están tan íntimamente relacionados que son, efectivamente, parte de un único proyecto
con un margen de beneficios genérico para todos ellos; y
(c) los contratos se ejecutan simultáneamente, o bien en una secuencia continua.
10. Un contrato puede contemplar, a voluntad del cliente, la construcción de un activo adicional a lo
pactado originalmente, o puede ser modificado para incluir la construcción de tal activo. La construcción
de este activo adicional debe tratarse como un contrato separado cuando:
(a) el activo difiere significativamente en términos de diseño, tecnología o función del activo o activos
cubiertos por el contrato original; o
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(b) el precio del activo se negocia sin tener como referencia el precio fijado en el contrato original.
INGRESOS ORDINARIOS DEL CONTRATO
11. Los ingresos ordinarios del contrato deben comprender:
(a) el importe inicial del ingreso acordado en el contrato; y
(b) cualquier modificación en el trabajo contratado, así como reclamaciones o incentivos:
(i) en la medida que sea probable que de los mismos resulte un ingreso; y
(ii) siempre que sean susceptibles de valoración fiable.
12. Los ingresos ordinarios del contrato se valoran según el valor razonable de la contraprestación recibida o por
recibir. La valoración de los ingresos ordinarios procedentes del contrato estará afectada por diversas
incertidumbres, que dependen del desenlace de hechos futuros. Las estimaciones necesitan, a menudo, ser
revisadas a medida que tales hechos ocurren o se resuelven las incertidumbres. Por tanto, la cuantía de los
ingresos ordinarios del contrato puede aumentar o disminuir de un ejercicio a otro. Por ejemplo:
(a) el contratista y el cliente pueden acordar modificaciones o reclamaciones que aumenten o disminuyan los
ingresos ordinarios del contrato, en un ejercicio posterior a aquél en que el contrato fue inicialmente pactado;
(b) el importe de ingresos ordinarios acordado en un contrato de precio fijo puede aumentar como resultado de las
cláusulas de revisión de precios;
(c) la cuantía de los ingresos ordinarios procedentes de un contrato puede disminuir como consecuencia de las
penalizaciones por demoras, causadas por el contratista en la realización de la obra; o
(d) cuando un contrato de precio fijo supone una cantidad constante por unidad de obra, los ingresos ordinarios del
contrato aumentan si el número de unidades de obra se modifica al alza.
13. Una modificación es una instrucción del cliente para cambiar el alcance del trabajo que se va a ejecutar bajo
las condiciones del contrato. Una modificación puede llevar a aumentar o disminuir los ingresos ordinarios
procedentes del contrato. Ejemplos de modificaciones son los cambios en la especificación o diseño del activo, así
como los cambios en la duración del contrato. La modificación se incluye en los ingresos ordinarios del contrato
cuando:
(a) es probable que el cliente apruebe el plan modificado, así como la cuantía de los ingresos ordinarios que
surgen de la modificación; y
(b) la cuantía que la modificación supone puede ser valorada con suficiente fiabilidad.
14. Una reclamación es una cantidad que el contratista espera cobrar del cliente o de un tercero como reembolso
de costes no incluidos en el precio del contrato. La reclamación puede surgir, por ejemplo, cuando el cliente cause
retrasos, errores en las especificaciones o el diseño, o bien por causa de disputas referentes al trabajo incluido en
el contrato. La valoración de las cantidades de ingresos ordinarios, que surgen de las reclamaciones, está sujeta a
un alto nivel de incertidumbre y, frecuentemente, depende del resultado de las pertinentes negociaciones. Por
tanto, las reclamaciones se incluirán entre los ingresos ordinarios del contrato cuando:
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(a) las negociaciones han alcanzado un avanzado estado de maduración, de tal manera que es probable que el
cliente acepte la reclamación; y
(b) el importe que es probable que acepte el cliente puede ser valorado con suficiente fiabilidad.
15. Los pagos por incentivos son cantidades adicionales reconocidas al contratista siempre que cumpla o
sobrepase determinados niveles de ejecución en el contrato. Por ejemplo, un contrato puede estipular el
reconocimiento de un incentivo al contratista si termina la obra en un plazo menor al previsto. Los pagos por
incentivos se incluirán entre los ingresos ordinarios procedentes del contrato cuando:
(a) el contrato está suficientemente avanzado, de manera que es probable que los niveles de ejecución se cumplan
o se sobrepasen; y
(b) el importe derivado del pago por incentivos puede ser valorado con suficiente fiabilidad.
COSTES DEL CONTRATO
16. Los costes del contrato deben comprender:
(a) los costes que se relacionen directamente con el contrato específico;
(b) los costes que se relacionen con la actividad de contratación en general y puedan ser imputados al
contrato específico; y
(c) cualquier otro coste que se pueda cargar al cliente, según los términos pactados en el contrato.
17. Los costes que se relacionan directamente con cada contrato específico incluirán:
(a) costes de mano de obra en el lugar de la construcción, comprendiendo también la supervisión que allí se lleve a
cabo;
(b) costes de los materiales usados en la construcción;
(c) depreciación de inmovilizado material usado en la ejecución del contrato;
(d) costes de desplazamiento de los elementos que componen el inmovilizado material desde y hasta la
localización de la obra;
(e) costes de alquiler del inmovilizado material;
(f) costes de diseño y asistencia técnica que estén directamente relacionados con el contrato;
(g) costes estimados de los trabajos de rectificación y garantía, incluyendo los costes esperados de las garantías; y
(h) reclamaciones de terceros.
Los anteriores costes pueden disminuirse en la cuantía de cualquier ingreso eventual que no se haya incluido entre
los ingresos ordinarios del contrato, por ejemplo los ingresos por venta de materiales sobrantes o la liquidación del
inmovilizado material, una vez acabado el contrato.
18. Los costes que pueden ser atribuibles a la actividad de contratación en general y pueden ser imputados a cada
contrato específico, incluyen los siguientes:
(a) seguros;
(b) costes de diseño y asistencia técnica no relacionados directamente con ningún contrato específico; y
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(c) costes indirectos de construcción.
Estos costes se distribuyen utilizando métodos sistemáticos y racionales que se aplican de manera uniforme a
todos los costes que tienen similares características. La distribución se basa en el nivel normal de actividad de
construcción. Los costes indirectos de construcción comprenden gastos tales como los de preparación y
procesamiento de la nómina del personal dedicado a la construcción. Los costes que pueden distribuirse a la
actividad de construcción en general, y que pueden ser distribuidos a los contratos específicos, incluyen también
los costes por intereses, siempre que el contratista adopte el tratamiento alternativo permitido en la_NIC_23,
Costes por Intereses.
19. Entre los costes que son específicamente atribuibles al cliente, según los términos pactados en el contrato de
construcción, se pueden encontrar algunos costes generales de administración, así como costes de desarrollo,
siempre que el reembolso de los mismos esté especificado en el acuerdo convenido por las partes.
20. Los costes que no puedan ser atribuidos a la actividad de contratación, o no puedan ser distribuidos a los
contratos específicos, se excluirán de los costes del contrato de construcción. Entre estos costes a excluir se
encuentran:
(a) los costes generales de administración, para los que no se haya especificado ningún tipo de reembolso en el
contrato;
(b) los costes de venta;
(c) los costes de investigación y desarrollo para los que, en el contrato, no se especifica reembolso alguno; y
(d) la parte de la cuota de depreciación que corresponde a infrautilización, porque los componentes del
inmovilizado material no han sido utilizados en ningún contrato específico.
21. Los costes del contrato comprenden todos los costes atribuibles al mismo desde la fecha en que éste se
convierte en firme hasta el final de la ejecución de la obra correspondiente. No obstante, los costes que se
relacionan directamente con un contrato, porque se han incurrido en el trámite de negociación del mismo, pueden
ser incluidos como parte de los costes del contrato siempre que puedan ser identificados por separado y valorados
con suficiente fiabilidad, si es probable que el contrato llegue a obtenerse. Cuando los costes incurridos al obtener
un contrato se reconozcan como un gasto del ejercicio en que han sido incurridos, no podrán ser ya acumulados
en el coste del contrato cuando éste se llegue a obtener, en un ejercicio posterior.
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS ORDINARIOS Y GASTOS
22. Cuando el resultado de un contrato de construcción pueda ser estimado con suficiente fiabilidad, los
ingresos ordinarios y los costes asociados con el mismo deben ser reconocidos en resultados como tales,
con referencia al estado de realización de la actividad producida por el contrato en la fecha de cierre del
balance.
Toda pérdida esperada en el contrato de construcción debe ser reconocida como tal inmediatamente, de
acuerdo con lo establecido en el párrafo 36.
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23. En el caso de contratos a precio fijo, el desenlace del contrato de construcción puede ser estimado con
suficiente fiabilidad, siempre que se den las siguientes condiciones:
(a) puedan valorarse razonablemente los ingresos ordinarios totales del contrato;
(b) es probable que la empresa obtenga los beneficios económicos derivados del contrato;
(c) tanto los costes que faltan para la terminación del contrato como el grado de realización, a la fecha del
balance, pueden ser valorados con suficiente fiabilidad; y
(d) los costes atribuibles al contrato pueden ser claramente identificados y valorados con suficiente
fiabilidad, de manera que los costes reales del contrato pueden ser comparados con las estimaciones
previas de los mismos.
24. En el caso de un contrato de margen sobre el coste, el desenlace del contrato de construcción puede
ser estimado con suficiente fiabilidad cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:
(a) es probable que la empresa obtenga los beneficios económicos derivados del contrato; y
(b) los costes atribuibles al contrato, sean o no específicamente reembolsables, pueden ser claramente
identificados y valorados de forma fiable.
25. El reconocimiento de ingresos ordinarios y costes con referencia al estado de realización del contrato es, a
menudo, denominado método del porcentaje de realización. Según este método, los ingresos ordinarios derivados
del contrato se comparan con los costes del mismo incurridos en la consecución del estado de realización en que
se encuentre, con lo que se revelará el importe de los ingresos ordinarios, de los gastos y de los resultados que
pueden ser atribuidos a la parte del contrato ya ejecutado. Este método suministra información útil sobre la
evolución de la actividad del contrato y el rendimiento derivado del mismo en cada ejercicio económico.
26. Según el método del porcentaje de realización, los ingresos ordinarios del contrato se reconocen como tales,
en la cuenta de resultados, a lo largo de los ejercicios en los que se lleve a cabo la ejecución del contrato. Los
costes del contrato se reconocerán como gastos del ejercicio en el que se ejecute el trabajo con el que están
relacionados. No obstante, todo exceso esperado de los costes del contrato, sobre los ingresos ordinarios totales
derivados del mismo, se reconocerá como un gasto llevándolo a resultados inmediatamente, de acuerdo con el
párrafo 36.
27. El contratista puede haber incurrido en costes que se relacionen con la actividad futura del contrato. Tales
costes se registran como activos, siempre que sea probable que los mismos sean recuperables en el futuro. Estos
costes representan cantidades debidas por el cliente y son a menudo clasificados como obra en curso bajo el
contrato.
28. El desenlace de un contrato de construcción podrá únicamente estimarse con fiabilidad si es probable que la
empresa obtenga los beneficios económicos asociados con el mismo. No obstante, cuando surgiese incertidumbre
respecto al cobro de una partida ya incluida en los ingresos ordinarios procedentes del contrato, e incorporada a la
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cuenta de resultados, el saldo incobrable o la partida cuya recuperación haya dejado de ser probable, se
reconocerá como un gasto del ejercicio, en lugar de ser tratada como un ajuste en el importe de los ingresos
ordinarios del contrato.
29. La empresa, generalmente es capaz de hacer estimaciones fiables tras negociar un contrato en el que se
establecen:
(a) los derechos de disposición de cada una de las partes contratantes sobre el activo a construir;
(b) la contrapartida a satisfacer; y
(c) la forma y plazos de pago.
Normalmente, también es necesario que la empresa tenga un sistema de presupuestación financiera y de
información interna efectivos. La empresa revisa y, si es necesario, corrige las estimaciones de los ingresos
ordinarios y costes del contrato, a medida que éste se va ejecutando. El hecho de que estas revisiones se lleven a
cabo no indica necesariamente que el desenlace del contrato no pueda estimarse fiablemente.
30. El estado de realización de un contrato puede determinarse de muchas formas. La empresa suele utilizar el
método que mida con mayor fiabilidad el trabajo ejecutado. Dependiendo de la naturaleza del contrato, los
métodos pueden tener en cuenta:
(a) la proporción de los costes del contrato incurridos en el trabajo ya realizado hasta la fecha, en relación con los
costes totales estimados para el contrato;
(b) el examen del trabajo ejecutado; o
(c) la proporción física del contrato total ejecutado ya.
Los anticipos y los pagos recibidos del cliente no reflejan, necesariamente, la proporción del trabajo ejecutado
hasta la fecha.
31. Cuando se determina el estado de realización del contrato por referencia a los costes incurridos hasta la fecha,
sólo se incluyen los costes del contrato que reflejan el trabajo efectivamente ejecutado hasta dicho momento.
Ejemplos de costes del contrato que se excluyen son los siguientes:
(a) costes que se relacionen con la actividad futura derivada del contrato, tales como los costes de materiales que
se hayan entregado en la obra o se hayan dejado en sus proximidades para ser usados en la misma, que sin
embargo no se han instalado, usado o aplicado todavía en la ejecución, salvo si tales materiales se han fabricado
especialmente para el contrato; y
(b) pagos anticipados a los subcontratistas, por causa de los trabajos que éstos ejecutarán bajo el contrato
correspondiente.
32. Cuando el desenlace de un contrato de construcción no pueda ser estimado con suficiente fiabilidad:
(a) los ingresos ordinarios deben ser reconocidos en la cuenta de resultados sólo en la medida en que sea
probable recuperar los costes incurridos por causa del contrato; y
(b) los costes del contrato deben reconocerse como gastos del ejercicio en que se incurren.
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Cualquier pérdida esperada por causa del contrato de construcción debe ser reconocida inmediatamente
como un gasto del ejercicio, de acuerdo con el párrafo 36.
33. A menudo, durante las primeras fases de ejecución de un contrato, no puede estimarse con suficiente fiabilidad
el desenlace final del mismo. No obstante, puede ser probable que la empresa llegue a recuperar los costes
incurridos en esta etapa. Por tanto, los ingresos ordinarios del contrato serán reconocidos en la cuenta de
resultados sólo en la proporción que supongan, sobre el total, los costes incurridos que se esperen recuperar.
Cuando el desenlace final del contrato no se pueda estimar con suficiente fiabilidad, la empresa se abstendrá de
reconocer beneficio alguno. No obstante, incluso cuando el desenlace final no pueda ser conocido con suficiente
fiabilidad, puede ser probable que los costes totales del contrato vayan a exceder a los ingresos ordinarios totales.
En tal caso, cualquier exceso de los costes totales sobre los ingresos ordinarios totales del contrato, se llevará
inmediatamente a los resultados del ejercicio, de acuerdo con el párrafo 36.
34. Los costes del contrato que no sean de probable recuperación se llevan a resultados del ejercicio
inmediatamente. Ejemplos de circunstancias en las que sea improbable dicha recuperación, donde los costes del
contrato pueden requerir su cargo inmediato a resultados, se dan en aquellos contratos donde:
(a) no se puede forzar plenamente su cumplimiento, esto es, que su validez está seriamente cuestionada;
(b) la realización está sujeta al desenlace de una sentencia o un acto legislativo pendiente;
(c) están implicados derechos de propiedad que serán probablemente anulados o expropiados;
(d) el cliente es incapaz de asumir sus obligaciones; o
(e) el contratista es incapaz de cumplir el contrato, o las obligaciones que se derivan del mismo.
35. Cuando desaparezcan las incertidumbres, que impedían estimar con suficiente fiabilidad el desenlace
del contrato, los ingresos ordinarios y los gastos asociados con el contrato de construcción deben pasar a
ser reconocidos en la cuenta de resultados de acuerdo con el párrafo 22, en lugar de hacerlo según lo
establecido en el párrafo 32.
RECONOCIMIENTO DE LAS PÉRDIDAS ESPERADAS
36. Cuando sea probable que los costes totales del contrato vayan a exceder de los ingresos ordinarios
totales derivados del mismo, las pérdidas esperadas deben reconocerse inmediatamente como tales en la
cuenta de resultados del ejercicio.
37. La cuantía de tales pérdidas se determina con independencia de:
(a) si los trabajos del contrato han comenzado o no;
(b) el estado de realización de la actividad del contrato; o
(c) la cantidad de ganancias que se espera obtener en otros contratos, siempre que aquéllos y éste no sean
tratados como uno sólo a efectos contables, de acuerdo con el párrafo 9.
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CAMBIOS EN LAS ESTIMACIONES
38. El método del porcentaje de obra realizada se aplicará acumulativamente, en cada ejercicio, a las estimaciones
de ingresos ordinarios y costes totales hasta la fecha. Por tanto, el efecto de un cambio en las estimaciones de los
ingresos ordinarios o costes del contrato en cuestión, o el efecto de un cambio en el desenlace esperado del
contrato, serán tratados como cambios en las estimaciones contables (véase la_NIC_8 Políticas contables,
cambios en las estimaciones contables y errores). Las estimaciones revisadas se usarán en la determinación de
los importes de gastos e ingresos ordinarios reconocidos en la cuenta de resultados, tanto en el ejercicio en que
tiene lugar el cambio como en los ejercicios siguientes.
INFORMACIÓN A REVELAR
39. La empresa debe revelar, en sus estados financieros, información sobre:
(a) el importe de los ingresos ordinarios del contrato reconocidos como tales en el ejercicio;
(b) los métodos utilizados para determinar la parte de ingreso ordinario del contrato reconocido como tal
en el ejercicio; y
(c) los métodos usados para determinar el grado de realización del contrato en curso.
40. La empresa debe revelar, para los contratos en curso en la fecha de cierre, cada una de las siguientes
informaciones:
(a) la cantidad acumulada de costes incurridos y de ganancias reconocidas (menos las correspondientes
pérdidas reconocidas) hasta la fecha;
(b) la cuantía de los anticipos recibidos; y
(c) la cuantía de las retenciones en los pagos.
41. Las retenciones son cantidades procedentes de las certificaciones hechas a los clientes, que no se recuperan
hasta la satisfacción de las condiciones especificadas en el contrato para su cobro, o bien hasta que los defectos
de la obra han sido rectificados. Las certificaciones son las cantidades facturadas por el trabajo ejecutado bajo el
contrato, hayan sido pagadas por el cliente o no. Los anticipos son las cantidades recibidas por el contratista antes
de que el trabajo haya sido ejecutado.
42. La empresa debe informar, en los estados financieros, sobre:
(a) los activos que representen cantidades, en términos brutos, debidas por los clientes por causa de
contratos de construcción; y
(b) los pasivos que representen cantidades, en términos brutos, debidas a los clientes por causa de estos
mismos contratos.
43. La cantidad bruta debida por los clientes, por causa de los contratos, es la diferencia entre:
(a) los costes incurridos más las ganancias reconocidas en la cuenta de resultados; y
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(b) la suma de las pérdidas reconocidas en la cuenta de resultados y las certificaciones realizadas y facturadas
para el conjunto de contratos en curso, en los cuales, los costes incurridos más las ganancias reconocidas (menos
las correspondientes pérdidas reconocidas) excedan a los importes de las certificaciones de obra realizadas y
facturadas.
44. La cantidad bruta debida a los clientes, por causa de los contratos, es la diferencia entre:
(a) los costes incurridos más las ganancias reconocidas en la cuenta de resultados; y
(b) la suma de las pérdidas reconocidas en la cuenta de resultados y las certificaciones realizadas para el conjunto
de contratos en curso, en los cuales, las certificaciones de obra realizadas y facturadas excedan a los costes
incurridos más las ganancias reconocidas (menos las correspondientes pérdidas reconocidas).
45. La empresa informará, acerca de cualquier activo contingente o pasivo contingente, de acuerdo con
la_NIC_37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes. Los activos y pasivos de tipo contingente
pueden surgir de circunstancias tales como los costes derivados de garantías, reclamaciones, multas u otras
pérdidas eventuales.
FECHA DE VIGENCIA
46. Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que abarquen
ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 1995.
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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No 12
(NIC 12) Impuesto sobre las Ganancias1
La Norma Internacional de Contabilidad12 está contenida en los párrafos 1 a 91. Todos los párrafos tienen igual
valor normativo, si bien la Norma conserva el formato IASC que tenía cuando fue adoptada por el IASB.
La_NIC_12 debe ser entendida en el contexto del Prólogo a las Normas Internacionales de Información Financiera
y del Marco Conceptual para la Preparación y presentación de los estados financieros. La_NIC_8 Políticas
contables, cambios en las estimaciones contables y errores suministra las bases para seleccionar y aplicar las
políticas contables que no cuenten con directrices específicas2.
En octubre de 1996, el consejo aprobó la Norma revisada, que se publicó como NIC 12 (revisada en 1996),
Impuesto sobre las Ganancias, y derogó la anterior NIC 12 (reordenada en 1994), Contabilidad del Impuesto sobre
las Ganancias. La Norma revisada tenía vigencia para los estados financieros que comenzaran a partir del 1 de
enero de 1998.
En mayo de 1999, la_NIC_10 (revisada en 1999), Hechos Posteriores a la Fecha del Balance, modificó el párrafo
88.
El texto modificado tiene vigencia para los estados financieros anuales que abarquen ejercicios cuyo comienzo sea
a partir del 1 de enero de 2000.
En abril del 2000, se modificaron los párrafos 20, 62(a), 64 y el Apéndice A, párrafos A10, A11 y B8 para actualizar
las referencias cruzadas y la terminología como consecuencia de la emisión de la_NIC_40, Inmuebles de
Inversión.
En octubre de 2000, el Consejo aprobó ciertas modificaciones de la_NIC_12, añadiendo los párrafos 52A, 52B,
65A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C y 91, a la vez que eliminaba los párrafos 3 y 50. Estas revisiones limitadas
especifican el tratamiento contable de las consecuencias de los dividendos en el impuesto sobre las ganancias. El
texto revisado tiene vigencia para los estados financieros que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de
enero de 2001.
Se han emitido dos Interpretaciones SIC que tienen relación con la_NIC_12:
SIC-21: Impuesto sobre las Ganancias — Recuperación de Activos no Depreciables Revalorizados; y
— SIC-25: Impuesto sobre las Ganancias — Cambios en la Situación Fiscal de la Empresa o de sus
Accionistas.
INTRODUCCIÓN
Esta Norma (NIC 12 revisada) sustituye a la_NIC_12, Contabilización del Impuesto sobre las Ganancias
(la_NIC_12 original). La_NIC_12 (revisada) tendrá vigencia para los ejercicios que comiencen a partir del 1 de
enero de 1998. Los principales cambios que contiene respecto de la_NIC_12 (original) son los siguientes:
1 Tomado del Reglamento (CE) No 1725/2003 de la Comisión de 29 de septiembre de 2003 por el que se adoptan determinadas Normas
Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo
2 Ver NIC 08
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1. La_NIC_12 original exigía a las empresas que contabilizasen los impuestos diferidos utilizando el método del
diferimiento o el método del pasivo, conocido también como método del pasivo basado en la cuenta de resultados.
La_NIC_12 (revisada) prohíbe el método del diferimiento y exige la aplicación de otra variante del método del
pasivo, conocido como método del pasivo basado en el balance.
El método del pasivo que se basa en la cuenta de resultados, se centra en las diferencias temporales de ingresos y
gastos, mientras que el basado en el balance contempla también las diferencias temporarias surgidas de los
activos y de los pasivos exigibles. Las diferencias temporales en la cuenta de resultados son diferencias entre la
ganancia fiscal y el resultado contable, que se originan en un ejercicio y revierten en otro u otros posteriores.
Las diferencias temporarias en el balance son las que existen entre la base fiscal de un activo o pasivo y su
importe en libros, dentro del balance. La base fiscal de un activo o pasivo es el valor atribuido a los mismos para
efectos fiscales.
Todas las diferencias temporales son también diferencias temporarias. Las diferencias temporarias también se
generan en las siguientes circunstancias, las cuales no dan origen a diferencias temporales, aunque la_NIC_12
original les daba el mismo tratamiento que a las transacciones que dan origen a diferencias temporales:
(a) dependientes, asociadas o negocios conjuntos que no hayan distribuido todas sus ganancias a la dominante o
al inversor;
(b) activos que se revaloricen contablemente, sin hacer un ajuste similar a efectos fiscales; y
(c) el coste de una combinación de negocios se distribuirá entre los activos identificables adquiridos y los pasivos
identificables asumidos, tomando como referencia los valores razonables de éstos pero sin hacer un ajuste
equivalente a efectos fiscales3.
Además, hay algunas diferencias temporarias que no son diferencias temporales, por ejemplo, aquellas diferencias
temporarias que surgen cuando:
(a) Los activos y pasivos no monetarios de una entidad que se valoran en su moneda funcional pero que la pérdida
o ganancia tributables (y, por ello, la base fiscal de estos activos y pasivos no monetarios) se determina en una
moneda diferente;
(b) los activos y pasivos no monetarios de la empresa se reexpresan siguiendo lo dispuesto en la_NIC_29,
Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias; o
(c) el importe en libros de un activo o un pasivo difiere, en el momento de su reconocimiento inicial, de su base
fiscal correspondiente.
2. La_NIC_12 original permitía que la empresa no reconociese activos y pasivos por impuestos diferidos cuando
tuviese una evidencia razonable de que las diferencias temporales correspondientes no fueran a revertir en un
período de tiempo determinado. La_NIC_12 (revisada) exige a la empresa que proceda a reconocer, con algunas
excepciones que se mencionan más abajo, bien sea un pasivo por impuestos diferidos o un activo por impuestos
diferidos, para todas las diferencias temporarias, con las excepciones señaladas más adelante.
3 Ver NIIF 03
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3. La_NIC_12 original exigía que:
(a) los activos por impuestos diferidos surgidos de las diferencias temporales fueran reconocidos cuando hubiese
una expectativa razonable de realización; y
(b) los activos por impuestos diferidos surgidos de pérdidas fiscales fueran reconocidos como tales sólo cuando
hubiese seguridad, más allá de cualquier duda razonable, de que las ganancias fiscales futuras serían suficientes
para poder realizar los beneficios fiscales derivados de las pérdidas. La_NIC_12 original permitía, pero no
obligaba, a la empresa a diferir el reconocimiento de los beneficios por pérdidas fiscales no utilizadas hasta el
ejercicio en que se produjera su realización efectiva.
La_NIC_12 (revisada) exige el reconocimiento de activos por impuestos diferidos, cuando sea probable que la
empresa disponga de ganancias fiscales en el futuro para realizar el activo por impuestos diferidos. Cuando una
empresa tenga un historial de pérdidas, habrá de reconocer un activo por impuestos diferidos sólo en la medida
que tenga diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, o bien disponga de otro tipo de evidencia sobre
la existencia de beneficios fiscales disponibles en el futuro.
4. Como una excepción a la exigencia general establecida en el anterior párrafo 2, la_NIC_12 (revisada) prohíbe el
reconocimiento de activos y pasivos por impuestos diferidos que surgen de algunos tipos de activos y pasivos
cuyos importes en libros difieren, en el momento del reconocimiento inicial, de su base fiscal original.
Puesto que estas circunstancias no daban lugar a diferencias temporales en la_NIC_12 original, no producían ni
activos ni pasivos por impuestos diferidos.
5. La_NIC_12 original exigía que fueran reconocidos los impuestos a pagar por las ganancias no distribuidas de las
dependientes o asociadas, salvo que fuera razonable presumir que tales ganancias no serían distribuidas, o que su
distribución no daría lugar a obligaciones fiscales. No obstante, la_NIC_12 (revisada) prohíbe el reconocimiento de
tales pasivos por impuestos diferidos (así como de los surgidos por cualquier ajuste por conversión relativo a los
mismos), siempre que se den las dos siguientes condiciones:
(a) la dominante, inversora o participante sea capaz de controlar el momento de la reversión de la diferencia
temporaria; y
(b) sea probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible.
Cuando esta prohibición produzca como resultado que no se reconozcan pasivos por impuestos diferidos,
la_NIC_12 (revisada) exige a la empresa que revele información sobre el importe acumulado de las diferencias
temporarias correspondientes.
6. La_NIC_12 original no se refería explícitamente a los ajustes al valor razonable de activos y pasivos que se
derivan de una combinación de negocios. Dichos ajustes darán lugar a diferencias temporarias, y la_NIC_12
(revisada) exige que la entidad reconozca el pasivo o el activo por impuestos diferidos (en este último caso sujeto
al criterio de probabilidad de ocurrencia), lo cual tendrá el correspondiente efecto en la determinación del importe
del fondo de comercio o del exceso que suponga la participación de la entidad adquirente en el valor razonable
neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida, sobre el coste de la
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combinación. No obstante, la_NIC_12 (revisada) prohíbe el reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos
surgidos del reconocimiento inicial del fondo de comercio4.
7. En el caso de una revalorización de activos, la_NIC_12 original permite, pero no exige, que la empresa
reconozca un pasivo por impuestos diferidos. La_NIC_12 (revisada), por el contrario, exige que la empresa
reconozca un pasivo por impuestos diferidos en el caso de haberse realizado revalorizaciones de activos.
8. Las consecuencias fiscales de la recuperación del importe en libros de ciertos activos o pasivos pueden
depender de la forma en que se recuperen o se paguen, respectivamente, por ejemplo:
(a) en ciertos países, las ganancias del capital no tributan a los mismos tipos que las demás ganancias fiscales; y
(b) en ciertos países, el importe que se deduce fiscalmente, en el caso de venta de un activo, es mayor que el
importe que puede ser deducido como depreciación.
La_NIC_12 original no daba indicaciones sobre la valoración de los activos y pasivos por impuestos diferidos en
tales casos. La_NIC_12 (revisada), por el contrario, exige que la valoración de los activos y pasivos por impuestos
diferidos esté basada en las consecuencias fiscales que podrían derivarse de la manera en que la empresa espera
recuperar o pagar el importe en libros de sus activos y pasivos, respectivamente.
9. La_NIC_12 original no indicaba si las partidas de impuestos anticipados y diferidos podían descontarse, para
contabilizarlas por su valor actual. La_NIC_12 (revisada) prohíbe el descuento de dichos activos y pasivos por
impuestos diferidos. El apartado (i) del párrafo B16 de la NIIF 3 Combinaciones de Negocios prohíbe el descuento
de los activos por impuestos diferidos adquiridos, así como de los pasivos por impuestos diferidos asumidos,
procedentes de una combinación de negocios5.
10. La_NIC_12 original no especificaba si la empresa debía clasificar los impuestos diferidos como partidas
corrientes o como partidas no corrientes. La_NIC_12 (revisada) prohíbe a las empresas que realizan la distinción
entre partidas corrientes y no corrientes en sus estados financieros proceder a clasificar como activos o pasivos
corrientes los activos o pasivos por impuestos diferidos.
11. La_NIC_12 original establecía que los saldos deudores y acreedores que representasen, respectivamente,
impuestos anticipados y diferidos podrían ser compensados. La_NIC_12 (revisada) establece condiciones más
restrictivas para la compensación, basadas en gran medida en las que se han fijado para los activos y pasivos
financieros, en la_NIC_32, Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar.
12. La_NIC_12 original exigía dar una explicación, en las notas a los estados financieros, acerca de la relación
entre el gasto por impuestos y el resultado contable, si tal relación no quedaba explicada suficientemente
4 Ver NIIF 03
5 Ver NIIF 03
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considerando los tipos impositivos vigentes en el país de la empresa correspondiente. La_NIC_12 (revisada) exige
que esta explicación tome una de las dos siguientes formas, o bien ambas:
(i) una conciliación de las cifras que representan el gasto (ingreso) por impuestos y el resultado de multiplicar el
resultado contable por el tipo o tipos impositivos aplicables; o
(ii) una conciliación numérica de los importes representativos del tipo impositivo medio efectivo y el tipo impositivo
existente.
La_NIC_12 (revisada) exige además una explicación de los cambios en el tipo o tipos impositivos aplicables, en
comparación con los del ejercicio anterior.
13. Entre las nuevas informaciones a revelar, según la_NIC_12 (revisada), se encuentran:
(a) con respecto a cada clase de diferencia temporaria, así como de las pérdidas por compensar y los créditos
fiscales no utilizados:
(i) el importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos que se hayan reconocido; y
(ii) el importe de los gastos o ingresos procedentes de los impuestos diferidos reconocidos en la cuenta de
resultados, si esta información no resulta evidente al considerar los cambios en los saldos recogidos en el balance;
(b) con respecto a las actividades interrumpidas, el gasto por impuestos relativo a:
(i) la ganancia o pérdida derivada de la interrupción definitiva; y
(ii) las ganancias o pérdidas de explotación de la actividad de interrupción definitiva; y
(c) el importe del activo por impuestos diferidos y la naturaleza de la evidencia que apoya el reconocimiento de los
mismos, cuando:
(i) la realización del activo por impuestos diferidos depende de ganancias futuras por encima de las ganancias
surgidas de la reversión de las diferencias temporarias imponibles actuales; y
(ii) la empresa ha experimentado una pérdida, ya sea en el ejercicio actual o en el precedente, en el país con el
que se relaciona el activo por impuestos diferidos.
ÍNDICE
Objetivo
Alcance 1-4
Definiciones 5-11
Base fiscal 7-11
Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos corrientes 12-14
Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos diferidos 15-45
Diferencias temporarias imponibles 15-23
Combinaciones de negocios 19
Activos contabilizados por su valor razonable 20
Fondo de comercio 21
Registro inicial de un activo o pasivo 22-23
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Diferencias temporarias deducibles 24-33
Fondo de comercio negativo 32
Reconocimiento inicial de un activo o pasivo 33
Pérdidas y créditos fiscales no utilizados 34-36
Reconsideración de activos por impuestos diferidos no reconocidos 37
Inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, y participaciones en negocios conjuntos 38-45
Valoración 46-56
Reconocimiento de impuestos corrientes y diferidos 57-68
Cuenta de resultados 58-60
Partidas cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto 61-65A
Impuestos diferidos surgidos de una combinación de negocios 66-68
Presentación 69-78
Activos y pasivos por impuestos 69-76
Compensación de partidas 71-76
Gasto por el impuesto sobre las ganancias 77-78
Gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias relativo a las ganancias o pérdidas de las actividades
ordinarias 77
Diferencias de cambio en los activos o pasivos por impuestos diferidos en moneda extranjera 78
Información a revelar 79-88
Fecha de vigencia 89-91
La parte normativa de este Pronunciamiento, que aparece en letra cursiva negrita, debe ser entendida en el
contexto de las explicaciones y directrices relativas a su aplicación, así como en consonancia con el Prólogo a las
Normas Internacionales de Contabilidad. No se pretende que las Normas Internacionales de Contabilidad sean de
aplicación en el caso de partidas no significativas (véase el párrafo 12 del Prólogo).
OBJETIVO
El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del impuesto sobre las ganancias. El principal
problema que se presenta al contabilizar el impuesto sobre las ganancias es cómo tratar las consecuencias
actuales y futuras de:
(a) la recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en
el balance de la empresa; y
(b) las transacciones y otros sucesos del ejercicio corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados
financieros.
Tras el reconocimiento, por parte de la empresa, de cualquier activo o pasivo, está inherente la expectativa de que
recuperará el primero o liquidará el segundo, por los importes en libros que figuran en las correspondientes
rúbricas.
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Cuando sea probable que la recuperación o liquidación de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos
fiscales futuros mayores (o menores) de los que se tendrían si tal recuperación o liquidación no tuviera
consecuencias fiscales, la presente Norma exige que la empresa reconozca un pasivo (o activo) por el impuesto
diferido, con algunas excepciones muy limitadas.
Esta Norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de las transacciones y otros sucesos
de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos económicos. Así, los efectos fiscales
de transacciones y otros sucesos que se reconocen en el resultado del ejercicio se registran también en los
resultados. Los efectos fiscales de las transacciones y otros sucesos que se reconocen directamente en el
patrimonio neto, se llevarán directamente al patrimonio neto. De forma similar, el reconocimiento de activos o
pasivos por impuestos diferidos, en una combinación de negocios, afectará a la cuantía del fondo de comercio
derivado de la combinación o al exceso que suponga la participación de la entidad adquirente en el valor razonable
neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida, sobre el coste de la
combinación6
Esta Norma también aborda el reconocimiento de activos por impuestos diferidos que aparecen ligados a pérdidas
y créditos fiscales no utilizados, así como la presentación del impuesto sobre las ganancias en los estados
financieros, incluyendo la información a revelar sobre los mismos.
ALCANCE
1. Esta Norma debe ser aplicada en la contabilización del impuesto sobre las ganancias.
2. Para los propósitos de esta Norma, el término impuesto sobre las ganancias incluye todos los impuestos, ya
sean nacionales o extranjeros, que se relacionan con las ganancias sujetas a imposición. El impuesto sobre las
ganancias incluye también otros tributos, como las retenciones sobre dividendos que se pagan por parte de una
empresa dependiente, asociada o negocio conjunto, cuando proceden a distribuir ganancias a la empresa que
presenta los estados financieros.
3. (Derogado)
4. Esta Norma no aborda los métodos de contabilización de las subvenciones oficiales (véase la_NIC_20,
Contabilización de las Subvenciones Oficiales e Información a Revelar sobre Ayudas Públicas), ni de los créditos
fiscales por inversiones. Sin embargo, la Norma se ocupa de la contabilización de las diferencias temporarias que
pueden derivarse de tales subvenciones o deducciones fiscales.
DEFINICIONES
5. Los siguientes términos se usan en la presente Norma con el significado que a continuación se
especifica:
6 Ver NIIF 03
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Resultado contable es la ganancia neta o la pérdida neta del ejercicio antes de deducir el gasto por el
impuesto sobre las ganancias.
Ganancia (pérdida) fiscal es la ganancia (pérdida) de un ejercicio, calculada de acuerdo con las reglas
establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar).
Gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias es el importe total que, por este concepto, se incluye
al determinar la ganancia o pérdida neta del ejercicio, conteniendo tanto el impuesto corriente como el
diferido.
Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto sobre las ganancias relativa a la
ganancia (pérdida) fiscal del ejercicio.
Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en
ejercicios futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.
Activos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en
ejercicios futuros, relacionadas con:
(a) las diferencias temporarias deducibles;
(b) la compensación de pérdidas obtenidas en ejercicios anteriores, que todavía no hayan sido objeto de
deducción fiscal; y
(c) la compensación de créditos no utilizados procedentes de ejercicios anteriores.
Las diferencias temporarias son las divergencias que existen entre el importe en libros de un activo o un
pasivo y el valor que constituye la base fiscal de los mismos. Las diferencias temporarias pueden ser:
(a) diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a
cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a ejercicios futuros,
cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado; o bien
(b) diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a
cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a ejercicios
futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo.
6. El gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias comprende tanto la parte relativa al gasto (ingreso) por el
impuesto corriente como la correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.
Base fiscal
7. La base fiscal de un activo es el importe que será deducible, a efectos fiscales, de los beneficios económicos
que obtenga la empresa en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios
económicos no tributan, la base fiscal será igual a su importe en libros.
Ejemplos
1. El coste de una máquina es de 100. De los mismos, ya ha sido deducida una depreciación acumulada de 30 en
el ejercicio corriente y en los anteriores, y el resto del coste será deducible en futuros ejercicios, ya sea como
depreciación o como un importe deducible en caso de venta del activo en cuestión. Los ingresos ordinarios
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generados por el uso de la máquina tributan, las eventuales ganancias obtenidas por su venta son también objeto
de tributación y las eventuales pérdidas por venta son fiscalmente deducibles. La base fiscal de la máquina es, por
tanto, de 70.
2. La rúbrica de intereses a cobrar tiene un importe en libros de 100. Fiscalmente, estos ingresos ordinarios
financieros serán objeto de tributación cuando se cobren. La base fiscal de los intereses a cobrar es cero.
3. Los deudores comerciales de una empresa tienen un importe en libros de 100. Los ingresos ordinarios
correspondientes a los mismos han sido ya incluidos para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal. La base
fiscal de los deudores comerciales es de 100.
4. Los dividendos a cobrar de una dependiente tienen un importe en libros de 100. Tales dividendos no tributan. En
esencia, la totalidad del importe en libros del activo es deducible de los beneficios económicos. En consecuencia,
la base fiscal de los dividendos a cobrar es de 1007.
5. Un préstamo concedido por la empresa tiene un importe en libros de 100. El cobro del importe correspondiente
no tiene consecuencias fiscales. La base fiscal del préstamo concedido es de 100.
8. La base fiscal de un pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea
deducible fiscalmente respecto de tal partida en ejercicios futuros. En el caso de ingresos ordinarios que se reciben
de forma anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual
ingreso ordinario que no resulte imponible en ejercicios futuros.
Ejemplos
1. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran deudas provenientes de gastos devengados, con un importe en
libros de 100. El gasto correspondiente será deducible fiscalmente cuando se pague. La base fiscal de las deudas
por esos gastos devengados es cero.
2. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran ingresos ordinarios financieros cobrados por anticipado, con un
importe en libros de 100. El correspondiente ingreso tributa precisamente cuando se cobra. La base fiscal de los
ingresos cobrados por anticipado es cero.
3. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran deudas provenientes de gastos devengados, con un importe en
libros de 100. El gasto correspondiente ya ha sido objeto de deducción fiscal. La base fiscal de las deudas por
gastos acumulados (o devengados) es de 100.
4. Entre los pasivos financieros a corto plazo se encuentran sanciones y multas con un importe en libros de 100. Ni
las sanciones ni las multas son deducibles fiscalmente. La base fiscal de las sanciones y multas es de 1008.
5. Un préstamo recibido tiene un importe en libros de 100. El reembolso del préstamo no tiene ninguna
consecuencia fiscal. La base fiscal del préstamo es de 100.
7 Bajo esta forma de análisis, no existen diferencias temporarias imponibles. Otra forma alternativa de realizar el análisis es la de suponer que
los dividendos acumulados (o devengados) a cobrar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica un tipo fiscal del cero por ciento a la
diferencia temporaria imponible por valor de 100. En cualquiera de las dos formas de análisis no existe ningún pasivo por impuestos diferidos.
8 Bajo esta forma de análisis, no existen diferencias temporarias deducibles. Otra forma alternativa de realizar el análisis consiste en suponer
que las sanciones y multas a pagar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica un tipo fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria
deducible de 100 que resulta. En cualquiera de las dos formas de análisis, no existe ningún activo por impuestos diferidos.
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9. Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren reconocidas como activos ni pasivos en el balance. Es el
caso, por ejemplo, de los costes de investigación y desarrollo contabilizados como un gasto, al determinar el
resultado contable bruto en el ejercicio en que se incurren, que no serán gastos deducibles para la determinación
de la ganancia (pérdida) fiscal hasta un ejercicio posterior. La diferencia entre la base fiscal de los costes de
investigación y desarrollo, esto es el importe que la autoridad fiscal permitirá deducir en ejercicios futuros, y el
importe nulo en libros de la partida correspondiente en el balance es una diferencia temporaria deducible que
produce un activo por impuestos diferidos.
10. Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente es útil considerar el principio
fundamental sobre el que se basa esta Norma, esto es, que la empresa debe, con ciertas excepciones muy
limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre que la recuperación o el pago del importe
en libros de un activo o pasivo vaya a producir pagos fiscales mayores (menores) que los que resultarían si tales
recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias fiscales. El ejemplo C que sigue al párrafo 52 ilustra las
circunstancias en las que puede ser útil considerar este principio fundamental; por ejemplo cuando la base fiscal de
un activo o un pasivo depende de la forma en que se espera recuperar o pagar el mismo.
11. En los estados financieros consolidados, las diferencias temporarias se determinarán comparando el importe
en libros de los activos y pasivos, incluidos en ellos, con la base fiscal que resulte apropiada para los mismos.
La base fiscal se calculará tomando como referencia la declaración fiscal consolidada en aquellas jurisdicciones, o
países en su caso, en las que tal declaración se presenta. En las demás jurisdicciones o países, la base fiscal se
determinará tomando como referencia las declaraciones fiscales de cada empresa del grupo en particular.
RECONOCIMIENTO DE PASIVOS Y ACTIVOS POR IMPUESTOS CORRIENTES
12. El impuesto corriente, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, debe ser reconocido
como una obligación de pago en la medida en que no haya sido liquidado. Si la cantidad ya pagada, que
corresponde al ejercicio presente y a los anteriores, excede del importe a pagar por esos ejercicios, el
exceso debe ser reconocido como un activo.
13. El importe a cobrar que corresponda a una pérdida fiscal, si ésta puede ser retrotraída para recuperar
las cuotas corrientes satisfechas en ejercicios anteriores, debe ser reconocido como un activo.
14. Cuando una pérdida fiscal se utilice para recuperar el impuesto corriente pagado en ejercicios anteriores, la
empresa reconocerá tal derecho como un activo en el mismo ejercicio en el que se produce la citada pérdida fiscal,
puesto que es probable que la empresa obtenga el beneficio económico derivado de tal derecho, y además este
beneficio puede ser valorado de forma fiable.
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RECONOCIMIENTO DE PASIVOS Y ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS
Diferencias temporarias imponibles
15. Se reconocerá un pasivo de naturaleza fiscal por causa de cualquier diferencia temporaria imponible, a
menos que la diferencia haya surgido por:
(a) el reconocimiento inicial de un fondo de comercio; o9 bien por
(b) el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que:
(i) no es una combinación de negocios; y además
(ii) en el momento en que fue realizada no afectó ni al resultado contable bruto ni a la ganancia (pérdida)
fiscal.
Sin embargo, debe ser reconocido un pasivo diferido de carácter fiscal, con las precauciones establecidas
en el párrafo 39, por diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en empresas
dependientes, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos.
16. Todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposición de que su importe en libros se recuperará en
forma de beneficios económicos, que la empresa recibirá en ejercicios futuros. Cuando el importe en libros del
activo exceda a su base fiscal, el importe de los beneficios económicos imponibles excederá al importe fiscalmente
deducible de ese activo. Esta diferencia será una diferencia temporaria imponible, y la obligación de pagar los
correspondientes impuestos en futuros ejercicios será un pasivo por impuestos diferidos. A medida que la empresa
recupere el importe en libros del activo, la diferencia temporaria deducible irá revirtiendo y, por tanto, la empresa
tendrá una ganancia imponible. Esto hace probable que los beneficios económicos salgan de la empresa en forma
de pagos de impuestos. Por lo anterior, esta Norma exige el reconocimiento de todos los pasivos por impuestos
diferidos, salvo en determinadas circunstancias que se describen en los párrafos 15 y 39.
Ejemplo ilustrativo del párrafo 16
Un activo cuyo coste histórico fue de 150, tiene un importe en libros de 100. La depreciación acumulada para
efectos fiscales es de 90 y el tipo impositivo aplicable es el 25 %.
La base fiscal del activo es de 60 (coste de 150 menos depreciación fiscal acumulada de 90). Para recuperar el
importe en libros de 100, la empresa debe obtener ganancias fiscales por importe de 100, aunque sólo podrá
deducir una depreciación fiscal de 60. A consecuencia de lo anterior, la empresa deberá pagar impuestos sobre las
ganancias por valor de 10 (el 25 % de 40), a medida que vaya recuperando el importe en libros del activo. La
diferencia entre el importe en libros de 100 y la base fiscal de 60, es una diferencia temporaria imponible de 40.
Por tanto la empresa reconocerá un pasivo por impuestos diferidos por importe de 10 (el 25 % de 40) que
representa los impuestos a satisfacer, a medida que vaya recuperando el importe en libros del activo.
17. Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos se registran contablemente en un
ejercicio, mientras que se computan fiscalmente en otro. Tales diferencias temporarias son conocidas también con
9 Ver NIIF 03
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el nombre de diferencias temporales. Los que siguen son ejemplos de diferencias temporarias de esta naturaleza,
que constituyen diferencias temporarias imponibles y que por tanto dan lugar a pasivos por impuestos diferidos:
(a) Ingresos financieros ordinarios, que se incluyen en el resultado contable en proporción al tiempo transcurrido,
pero pueden, en algunos regímenes fiscales, ser computados fiscalmente en el momento en que se cobran. La
base fiscal de cualquier interés a cobrar reconocido en el balance de situación procedente de tales ingresos es
cero, puesto que los ingresos ordinarios correspondientes no afectarán a la ganancia fiscal hasta que sean
cobrados.
(b) Las cuotas de depreciación o amortización utilizadas para determinar la ganancia (pérdida) fiscal, pueden ser
diferentes que las calculadas a efectos contables. La diferencia temporaria es la diferencia entre el importe en
libros del activo y su base fiscal, que será igual al coste original menos todas las deducciones respecto del citado
activo que hayan sido permitidas por las normas fiscales, para determinar la ganancia fiscal del ejercicio actual y
de los anteriores. En estas condiciones surgirá una diferencia temporaria imponible, que producirá un pasivo por
impuestos diferidos, cuando la amortización a efectos fiscales sea acelerada. Por otra parte, surgirá una diferencia
temporaria deducible, que producirá un activo por impuestos diferidos, cuando la amortización a efectos fiscales
sea menor que la registrada contablemente.
(c) Los costes de desarrollo pueden ser objeto de capitalización y amortización en ejercicios posteriores, a efectos
de determinar el resultado contable, pero deducidos fiscalmente en el ejercicio en que se hayan producido. Tales
costes de desarrollo capitalizados tienen una base fiscal igual a cero, puesto que ya han sido completamente
deducidos de la ganancia fiscal. La diferencia temporaria es la que resulta de restar el importe en libros de los
costes de desarrollo y su base fiscal nula.
18. Las diferencias temporarias surgen también cuando:
(a) se distribuye el coste de una combinación de negocios mediante el reconocimiento de los activos identificables
adquiridos y los pasivos identificables asumidos por sus valores razonables, pero este ajuste no tenga efectos
fiscales (véase el párrafo 19);
(b) se revalorizan los activos, pero no se realiza un ajuste similar a efectos fiscales (véase el párrafo 20);
(c) surge un fondo de comercio en una combinación de negocios (véanse los párrafos 21 y 32)10;
(d) la base fiscal de un activo o un pasivo, en el momento de ser reconocido por primera vez, difiere de su importe
inicial en libros, por ejemplo cuando una empresa se beneficia de subvenciones oficiales no imponibles relativas a
activos (véanse los párrafos 22 y 33); o
(e) el importe en libros de las inversiones en empresas dependientes, sucursales y asociadas, o el de la
participación en negocios conjuntos, difiere de la base fiscal de estas mismas partidas (véanse los párrafos 38 a
45).
Combinaciones de negocios
19. El coste de la combinación de negocios se distribuirá mediante el reconocimiento de los activos identificables
adquiridos y los pasivos identificables asumidos por sus valores razonables, en la fecha de adquisición. Las
10 Ver NIIF 03
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diferencias temporarias aparecerán cuando las bases fiscales de los activos identificables adquiridos y los pasivos
identificables asumidos no se modifiquen por la combinación de negocios o lo hagan de forma diferente. Por
ejemplo, surgirá una diferencia temporaria imponible, que dará lugar a un pasivo por impuestos diferidos, en el
caso de que el importe en libros de un determinado activo se incremente hasta su valor razonable tras la
combinación, pero la base fiscal del activo sea el coste del propietario anterior. El pasivo por impuestos diferidos
resultante afectará, al fondo de comercio (véase el párrafo 66)11.
Activos contabilizados por su valor razonable
20. Las NIIF permiten o requieren que ciertos activos se registren al valor razonable o que se revaloricen (véanse,
por ejemplo, la_NIC_16 Inmovilizado material, la_NIC_38 Activos intangibles, la_NIC_39 Instrumentos financieros:
reconocimiento y valoración y la_NIC_40 Inversiones inmobiliarias)12.
Fondo de comercio
21. El fondo de comercio surgido en una combinación de negocios se valorará por el exceso del coste de la
combinación sobre la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y
pasivos contingentes identificables de la adquirida. En muchos casos, las autoridades fiscales no permiten que las
reducciones del importe en libros del fondo de comercio sean un gasto deducible al determinar la ganancia fiscal.
Además, en estos países, el coste del fondo de comercio no suele ser deducible, cuando la entidad dependiente
enajena o dispone por otra vía de los negocios de los cuales procede. En estas situaciones, el fondo de comercio
tiene una base fiscal igual a cero. Cualquier diferencia entre el importe en libros del fondo de comercio y su base
fiscal nula, será una diferencia temporaria imponible. No obstante, esta Norma no permite el reconocimiento del
pasivo por impuestos diferidos correspondiente, puesto que el fondo de comercio se valora de forma residual, y el
reconocimiento de un pasivo de esta naturaleza podría incrementar el importe en libros del fondo de comercio.
21A. Las reducciones posteriores de un pasivo por impuestos diferidos, que no se ha reconocido porque surge del
reconocimiento inicial de un fondo de comercio, se considerarán que también proceden de ese reconocimiento
inicial y, por tanto, no se reconocerán, tal como se establece en el apartado (a) del párrafo 15. Por ejemplo, si el
fondo de comercio adquirido en una combinación de negocios tiene un coste de 100 pero una base fiscal nula, el
apartado (a) del párrafo 15 prohíbe a la entidad reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos. Si la
entidad reconociera posteriormente una pérdida por deterioro del valor de ese fondo de comercio de 20, el importe
de la diferencia temporaria imponible relacionada con el fondo de comercio, se reduciría desde 100 hasta 80, con
el correspondiente decremento en el valor del pasivo por impuestos diferidos no reconocido. Este decremento en el
valor del pasivo por impuestos diferidos se considerará que está relacionado con el reconocimiento inicial del fondo
de comercio y, por tanto, el apartado (a) del párrafo 15 prohíbe su reconocimiento.
11 Ver NIIF 03
12 Ver NIC 39
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21B. Sin embargo, los pasivos por impuestos diferidos relacionados con el fondo de comercio se reconocerán
siempre que no hayan surgido del reconocimiento inicial de este fondo de comercio. Por ejemplo, si el fondo de
comercio adquirido en una combinación de negocios tiene un coste de 100, que es deducible a efectos fiscales a
una tasa del 20 por ciento anual, comenzando desde el año de la adquisición, la base fiscal del fondo de comercio
es de 100 en el momento del reconocimiento inicial, y de 80 al transcurrir un año desde la adquisición. Si el importe
en libros del fondo de comercio al final del primer año tras la adquisición permanece constante en 100, surgirá una
diferencia temporaria imponible por valor de 20 al final de ese año. Puesto que esa diferencia temporaria imponible
no se relaciona con el reconocimiento inicial del fondo de comercio, se reconocerá el correspondiente pasivo por
impuestos diferidos13.
Registro inicial de un activo o pasivo
22. Las diferencias temporarias también pueden aparecer al registrar por primera vez un activo o un pasivo, por
ejemplo cuando una parte o la totalidad de su valor no son deducibles a efectos fiscales. El método de
contabilización de tal diferencia temporaria depende de la naturaleza de las transacciones que hayan producido el
registro inicial del activo:
(a) En el caso de una combinación de negocios, una entidad reconoce activos o pasivos por impuestos diferidos, y
esto afecta al importe del fondo de comercio o al importe del exceso del coste de la combinación de negocios
sobre la participación de la adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes
identificables de la entidad adquirida (véase el párrafo 19)14;
(b) Si la transacción afecta al resultado contable o a la ganancia fiscal, la empresa procederá a reconocer los
activos o pasivos por impuestos diferidos, así como el correspondiente ingreso o gasto por impuesto diferido,
respectivamente, en la cuenta de resultados (véase el párrafo 59).
(c) Si la transacción no es una combinación de negocios, y no afecta ni al resultado contable ni a la ganancia fiscal,
la empresa podría reconocer el correspondiente activo o pasivo por impuestos diferidos, siempre que no se diese
la exención a la que se refieren los párrafos 15 y 24, y ajustar por tanto el importe en libros del activo o del pasivo
por el mismo importe. Tales ajustes podrían volver menos transparentes los estados financieros. Por lo tanto, esta
Norma no permite a las empresas reconocer el mencionado activo o pasivo por impuestos diferidos, ya sea en el
momento del registro inicial o posteriormente (véase el ejemplo que ilustra este párrafo). Además, las empresas no
reconocerán tampoco, a medida que el activo se amortice, los cambios siguientes en el activo o el pasivo por
impuestos diferidos que no se haya registrado inicialmente.
23. De acuerdo con la_NIC_32, Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar, el emisor de un
instrumento financiero compuesto (por ejemplo un bono convertible) procederá a clasificar el componente de
pasivo del instrumento como un pasivo financiero, y el componente de capital como una partida del patrimonio
neto. En algunos países, la base fiscal del componente de pasivo es igual al importe inicial en libros de la suma de
los componentes de pasivo y patrimonio. La diferencia temporaria imponible aparecerá al registrar, ya desde el
momento inicial, el componente de pasivo y el de patrimonio del instrumento por separado. Por tanto, la excepción
13 Ver NIIF 03
14 Ver NIIF 03
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establecida en el párrafo 15(b) no será aplicable. En consecuencia, la empresa procederá a reconocer el
correspondiente pasivo por impuestos diferidos. Según el párrafo 61, el impuesto diferido se carga directamente al
importe en libros del componente de patrimonio neto del instrumento en cuestión. De igual manera, según el
párrafo 58, los cambios siguientes en el valor del pasivo por impuestos diferidos se reconocerán, en la cuenta de
resultados, como gastos (ingresos) por impuestos diferidos.
Ejemplo ilustrativo del párrafo 22 (c)
Una empresa planea utilizar un activo productivo, cuyo coste ha sido de 1 000, a lo largo de su vida útil de cinco
años, y luego venderlo a un precio de cero. El tipo impositivo es del 40 %. La depreciación del activo no es
deducible fiscalmente. Al proceder a su venta, la plusvalía obtenida no tributa, y si se produjeran pérdidas no
serían deducibles.
A medida que la empresa va recuperando el importe en libros del activo, la empresa obtendrá ingresos gravables
de 1 000 y pagará impuestos por 400. La empresa no ha de reconocer el correspondiente pasivo por impuestos
diferidos por valor de 400 porque se deriva del registro inicial del activo productivo.
Al año siguiente, el importe en libros del activo productivo será de 800. A medida que se vayan obteniendo los
ingresos gravables de 800, la empresa pagará impuestos por valor de 320. La empresa no ha de reconocer el
pasivo por impuestos diferidos de 320 porque se deriva del registro inicial del activo productivo.
Diferencias temporarias deducibles
24. Se reconocerá un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las diferencias temporarias
deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras
contra las que cargar esas diferencias temporarias deducibles, salvo que el activo por impuestos diferidos
aparezca por causa del reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que:
(a) no sea una combinación de negocios y que
(b) en el momento de realizarla, no haya afectado ni al resultado contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal15.
No obstante, debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido en el
párrafo 44, para las diferencias temporarias deducibles asociadas con inversiones en empresas
dependientes, sucursales y asociadas, así como con participaciones en negocios conjuntos.
25. Detrás del reconocimiento de cualquier pasivo está inherente la expectativa de que la cantidad correspondiente
será liquidada, en futuros ejercicios, por medio de una salida de recursos que incorporen beneficios económicos.
Cuando tales recursos salgan efectivamente de la empresa, una parte o la totalidad de sus importes pueden ser
deducibles para la determinación de la ganancia fiscal en ejercicios posteriores al del reconocimiento del pasivo.
En esos casos se producirá una diferencia temporaria entre el importe en libros del citado pasivo y su base fiscal.
De acuerdo con ello, aparecerá un activo por impuestos diferidos, respecto a los impuestos sobre las ganancias
que se recuperarán en ejercicios posteriores, cuando sea posible la deducción del pasivo para determinar la
ganancia fiscal. De forma similar, si el importe en libros de un activo es menor que su base fiscal, la diferencia
15 Ver NIIF 03
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entre ambos importes dará lugar a un activo por impuestos diferidos respecto a los impuestos sobre las ganancias
que se recuperarán en ejercicios posteriores.
Ejemplo ilustrativo del párrafo 25
Una empresa reconoce una obligación de pago por importe de 100, derivada de la provisión por garantías de
productos vendidos. El importe de la provisión dotada no es deducible a efectos fiscales, hasta que la empresa
pague las correspondientes reclamaciones. El tipo impositivo es del 25 %.
La base fiscal del pasivo creado por la provisión tiene valor nulo (importe en libros de 100 menos el importe que
será deducible fiscalmente respecto del pasivo en ejercicios). Al satisfacer la provisión, por su importe en libros, la
empresa reducirá su ganancia fiscal por importe de 100 y, consecuentemente, reducirá también los pagos de
impuestos por importe de 25 (25 % de 100). La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base fiscal, que
tiene un valor nulo, es una diferencia temporaria deducible por valor de 100. Por tanto, la empresa reconocerá un
activo por impuestos diferidos de 25 (25 % de 100), siempre que sea probable que pueda obtener suficiente
ganancia fiscal en ejercicios posteriores como para conseguir tal reducción en los pagos por el impuesto.
26. Los siguientes ejemplos recogen diferencias temporarias deducibles que producen activos por impuestos
diferidos:
(a) las prestaciones por retiro, que puedan deducirse para determinar el resultado contable a medida que se
reciben los servicios de los empleados, pero que no se pueden deducir fiscalmente hasta que la empresa los
pague efectivamente a los trabajadores, o haga las correspondientes aportaciones a un fondo externo para que los
gestione. En este caso, existirá una diferencia temporaria entre el importe en libros del pasivo y su base fiscal,
base que habitualmente tendrá valor nulo. Esta diferencia temporaria deducible hará surgir el activo por impuestos
diferidos a medida que los beneficios económicos salgan de la empresa en la forma de una deducción del
beneficio fiscal cuando se paguen las prestaciones por retiro o se realicen las aportaciones al fondo externo;
(b) los costes de investigación se tratan como un gasto del ejercicio en que se producen al determinar el resultado
contable, pero su deducción a efectos fiscales puede no estar permitida hasta un ejercicio posterior a efectos del
calculo de la ganancia (pérdida) fiscal. La diferencia entre la base fiscal de los gastos de investigación, que será
igual al importe que la administración tributaria permitirá deducir en futuros ejercicios, y su importe en libros, que
será igual a cero, constituirá una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos
diferidos;
(c) El coste de una combinación de negocios se distribuirá mediante el reconocimiento de los activos identificables
adquiridos y pasivos identificables asumidos, según sus valores razonables en la fecha de adquisición. Cuando se
reconozca un pasivo asumido en la fecha de adquisición, pero los costes relacionados no se deduzcan fiscalmente
hasta un ejercicio posterior, surgirá una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos
diferidos. También aparecerá un activo por impuestos diferidos cuando el valor razonable de un activo identificable
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adquirido sea inferior a su base fiscal. En ambos casos, el activo por impuestos diferidos que surja afectará al
fondo de comercio (véase el párrafo 66); y16
(d) ciertos activos pueden ser contabilizados por su valor razonable, o pueden ser revalorizados sin que se haga
un ajuste similar para fines fiscales (véase el párrafo 20). En tal caso, aparecerá una diferencia temporaria
deducible, siempre que la base fiscal del activo exceda a su importe en libros.
27. La reversión de las diferencias temporarias deducibles dará lugar, como su propio nombre indica, a
reducciones en la determinación de las ganancias fiscales de ejercicios posteriores. No obstante, los beneficios
económicos, en forma de reducciones en pagos de impuestos, llegarán a la empresa sólo si es capaz de obtener
ganancias fiscales suficientes como para cubrir las posibles deducciones. Por tanto, la empresa reconocerá activos
fiscales por impuestos diferidos sólo si es probable que disponga de esos beneficios fiscales futuros contra los que
cargar las deducciones por diferencias temporarias.
28. Será probable que se disponga de ganancias fiscales, contra los que cargar las deducciones por diferencias
temporarias, siempre que existan diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, relacionadas con la
misma autoridad fiscal y referidas a la misma entidad fiscal, cuya reversión se espere:
(a) en el mismo ejercicio fiscal en el que se prevea que reviertan las diferencias temporarias deducibles; o
(b) en ejercicios en los que una pérdida fiscal, surgida por un activo por impuestos diferidos, pueda ser
compensada con ganancias anteriores o posteriores.
En tales circunstancias, se reconocerá un activo por impuestos diferidos en el ejercicio en que aparezcan las
diferencias temporarias deducibles.
29. Cuando la cuantía de las diferencias temporarias imponibles relacionadas con la misma autoridad fiscal y
referidas a la misma entidad fiscal, sea insuficiente, sólo se reconocerán activos por impuestos diferidos en la
medida que se dé cualquiera de estos supuestos:
(a) cuando sea probable que la empresa vaya a tener suficientes ganancias fiscales, relacionadas con la misma
autoridad fiscal y a la misma entidad fiscal, en el mismo ejercicio en el que reviertan las diferencias temporarias
deducibles (o en los ejercicios en los que la pérdida fiscal, procedente de un activo por impuestos diferidos, pueda
ser compensada con ganancias anteriores o posteriores). Al evaluar si la empresa tendrá suficientes ganancias
fiscales en ejercicios futuros, se han de ignorar las partidas imponibles que procedan de diferencias temporarias
deducibles que se esperen en ejercicios futuros, puesto que los activos por impuestos diferidos, que surjan por
causa de esas diferencias temporarias deducibles, requerirán ellos mismos ganancias futuras para poder ser
realizados efectivamente; o
(b) cuando la empresa tenga la posibilidad de aprovechar oportunidades de planificación fiscal para crear
ganancias fiscales en los ejercicios oportunos.
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30. Las oportunidades de planificación fiscal son acciones que la empresa puede emprender para crear o
incrementar ganancias fiscales en un determinado ejercicio, antes de que prescriba la posibilidad de deducir una
pérdida fiscal u otro crédito por operaciones anteriores en el tiempo. Por ejemplo, en algunos países puede crearse
o incrementarse la ganancia fiscal por medio de las siguientes actuaciones:
(a) eligiendo el momento de la tributación de los ingresos financieros, ya sea en el momento en que sean exigibles
o en el momento de recibirlos;
(b) difiriendo el ejercicio del derecho de ciertas deducciones sobre la ganancia fiscal;
(c) vendiendo, y quizás arrendando posteriormente con opción de compra, activos que se han revalorizado pero
cuya base fiscal no ha sido objeto de ajuste para reflejar la subida de valor; y
(d) vendiendo un activo que genere ganancias no imponibles (como por ejemplo, en ciertos países, los bonos
emitidos por el Estado), para comprar otras inversiones que generen ganancia imponible.
En el caso de que las oportunidades de planificación fiscal anticipen la ganancia tributable de un ejercicio posterior
a otro previo en el tiempo, la utilización de las pérdidas o de los créditos fiscales por operaciones de ejercicios
anteriores aun dependerá de la existencia de ganancias tributables futuras, de fuentes distintas a las que puedan
originar diferencias temporarias en el futuro.
31. Cuando la empresa tiene un historial de pérdidas recientes, habrá de considerar las directrices que se ofrecen
en los párrafos 35 y 36.
Se eliminan el párrafo 32 y el encabezamiento que lo precede17.
Reconocimiento inicial de un activo o pasivo
33. Un caso donde aparecerá un activo por impuestos diferidos, tras el reconocimiento inicial de un activo, es
cuando la subvención oficial relacionada con el mismo se deduce del coste para determinar el importe en libros del
activo en cuestión, pero sin embargo no se deduce a efectos del cálculo del importe depreciable fiscalmente (en
otras palabras, es parte de la base fiscal). En este supuesto el importe en libros del activo será inferior a su base
fiscal, lo cual hará aparecer una diferencia temporaria deducible. Las subvenciones oficiales pueden también ser
contabilizadas como ingresos diferidos, en cuyo caso la diferencia entre el importe del ingreso diferido y su base
fiscal, que es nula, será una diferencia temporaria deducible. Sea uno u otro el método que la empresa adopte
para la contabilización, nunca procederá a reconocer el activo por impuestos diferidos resultante, por las razones
que se han dado en el párrafo 22.
Pérdidas y créditos fiscales no utilizados
34. Debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se puedan compensar, con
ganancias fiscales de ejercicios posteriores, pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento,
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pero sólo en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias fiscales futuras, contra los
cuales cargar esas pérdidas o créditos fiscales no utilizados.
35. Los criterios a emplear para el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos, que nacen de la
posibilidad de compensación de pérdidas y créditos fiscales no utilizados, son los mismos que los utilizados para
reconocer activos por impuestos diferidos surgidos de las diferencias temporarias deducibles. No obstante, la
existencia de pérdidas fiscales no utilizadas puede ser una evidencia para suponer que, en el futuro, no se
dispondrá de ganancias fiscales. Por tanto, cuando una empresa tiene en su historial pérdidas recientes, procederá
a reconocer un activo por impuestos diferidos surgido de pérdidas o créditos fiscales no utilizados sólo si dispone
de una cantidad suficiente de diferencias temporarias imponibles, o bien si existe alguna otra evidencia
convincente de que dispondrá en el futuro de suficiente ganancia fiscal contra la que cargar dichas pérdidas o
créditos. En tales circunstancias, el párrafo 82 exige revelar la cuantía del activo por impuestos diferidos, así como
la naturaleza de la evidencia en que se apoya el reconocimiento del mismo.
36. Al evaluar la posibilidad de disponer de ganancias fiscales contra las que cargar las pérdidas o créditos fiscales
no utilizados, la empresa considerará los siguientes criterios:
(a) si la empresa tiene suficientes diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la misma autoridad fiscal y
referidas a la misma entidad fiscal, que puedan dar lugar a importes imponibles, en cantidad suficiente como para
cargar contra ellos las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, antes de que el derecho de utilización expire;
(b) si es probable que la empresa tenga ganancias fiscales antes de que prescriba el derecho de compensación de
las pérdidas o créditos fiscales no utilizados;
(c) si las pérdidas fiscales no utilizadas han sido producidas por causas identificables, que es improbable que se
repitan; y
(d) si la empresa dispone de oportunidades fiscales (véase el párrafo 30) que vayan a generar ganancias fiscales
en los ejercicios en que las pérdidas o los créditos fiscales puedan ser utilizados.
En la medida en que no sea probable disponer de ganancias fiscales contra las que cargar las pérdidas o créditos
fiscales no utilizados, no se procederá a reconocer los activos por impuestos diferidos.
Reconsideración de activos por impuestos diferidos no reconocidos
37. A la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa procederá a reconsiderar los activos por impuestos diferidos
que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa procederá a registrar un activo de esta
naturaleza, anteriormente no reconocido, siempre que sea probable que las futuras ganancias fiscales permitan la
recuperación del activo por impuestos diferidos. Por ejemplo, una mejora en el desarrollo de las ventas, puede
hacer más probable que la empresa sea capaz de generar ganancias fiscales en cuantía suficiente como para
cumplir los criterios establecidos en los párrafos 24 ó 34 para su reconocimiento. Otro ejemplo es cuando la
empresa proceda a reconsiderar los activos por impuestos diferidos, en el momento de realizar una combinación
de negocios o con posterioridad a la misma (véanse los párrafos 67 y 68).
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Inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, y participaciones en negocios conjuntos
38. Aparecen diferencias temporarias cuando el importe en libros de las inversiones financieras en dependientes,
sucursales y asociadas, o de las participaciones en negocios conjuntos (igual a la porción que represente la
participación del inversor en los activos netos de la dependiente, sucursal, asociada o negocio conjunto, contando
incluso con el importe en libros del fondo de comercio) sea diferente de su base fiscal (que a menudo coincide con
el coste). Estas diferencias pueden surgir en las más variadas circunstancias, como por ejemplo:
(a) por la existencia de ganancias no distribuidas en las dependientes, sucursales, asociadas o negocios
conjuntos;
(b) por las diferencias de cambio, cuando la dominante y su dependiente estén situadas en diferentes países; y
(c) por una reducción en el importe en libros de las inversiones en una asociada, como consecuencia de haber
disminuido el importe recuperable de la misma.
En los estados financieros consolidados, la diferencia temporaria puede ser diferente a la diferencia temporaria
registrada en los estados financieros individuales de la dominante, si ésta contabiliza, en sus estados financieros,
la inversión al coste o por su valor revalorizado.
39. La empresa debe reconocer un pasivo por impuestos diferidos en todos los casos de diferencias
temporarias imponibles asociadas con inversiones en dependientes, sucursales y asociadas, o con
participaciones en negocios conjuntos, excepto que se den conjuntamente las dos condiciones siguientes:
(a) la dominante o inversora es capaz de controlar el momento de reversión de la diferencia temporaria; y
(b) es probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible.
40. Puesto que la dominante tiene poder para establecer la política de dividendos de su dependiente, será capaz
también de controlar el momento de la reversión de las diferencias temporarias asociadas con la inversión (entre
las que figurarán no sólo las diferencias temporarias derivadas de ganancias no distribuidas, sino también las
relacionadas con eventuales diferencias de conversión). Además, con frecuencia podría ser muy difícil estimar la
cuantía de impuestos a pagar cuando las diferencias temporarias reviertan. Por tanto, cuando la dominante haya
estimado que estas ganancias no serán objeto de distribución en un futuro previsible, no procederá a reconocer un
pasivo por impuestos diferidos. Las mismas consideraciones se aplican en el caso de las sucursales.
41. Los activos y pasivos no monetarios de una entidad se valorarán en términos de su moneda funcional (véase
la_NIC_21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera). Si las pérdidas o ganancias