Diseño de un programa de auditoría de gestión. Caso taller de electrónica

Auditoría de gestión en la Unidad de Negocio Servicios
Técnicos
RESUMEN
El trabajo se realizó en la Unidad de Negocio Servicios Técnicos, perteneciente a la Sucursal
Cubalse Las Tunas, situada en Francisco Varona No.264 Bajos entre Nicolás Heredia y Lora,
Municipio Tunas, Provincia Las Tunas. Consistente en el diseño de un programa de Auditoría de
Gestión para el taller de electrónica de esta Unidad.
INTRODUCCIÓN
A partir del proceso de reestructuración que se ha originando en la economía de nuestro país, en
búsqueda de eficiencia económica, de la cual la Corporación de Comercio y Servicio Cubalse
S.A, no ha estado exenta; se decidió en el año 2007 que la Representación existente en Las Tunas
pasara a estructura de Sucursal con varias Unidades de Negocios incluyendo la de Servicios
Técnicos, las cuales tienen mayores responsabilidades y funciones que resultan novedosas.
Esta situación ha provocado transformaciones en los procedimientos que tenía la Unidad de
Negocios Servicios Técnicos, lo cual provoca que se siga de cerca todos los procesos que esta
realiza, para que no existan irregularidades.
El problema planteado es: Insuficiencias en el control de gestión del Taller de Electrónica de la
Unidad de Negocios Servicios Técnicos perteneciente a la Sucursal Cubalse Las Tunas.
El objetivo general de nuestro trabajo es diseñar un programa de auditoría de gestión, que
posibilite evaluar el grado de economía, eficiencia y eficacia.
Los objetivos específicos son:
Elaborar el marco teórico referencial de la investigación a partir de la consulta de la literatura
actualizada sobre el objeto de estudio, en la que fundamentaremos nuestra investigación.
Diseñar un programa de auditoría de gestión en el Taller de Electrónica de la Unidad de
Negocios Servicios Técnicos perteneciente a la Sucursal Cubalse Las Tunas.
Con la siguiente hipótesis:
Si se diseña el programa de auditoría de gestión confeccionado a las características del Taller de
Electrónica de la Unidad de Negocios Servicios Técnicos perteneciente a la Sucursal Cubalse Las
Tunas, podrá aplicarse constituyendo una herramienta para mejorar el proceso de gestión;
ayudando al incremento de la economía, eficiencia y eficacia.
El método empleado fue el dialéctico materialista y dentro de este el Lógico- Abstracto. Los
procedimientos utilizados de acuerdo a los que utiliza el método mencionado fueron: el análisis y
síntesis y la inducción – deducción.
El trabajo se encuentra estructurado de la siguiente manera:
Capítulo I. Caracterización de la Unidad de Negocios, fundamentación teórica, donde se
abordan definición, evolución, etapas, alcance, riesgos, muestreo, especialización, evidencias,
hallazgo, precio del incumplimiento, tiempo y técnicas de la auditoría de gestión.
Capítulo 2. Programa para la realización de una Auditoría de Gestión Taller de Electrónica de la
Unidad de Negocios Servicios Técnicos perteneciente a la Sucursal Cubalse Las Tunas.
CARACTERIZACIÓN DE LA UNIDAD DE NEGOCIOS
DATOS GENERALES
Entidad: 10115-Servicios Técnicos, Situada en: Francisco Varona 264 Bajos ente Nicolás
Heredia y Lora. Municipio Tunas, Provincia Las Tunas.
Subordinada a: Sucursal Cubalse Las Tunas
Fecha de creada: 01/6/2006 Teléfono: 34-62-75
E-Mail: pupo @cubalse.cu
Horario de trabajo: De: 8.30 a.m. A: 5.30 p.m. (Gerente, Contadores, Encargada de
Actividades Generales, Jefe de
Almacén, Jefes de Brigadas,
Recepción, Talleres y Auxiliar
Servicios)
8.30 a.m. A: 5.30 p.m. (Cajeros Dependientes).
Licencia para operar en CUC: G0457170000 del 12 de octubre de 2004.
Objeto social y estructura organizativa;
Objeto social amparado por: Resolución No. 6879 del 7 de abril del 2007.
La Unidad estará autorizada para llevar a cabo el almacenaje, la distribución,
comercialización mayorista y minorista de productos y mercancías en general, en divisas,
según nomenclatura aprobada por el Ministerio del Comercio Interior.
Efectuar la importación de productos según nomenclatura aprobada Ministerio del
Comercio Exterior y actuar como agente de distribución exclusiva de productos de marcas
en el territorio nacional y en el extranjero, en divisa.
Brindar a domicilio toda la gama de servicios que presta la sociedad mercantil, utilizando
las técnicas de comercio electrónico, en divisa.
Ofrecer tanto en Cuba como en el extranjero servicios de proyecto, diseño, creación,
montaje, elaboración, garantía, posventa, reparación y mantenimiento y otros a fines de
fotografías, videos, publicidad, promoción y relaciones públicas, incluidos en bases y
embalajes, materiales públicos y publicitarios, impresión y reproducción, en divisa.
Prestar servicios de proyecto, montajes, elaboración, garantía posventa de equipos
electrodomésticos, reparación y mantenimiento en toda la gama de productos objeto de su
comercialización, incluidos circuitos cerrados de televisión, sistemas y redes para
edificios inteligentes, sistemas de protección contra intrusos e incendios, de protección
atmosférica interna y externa y redes de telefonías privadas, sistemas de trasmisión de
datos, así como otros tipos que surjan como resultado de avances tecnológicos , en divisa.
Prestar servicios de elaboración de dictámenes técnicos a fin con la actividad de la
sociedad mercantil, arrendamiento de los productos y equipos comercializado por la
sociedad mercantil a clientes autorizados, transportación de carga y su entrega a domicilio,
en divisa.
Ofrecer servicios gastronómicos ligeros como complemento a la atención al consumidor
en sus establecimientos, en divisa.
Prestar servicios de consultaría, en moneda nacional y divisa.
Administrar y controlar organizaciones comerciales de servicios en Cuba y en el
extranjero, en divisa.
Estructura Organizativa
La Unidad está entablada en un edificio de arquitectura Moderna, toda de hormigón y
carpintería metálicas, el cual está compartida con el Departamento de Comercial.
Encontrándose organizado por las siguientes áreas: Recepción, Área Económica, Taller
de Electrónica y Tecnología, Taller de Clima y Refrigeración, Almacén, Tienda Mayorista
y Minorista y Fotovideo.
Consta de una oficina económica y una recepción en la parte del frente del local donde
están emplazadas las oficinas.
El gerente de la unidad tiene su oficina conjuntamente con el departamento de comercial,
no contando con los requisitos indispensables como es la privacidad y confidencialidad.
La Unidad cuenta con dos tiendas, una destinada a las ventas mayoristas y otra para
ventas minoristas.
La Unidad de negocios posee un local destinado a los talleres de Electrónica y
Tecnología, el cual no reúne las condiciones para el desarrollo del trabajo pues no tiene la
capacidad requerida y un Taller destinado a la actividad de Clima y Refrigeración.
Posee un Pantry el cual está destinado para la elaboración del café o té, además se cuenta
con un baño en el patio de la unidad.
Existe un área de almacenamiento dividido por las diferentes áreas, dentro del propio
local de la Unidad de Negocios.
La misma cuenta con un Grupo Electrógeno que también presta servicio a a Sucursal
cuando exististe afectación de la red eléctrica.
El área perimetral total, donde se encuentra ubicada esta unidad mide aproximadamente
400 metros cuadrados.
Principales Clientes
Dentro de los principales clientes se pueden citar: PCC Provincial, Pescatun, Gobierno
Provincial, Salud Provincial y Municipal, Comercio Provincial
Principales Proveedores
Entre los proveedores más importantes para la Unidad de Negocios se pueden mencionar,
Corporación Copextel, Cimex, Gases Industriales.
Plantilla Aprobada 22 Trabajadores
Desglosada de la forma siguiente:
Cargo u Ocupación Grupo
Salarial
Categoría
Ocupacional
Cubierta
Gerente XIV D 1
Encarga de Actividades Generales VI S 1
Contador C X T 2
Mec.A reparador Equipos Elect.Jefe de Brigada IX O 1
Mec.A reparador Equipo Electrodoméstico IX O 2
Camarógrafo Fotógrafo IX S 1
Tec. Climatización Refrigeración Jefe de Brigada VII T 1
Tec. Climatización Refrigeración. VII T 2
Esp.Serv.Tec. y Inf Jefe de Brigada IX T 1
Tec. Gral. en Servicios Tec. a Equipos y Sist. Infor. VII T 1
Cajero Dependiente VII S 2
Jefe de Almacén IX D 1
Dependiente de Almacén V S -
Auxiliar general servicios II S 1
Encarga Recp. Piz y Teléfonos Generales III S 1
Mecánico B Equipo Servicentro V O 1
Total 19
Nota: Falta por cubrir la Plaza de Dependiente de Almacén, Técnico en Clima y Refrigeración y
Mecánico B Equipo Servicentro, las cuales están pendientes por cubrir y aprobar por la Sucursal
Cubalse Las Tunas.
El gerente fue nombrado según la Resolución No. 33/07 del 1 de febrero de 2007.
Estructura del Almacén:
Posee un Almacén el que se encuentra dividido en las siguientes áreas:
01 Averías
03 Materiales Auxiliares
05 Insumos
07 Almacén
08 Comedor y Cafetería
09 Mermas Comercializadles
16 Piezas de Garantía
39 Producción Nacional
41 Mermas Expedientadas
45 Mermas de útiles
Última acción de control ejecutada:
Acción Fecha Calificación
Comprobación Especial por el MAC 19/12/2006
La Unidad de Negocios ha sido objeto de otras acciones de control algunas de las cuales
relacionamos a continuación:
Acción Fecha Calificación
Inspección (Grupo de Auditoría Territorial) 20/02/06 Aceptable
Auditoría Especial (UCAI Sucursal DITA) 30/12/04 Mal
Auditoría de Sistema (Grupo de Auditoría Casa Matriz) 17/2/04 Deficiente
Cuestiones más significativas detectadas en la última acción de control:
Violación de procedimientos internos de la dirección de Servicios Técnicos al
encontrarse la caja en una oficina colectiva.
Se incumple la Resolución Conjunta de los Ministerios de Finanzas y Precios y la
Informática y las Comunicaciones del 2004, al utilizarse para el procesamiento de la
información contable, sistemas automatizados que no están certificados por la autoridad
competente, lo que no garantiza la confiabilidad y la integridad de la información que se
emite.
En la implementación de la Resolución No.13/2006 del Ministerio de Auditoría y
Control, se incumplen indicaciones, al presentar deficiencias el Plan de Prevención
elaborado, referentes a la identificación de las causa y condiciones que provocan las
posibles manifestaciones, no precisar las fechas de ejecución y control.
Otros datos o documentos a solicitar
Personal que Trabaja en el Área de Contabilidad
NOMBRE CARGO FUNCIONES
Yamilet Reyes Martínez Contadora. C Realiza operaciones inherente al Sistema
de Inventario, inventario de útiles y
herramientas, la nómina del mes, arqueos
sorpresivos a la caja central. Solicita loa
movimientos de Activos Fijos Tangibles
y actualiza los listados a las unidades.
Confecciona los expedientes de faltantes
y sobrantes. Actualiza acta de
responsabilidad material a los
trabajadores por la custodia de útiles y
Activos Fijos Tangibles. Archiva las
copias de facturas de ventas a terceros,
recepciones y transferencias a unidades.
Nercy Fernández Pérez Contadora.C Realiza operaciones inherentes al sistema
de OT, procesa y archiva estos
documentos, a caja y a lo que banco
proceda. Envía la exportación de área y
OT cada viernes. Registra y controla la
alimentación de los trabajadores de la
unidad. Recibe las facturas de gasto y
servicios de las unidades y las entregas a
economía con el mandato de pago a
correspondientes. Recibe los cheques
emitidos por los clientes y las entrega a
economía.
Situación de los Registros de Contabilidad en Uso:
Principales Registros Emitidos
Fecha
Última
Anotación
Nombre de la
Persona
encargada
del Registro
Control de inventario de Útiles 31/03/07 Yamilet
Control de Activos fijos tangibles por área de
Responsabilidad.
31/03/07 Yamilet
Registro de ventas por cajas y vales. 31/03/07 Yamilet y Nercy
Registro de ventas a terceros. 31/03/07 Yamilet y Nercy
Registro intermedio. 31/03/07 Yamilet y Nercy
Registro de ajuste de inventarios 31/03/07 Yamilet y Nercy
Registro de ajuste por cambio de código. 31/03/07 Yamilet y Nercy
Registros de salida por transferencias. 31/03/07 Yamilet y Nercy
Sistemas informáticos que se aplican en los diferentes subsistemas y otras técnicas que se
utilizan.
SI – Sistema automatizado de Inventario.
Otros Aspectos:
Encargada de Actividades Generales
Responsable: Odalys Hernández Cobo (Recursos Humanos, Seguridad y salud, Defensa, y
Atención al hombre)
Jefe de Brigada de Climatización y Refrigeración.
Responsable: Frank Argote Pérez (atiende los equipos de garantía y post-garantía que entran en
el taller, controla las órdenes de trabajo evaluando las devoluciones, repara y hace montaje de los
equipos de clima). Resolución No. 3/2006 con fecha 29 de mayo del 2006.
Jefe de Brigada de electrónica.
Responsable: Yoiser Gómez Hernández (Repara equipos electrodomésticos, atiende los equipos
de garantía y pos-garantía que entran en el taller, controla las ordenes de trabajo evaluando las
devoluciones y hace montaje de los equipos electrodomésticos). Resolución No. 2/2006 con fecha
29 de mayo del 2006.
Jefe de Brigada de Tecnología
Responsable: Daniel Pérez Hernández (Repara equipos informáticos, la garantía y post-garantía
que entran en el taller, controla las ordenes de trabajo evaluando las devoluciones y hace montaje
de los equipos y presta mantenimiento de servicio a todo el sistema de sucursal). Resolución
4/2006 con fecha 29 de mayo del 2006.
Jefe de Almacén.
Responsable: Rubén Ortiz Téllez: (Recibe y decepciona la mercancía que entra a la unidad,
controla y chequea loa inventarios del 10% y el 100% de los recursos bajo su custodia, hace
entrega mediante ajuste, transferencias y facturas de los productos decepcionados) Resolución
2/2007 con fecha 26 de enero del 2007.
Principales cuentas asociadas al Sistema Contable:
No. Nombre Cuenta
Asociada
01 Mercancías para la Venta Act. Informática y T 187
02 Materiales Auxiliares en CUC 197
03 Mercancías para Cafetería en CUC 197
04 Útiles, herramientas y Similares en Uso en CUC 201
05 Mercancías para la Venta Defectuosas en CUC 206
06 Costo a la Venta de los Servicios Prestados 881
07 Costo a la Venta Minorista 810
08 Costo a la Venta Mayorista 811
09 Gasto de Operaciones 825
10 Venta Minorista 900
11 Venta Mayorista 901
12 Venta Servicios 909
13 Venta Servicios Garantía 910
Revisión Expediente Único de Auditoría
En la revisión efectuada se pudo comprobar que se incumple con lo establecido en las
indicaciones internas para el uso, conservación y control del Expediente Único de Auditoría del
Grupo Corporativo Cubalse de la Dirección de Supervisión y Auditoría, toda vez que:
No todos los documentos son identificados en el margen superior derecho con el número
consecutivo que le correspondió en el Modelo Registro Control de Documentos.
No se encuentra habilitado los 3 Folder (Files), permaneciendo en uno solo los
documentos de Auditoría, los Planes de Medidas e informes de cumplimiento Mensual, y
los Documentos del Archivo Pasivo.
No todas las hojas del Modelo Registro Control de Documentos corresponden formato
anexado a dichas indicaciones.
Constitución del Consejo de Dirección
Mediante Resolución No. 50/2007 de fecha 5 de Marzo del 2007, firmada por el Director General
de la Sucursal Cubalse Las Tunas, quedó constituido el Consejo de Dirección, de la siguiente
forma:
Nombre y Apellidos Cargo Actual
Francisco Pupo García Gerente
Odalys Hernández Cobo Encargada de Actividades Generales
Yamilet Reyes Martínez Contadora. C
Frank Argote Pérez Jefe de Brigada de clima y refrigeración
Yoiser Gómez Hernández Jefe de Brigada de electrónica
Daniel Pérez Hernández Jefe de Brigada de tecnología
DEFINICIÓN DE AUDITORIA DE GESTIÓN
La Auditoría de Gestión consiste en el examen y evaluación que se realiza en una entidad, para
establecer el grado de Economía, Eficiencia y Eficacia en la planificación, control y uso de sus
recursos y comprobar la observancia de las disposiciones pertinentes, con el objetivo de verificar
la utilización más racional de los recursos y mejorar las actividades o materias examinadas.
Esta auditoría tiende, entre otros propósitos, a determinar:
si la entidad adquiere, protege y emplea sus recursos de manera económica y eficiente y
si se realizan con eficiencia sus actividades o funciones;
si la entidad alcanzó los objetivos y metas previstos de manera eficaz y si son eficaces los
procedimientos de operación y de controles internos; y
las causas de ineficiencias o prácticas antieconómicas.
Este tipo de auditoría se dirigirá, en forma selectiva, a actividades y materias que, desde el punto
de vista económico o por sus características, se considere conveniente, para lo cual se tomarán
como base, los siguientes elementos:
Economía
Se refiere a los términos y condiciones bajo los cuales se adquieren y utilizan los recursos
humanos, financieros y materiales, tanto en la cantidad y calidad apropiadas, como al menor
costo posible, y de manera oportuna.
Es decir:
los recursos idóneos;
en la cantidad y calidad correctas;
en el momento previsto;
en el lugar indicado; y
al precio convenido.
Para que una entidad trabaje con economía, es necesario que, respecto a los activos fijos
tangibles, los inventarios, los recursos financieros y la fuerza de trabajo; no se compre, gaste y
pague más de lo necesario.
Para conocer si se cumple lo antes expuesto, el auditor deberá comprobar, entre otros aspectos, si
la entidad invierte racionalmente los recursos, a saber, si:
utilizan los recursos adecuados, según los parámetros técnicos y de calidad;
ahorran esto recursos o los pierden por falta de control o por deficiencias condiciones de
almacenaje y de trabajo;
utilizan la fuerza de trabajo adecuada y necesaria;
los trabajadores aprovechan la jornada laboral, etc.; y
si se emplean óptimamente los recursos monetarios y crediticios.
El análisis de los componentes del costo total también puede brindar información útil que permita
determinar gastos excesivos, innecesarios e indebidos.
Eficiencia
Se refiere a la relación entre los recursos consumidos (insumos) y la producción de bienes y
servicios. La eficiencia se expresa como porcentaje, comparando la relación insumo – producción
con un estándar aceptable (norma). La eficiencia aumenta en la medida en que un mayor número
de unidades se producen utilizando una cantidad dada de insumos.
Trabajar con eficiencia equivale a decir que la entidad debe desarrollar sus actividades siempre
bien. Una actividad eficiente maximiza el resultado de un insumo dado o minimiza el insumo de
un resultado dado.
Entre otros, debe lograr:
que las normas de consumo o gastos sean correctas y que la producción o los servicios se
ajustan a las mismas;
que los desperdicios que se originen en el proceso productivo o en el servicio prestado
sean los mínimos;
que las normas de trabajo sean correctas;
que se aprovechen al máximo las capacidades instaladas;
que se cumplan los parámetros técnicos productivos, en el proceso de producción o de
servicio, que garanticen la calidad requerida; y
Que todos los trabajadores conozcan la labor a realizar y que ésta sea la necesaria y
conveniente para la actividad.
Debe tenerse en cuenta que la eficiencia de una operación se encuentra influenciada no
únicamente por la cantidad de producción, sino también por la calidad y otras características del
producto o del servicio ofrecido. El resultado del trabajo del auditor será determinar el grado de
eficiencia en la utilización de los recursos humanos, financieros materiales y naturales en el
desempeño de las actividades propias de la entidad, basado en consideraciones factibles, de
acuerdo con la realidad objetiva del momento en que la entidad realizó su gestión.
Eficacia
Es el grado en que una actividad o programa alcanza sus objetivos, metas y otros efectos que se
había propuesto.
Este aspecto tiene que ver con los resultados del proceso de trabajo de la entidad, por lo que debe
comprobarse:
que la producción o el servicio se haya cumplido en la cantidad y calidad esperadas; y
que sea socialmente útil el producto obtenido o el servicio prestado.
El auditor deberá comprobar el cumplimiento de la producción o el servicio y hacer
comparaciones con el plan y los períodos anteriores para determinar progresos o retrocesos. Debe
también considerar la durabilidad, belleza, presentación del producto, si fuese el caso y grado de
satisfacción de aquellos a quienes está destinado. Es recomendable recibir criterios de los clientes
sobre los artículos producidos o servicios prestados.
Interrelación de las 3 "E"
Estos tres elementos (Economía, Eficiencia y Eficacia) deben relacionarse ente sí, al ser
expuestos los resultados de la entidad en el Informe de Auditoría, tomando en cuenta:
Economía: Insumos correctos al menor costo.
Eficiencia: Insumos que producen los mejores resultados
Eficacia: Resultados que brindan los efectos deseados.
Además, deben incidir sobre el criterio del auditor en cuanto a la costeabilidad o sea la obtención
de los efectos deseados al menor costo.
Debe tenerse en cuenta que la auditoría de gestión no constituye un simple análisis económico de
la entidad, sino que responde a un examen mucho más profundo al no limitarse sólo a mostrar
cifras o explicaciones. Esta debe comprobar cada elemento y poner al descubierto las prácticas
antieconómicas, ineficientes e ineficaces, detallando las causas y condiciones que las provocan y
el efecto que producen, es decir, el precio del incumplimiento.
Asimismo, se deberá tener en cuenta la interrelación de los tres elementos (Economía, Eficiencia
y Eficacia) con relación a la planificación, control y uso de todos los recursos de la entidad.
Resulta muy importante comprender con claridad el concepto y alcance de los términos
ECONOMÍA, EFICIENCIA Y EFICACIA y cómo se expresan con relación a los recursos
humanos, financieros y materiales de que dispone una entidad, pues sólo así el auditor estará en
condiciones de preparar un programa encaminado a medir su comportamiento y a valorar su
interrelación.
EVOLUCIÓN DE LA AUDITORIA
En un inicio la auditoría se orientaba hacia las necesidades internas de las empresas de asegurar el
manejo del dinero con seguridad y el registro exacto de las transacciones, como servicio al dueño
del capital invertido.
Con el crecimiento de la utilización del crédito a largo plazo como sustituto de parte del capital
del dueño, y la tendencia hacia sociedades anónimas con múltiples dueños, inversionistas, la
auditoría se dirigió hacia la necesidad de dar fe del contenido de los estados financieros, en los
cuales podían confiar los prestamistas y dueños ausentes del negocio. Paralelamente, la auditoría
gubernamental evolucionó dirigida, inicialmente, a la determinación de la legalidad de las
transacciones y la seguridad en el manejo del dinero público, eventualmente, orientándose hacia
la aplicación de las técnicas desarrolladas por la profesión del Contador Público para examinar
los Sistemas Financieros y de Control Interno, así como también para dar fe sobre la
confiabilidad de transacciones efectuadas e informes financieros. Hoy en día la auditoría sigue
evolucionando, tanto en el sector privado como en el público, hacia una orientación que, además
de dar fe sobre las operaciones pasadas, pretende mejorar operaciones futuras a través de la
presentación de recomendaciones constructivas tendentes a aumentar la economía, eficiencia y
eficacia de la entidad.
A este nuevo enfoque se le ha denominado, entre otros, Auditoría de Gestión.
Existen similitudes y diferencias entre la Auditoría de Gestión y la Auditoría Financiera, las que
se muestran a continuación:
AUDITORIA DE GESTION AUDITORIA FINANCIERA
SIMILITUDES
Estudiar y evaluar el Sistema de Control
Interno.
Estudiar y evaluar el Sistema de Control
Interno
DIFERENCIAS
Pretende ayudar a la administración a
aumentar su eficiencia mediante la
presentación de recomendaciones.
Emite una opinión mediante un dictamen
sobre la razonabilidad de los estados
financieros.
Utiliza los estados financieros como un
medio.
Los Estados Financieros constituyen un fin.
Promueve la eficiencia de la operación, el
aumento de ingresos, la reducción de los
costos y la simplificación de tareas, etc.
Da confiabilidad a los Estados Financieros.
Es no sólo numérica. Es numérica.
Su trabajo se efectúa de forma detallada. Su trabajo se efectúa a través de pruebas
selectivas.
Pueden participar en su ejecución
profesionales de cualesquiera especialidades
afines a la actividad que se audite.
La realizan sólo profesionales del área
económica.
A fin de hacer comprensible la interrelación que existe entre ambos tipos de auditoría, se puede
considerar que en la ejecución de Auditorías de Gestión está presente la realización de una
Auditoría Financiera, lo que se observa de manera general en el esquema siguiente:
AUDITORIA DE GESTIÓN AUDITORIA FINANCIERA
Revisa y evalúa la economía y eficiencia con
que se han utilizado los recursos humanos,
materiales y financieros.
Verifica las transacciones, cuentas, informes
o Estados Financieros, correspondientes al
período examinado.
Revisa y evalúa el resultado de las
operaciones previstas a fin de determinar si
se han alcanzado las metas propuestas,
eficacia de los procesos.
Evalúa la conformidad o cumplimiento de las
disposiciones legales e internas vigentes.
Evalúa el Sistema de Control Interno
Financiero.
Examina y evalúa la planificación,
organización, dirección y control interno
administrativo.
La Auditoría se rige por normas generalmente aceptadas, las que han sido cuidadosa y
progresivamente desarrolladas por la profesión de Contador Público durante varias décadas,
siendo aprobadas en las Conferencias Interamericanas de Contabilidad para regir la Auditoría
financiero. Hasta la fecha no existen normas profesionales oficialmente aprobadas para regir la
Auditoría de Gestión, pro lo que se vienen utilizando las antes mencionadas con la adaptación
correspondiente.
Las Normas de Auditoría establecidas en Cuba, se encuentran en correspondencia con las Normas
de Auditoría Generalmente Aceptadas en la práctica internacional, que comprenden: Normas
generales, de ejecución y de preparación y presentación de informes.
ETAPAS
EXPLORACIÓN Y EXAMEN PRELIMINAR
Comprende el estudio que, previo a la ejecución de la auditoría, se debe realizar de la entidad,
para conocer los siguientes aspectos:
estructura organizativa y funciones;
flujo del proceso productivo o del servicio que presta, para lo cual debe valerse de los
correspondientes diagramas.
características de la producción o del servicio;
capacidad de producción o servicio instalada;
plan de producción o servicio;
sistemas de costo, centros de costo, áreas de responsabilidad, los presupuestos de gastos y
su comportamiento;
fuentes de abastecimiento de las materias primas y materiales fundamentales;
destino de la producción terminada o de los servicios prestados;
cantidad total de trabajadores, agrupados por categorías ocupacionales, con sus respectivas
calificaciones;
existencia de normas de consumo y cartas tecnológicas, así como fichas de costo,
actualizadas;
existencia de normas de trabajo;
revisar la información que obra en el expediente único que contiene los resultados de las
auditorías, inspecciones, comprobaciones y verificaciones fiscales, anteriores;
verificación de las fuentes de financiamiento;
evaluación del sistema de control interno contable y administrativo, para lo cual se tendrá
en cuenta:
conocer los sistemas de información establecidos y si son oportunos y dinámicos;
comprobar el cumplimiento de los principios de control interno;
incluir todas las verificaciones que procedan para arribar a conclusiones respecto a la
eficacia del control interno; y
verificar el comportamiento de los medios que garanticen la eficacia del control interno;
examinar y evaluar los documentos, operaciones, registros y estados financieros que
permitan determinar si estos reflejan razonablemente su situación financiera y los
resultados de sus operaciones, así como el cumplimiento de las disposiciones económico-
financieras;
evaluar la confiabilidad, suficiencia y oportunidad de los sistemas automatizados de
procesamiento de la información;
analizar el comportamiento de los indicadores económicos fundamentales de la entidad;
revisar informes económicos y otros documentos que brinden información general sobre la
situación de la entidad;
realizar las entrevistas que se consideren necesarias con dirigentes, técnicos y demás
trabajadores vinculados con la entidad, incluidas las organizaciones políticas y de masas; y
efectuar un recorrido por las áreas que conforman la entidad, a fin de observar el
funcionamiento en su conjunto.
Para conocer algunos de los aspectos antes señalados, podrán utilizarse fuentes externas a la
entidad, si se considera necesario.
Como se aprecia, esta etapa es fundamental para el resultado de la auditoría.
Al concluir la misma, el jefe de la auditoría deberá evaluar la conveniencia de emitir un informe
preliminar que resuma la situación del control.
Este será aconsejable cuando se considere que la duración de la auditoría pueda prolongarse,
con vistas a permitir que la administración comience a adoptar medidas, lo que al decidirse
contribuirá a aligerar el informe final.
PLANEAMIENTO
Una vez realizada la exploración, estarán creadas las condiciones para efectuar el planeamiento
de la auditoría, que deberá incluir, entre otros:
El análisis de los elementos obtenidos en la exploración, que deberá conducir a:
definir los aspectos que deben ser objeto de comprobación, por las expectativas que dio la
exploración, así como determinar las áreas, funciones y materias críticas;
analizar la reiteración de deficiencias y sus causas; y
definir las formas o medios de comprobación que se van a utilizar;
Definición de los objetivos específicos de la auditoría.
estos serán presentados a la autoridad facultada, para que decida su aprobación;
determinación de los auditores y otros especialistas que se requieran.
Atendiendo a los objetivos propuestos, la magnitud del trabajo y su complejidad, se
determinará:
cuántos auditores son necesarios y qué calificación deben tener; y
qué otros técnicos son necesarios y de qué nivel de dirección.
Programas flexibles confeccionados específicamente, de acuerdo con los objetivos
trazados, que den respuesta a la comprobación de las 3 "E" (Economía, Eficiencia y
Eficacia). Estos deberán confeccionarse por los auditores participantes, revisarse por el jefe
de la auditoría y aprobarse por el supervisor o por el jefe del área.
Determinación del tiempo que se empleará en desarrollar la auditoría, así como su
presupuesto.
EJECUCIÓN
En esta etapa, como lo indica el título, es donde se ejecuta propiamente la auditoría, por lo que se
deberá:
verificar toda la información obtenida verbalmente; y
obtener evidencias suficientes, competentes y relevantes.
Por la importancia que tienen estos aspectos para sustentar el trabajo realizado por los auditores y
especialistas, deberán tenerse en cuenta:
que las pruebas determinen las causas y condiciones que originan los incumplimientos y
las desviaciones;
que las pruebas pueden ser externas, si se considera necesario;
cuantificar todo lo que sea posible, para determinar el precio del incumplimiento;
prestar especial atención para que la auditoría resulte económica, eficiente y eficaz, que
se cumpla dentro del marco presupuestado, así como que sirva de instrumento para
coadyuvar a la toma de decisiones inteligentes y oportunas;
el trabajo de los especialistas, que no son auditores, debe realizarse sobe la base de los
objetivos definidos en el planeamiento;
el Jefe de la auditoría deberá encargarse de la orientación y revisión del trabajo, a fin de
que se cumplan satisfactoriamente los programas trazados y, por ende, los objetivos
previstos;
el trabajo debe ser supervisado adecuadamente por un especialista de la unidad de
auditoría debidamente facultado para ello; y
determinar en detalle el grado de cumplimiento de las 3 "E", teniendo en cuenta:
condición, criterio, efecto y causa.
INFORME
La exposición del Informe de Auditoría de Gestión debe expresar de forma concreta, clara y
sencilla los problemas, sus causas y efectos, con vistas a que se tome por los ejecutivos de la
entidad como una herramienta de dirección.
No obstante, adicionalmente, deberá considerarse lo siguiente:
Introducción
Los objetivos que se expondrán en este segmento, serán los específicos que fueron definidos en la
2da. Etapa: "Planeamiento".
Conclusiones
Se deberá exponer, de forma resumida, el precio del incumplimiento, es decir, el efecto
económico de las ineficiencias, prácticas antieconómicas, ineficacias y deficiencias en
general.
Se reflejarán, también de forma resumida, las causas y condiciones que incidieron en el
grado de cumplimiento de las 3 "E" y su interrelación.
Cuerpo del Informe
Hacer una valoración de la eficacia de las regulaciones vigentes.
Todo lo que sea cuantificable, deberá cuantificarse.
Recomendaciones
Estas deben ser generales y constructivas, no comprometiéndose la auditoría con situaciones
futuras que se puedan producir en la entidad.
Anexos
Se pueden mostrar de forma resumida las partidas que componen el precio del incumplimiento
(daños materiales y perjuicios económicos), así como un resumen de responsabilidades.
También pueden utilizarse gráficos para garantizar una mejor asimilación por parte del
destinatario.
Síntesis
En ocasiones es necesario confeccionar un resumen, el cual debe reflejar los hallazgos más
relevantes de forma amena, diáfana, precisa y concisa que motive su lectura
SEGUIMIENTO
Resulta aconsejable, de acuerdo con el grado de deterioro de las 3 "E" , realizar una
recomprobación decursazo entre uno y dos años, permitiendo conocer hasta que punto la
administración fue receptiva sobre los hallazgos mostrados y las recomendaciones dadas, ello
dado en cualquiera de las circunstancias, es decir tanto si se mantuvo la administración de la
entidad en manos del mismo personal, como si éste hubiera sido sustituido por su desacierto.
Con independencia de los elementos destacados en las cinco etapas descritas, existe un grupo de
aspectos que por su importancia deben tenerse presentes al examinar la gestión de una entidad,
como son:
» Análisis de los portadores energéticos
» Protección e higiene del trabajo
» Mantenimiento
» Normalización, metrología y aseguramiento de la calidad (NMAC).
» Organización del trabajo y los salarios (OTS)
» Organización de la Administración. Estructura y funciones.
» Organización y planificación de la producción.
» Organización del transporte.
» Aspectos para una intervención Socio – Psicológica
» Medio ambiente.
Análisis de los portadores energéticos.
Se deben tener en cuenta los controles que tiene establecido la entidad para utilizar con
economía y eficiencia estos recursos.
Se debe analizar el comportamiento real con relación al plan y al real de períodos
anteriores, así como determinar si el gasto por unidad producida o servicio prestado se
ajusta a las necesidades productivas del período estudiado.
Investigar situaciones específicas de cuerdo con las características de la entidad en
particular y la posibilidad de desarrollar acciones que permitan reducir los consumos.
Protección e higiene del trabajo.
Entre los objetivos fundamentales del sistema de protección e higiene del trabajo se
encuentran el de garantizar condiciones laborales seguras e higiénica, la prevención de
accidentes del trabajo y enfermedades profesionales, lograr el mejoramiento de las
condiciones de trabajo, así como también la protección, de manera especial de la mujer, los
jóvenes y trabajadores con capacidad disminuida.
Teniendo en cuenta que el hombre es elemento fundamental de cualquier proceso
productivo, se le deberá prestar priorizada atención al examen de estos aspectos.
Mantenimiento
Este es esencial para lograr el buen funcionamiento de cualquier actividad productiva o de
servicio, asegurando resultados estables y eficientes, debiéndose verificar el cumplimiento
de los mantenimientos preventivos planificados y el dictamen de calidad. También debe
considerarse la fabricación y recuperación de piezas de repuesto y su efecto económico, si
se encuentra planificada o si es eventual, así como la magnitud, la calidad y sistematicidad
con que se realiza.
Otro aspecto a tener en cuenta es el relacionado con la conservación de los equipos que no
están en explotación, evaluando lo adecuado de las formas de protección establecidas por
la entidad.
Normalización, metrología y Aseguramiento de la calidad (NMAC).
Este aspecto es de vital importancia, debido a que la implantación de un adecuado sistema
de NMAC garantiza que la calidad de la producción o los servicios sea la esperada.
Con relación a ello se debe comprobar que:
» la normalización esté debidamente establecida de acuerdo con la metodología;
» se cumpla con los aspectos relacionados con la metrología, acorde con la actividad que
realiza
la entidad;
» el sistema de aseguramiento de calidad establecido cumpla con los requerimientos para
lograr
los mejores resultados de producción o servicios; y
» el personal de estas actividades posea la calificación adecuada.
Organización del trabajo y los salarios (OTS)
Debe existir una adecuada organización de la producción y los servicios, es decir, que cada
puesto de trabajo cuente con la correspondiente documentación técnica y la información
necesaria para realizar su actividad con los medios y materiales imprescindibles en el
tiempo establecido. Además, que el personal posea la calificación requerida y que todas las
actividades factibles de normar tengan elaboradas normas técnicamente argumentadas a
través de los diferentes métodos de normación existentes, lo cual garantice una óptima
utilización de la fuerza de trabajo. Asimismo, que los salarios pagados estén acorde con los
contenidos de trabajo y los resultados obtenidos.
Las verificaciones que se realicen conducirán a la obtención de evidencias suficientes que
permitan evaluar la economía y eficiencia en la planificación, control y uso de los recursos
humanos.
Organización de la Administración. Estructura y funciones.
Comprobar que la estructura organizativa de la entidad se corresponda con los
requerimientos de importancia, ello significa que una actividad de vital importancia no sea
supeditada a otra de menor categoría, o que se encuentren al mismo nivel.
Para ello se deben conocer las funciones específicas que cada uno debe desarrollar, para no
dar margen a descontroles y/o creación de subdivisiones innecesaria que sólo entorpecen el
buen funcionamiento del sistema, lo que trae como consecuencia el uso en exceso de
recursos, o sea, ineficiencia y prácticas antieconómicas que afectan considerablemente los
resultados de la entidad.
Organización y planificación de la producción.
Deben tenerse en cuenta las características y tipo de producción, lo cual determinará los
distintos modelos de desplazamientos a realizar y la creación del flujo de producción, el
que debe lograr una adecuada consecutividad del proceso, para evitar interrupciones
innecesarias.
También se debe verificar la correcta utilización de las capacidades instaladas para conocer
si se logra un favorable balance ente la carga y la capacidad.
Debe observarse si las materias primas, materiales, combustibles, piezas, repuestos,
utensilios, herramientas, envases, embalajes y productos terminados se manejan en las
cantidades, calidades y tiempo establecido, debido a que, de lo contrario, entorpecerían la
actividad.
Organización del transporte.
Este aspecto se divide a la hora de realizar el análisis en: transporte interno y transporte
externo.
El transporte interno es el que se realiza entre las distintas operaciones o entre procesos
productivos. Este está muy relacionado con la organización del proceso productivo, para
evitar retrocesos debe observarse que en el mismo se utilicen los medios necesarios que
garanticen la adecuada conservación de las características técnicas y de la calidad del
producto y que su utilización sea óptima.
El transporte externo, debe utilizarse de forma racional, garantizando que no se efectúen
viajes en los cuales no sea utilizada al máximo la capacidad de transportación, debiendo
tener reglamentado los lugares desde y hacia donde se va a realizar las transportaciones
para evitar viajes superfluos y por ende consumos innecesarios de combustibles y moto
recursos en general.
Asimismo, comparar las relaciones entre los consumos, la carga y la distancia.
Aspectos para una intervención Socio – Psicológica
Para evaluar el desempeño de los ejecutivos y trabajadores de una entidad, es necesario
conocer los factores objetivos y subjetivos que se encuentra presentes; para lo cual es de
gran ayuda la aplicación de las técnicas sociométricas para obtener información
fundamental.
Medio ambiente.
Es de conocimiento general la importancia que tiene la conservación del entorno en que
vivimos, por lo cual no se debe permitir que ninguna actividad ponga en peligro las
condiciones naturales con que contamos; por tal motivo este aspecto requiere gran cuidado
a la hora de efectuar una producción o servicio.
Debe velarse que los residuos no sean vertido al exterior con violación de la legislación
vigente. Además, debe tenerse en cuenta a la hora de ejecutar una nueva inversión que ésta
no vaya en detrimento del ecosistema.
Los exámenes, comprobaciones y análisis realizados por especialistas, deberán estar
recogidos en papeles de trabajo, así como cuantificarse todo lo que sea posible; además,
deben estar siempre en correspondencia con los objetivos de esta auditoría, que son los de
mejorar el grado de Economía, Eficiencia y Eficacia de la entidad, interrelacionando los
mismos.
ALCANCE DE LA AUDITORIA DE GESTION
En la auditoría de gestión tanto la administración como el personal que lleva a cabo la auditoría
deben estar de acuerdo en cuanto al alcance general, si se conoce que esta auditoría incluye una
evaluación detallada de cada aspecto operativo de la organización, es decir que el alcance debe
tener presente:
La satisfacción de los objetivos institucionales
El nivel jerárquico de la Empresa.
La estructura organizativa.
La participación individual de los integrantes de la institución.
De la misma forma sería oportuno considerar en la auditoría de gestión, por la amplitud del
objetivo de este tipo de revisión:
- Regulaciones:
Evaluar el cumplimiento de la legislación, regulaciones y procedimientos
establecimientos por los órganos y organismos estatales.
Eficiencia y Economía
Involucra la utilización del personal, instalaciones, suministros, tiempo y recursos
financieros para obtener máximos resultados con los recursos proporcionados y
utilizarlos en las operaciones, con el menor costo posible.
Eficacia
Se relaciona con el logro de las metas y los objetivos para los cuales se proporcionan los
recursos.
Salvaguarda de activos:
Contempla la protección contra sustracciones obsolencia y uso indebido.
Calidad de la información:
Abarca la exactitud, la oportunidad, lo confiable, la suficiencia y la credibilidad de la
información, tanto operativa como financiera.
Por tanto, el auditor debe estar alerta ante situaciones tales como:
Procedimientos que son ineficaces o más costosos de los justificables.
Duplicación de esfuerzos de empleados y organizaciones.
Oportunidades para mejorar la productividad mediante la automatización de procesos
manuales.
Exceso de personal con relación al trabajo a efectuar.
Fallos en el sistema de compras y acumulación de cantidades innecesarias o excesivas de
propiedades, materiales o suministros.
En la etapa de exploración y examen preliminar, debe quedar bien definido el alcance de la
auditoría, y éste, en buena medida, podrá delimitar el tamaño de las pruebas, por tanto la
selección de la muestra y el método a emplear así como el riesgo al cual se somete el auditor.
APLICACIONES DE RIESGOS Y MUESTREO EN LA AUDITORIA DE GESTION
Según la Norma Internacional de Auditoría (NIA) No. 1, al introducir los conceptos de
importancia relativa y riesgos en la auditoría, se señala que:
..."Al formar su opinión sobre los Estados Financieros el auditor lleva a cabo una serie de pruebas
diseñadas para obtener una razonable seguridad de que los Estados Financieros están
adecuadamente preparándose todos sus aspectos. Dada la actuación del auditor en base a pruebas,
así como otras limitaciones de su función y de cualquier sistema de Control Interno, existe un
riesgo inevitable de que permanezca oculto algún error importante"...
Podemos extender esta aseveración al trabajo que se realiza en la verificación de la gestión por la
necesidad de obtener una razonable seguridad en la medición de la economía, la eficiencia y la
eficacia.
De la misma forma se infiere que el diseño y selección de muestras será entonces extensible a la
auditoría de gestión, aplicando métodos estadísticos o no estadísticos.
RIESGOS EN LA AUDITORIA DE GESTION
La auditoría de gestión al realizarse no estará exenta de errores y omisiones de suficiente
significación que influyan en la evaluación a expresar por el auditor en su informe. Por tanto,
deberá planificarse la auditoría de modo tal que se presenten expectativas razonables de detectar
aquellos errores que tengan importancia relativa; a partir de:
Criterio profesional del auditor.
Regulaciones legales y profesionales.
Identificar errores de poca cuantía con efectos significativos.
En este tipo de auditoría tendremos que tener en cuenta también los tres componentes del riesgo:
Riesgo inherente: De que ocurran errores importantes generados por las características
de la Empresa o el Organismo.
Riesgo de control: De que el Sistema de Control Interno no prevenga o corrija tales
errores.
Riesgo de detección: De que los errores no detectados por deficiencias del Control
Interno tampoco sean reconocidos por el auditor.
Sería necesario para evaluar la existencia o no de riesgos de auditoría de gestión.
Conocer los riesgos propios de la actividad, del entorno y de la naturaleza propia de la
información.
Considerar la adecuación del diseño del Control Interno y probar la eficacia de sus
procedimientos.
Determinar procedimientos sustantivos contenidos en el programa a aplicar, luego de
hacer evaluado el Sistema de Control Interno.
Extensión de las pruebas sustantivas aplicables a la Empresa hacia los terceros
vinculados.
Además sería importante considerar algunos factores generalizados del riesgo de auditoría que
pueden ser adoptados en cada caso.
1. Sistema de Control Interno.
Determinar la confianza que tiene la dirección respecto al funcionamiento del Sistema de
Control Interno suponiendo que no se den:
Incumplimientos en los procedimientos normalizados.
Detección tardía o no detección de los errores o desvíos.
Tardía o nula solución de las desviaciones.
Poca experiencia en el personal.
Sistemas de información no confiables.
2. Imagen Pública.
Evaluar los riesgos inherentes a la protección de los bienes activos o imagen pública
adversa considerando:
Probabilidad de ocurrencia de fraudes.
Quejas del público.
Errores de los criterios que se aplican para tomar decisiones.
Barreras externas que afectan al accionar de la Empresa.
3. Cambios en el nivel organizacional.
Identificar la existencia o no de cambios reiterativos en el nivel organizacional y los
sistemas atendiendo principalmente:
Rotación del personal.
Reorganizaciones en el funcionamiento del personal.
Crecimiento o reducción del personal.
Implantación de nuevos sistemas.
Alteraciones de tipo cultural.
4. Complejidad
Evaluar la posibilidad de la existencia de errores que pueden pasar inadvertidos debido a un
ambiente completo, originado fundamentalmente por:
La naturaleza de las actividades.
El alcance de la automatización.
La dispersión geográfica.
5. Tamaño de la auditoría.
Medir la importancia del tamaño de la auditoría haciendo referencia al número de personas,
tanto de la entidad auditada como de los auditores, el volumen físico de la documentación e
impacto social, reconociendo que a mayor tamaño mayores riesgos.
6. Interés de la dirección
Determinar la importancia que la alta dirección le asigna a la auditoría, otorgándoles por
tanto todas las facilidades en el desarrollo de las tareas a los auditores y su equipo.
7. Tiempo
Considerar la posibilidad de incurrir en errores, o no detectarlos, según el tiempo de
preparación y ejecución de la auditoría que se haya planificado y utilizado verdaderamente.
MUESTREO EN LA AUDITORIA DE GESTIÓN
El auditor al efectuar la auditoría de gestión y considerar estos factores de riesgos (en cualquiera
de los tipos de riesgos) tendrá que decidir el método para seleccionar la muestra y el tamaño de
ésta; pues sería imposible abarcar en su totalidad todas las operaciones vinculadas con la gestión
del área a utilizar.
Los riesgos inherentes y de control existen con independencia del procedimiento de muestreo. El
auditor debe considerar los riesgos de detección surgidos de las incertidumbres debidas al
muestreo (riesgo muestreal) así como las surgidas de otros factores sin relación con el mismo
(riesgo no muestreal).
En la auditoría operacional el auditor en la fase de Encuesta Inicial y en la de Investigación y
análisis requiere de investigaciones lo más exhaustivas posibles para determinar las causas de los
problemas.
El tamaño de la muestra está condicionado por el grado de seguridad que el auditor planea
obtener de los resultados del muestreo.
En la verificación de la gestión el auditor tiene que practicar pruebas de cumplimiento para
determinar si el Control Interno Contable y el Control Interno Administrativo cumplen con los
requisitos esperados que permitan una confiabilidad razonable desde el punto de vista financiero
para el primero y una administración eficiente para el segundo.
Para todo esto se deben considerar las posibilidades o no de errores, teniendo en cuenta la
planeación del error tolerable, considerando a su vez el criterio de materialidad, que pueden
incluir los siguientes pasos.
Estudiar los niveles de errores identificados en otras auditorías.
Reconocer los cambios en las políticas y procedimientos seguidos por el cliente.
Obtener evidencia suficiente.
Los auditores emplean los dos enfoques de las técnicas de muestreo; es decir el muestreo
estadístico y el muestreo no estadístico.
En el muestreo no estadístico el auditor incorpora subjetivamente el Control Interno, la
importancia relativa y el riesgo en la auditoría, justificando su juicio en mecanismos intuitivos.
Este muestreo tiene varias desventajas pues no proporciona al auditor:
Un estimado cuantitativo de la cantidad el riesgo tomado.
Un método objetivo comprable, sistemático para determinar el tamaño de la muestra o
para probar que el tamaño de las muestras era el adecuado.
Un método objetivo de evaluar el efecto de los errores que se encuentran.
Asegurar que las muestras están libres de prejuicios.
Sin embargo, en el mundo se ha generalizado el uso de este muestreo, pues el auditor confía en su
pericia y juicio profesional que en muchas ocasiones tiene un nivel aceptable de éxito.
Por otra parte, el muestreo estadístico puede ser considerado como una herramienta que ayuda a
los auditores a formar juicios, pero se necesita un conocimiento en los auditores de ciertos
términos estadísticos.
En el método estadístico se determina el tamaño de la muestra, se seleccionan las partidas que la
integran y la evaluación de los resultados se realiza a través de métodos matemáticos basados en
el cálculo de probabilidades.
Veamos algunos tipos de muestreo estadísticos:
Sobre Importes Acumulados
La selección de la muestra se efectúa sobre importes y no sobre mero de documentos,
estableciendo un límite máximo de precisión. Puede llegar a aplicarse a través de la computadora.
En la Auditoría de Gestión pudiera considerarse aquellos datos o resultados de mayores o
menores importes en dependencia de la característica fundamental que se audite y como ésta se
haya comportado históricamente.
Numérico
Es una combinación entre el método de selección por intervalos y el muestreo sobre importes
acumulados, determinando por tanto un intervalo sobre bases estadísticas. Menos utilizado,
podría referirse a los intervalos de tiempo con relación a los resultados.
De Atributos
Determinar los atributos o características cualitativas de una muestra de auditoría, delimitando el
nivel de confianza, la precisión, y la tasa de error o porcentaje máximo de error que puede aceptar
o estimar el auditor de la población sujeta a muestreo. Propio de la verificación de la Gestión que
debe analizar los aspectos cualitativos calculando estos parámetros a partir de criterios
generalizadores en otros períodos o Empresas.
De Variables
Determinar las muestras representativas de la población y la estimación aproximada (cuantitativa)
del total, cuando este total no se conoce o existe incertidumbre o falta de confianza hacia la cifra
reportada, de acuerdo con métodos matemáticos, muy relacionados con la medición de un sistema
implantado, por lo tanto puede ser ampliamente utilizado en este tipo de auditoría.
En todos estos métodos estadísticos se utilizan tablas que propician mayor certeza en el resultado,
pero que parten del criterio del auditor, por ejemplo, para determinar la tasa de error, el por ciento
de riesgo con exceso de confianza.
El auditor de gestión u operacional podrá hacer uso de cualquiera de estos métodos estadísticos
para determinar el tamaño de la muestra en la verificación del cumplimiento de políticas y
procedimientos con el fin de cumplimentar las metas y objetivos trazados en el área de auditar.
A nuestro juicio para aplicar las pruebas de cumplimientos y sustantivas el muestreo tanto
estadístico como no estadístico puede ser muy útil, pero debe hacerse especial énfasis en el
conocimiento en detalle de la operación o área que se revise, pues pudiera llegar a subvalorarse la
dimensión de la muestra a seleccionar y por tanto las posibilidades de llegar a incurrir en riesgos
de detección serían mayores.
A modo de resumen significaremos acciones o tareas a realizar en el uso del muestreo en las
auditorías de gestión:
Planeación de los niveles de riesgos de auditoría, donde influye la seguridad en el
Control Interno y en los procedimientos de revisión analítica de la Empresa, que a su vez
influyen en el establecimiento y cumplimiento de las políticas y metas a cumplir para
trabajar con economía, eficiencia y eficacia.
Relación de riesgo tolerable contra la importancia relativa, es decir, el error máximo
en la estimación que está dispuesto a asumir o a aceptar el auditor, haciendo análisis del
área u operación específica a revisar para que no deje de cumplimentarse algún parámetro
que permita el cumplimiento exitoso de la gestión.
Determinación del tamaño de la muestra, depende del muestreo que se utilice,
estadístico o no , expresando en cada caso, según corresponda, fórmulas matemáticas o
estadísticas además del juicio del auditor y de la confianza de incurrir en el menor
número de errores.
Selección de la muestra, podrán usarse métodos de selección fortuita sin restricciones
como la selección sistemática, utilizando tablas, por ejemplo, en la verificación de áreas
como la de Cobros; Pagos, Investigación y Desarrollo; Mercadotecnia; Protección e
Higiene del Trabajo; Transporte, entre otras.
Evaluación de la muestra, practicar los procedimientos de auditoría que considere
necesarios utilizando las partidas de la muestra y las técnicas propias de la auditoría de
gestión.
De la misma manera, y a partir de los factores de riesgos ya señalados, podemos concluir
que existen factores que influyen en el tamaño de las muestras y que el auditor de gestión
debe tener presente:
Confianza depositada en el Control Interno.
Confianza en otros procedimientos de auditoría relacionados con el tipo de transacción.
Tamaño del error tolerable para un objetivo específico de auditoría.
Cuantía y frecuencia esperada de los errores.
Número y valor de la población.
Seguridad total exigida.
ESPECIALIZACIÓN
Es conveniente que los auditores que se designen a este nuevo tipo de auditoría se entrenen y
especialicen en las complejas técnicas que se utilizan en la misma. Asimismo, deben tenerse en
cuenta los conocimientos y experiencia a que posean en las diferentes ramas de la economía a la
hora de designarlos, con el fin de obtener los resultados esperados en el menor tiempo.
EQUIPO MULTIDISCIPLINARIO
Para la ejecución de las auditorías de gestión es conveniente la creación de equipos
multidisciplinarios que satisfagan las exigencias de las especificidades de cada rama así como las
expectativas del auditado, que le permitan la corrección de los factores objetivos y subjetivos que
entorpecen la buena marcha de la actividad, provocando ineficiencia en su gestión. Este debe
integrarse con economistas, ingenieros, sicólogos, abogados, entre otros.
Asimismo, pudiera utilizarse también a los especialistas de la entidad, luego de haber
seleccionado el área a auditar y la persona que pueda servir de enlace y que de ser especialista
puede ayudar como tal, o puede proponer las personas indicadas para apoyar el trabajo de los
auditores.
Cuando se utilicen especialistas de la entidad deben solicitarse dictámenes o certificaciones por
escrito de la evaluación que se realice para que pueda ser utilizada en los informes de auditoría.
Al escoger los auditores para integrar los grupos o equipos de trabajo, resulta aconsejable que
éstos reúnan ciertos requisito y, además cumplan determinadas tareas, independientemente del
contenido y funciones del cargo, los cuales se exponen a continuación:
AUDITOR
AUDITOR JEFE DE LA AUDITORIA
AUDITOR - SUPERVISOR
ESPECIALISTAS
ASESOR JURIDICO
INGENIERO Y ARQUITECTO
PSICOLOGOS
EVIDENCIA SUFICIENTE Y COMPETENTE
La evidencia será suficiente, cuando por los resultados de una sola prueba o por la concurrencia
de resultados de varias pruebas diferentes, se ha obtenido ésta en la cantidad indispensable, para
que el auditor llegue a la convicción de que los hechos que está tratando de probar dentro de un
universo y los criterios cuya corrección está juzgando, han quedado satisfactoriamente
comprobados.
Es imposible en cualquier trabajo de auditoría legar a obtener la certeza absoluta, sin embargo,
dentro de la formación de juicios de una persona, existe un grado de seguridad en el cual puede
afirmar las cosas con plena confianza de que no está haciendo una afirmación audaz o arriesgada,
aún cuando no tenga la certeza absoluta de ellas. A este grado de seguridad, dictado por la
prudencia y que es la guía que rige la mayor parte de las actividades humanas, se le llama certeza
moral. Es esa certeza la que el auditor debe alcanzar para que le sea posible dar su opinión
profesional de una manera objetiva y cumpliendo con las finalidades y deberes de su actividad
profesional.
El resultado de la aplicación de los procedimientos de auditoría debe se suficiente para
suministrar al juicio del auditor, ese grado de seguridad llamado certeza moral.
La evidencia es competente cuando se refiere a hechos, circunstancias o criterios que realmente
tienen relevancia cualitativa dentro de lo examinado y las pruebas realizadas son válidas y
apropiadas.
La evidencia comprobatoria debe ser competente, es decir, debe referirse a aquellos hechos,
circunstancias o criterios que realmente tienen importancia en relación con lo examinado.
La simple acumulación de datos, comprobaciones y elementos que no tienen relación con los
objetivos fundamentales e importantes de la auditoría no califican como evidencia competente.
La unión de estos dos elementos: evidencia suficiente (característica cuantitativa) y evidencia
competente (característica cualitativa), proporcionan al auditor la convicción necesaria para tener
una base objetiva en su examen.
La evidencia suficiente y competente se debe consignar en los papeles de trabajo
DESARROLLO DE UN HALLAZGO
En una auditoría de gestión es necesaria una clara comprensión de los resultados esperados y
reales de la entidad en relación con sus objetivos.
Estos objetivos deben determinarse en la entidad de manera que permita medir los resultados en
comparación con ellos y establecer los criterios de éxito o de fracaso en la gestión.
También se debe prestar atención a las comparaciones de lo que la entidad está logrando, en
relación con terceros (análisis comparativo y parametrización) lo que da como resultado una base
mejorada en gran escala para comentar temas de productividad y eficiencia.
Lo antes mencionado determina la aplicación correcta del procedimiento para desarrollar
completamente cada hallazgo significativo de las áreas críticas como son: la condición, el criterio,
el efecto y la causa con el objetivo de adoptar las medidas que corresponda.
PRECIO DEL INCUMPLIMIENTO
Este no es más que la sumatoria de los efectos producidos por los incumplimientos, prácticas
antieconómicas, ineficiencias, ineficacias, perjuicios económicos, daños materiales, financieros y
humanos que se detectan en la entidad y repercuten en la sociedad y el Estado.
La determinación del PRECIO DEL INCUMPLIMIENTO constituye una expresión sintética
de los resultados de la Auditoría de Gestión.
La experiencia acumulada nos indica que en el Sector productivo o de servicios puede
cuantificarse el precio de Incumplimiento de forma siguiente:
Ingresos dejados de percibir por incumplimiento de los objetivos previstos para un
período determinado.
Rebajas de precio por afectaciones de los parámetros de calidad.
Pagos de salario sin respaldo en producción o servicios.
Exceso en los consumos por no aplicación de normas u otros parámetros de medición.
Ajustes en exceso por faltantes, mermas, deterioros.
Otros.
INTERROGANTES FUNDAMENTALES
Entre las interrogantes indispensables en el ánimo del auditor para el levantamiento de
información en la auditoría de gestión se utilizan usualmente los términos: qué, para qué, dónde,
cuándo, quién, cómo, cuánto y por qué. Sin embargo resulta conveniente preguntarse qué se está
haciendo, desde el punto de vista de los sistemas y procesos y qué se está logrando, desde el
punto de vista de los resultados de la gestión.
Las respuestas a estas interrogantes le permiten al auditor lograr buenos resultados en las
investigaciones, viabilizan el tiempo de ejecución y exponen de forma concreta, clara y sencilla
los problemas, sus causas y efectos con vistas a que se adopten las medidas que coadyuven a
mejorar el grado de economía, eficiencia y eficacia existentes en la entidad.
Una entrevista bien organizada permite la obtención de información valiosa en un mínimo de
tiempo, ésta debería ser verificada con posterioridad, para comprobar su veracidad.
Los cuestionarios siempre son de ayuda en la labor de auditoría, bien sean abiertos o cerrados,
ellos nos brindarán la posibilidad de conocer condiciones, causa, motivo y otras particularidades
que tienen que ver con el grado de Economía, Eficiencia y Eficacia que se ejerce en la entidad
con respecto a la planificación, control y uso de los recursos.
En la práctica se han experimentado logros importantes en las actividades vinculadas al turismo,
donde a través de métodos tradicionales de Análisis Económico se sustenta las evidencias que dan
respuesta a las interrogantes antes mencionadas.
También en nuestro país los objetivos de la política pública se encuentran bien definidos,
prestando gran atención a los logros de los programas cuya objetividad está muy vinculada a las
limitaciones económicas del país.
TECNICAS DE AUDITORIA
Al estudiar y evaluar el Sistema de Control Interno y determinar el alcance de la auditoría, el
auditor debe obtener información suficiente, competente y relevante a fin de promover una base
razonable para sus opiniones, criterios, conclusiones y recomendaciones.
Precisamente las técnicas de auditoría son los diversos métodos utilizados por el auditor para
obtener evidencia.
Las técnicas de auditoría más utilizadas en la auditoría financiera son:
EXAMEN O INSPECCION FISICA
Observación física de un activo.
INSPECCION FUNDAMENTAL
Se observa un documento para saber si es genuino, sin alteraciones, auténtico, con aprobaciones y
que fueron asentados correctamente en los libros registros e informe. Se usan las técnicas de
punteo para señalizar las actividades revisadas en los documentos.
CONFIRMACION
Se obtiene directamente de un agente externo, información por escrito para ser usada como
evidencia, por ejemplo, confirmar efectivo, cuentas por cobrar, títulos de propiedades, pasivos
contingentes y otras reclamaciones.
REVISION DE CALCULOS
Se efectúa manual o computarizadamente y no tiene porque ser hecha en la forma original, puede
hacerse a partir de las cifras totales al final del año para llegar a las semanales por ejemplo.
OBSERVACION
Debe observarse continuamente las actividades alrededor de ellos y estar atentos para detectar
cualquier desviación.
ENTREVISTAS
Realización de preguntas necesarias para el conocimiento general del trabajo.
COMPARACIONES
Se compara a partir de:
- Información del año anterior.
- Información del plan.
- Información de otras Empresas de la misma rama.
- Información calculada por el auditor.
- Información hecha por la Empresa.
Las técnicas de auditoría utilizadas en las auditorías financieras no difieren mucho de las que se
practican en las auditorías de gestión.
El conjunto de técnicas de auditoría constituyen los procedimientos que se incluyen en el
programa de auditoría. En el caso de la Auditoría de Gestión servirán para la revisión de los
procesos administrativos y operacionales a las diversas funciones que se realicen en una Empresa.
TÉCNICAS MÁS UTILIZADAS AL PRACTICAR AUDITORÍAS DE GESTIÓN
OBSERVACIÓN
Como su nombre expresa consiste en observar y puede incluir por tanto exámenes de los aspectos
físicos de una operación.
La observación es muy amplia, prácticamente infinita, puede incluir desde la observación del
flujo de trabajo, las acciones administrativas de jefes subordinados, documentos, acumulación de
materiales, condición de las instalaciones, materiales excedentes, entre otros. La característica
principal de esta técnica es el espíritu de penetración y profundidad que se aplique al desempeño
de una acción.
CONFIRMACIÓN
Consiste en la comunicación independiente con una parte ajena para determinar la exactitud o
validez de una cifra o hecho.
La confirmación se hace frecuentemente por correo, y generalmente se aplica al efectivo, las
cuentas por cobrar, cuentas por pagar, inversiones, inventarios e instalaciones, limitándose a
verificar la exactitud y existencia del asunto sujeto a confirmación.
VERIFICACIÓN
Está generalmente asociada con el proceso de auditoría, es la técnica de asegurar que las cosas
son como deben ser.
Verificar que cada elemento de cada uno de los documentos es el apropiado, y se corresponde con
la legislación vigente.
Se podrán verificar operaciones del período que se auditan y otras que tendrán su culminación en
períodos posteriores.
INVESTIGACIÓN
Es una de las técnicas más importantes y consiste en examinar acciones, condiciones y
acumulaciones y procesamientos de activos y pasivos, y todas aquellas operaciones relacionadas
con éstos.
Esta investigación puede ser interna o externa por lo regular se lleva a cabo mediante la
realización de cuestionarios previamente formulados para cada función en los que estarían
comprendidos todos aquellas cuestiones de interés general para la función y que sean normativas
para su desempeño y comparación.
En esta técnica se pueden emplear cualquiera de las otras técnicas, pues su objetivo es obtener
evidencias suficientes para apoyar una posición predeterminada.
ANÁLISIS
Consiste en analizar la diversa documentación de la Empresa, analizando tanto la documentación
interna como la externa.
Se recopila y manipula información con el objetivo de llegar a una deducción lógica. Determina
las relaciones entre las diversas partes de una operación, así como el importe real sobre la
organización de las acciones de sus partes o el efecto de acuerdos, contratos o reglamentos.
El análisis involucra la separación de las diversas partes de la organización o de las distintas
influencias sobre la misma y después determina el efecto inmediato o potencial sobre una
organización dada o una situación determinada.
EVALUACIÓN
Es el proceso de arribar a una decisión basada en la información disponible. La evaluación
depende de la experiencia y juicio del auditor y constituye la sustancia de los resultados de la
auditoría. Una evaluación imprime el sello personal del auditor.
Estas técnicas se aplican en las diferentes fases o pasos para realizar la auditoría de gestión o de
las 3E.
Pueden identificarse con una o más fases o pasos, ya que sería poco probable delimitar o ¨cortar¨¨
el trabajo del auditor y eliminar el necesario vínculo entre ellas.
TÉCNICAS DE AUDITORÍA F A S E S
Observación
Exploración previa
Planeamiento
Ejecución
Confirmación Ejecución
Verificación Planeamiento
Ejecución
Investigación
Exploración Previa
Planeamiento
Ejecución
Seguimiento
Análisis
Exploración Previa
Planeamiento
Ejecución
Seguimiento
Evaluación Informe
TIEMPO
Las Auditorías de Gestión, por su complejidad, tienden a consumir tiempos prolongados en
comparación con otros tipos de auditorías.
El jefe de la auditoría debe tener en cuenta que el costo de esta auditoría no debe exceder los
beneficios y escoger sólo las áreas, funciones o materias críticas, agilizando así su ejecución.
La Auditoría de Gestión debe ser dinámica, con objetivos concretos y hallazgos específicos,
permitiendo exponer los resultados oportunamente y de forma convincente, posibilitando a las
administraciones adoptar las medidas necesarias que coadyuven a mejorar el grado de Economía,
Eficiencia y Eficacia existentes en la entidad.
El jefe de la auditoría, con la aprobación del supervisor y el jefe de la unidad de auditoría, en
conjunto y atendiendo a los distintos factores tanto del personal encargado para realizar la
auditoría como las características particulares o experiencias que se tengan sobre la actividad a
auditar, programará el tiempo correspondiente en cada caso para la ejecución de las diferentes
etapas.
A continuación se exponen algunas medidas que tienden a reducir el tiempo de la auditoría, a
saber:
una adecuada exploración y planeamiento, así como una sistematicidad en el trabajo de
supervisión;
gran importancia tiene la especialización del personal y composición del grupo;
selección de las áreas, funciones y/o materias críticas; y
correcta aplicación de las técnicas de auditoría.
PROGRAMA DE AUDITORÍA DE GESTIÓN PARA EL TALLER DE ELECTRÓNICA
Objetivo de la Auditoria de Gestión para el taller de electrónica
1) Evaluar la eficacia del taller para reparar todos los equipos electrodomésticos que han sido
devueltos, por los clientes debido a problemas técnicos, que se comercializan por las
Unidades de Negocios de la Sucursal Cubalse Las Tunas.
Aspectos generales que se han tenido en cuenta en la confección del programa de auditoría de
gestión.
1.- Planes y Objetivos.
Se discute por parte de la Gerencia los planes y objetivos de la Unidad y los del taller para el año
en curso. .
2.- Organización.
La estructura que posee el taller facilita el cumplimiento de los objetivos y metas fijados para el
mismo.
3.- Políticas y Prácticas.
Valorar a través de un estudio la acción que debe hacerse para mejorar la eficacia de políticas y
prácticas.
4.- Reglamentos.
Determinar si la Unidad se preocupa por discutir y analizar el reglamento.
5.- Sistemas y Procedimientos.
Estudiar los sistemas y procedimientos para ver si presentan deficiencias o irregularidades en sus
elementos sujetos a examen e idear métodos para lograr mejorías.
6.- Controles.
Determinar si los métodos de control son adecuados y eficaces.
7.- Operaciones.
Evaluar las operaciones con objeto de precisar qué aspectos necesitan de un mejor control,
comunicación, coordinación, a efecto de lograr mejores resultados.
8.- Personal.
Estudiar las necesidades generales de personal y su aplicación al trabajo en el área sujeta a
evaluación.
9.- Equipo Físico y su Disposición.
Determinar si se podrían llevarse a cabo mejorías en la disposición de la tecnología para una
mejor explotación.
10.- Informe.
Preparar un informe de las deficiencias encontradas y consignar en él los remedios convenientes.
Programa para la realización de una Auditoría de Gestión Taller de Electrónica de la
Unidad de Negocios Servicios Técnicos perteneciente a la Sucursal Cubalse Las Tunas.
1.Verificar si están bien definidas las responsabilidades y funciones del personal del taller.
2.Verificar si está el departamento dotado del personal adecuado.
3.Comprobar si el local tiene las condiciones de seguridad necesarias.
4.Verificar si existen manuales de procedimientos de cada puesto de trabajo y si son conocidos
por los trabajadores.
5.Verificar si existen controles internos adecuados para la separación de funciones.
6.Verificar si las condiciones de trabajo son las más adecuadas.
7.Verificar si la estructura del área permite el cumplimiento de los objetivos trazados.
8.Comprobar si se planifica la capacitación de acuerdo a las necesidades de cada uno.
9.Comprobar la idoneidad de la revisión de los expedientes de los puestos de trabajos.
10. Verificar si este taller contribuye a la formulación de los objetivos estratégicos de la
empresa.
11. Evaluar si los recursos que se planifican para el trabajo del taller son los necesarios para
lograr los objetivos a corto plazo.
12. Verificar conformación de los expedientes de los equipos devueltos.
13. Verificar el cumplimiento de leyes y regulaciones.
14. Verificar si los controles contables son oportunos, a partir de los hechos económicos
originados en el taller.
15. Verificar si los análisis económicos-financieros que se efectúan en la Unidad reflejan
detalladamente los indicadores del taller de electrónica
16. Verificar si se toma la acción correctiva cuando se detectan incumplimiento de la
disciplina.
17. Verificar el procedimiento que se utiliza para la salida del almacén a las diferentes áreas
(Solicitud de materiales, Modelo de pedido, Transferencias, Ajustes, etc.) en
correspondencia con las Órdenes de Trabajo.
18. Comprobar si se encuentran bien controlado los útiles y herramientas entregados al taller.
19. Comprobar la existencia del nivel de acceso por parte del personal autorizado.
20. Comprobar la corrección de las Órdenes de Trabajo emitidas en el taller de Electrónica.
21. Comprobar que los materiales cargados a la Orden de Trabajo se correspondan con los
rebajados de inventario y firmados por el cliente.
22. Comprobar que el cobro efectuado al cliente se corresponda con los precios establecidos
para los materiales utilizados y la mano de obra.
23. Realizar verificación de las Órdenes de Trabajo abiertas, su correspondencia con el
equipo depositado y los materiales utilizados.
24. Comprobar la existencia de las Actas de Responsabilidad Material y el listado de los
activos fijos tangibles asignados al taller.
25. Verificar el cumplimiento del Plan de Contingencia Energética, de acuerdo al programa
elaborado por Grupo Empresarial Cubalse, según Instrucción 07/05 de Cubalse.
26. Revisar la correcta conformación del Plan de Prevención, acorde a los procedimientos
establecidos por el MAC en la Resolución 13/06 y si dentro de este se recogen los puntos
vulnerables del taller de electrónica. Valorar si se enriquece continuamente y se evalúa
su cumplimiento periódicamente.
27. Revisar el cumplimiento de la Resolución No. 11/06 del Presidente de CUBALSE
relacionada con la ejecución del Presupuesto de Gastos y Evaluar la efectividad de los
análisis del consejo de dirección de la unidad de negocios en cuanto a la ejecución de los
presupuestos y planes aprobados (variaciones, tendencias o cambios significativos y sus
causas).
Conclusiones
El trabajo realizado podría constituir una herramienta de gestión eficaz para la Unidad de
Servicios Técnicos, a partir de la aplicación del programa de auditoría de gestión, diseñado
para el taller de electrónica.
Además permitió corroborar los contenidos recibidos en la asignatura Auditoría de Gestión
de la Maestría, toda vez que se perfeccionaron conocimientos.
Recomendaciones
Se les recomienda a la Unidad de Negocios, trasmita de inmediato al Grupo de Auditoría de la
Casa Matriz, para que se analice y valore la posibilidad de incorporar este programa de Auditoría
de Gestión, en la evaluación de la gestión de los talleres de electrónica de las Unidades de
Servicios Técnicos de la Corporación Cubalse.
Bibliografía
Guía Metodológica para la Realización de Auditorías de Gestión. Oficina Nacional de Auditoría.
Cuba. 1998.
Manual del Auditor del MAC.
Resolución 44-1990 y Reglamento No. 23-1991 Comité Estatal de Finanzas.
Resolución 297/2003 del Ministerio de Finanzas y Precios
Resolución No. 56/2000 y 64/2000 del Banco Central de Cuba
Resolución 026/06 del MAC
Decreto Ley 159 de la Auditoria
La Habana, República de Cuba, ONA, Resolución No.1/1997. Regulaciones
La Habana, República de Cuba, ONA, Resolución No.2/1997. Normas de Auditoria
Auditoria de las Empresas socialistas
Vérez Lasanta, Alberto. La Habana. Auditoria.
Autor: Omar Martínez Pupo
Lic. en Contabilidad y Finanzas
Maestría de Contabilidad Gerencial
Auditor de la Sucursal cubalse Las Tunas.
Enero de 2009

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Martínez Pupo Omar. (2009, junio 4). Diseño de un programa de auditoría de gestión. Caso taller de electrónica. Recuperado de https://www.gestiopolis.com/diseno-programa-auditoria-gestion-caso-taller-electronica/
Martínez Pupo, Omar. "Diseño de un programa de auditoría de gestión. Caso taller de electrónica". GestioPolis. 4 junio 2009. Web. <https://www.gestiopolis.com/diseno-programa-auditoria-gestion-caso-taller-electronica/>.
Martínez Pupo, Omar. "Diseño de un programa de auditoría de gestión. Caso taller de electrónica". GestioPolis. junio 4, 2009. Consultado el 17 de Octubre de 2018. https://www.gestiopolis.com/diseno-programa-auditoria-gestion-caso-taller-electronica/.
Martínez Pupo, Omar. Diseño de un programa de auditoría de gestión. Caso taller de electrónica [en línea]. <https://www.gestiopolis.com/diseno-programa-auditoria-gestion-caso-taller-electronica/> [Citado el 17 de Octubre de 2018].
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