Diseño de un programa de auditoría de gestión. Caso taller de electrónica

El trabajo se realizó en la Unidad de Negocio Servicios Técnicos, perteneciente a la Sucursal Cubalse Las Tunas, situada en Francisco Varona No.264 Bajos entre Nicolás Heredia y Lora, Municipio Tunas, Provincia Las Tunas. Consistente en el diseño de un programa de Auditoría de Gestión para el taller de electrónica de esta Unidad.

INTRODUCCIÓN

A partir del proceso de reestructuración que se ha originando en la economía de nuestro país, en búsqueda de eficiencia económica, de la cual la Corporación de Comercio y Servicio Cubalse S.A, no ha estado exenta; se decidió en el año 2007 que la Representación existente en Las Tunas pasara a estructura de Sucursal con varias Unidades de Negocios incluyendo la de Servicios Técnicos, las cuales tienen mayores responsabilidades y funciones que resultan novedosas.

Esta situación ha provocado transformaciones en los procedimientos que tenía la Unidad de Negocios Servicios Técnicos, lo cual provoca que se siga de cerca todos los procesos que esta realiza, para que no existan irregularidades.

El problema planteado es: Insuficiencias en el control de gestión del Taller de Electrónica de la Unidad de Negocios Servicios Técnicos perteneciente a la Sucursal Cubalse Las Tunas.

El objetivo general de nuestro trabajo es diseñar un programa de auditoría de gestión, que posibilite evaluar el grado de economía, eficiencia y eficacia.

Los objetivos específicos son:

Elaborar el marco teórico referencial de la investigación a partir de la consulta de la literatura actualizada sobre el objeto de estudio, en la que fundamentaremos nuestra investigación.

Diseñar un programa de auditoría de gestión en el Taller de Electrónica de la Unidad de Negocios Servicios Técnicos perteneciente a la Sucursal Cubalse Las Tunas.

Con la siguiente hipótesis:

Si se diseña el programa de auditoría de gestión confeccionado a las características del Taller de Electrónica de la Unidad de Negocios Servicios Técnicos perteneciente a la Sucursal Cubalse Las Tunas, podrá aplicarse constituyendo una herramienta para mejorar el proceso de gestión; ayudando al incremento de la economía, eficiencia y eficacia.

El método empleado fue el dialéctico materialista y dentro de este el Lógico- Abstracto. Los procedimientos utilizados de acuerdo a los que utiliza el método mencionado fueron: el análisis y síntesis y la inducción – deducción.

El trabajo se encuentra estructurado de la siguiente manera:

Capítulo I. Caracterización de la Unidad de Negocios, fundamentación teórica, donde se abordan definición, evolución, etapas, alcance, riesgos, muestreo, especialización, evidencias, hallazgo, precio del incumplimiento, tiempo y técnicas de la auditoría de gestión.

Capítulo 2. Programa para la realización de una Auditoría de Gestión Taller de Electrónica de la Unidad de Negocios Servicios Técnicos perteneciente a la Sucursal Cubalse Las Tunas.

CARACTERIZACIÓN DE LA UNIDAD DE NEGOCIOS

DATOS GENERALES

Entidad: 10115-Servicios Técnicos, Situada en: Francisco Varona 264 Bajos ente Nicolás Heredia y Lora. Municipio Tunas, Provincia Las Tunas.

Subordinada a: Sucursal Cubalse Las Tunas

Fecha de creada: 01/6/2006 Teléfono: 34-62-75

E-Mail: pupo@cubalse.cu

Horario de trabajo: De: 8.30 a.m. A: 5.30 p.m. (Gerente, Contadores, Encargada de Actividades Generales, Jefe de Almacén, Jefes de Brigadas, Recepción, Talleres y Auxiliar Servicios)

8.30 a.m. A: 5.30 p.m. (Cajeros Dependientes).

Licencia para operar en CUC: G0457170000 del 12 de octubre de 2004.

Objeto social y estructura organizativa;

Objeto social amparado por: Resolución No. 6879 del 7 de abril del 2007.

La Unidad estará autorizada para llevar a cabo el almacenaje, la distribución, comercialización mayorista y minorista de productos y mercancías en general, en divisas, según nomenclatura aprobada por el Ministerio del Comercio Interior.
Efectuar la importación de productos según nomenclatura aprobada Ministerio del Comercio Exterior y actuar como agente de distribución exclusiva de productos de marcas en el territorio nacional y en el extranjero, en divisa.
Brindar a domicilio toda la gama de servicios que presta la sociedad mercantil, utilizando las técnicas de comercio electrónico, en divisa.
Ofrecer tanto en Cuba como en el extranjero servicios de proyecto, diseño, creación, montaje, elaboración, garantía, posventa, reparación y mantenimiento y otros a fines de fotografías, videos, publicidad, promoción y relaciones públicas, incluidos en bases y embalajes, materiales públicos y publicitarios, impresión y reproducción, en divisa.
Prestar servicios de proyecto, montajes, elaboración, garantía posventa de equipos electrodomésticos, reparación y mantenimiento en toda la gama de productos objeto de su comercialización, incluidos circuitos cerrados de televisión, sistemas y redes para edificios inteligentes, sistemas de protección contra intrusos e incendios, de protección atmosférica interna y externa y redes de telefonías privadas, sistemas de trasmisión de datos, así como otros tipos que surjan como resultado de avances tecnológicos , en divisa.
Prestar servicios de elaboración de dictámenes técnicos a fin con la actividad de la sociedad mercantil, arrendamiento de los productos y equipos comercializado por la sociedad mercantil a clientes autorizados, transportación de carga y su entrega a domicilio, en divisa.
Ofrecer servicios gastronómicos ligeros como complemento a la atención al consumidor en sus establecimientos, en divisa.
Prestar servicios de consultaría, en moneda nacional y divisa.
Administrar y controlar organizaciones comerciales de servicios en Cuba y en el extranjero, en divisa.

Estructura Organizativa

La Unidad está entablada en un edificio de arquitectura Moderna, toda de hormigón y carpintería metálicas, el cual está compartida con el Departamento de Comercial.

Encontrándose organizado por las siguientes áreas: Recepción, Área Económica, Taller de Electrónica y Tecnología, Taller de Clima y Refrigeración, Almacén, Tienda Mayorista y Minorista y Fotovideo.

Consta de una oficina económica y una recepción en la parte del frente del local donde están emplazadas las oficinas.
El gerente de la unidad tiene su oficina conjuntamente con el departamento de comercial, no contando con los requisitos indispensables como es la privacidad y confidencialidad.
La Unidad cuenta con dos tiendas, una destinada a las ventas mayoristas y otra para ventas minoristas.
La Unidad de negocios posee un local destinado a los talleres de Electrónica y Tecnología, el cual no reúne las condiciones para el desarrollo del trabajo pues no tiene la capacidad requerida y un Taller destinado a la actividad de Clima y Refrigeración.
Posee un Pantry el cual está destinado para la elaboración del café o té, además se cuenta con un baño en el patio de la unidad.
Existe un área de almacenamiento dividido por las diferentes áreas, dentro del propio local de la Unidad de Negocios.
La misma cuenta con un Grupo Electrógeno que también presta servicio a a Sucursal cuando exististe afectación de la red eléctrica.
El área perimetral total, donde se encuentra ubicada esta unidad mide aproximadamente 400 metros cuadrados.

Principales Clientes

Dentro de los principales clientes se pueden citar: PCC Provincial, Pescatun, Gobierno Provincial, Salud Provincial y Municipal, Comercio Provincial

Principales Proveedores

Entre los proveedores más importantes para la Unidad de Negocios se pueden mencionar, Corporación Copextel, Cimex, Gases Industriales.

Plantilla Aprobada 22 Trabajadores

Desglosada de la forma siguiente:

Cargo u Ocupación	Grupo Salarial	Categoría Ocupacional	Cubierta
Gerente	XIV	D	1
Encarga de Actividades Generales	VI	S	1
Contador C	X	T	2
Mec.A reparador Equipos Elect.Jefe de Brigada	IX	O	1
Mec.A reparador Equipo Electrodoméstico	IX	O	2
Camarógrafo Fotógrafo	IX	S	1
Tec. Climatización Refrigeración Jefe de Brigada	VII	T	1
Tec. Climatización Refrigeración.	VII	T	2
Esp.Serv.Tec. y Inf Jefe de Brigada	IX	T	1
Tec. Gral. en Servicios Tec. a Equipos y Sist. Infor.	VII	T	1
Cajero Dependiente	VII	S	2
Jefe de Almacén	IX	D	1
Dependiente de Almacén	V	S	–
Auxiliar general servicios	II	S	1
Encarga Recp. Piz y Teléfonos Generales	III	S	1
Mecánico B Equipo Servicentro	V	O	1
Total			19

Nota: Falta por cubrir la Plaza de Dependiente de Almacén, Técnico en Clima y Refrigeración y Mecánico B Equipo Servicentro, las cuales están pendientes por cubrir y aprobar por la Sucursal Cubalse Las Tunas.

El gerente fue nombrado según la Resolución No. 33/07 del 1 de febrero de 2007.

Estructura del Almacén:

Posee un Almacén el que se encuentra dividido en las siguientes áreas:

01 Averías

03 Materiales Auxiliares

05 Insumos

07 Almacén

08 Comedor y Cafetería

09 Mermas Comercializadles

16 Piezas de Garantía

39 Producción Nacional

41 Mermas Expedientadas

45 Mermas de útiles

Última acción de control ejecutada:

Acción Fecha Calificación

Comprobación Especial por el MAC 19/12/2006

La Unidad de Negocios ha sido objeto de otras acciones de control algunas de las cuales relacionamos a continuación:

Acción Fecha Calificación

Inspección (Grupo de Auditoría Territorial) 20/02/06 Aceptable

Auditoría Especial (UCAI Sucursal DITA) 30/12/04 Mal

Auditoría de Sistema (Grupo de Auditoría Casa Matriz) 17/2/04 Deficiente

Cuestiones más significativas detectadas en la última acción de control:

Violación de procedimientos internos de la dirección de Servicios Técnicos al encontrarse la caja en una oficina colectiva.
Se incumple la Resolución Conjunta de los Ministerios de Finanzas y Precios y la Informática y las Comunicaciones del 2004, al utilizarse para el procesamiento de la información contable, sistemas automatizados que no están certificados por la autoridad competente, lo que no garantiza la confiabilidad y la integridad de la información que se emite.
En la implementación de la Resolución No.13/2006 del Ministerio de Auditoría y Control, se incumplen indicaciones, al presentar deficiencias el Plan de Prevención elaborado, referentes a la identificación de las causa y condiciones que provocan las posibles manifestaciones, no precisar las fechas de ejecución y control.

Otros datos o documentos a solicitar

Personal que Trabaja en el Área de Contabilidad

NOMBRE	CARGO	FUNCIONES
Yamilet Reyes Martínez	Contadora. C	· Realiza operaciones inherente al Sistema de Inventario, inventario de útiles y herramientas, la nómina del mes, arqueos sorpresivos a la caja central. Solicita loa movimientos de Activos Fijos Tangibles y actualiza los listados a las unidades. Confecciona los expedientes de faltantes y sobrantes. Actualiza acta de responsabilidad material a los trabajadores por la custodia de útiles y Activos Fijos Tangibles. Archiva las copias de facturas de ventas a terceros, recepciones y transferencias a unidades.
Nercy Fernández Pérez	Contadora.C	· Realiza operaciones inherentes al sistema de OT, procesa y archiva estos documentos, a caja y a lo que banco proceda. Envía la exportación de área y OT cada viernes. Registra y controla la alimentación de los trabajadores de la unidad. Recibe las facturas de gasto y servicios de las unidades y las entregas a economía con el mandato de pago a correspondientes. Recibe los cheques emitidos por los clientes y las entrega a economía.

Situación de los Registros de Contabilidad en Uso:

Principales Registros Emitidos	Fecha Última Anotación	Nombre de la Persona encargada del Registro
· Control de inventario de Útiles	31/03/07	Yamilet
· Control de Activos fijos tangibles por área de Responsabilidad.	31/03/07	Yamilet
· Registro de ventas por cajas y vales.	31/03/07	Yamilet y Nercy
· Registro de ventas a terceros.	31/03/07	Yamilet y Nercy
· Registro intermedio.	31/03/07	Yamilet y Nercy
· Registro de ajuste de inventarios	31/03/07	Yamilet y Nercy
· Registro de ajuste por cambio de código.	31/03/07	Yamilet y Nercy
· Registros de salida por transferencias.	31/03/07	Yamilet y Nercy

Sistemas informáticos que se aplican en los diferentes subsistemas y otras técnicas que se utilizan.

SI – Sistema automatizado de Inventario.

Otros Aspectos:

Encargada de Actividades Generales

Responsable: Odalys Hernández Cobo (Recursos Humanos, Seguridad y salud, Defensa, y Atención al hombre)

Jefe de Brigada de Climatización y Refrigeración.

Responsable: Frank Argote Pérez (atiende los equipos de garantía y post-garantía que entran en el taller, controla las órdenes de trabajo evaluando las devoluciones, repara y hace montaje de los equipos de clima). Resolución No. 3/2006 con fecha 29 de mayo del 2006.

Jefe de Brigada de electrónica.

Responsable: Yoiser Gómez Hernández (Repara equipos electrodomésticos, atiende los equipos de garantía y pos-garantía que entran en el taller, controla las ordenes de trabajo evaluando las devoluciones y hace montaje de los equipos electrodomésticos). Resolución No. 2/2006 con fecha 29 de mayo del 2006.

Jefe de Brigada de Tecnología

Responsable: Daniel Pérez Hernández (Repara equipos informáticos, la garantía y post-garantía que entran en el taller, controla las ordenes de trabajo evaluando las devoluciones y hace montaje de los equipos y presta mantenimiento de servicio a todo el sistema de sucursal). Resolución 4/2006 con fecha 29 de mayo del 2006.

Jefe de Almacén.

Responsable: Rubén Ortiz Téllez: (Recibe y decepciona la mercancía que entra a la unidad, controla y chequea loa inventarios del 10% y el 100% de los recursos bajo su custodia, hace entrega mediante ajuste, transferencias y facturas de los productos decepcionados) Resolución 2/2007 con fecha 26 de enero del 2007.

Principales cuentas asociadas al Sistema Contable:

No.	Nombre	Cuenta Asociada
01	Mercancías para la Venta Act. Informática y T	187
02	Materiales Auxiliares en CUC	197
03	Mercancías para Cafetería en CUC	197
04	Útiles, herramientas y Similares en Uso en CUC	201
05	Mercancías para la Venta Defectuosas en CUC	206
06	Costo a la Venta de los Servicios Prestados	881
07	Costo a la Venta Minorista	810
08	Costo a la Venta Mayorista	811
09	Gasto de Operaciones	825
10	Venta Minorista	900
11	Venta Mayorista	901
12	Venta Servicios	909
13	Venta Servicios Garantía	910

Revisión Expediente Único de Auditoría

En la revisión efectuada se pudo comprobar que se incumple con lo establecido en las indicaciones internas para el uso, conservación y control del Expediente Único de Auditoría del Grupo Corporativo Cubalse de la Dirección de Supervisión y Auditoría, toda vez que:

No todos los documentos son identificados en el margen superior derecho con el número consecutivo que le correspondió en el Modelo Registro Control de Documentos.
No se encuentra habilitado los 3 Folder (Files), permaneciendo en uno solo los documentos de Auditoría, los Planes de Medidas e informes de cumplimiento Mensual, y los Documentos del Archivo Pasivo.
No todas las hojas del Modelo Registro Control de Documentos corresponden formato anexado a dichas indicaciones.

Constitución del Consejo de Dirección

Mediante Resolución No. 50/2007 de fecha 5 de Marzo del 2007, firmada por el Director General de la Sucursal Cubalse Las Tunas, quedó constituido el Consejo de Dirección, de la siguiente forma:

Nombre y Apellidos	Cargo Actual
Francisco Pupo García	Gerente
Odalys Hernández Cobo	Encargada de Actividades Generales
Yamilet Reyes Martínez	Contadora. C
Frank Argote Pérez	Jefe de Brigada de clima y refrigeración
Yoiser Gómez Hernández	Jefe de Brigada de electrónica
Daniel Pérez Hernández	Jefe de Brigada de tecnología

DEFINICIÓN DE AUDITORIA DE GESTIÓN

La Auditoría de Gestión consiste en el examen y evaluación que se realiza en una entidad, para establecer el grado de Economía, Eficiencia y Eficacia en la planificación, control y uso de sus recursos y comprobar la observancia de las disposiciones pertinentes, con el objetivo de verificar la utilización más racional de los recursos y mejorar las actividades o materias examinadas.

Esta auditoría tiende, entre otros propósitos, a determinar:

si la entidad adquiere, protege y emplea sus recursos de manera económica y eficiente y si se realizan con eficiencia sus actividades o funciones;
si la entidad alcanzó los objetivos y metas previstos de manera eficaz y si son eficaces los procedimientos de operación y de controles internos; y
las causas de ineficiencias o prácticas antieconómicas.

Este tipo de auditoría se dirigirá, en forma selectiva, a actividades y materias que, desde el punto de vista económico o por sus características, se considere conveniente, para lo cual se tomarán como base, los siguientes elementos:

Economía

Se refiere a los términos y condiciones bajo los cuales se adquieren y utilizan los recursos humanos, financieros y materiales, tanto en la cantidad y calidad apropiadas, como al menor costo posible, y de manera oportuna.

Es decir:

los recursos idóneos;
en la cantidad y calidad correctas;
en el momento previsto;
en el lugar indicado; y
al precio convenido.

Para que una entidad trabaje con economía, es necesario que, respecto a los activos fijos tangibles, los inventarios, los recursos financieros y la fuerza de trabajo; no se compre, gaste y pague más de lo necesario.

Para conocer si se cumple lo antes expuesto, el auditor deberá comprobar, entre otros aspectos, si la entidad invierte racionalmente los recursos, a saber, si:

utilizan los recursos adecuados, según los parámetros técnicos y de calidad;
ahorran esto recursos o los pierden por falta de control o por deficiencias condiciones de almacenaje y de trabajo;
utilizan la fuerza de trabajo adecuada y necesaria;
los trabajadores aprovechan la jornada laboral, etc.; y
si se emplean óptimamente los recursos monetarios y crediticios.

El análisis de los componentes del costo total también puede brindar información útil que permita determinar gastos excesivos, innecesarios e indebidos.

Eficiencia

Se refiere a la relación entre los recursos consumidos (insumos) y la producción de bienes y servicios. La eficiencia se expresa como porcentaje, comparando la relación insumo – producción con un estándar aceptable (norma). La eficiencia aumenta en la medida en que un mayor número de unidades se producen utilizando una cantidad dada de insumos.

Trabajar con eficiencia equivale a decir que la entidad debe desarrollar sus actividades siempre bien. Una actividad eficiente maximiza el resultado de un insumo dado o minimiza el insumo de un resultado dado.

Entre otros, debe lograr:

que las normas de consumo o gastos sean correctas y que la producción o los servicios se ajustan a las mismas;
que los desperdicios que se originen en el proceso productivo o en el servicio prestado sean los mínimos;
que las normas de trabajo sean correctas;
que se aprovechen al máximo las capacidades instaladas;
que se cumplan los parámetros técnicos – productivos, en el proceso de producción o de servicio, que garanticen la calidad requerida; y
Que todos los trabajadores conozcan la labor a realizar y que ésta sea la necesaria y conveniente para la actividad.

Debe tenerse en cuenta que la eficiencia de una operación se encuentra influenciada no únicamente por la cantidad de producción, sino también por la calidad y otras características del producto o del servicio ofrecido. El resultado del trabajo del auditor será determinar el grado de eficiencia en la utilización de los recursos humanos, financieros materiales y naturales en el desempeño de las actividades propias de la entidad, basado en consideraciones factibles, de acuerdo con la realidad objetiva del momento en que la entidad realizó su gestión.

Eficacia

Es el grado en que una actividad o programa alcanza sus objetivos, metas y otros efectos que se había propuesto.

Este aspecto tiene que ver con los resultados del proceso de trabajo de la entidad, por lo que debe comprobarse:

que la producción o el servicio se haya cumplido en la cantidad y calidad esperadas; y
que sea socialmente útil el producto obtenido o el servicio prestado.

El auditor deberá comprobar el cumplimiento de la producción o el servicio y hacer comparaciones con el plan y los períodos anteriores para determinar progresos o retrocesos. Debe también considerar la durabilidad, belleza, presentación del producto, si fuese el caso y grado de satisfacción de aquellos a quienes está destinado. Es recomendable recibir criterios de los clientes sobre los artículos producidos o servicios prestados.

Interrelación de las 3 «E»

Estos tres elementos (Economía, Eficiencia y Eficacia) deben relacionarse ente sí, al ser expuestos los resultados de la entidad en el Informe de Auditoría, tomando en cuenta:

Economía:	Insumos correctos al menor costo.
Eficiencia:	Insumos que producen los mejores resultados
Eficacia:	Resultados que brindan los efectos deseados.

Además, deben incidir sobre el criterio del auditor en cuanto a la costeabilidad o sea la obtención de los efectos deseados al menor costo.

Debe tenerse en cuenta que la auditoría de gestión no constituye un simple análisis económico de la entidad, sino que responde a un examen mucho más profundo al no limitarse sólo a mostrar cifras o explicaciones. Esta debe comprobar cada elemento y poner al descubierto las prácticas antieconómicas, ineficientes e ineficaces, detallando las causas y condiciones que las provocan y el efecto que producen, es decir, el precio del incumplimiento.

Asimismo, se deberá tener en cuenta la interrelación de los tres elementos (Economía, Eficiencia y Eficacia) con relación a la planificación, control y uso de todos los recursos de la entidad. Resulta muy importante comprender con claridad el concepto y alcance de los términos ECONOMÍA, EFICIENCIA Y EFICACIA y cómo se expresan con relación a los recursos humanos, financieros y materiales de que dispone una entidad, pues sólo así el auditor estará en condiciones de preparar un programa encaminado a medir su comportamiento y a valorar su interrelación.

EVOLUCIÓN DE LA AUDITORIA

En un inicio la auditoría se orientaba hacia las necesidades internas de las empresas de asegurar el manejo del dinero con seguridad y el registro exacto de las transacciones, como servicio al dueño del capital invertido.

Con el crecimiento de la utilización del crédito a largo plazo como sustituto de parte del capital del dueño, y la tendencia hacia sociedades anónimas con múltiples dueños, inversionistas, la auditoría se dirigió hacia la necesidad de dar fe del contenido de los estados financieros, en los cuales podían confiar los prestamistas y dueños ausentes del negocio. Paralelamente, la auditoría gubernamental evolucionó dirigida, inicialmente, a la determinación de la legalidad de las transacciones y la seguridad en el manejo del dinero público, eventualmente, orientándose hacia la aplicación de las técnicas desarrolladas por la profesión del Contador Público para examinar los Sistemas Financieros y de Control Interno, así como también para dar fe sobre la confiabilidad de transacciones efectuadas e informes financieros. Hoy en día la auditoría sigue evolucionando, tanto en el sector privado como en el público, hacia una orientación que, además de dar fe sobre las operaciones pasadas, pretende mejorar operaciones futuras a través de la presentación de recomendaciones constructivas tendentes a aumentar la economía, eficiencia y eficacia de la entidad.

A este nuevo enfoque se le ha denominado, entre otros, Auditoría de Gestión.

Existen similitudes y diferencias entre la Auditoría de Gestión y la Auditoría Financiera, las que se muestran a continuación:

AUDITORIA DE GESTION AUDITORIA FINANCIERA

SIMILITUDES

Estudiar y evaluar el Sistema de Control Interno. Estudiar y evaluar el Sistema de Control Interno.

DIFERENCIAS

Pretende ayudar a la administración a aumentar su eficiencia mediante la presentación de recomendaciones.	Emite una opinión mediante un dictamen sobre la razonabilidad de los estados financieros.
Utiliza los estados financieros como un medio.	Los Estados Financieros constituyen un fin.
Promueve la eficiencia de la operación, el aumento de ingresos, la reducción de los costos y la simplificación de tareas, etc.	Da confiabilidad a los Estados Financieros.
Es no sólo numérica.	Es numérica.
Su trabajo se efectúa de forma detallada.	Su trabajo se efectúa a través de pruebas selectivas.
Pueden participar en su ejecución profesionales de cualesquiera especialidades afines a la actividad que se audite.	La realizan sólo profesionales del área económica.

A fin de hacer comprensible la interrelación que existe entre ambos tipos de auditoría, se puede considerar que en la ejecución de Auditorías de Gestión está presente la realización de una Auditoría Financiera, lo que se observa de manera general en el esquema siguiente:

AUDITORIA DE GESTIÓN	AUDITORIA FINANCIERA
Revisa y evalúa la economía y eficiencia con que se han utilizado los recursos humanos, materiales y financieros.	Verifica las transacciones, cuentas, informes o Estados Financieros, correspondientes al período examinado.
Revisa y evalúa el resultado de las operaciones previstas a fin de determinar si se han alcanzado las metas propuestas, eficacia de los procesos.	Evalúa la conformidad o cumplimiento de las disposiciones legales e internas vigentes.
	Evalúa el Sistema de Control Interno Financiero.
	Examina y evalúa la planificación, organización, dirección y control interno administrativo.

La Auditoría se rige por normas generalmente aceptadas, las que han sido cuidadosa y progresivamente desarrolladas por la profesión de Contador Público durante varias décadas, siendo aprobadas en las Conferencias Interamericanas de Contabilidad para regir la Auditoría financiero. Hasta la fecha no existen normas profesionales oficialmente aprobadas para regir la Auditoría de Gestión, pro lo que se vienen utilizando las antes mencionadas con la adaptación correspondiente.

Las Normas de Auditoría establecidas en Cuba, se encuentran en correspondencia con las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas en la práctica internacional, que comprenden: Normas generales, de ejecución y de preparación y presentación de informes.

ETAPAS

EXPLORACIÓN Y EXAMEN PRELIMINAR

Comprende el estudio que, previo a la ejecución de la auditoría, se debe realizar de la entidad, para conocer los siguientes aspectos:

estructura organizativa y funciones;
flujo del proceso productivo o del servicio que presta, para lo cual debe valerse de los correspondientes diagramas.
características de la producción o del servicio;
capacidad de producción o servicio instalada;
plan de producción o servicio;
sistemas de costo, centros de costo, áreas de responsabilidad, los presupuestos de gastos y su comportamiento;
fuentes de abastecimiento de las materias primas y materiales fundamentales;
destino de la producción terminada o de los servicios prestados;
cantidad total de trabajadores, agrupados por categorías ocupacionales, con sus respectivas calificaciones;
existencia de normas de consumo y cartas tecnológicas, así como fichas de costo, actualizadas;
existencia de normas de trabajo;
revisar la información que obra en el expediente único que contiene los resultados de las auditorías, inspecciones, comprobaciones y verificaciones fiscales, anteriores;
verificación de las fuentes de financiamiento;
evaluación del sistema de control interno contable y administrativo, para lo cual se tendrá en cuenta:
conocer los sistemas de información establecidos y si son oportunos y dinámicos;
comprobar el cumplimiento de los principios de control interno;
incluir todas las verificaciones que procedan para arribar a conclusiones respecto a la eficacia del control interno; y
verificar el comportamiento de los medios que garanticen la eficacia del control interno;
examinar y evaluar los documentos, operaciones, registros y estados financieros que permitan determinar si estos reflejan razonablemente su situación financiera y los resultados de sus operaciones, así como el cumplimiento de las disposiciones económico- financieras;
evaluar la confiabilidad, suficiencia y oportunidad de los sistemas automatizados de procesamiento de la información;
analizar el comportamiento de los indicadores económicos fundamentales de la entidad;
revisar informes económicos y otros documentos que brinden información general sobre la situación de la entidad;
realizar las entrevistas que se consideren necesarias con dirigentes, técnicos y demás trabajadores vinculados con la entidad, incluidas las organizaciones políticas y de masas; y
efectuar un recorrido por las áreas que conforman la entidad, a fin de observar el funcionamiento en su conjunto.

Para conocer algunos de los aspectos antes señalados, podrán utilizarse fuentes externas a la entidad, si se considera necesario.

Como se aprecia, esta etapa es fundamental para el resultado de la auditoría.

Al concluir la misma, el jefe de la auditoría deberá evaluar la conveniencia de emitir un informe preliminar que resuma la situación del control.

Este será aconsejable cuando se considere que la duración de la auditoría pueda prolongarse, con vistas a permitir que la administración comience a adoptar medidas, lo que al decidirse contribuirá a aligerar el informe final.

PLANEAMIENTO

Una vez realizada la exploración, estarán creadas las condiciones para efectuar el planeamiento de la auditoría, que deberá incluir, entre otros:

El análisis de los elementos obtenidos en la exploración, que deberá conducir a:
definir los aspectos que deben ser objeto de comprobación, por las expectativas que dio la exploración, así como determinar las áreas, funciones y materias críticas;
analizar la reiteración de deficiencias y sus causas; y
definir las formas o medios de comprobación que se van a utilizar;

Definición de los objetivos específicos de la auditoría.

estos serán presentados a la autoridad facultada, para que decida su aprobación;
determinación de los auditores y otros especialistas que se requieran.

Atendiendo a los objetivos propuestos, la magnitud del trabajo y su complejidad, se determinará:

cuántos auditores son necesarios y qué calificación deben tener; y
qué otros técnicos son necesarios y de qué nivel de dirección.
Programas flexibles confeccionados específicamente, de acuerdo con los objetivos trazados, que den respuesta a la comprobación de las 3 «E» (Economía, Eficiencia y Eficacia). Estos deberán confeccionarse por los auditores participantes, revisarse por el jefe de la auditoría y aprobarse por el supervisor o por el jefe del área.
Determinación del tiempo que se empleará en desarrollar la auditoría, así como su presupuesto.

EJECUCIÓN

En esta etapa, como lo indica el título, es donde se ejecuta propiamente la auditoría, por lo que se deberá:

verificar toda la información obtenida verbalmente; y
obtener evidencias suficientes, competentes y relevantes.

Por la importancia que tienen estos aspectos para sustentar el trabajo realizado por los auditores y especialistas, deberán tenerse en cuenta:

que las pruebas determinen las causas y condiciones que originan los incumplimientos y las desviaciones;
que las pruebas pueden ser externas, si se considera necesario;
cuantificar todo lo que sea posible, para determinar el precio del incumplimiento;
prestar especial atención para que la auditoría resulte económica, eficiente y eficaz, que se cumpla dentro del marco presupuestado, así como que sirva de instrumento para coadyuvar a la toma de decisiones inteligentes y oportunas;
el trabajo de los especialistas, que no son auditores, debe realizarse sobe la base de los objetivos definidos en el planeamiento;
el Jefe de la auditoría deberá encargarse de la orientación y revisión del trabajo, a fin de que se cumplan satisfactoriamente los programas trazados y, por ende, los objetivos previstos;
el trabajo debe ser supervisado adecuadamente por un especialista de la unidad de auditoría debidamente facultado para ello; y
determinar en detalle el grado de cumplimiento de las 3 «E», teniendo en cuenta: condición, criterio, efecto y causa.

INFORME

La exposición del Informe de Auditoría de Gestión debe expresar de forma concreta, clara y sencilla los problemas, sus causas y efectos, con vistas a que se tome por los ejecutivos de la entidad como una herramienta de dirección.

No obstante, adicionalmente, deberá considerarse lo siguiente:

Introducción

Los objetivos que se expondrán en este segmento, serán los específicos que fueron definidos en la 2da. Etapa: «Planeamiento».

Conclusiones

Se deberá exponer, de forma resumida, el precio del incumplimiento, es decir, el efecto económico de las ineficiencias, prácticas antieconómicas, ineficacias y deficiencias en general.
Se reflejarán, también de forma resumida, las causas y condiciones que incidieron en el grado de cumplimiento de las 3 «E» y su interrelación.

Cuerpo del Informe

Hacer una valoración de la eficacia de las regulaciones vigentes.
Todo lo que sea cuantificable, deberá cuantificarse.

Recomendaciones

Estas deben ser generales y constructivas, no comprometiéndose la auditoría con situaciones futuras que se puedan producir en la entidad.

Anexos

Se pueden mostrar de forma resumida las partidas que componen el precio del incumplimiento (daños materiales y perjuicios económicos), así como un resumen de responsabilidades.

También pueden utilizarse gráficos para garantizar una mejor asimilación por parte del destinatario.

Síntesis

En ocasiones es necesario confeccionar un resumen, el cual debe reflejar los hallazgos más relevantes de forma amena, diáfana, precisa y concisa que motive su lectura

SEGUIMIENTO

Resulta aconsejable, de acuerdo con el grado de deterioro de las 3 «E» , realizar una recomprobación decursazo entre uno y dos años, permitiendo conocer hasta que punto la administración fue receptiva sobre los hallazgos mostrados y las recomendaciones dadas, ello dado en cualquiera de las circunstancias, es decir tanto si se mantuvo la administración de la entidad en manos del mismo personal, como si éste hubiera sido sustituido por su desacierto.

Con independencia de los elementos destacados en las cinco etapas descritas, existe un grupo de aspectos que por su importancia deben tenerse presentes al examinar la gestión de una entidad, como son:

» Análisis de los portadores energéticos
» Protección e higiene del trabajo
» Mantenimiento
» Normalización, metrología y aseguramiento de la calidad (NMAC).
» Organización del trabajo y los salarios (OTS)
» Organización de la Administración. Estructura y funciones.
» Organización y planificación de la producción.
» Organización del transporte.
» Aspectos para una intervención Socio – Psicológica
» Medio ambiente.

Análisis de los portadores energéticos.

Se deben tener en cuenta los controles que tiene establecido la entidad para utilizar con economía y eficiencia estos recursos.

Se debe analizar el comportamiento real con relación al plan y al real de períodos anteriores, así como determinar si el gasto por unidad producida o servicio prestado se ajusta a las necesidades productivas del período estudiado.

Investigar situaciones específicas de cuerdo con las características de la entidad en particular y la posibilidad de desarrollar acciones que permitan reducir los consumos.

Protección e higiene del trabajo.

Entre los objetivos fundamentales del sistema de protección e higiene del trabajo se encuentran el de garantizar condiciones laborales seguras e higiénica, la prevención de accidentes del trabajo y enfermedades profesionales, lograr el mejoramiento de las condiciones de trabajo, así como también la protección, de manera especial de la mujer, los jóvenes y trabajadores con capacidad disminuida.

Teniendo en cuenta que el hombre es elemento fundamental de cualquier proceso productivo, se le deberá prestar priorizada atención al examen de estos aspectos.

Mantenimiento

Este es esencial para lograr el buen funcionamiento de cualquier actividad productiva o de servicio, asegurando resultados estables y eficientes, debiéndose verificar el cumplimiento de los mantenimientos preventivos planificados y el dictamen de calidad. También debe considerarse la fabricación y recuperación de piezas de repuesto y su efecto económico, si se encuentra planificada o si es eventual, así como la magnitud, la calidad y sistematicidad con que se realiza.

Otro aspecto a tener en cuenta es el relacionado con la conservación de los equipos que no están en explotación, evaluando lo adecuado de las formas de protección establecidas por la entidad.

Normalización, metrología y Aseguramiento de la calidad (NMAC).

Este aspecto es de vital importancia, debido a que la implantación de un adecuado sistema de NMAC garantiza que la calidad de la producción o los servicios sea la esperada.

Con relación a ello se debe comprobar que:

» la normalización esté debidamente establecida de acuerdo con la metodología;
» se cumpla con los aspectos relacionados con la metrología, acorde con la actividad que realiza la entidad;
» el sistema de aseguramiento de calidad establecido cumpla con los requerimientos para lograr los mejores resultados de producción o servicios; y
» el personal de estas actividades posea la calificación adecuada.

Organización del trabajo y los salarios (OTS)

Debe existir una adecuada organización de la producción y los servicios, es decir, que cada puesto de trabajo cuente con la correspondiente documentación técnica y la información necesaria para realizar su actividad con los medios y materiales imprescindibles en el tiempo establecido. Además, que el personal posea la calificación requerida y que todas las actividades factibles de normar tengan elaboradas normas técnicamente argumentadas a través de los diferentes métodos de normación existentes, lo cual garantice una óptima utilización de la fuerza de trabajo. Asimismo, que los salarios pagados estén acorde con los contenidos de trabajo y los resultados obtenidos.

Las verificaciones que se realicen conducirán a la obtención de evidencias suficientes que permitan evaluar la economía y eficiencia en la planificación, control y uso de los recursos humanos.

Organización de la Administración. Estructura y funciones.

Comprobar que la estructura organizativa de la entidad se corresponda con los requerimientos de importancia, ello significa que una actividad de vital importancia no sea supeditada a otra de menor categoría, o que se encuentren al mismo nivel.

Para ello se deben conocer las funciones específicas que cada uno debe desarrollar, para no dar margen a descontroles y/o creación de subdivisiones innecesaria que sólo entorpecen el buen funcionamiento del sistema, lo que trae como consecuencia el uso en exceso de recursos, o sea, ineficiencia y prácticas antieconómicas que afectan considerablemente los resultados de la entidad.

Organización y planificación de la producción.

Deben tenerse en cuenta las características y tipo de producción, lo cual determinará los distintos modelos de desplazamientos a realizar y la creación del flujo de producción, el que debe lograr una adecuada consecutividad del proceso, para evitar interrupciones innecesarias.

También se debe verificar la correcta utilización de las capacidades instaladas para conocer si se logra un favorable balance ente la carga y la capacidad.

Debe observarse si las materias primas, materiales, combustibles, piezas, repuestos, utensilios, herramientas, envases, embalajes y productos terminados se manejan en las cantidades, calidades y tiempo establecido, debido a que, de lo contrario, entorpecerían la actividad.

Organización del transporte.

Este aspecto se divide a la hora de realizar el análisis en: transporte interno y transporte externo.

El transporte interno es el que se realiza entre las distintas operaciones o entre procesos productivos. Este está muy relacionado con la organización del proceso productivo, para evitar retrocesos debe observarse que en el mismo se utilicen los medios necesarios que garanticen la adecuada conservación de las características técnicas y de la calidad del producto y que su utilización sea óptima.
El transporte externo, debe utilizarse de forma racional, garantizando que no se efectúen viajes en los cuales no sea utilizada al máximo la capacidad de transportación, debiendo tener reglamentado los lugares desde y hacia donde se va a realizar las transportaciones para evitar viajes superfluos y por ende consumos innecesarios de combustibles y moto recursos en general.

Asimismo, comparar las relaciones entre los consumos, la carga y la distancia.

Aspectos para una intervención Socio – Psicológica

Para evaluar el desempeño de los ejecutivos y trabajadores de una entidad, es necesario conocer los factores objetivos y subjetivos que se encuentra presentes; para lo cual es de gran ayuda la aplicación de las técnicas sociométricas para obtener información fundamental.

Medio ambiente.

Es de conocimiento general la importancia que tiene la conservación del entorno en que vivimos, por lo cual no se debe permitir que ninguna actividad ponga en peligro las condiciones naturales con que contamos; por tal motivo este aspecto requiere gran cuidado a la hora de efectuar una producción o servicio.

Debe velarse que los residuos no sean vertido al exterior con violación de la legislación vigente. Además, debe tenerse en cuenta a la hora de ejecutar una nueva inversión que ésta no vaya en detrimento del ecosistema.

Los exámenes, comprobaciones y análisis realizados por especialistas, deberán estar recogidos en papeles de trabajo, así como cuantificarse todo lo que sea posible; además, deben estar siempre en correspondencia con los objetivos de esta auditoría, que son los de mejorar el grado de Economía, Eficiencia y Eficacia de la entidad, interrelacionando los mismos.

ALCANCE DE LA AUDITORIA DE GESTION

En la auditoría de gestión tanto la administración como el personal que lleva a cabo la auditoría deben estar de acuerdo en cuanto al alcance general, si se conoce que esta auditoría incluye una evaluación detallada de cada aspecto operativo de la organización, es decir que el alcance debe tener presente:

La satisfacción de los objetivos institucionales
El nivel jerárquico de la Empresa.
La estructura organizativa.
La participación individual de los integrantes de la institución.

De la misma forma sería oportuno considerar en la auditoría de gestión, por la amplitud del objetivo de este tipo de revisión:

– Regulaciones:

Evaluar el cumplimiento de la legislación, regulaciones y procedimientos establecimientos por los órganos y organismos estatales.

Eficiencia y Economía

Involucra la utilización del personal, instalaciones, suministros, tiempo y recursos financieros para obtener máximos resultados con los recursos proporcionados y utilizarlos en las operaciones, con el menor costo posible.

Eficacia

Se relaciona con el logro de las metas y los objetivos para los cuales se proporcionan los recursos.

Salvaguarda de activos:

Contempla la protección contra sustracciones obsolencia y uso indebido.

Calidad de la información:

Abarca la exactitud, la oportunidad, lo confiable, la suficiencia y la credibilidad de la información, tanto operativa como financiera.

Por tanto, el auditor debe estar alerta ante situaciones tales como:

Procedimientos que son ineficaces o más costosos de los justificables.
Duplicación de esfuerzos de empleados y organizaciones.
Oportunidades para mejorar la productividad mediante la automatización de procesos manuales.
Exceso de personal con relación al trabajo a efectuar.
Fallos en el sistema de compras y acumulación de cantidades innecesarias o excesivas de propiedades, materiales o suministros.

En la etapa de exploración y examen preliminar, debe quedar bien definido el alcance de la auditoría, y éste, en buena medida, podrá delimitar el tamaño de las pruebas, por tanto la selección de la muestra y el método a emplear así como el riesgo al cual se somete el auditor.

APLICACIONES DE RIESGOS Y MUESTREO EN LA AUDITORIA DE GESTION

Según la Norma Internacional de Auditoría (NIA) No. 1, al introducir los conceptos de importancia relativa y riesgos en la auditoría, se señala que:

…»Al formar su opinión sobre los Estados Financieros el auditor lleva a cabo una serie de pruebas diseñadas para obtener una razonable seguridad de que los Estados Financieros están adecuadamente preparándose todos sus aspectos. Dada la actuación del auditor en base a pruebas, así como otras limitaciones de su función y de cualquier sistema de Control Interno, existe un riesgo inevitable de que permanezca oculto algún error importante»…

Podemos extender esta aseveración al trabajo que se realiza en la verificación de la gestión por la necesidad de obtener una razonable seguridad en la medición de la economía, la eficiencia y la eficacia.

De la misma forma se infiere que el diseño y selección de muestras será entonces extensible a la auditoría de gestión, aplicando métodos estadísticos o no estadísticos.

RIESGOS EN LA AUDITORIA DE GESTION

La auditoría de gestión al realizarse no estará exenta de errores y omisiones de suficiente significación que influyan en la evaluación a expresar por el auditor en su informe. Por tanto, deberá planificarse la auditoría de modo tal que se presenten expectativas razonables de detectar aquellos errores que tengan importancia relativa; a partir de:

Criterio profesional del auditor.
Regulaciones legales y profesionales.
Identificar errores de poca cuantía con efectos significativos.

En este tipo de auditoría tendremos que tener en cuenta también los tres componentes del riesgo:

Riesgo inherente: De que ocurran errores importantes generados por las características de la Empresa o el Organismo.
Riesgo de control: De que el Sistema de Control Interno no prevenga o corrija tales errores.
Riesgo de detección: De que los errores no detectados por deficiencias del Control Interno tampoco sean reconocidos por el auditor.

Sería necesario para evaluar la existencia o no de riesgos de auditoría de gestión.

Conocer los riesgos propios de la actividad, del entorno y de la naturaleza propia de la información.
Considerar la adecuación del diseño del Control Interno y probar la eficacia de sus procedimientos.
Determinar procedimientos sustantivos contenidos en el programa a aplicar, luego de hacer evaluado el Sistema de Control Interno.
Extensión de las pruebas sustantivas aplicables a la Empresa hacia los terceros vinculados.

Además sería importante considerar algunos factores generalizados del riesgo de auditoría que pueden ser adoptados en cada caso.

Sistema de Control Interno.

Determinar la confianza que tiene la dirección respecto al funcionamiento del Sistema de Control Interno suponiendo que no se den:

Incumplimientos en los procedimientos normalizados.
Detección tardía o no detección de los errores o desvíos.
Tardía o nula solución de las desviaciones.
Poca experiencia en el personal.
Sistemas de información no confiables.

Imagen Pública.

Evaluar los riesgos inherentes a la protección de los bienes activos o imagen pública adversa considerando:

Probabilidad de ocurrencia de fraudes.
Quejas del público.
Errores de los criterios que se aplican para tomar decisiones.
Barreras externas que afectan al accionar de la Empresa.

Cambios en el nivel organizacional.

Identificar la existencia o no de cambios reiterativos en el nivel organizacional y los sistemas atendiendo principalmente:

Rotación del personal.
Reorganizaciones en el funcionamiento del personal.
Crecimiento o reducción del personal.
Implantación de nuevos sistemas.
Alteraciones de tipo cultural.

Complejidad

Evaluar la posibilidad de la existencia de errores que pueden pasar inadvertidos debido a un ambiente completo, originado fundamentalmente por:

La naturaleza de las actividades.
El alcance de la automatización.
La dispersión geográfica.

Tamaño de la auditoría.

Medir la importancia del tamaño de la auditoría haciendo referencia al número de personas, tanto de la entidad auditada como de los auditores, el volumen físico de la documentación e impacto social, reconociendo que a mayor tamaño mayores riesgos.

Interés de la dirección

Determinar la importancia que la alta dirección le asigna a la auditoría, otorgándoles por tanto todas las facilidades en el desarrollo de las tareas a los auditores y su equipo.

Tiempo

Considerar la posibilidad de incurrir en errores, o no detectarlos, según el tiempo de preparación y ejecución de la auditoría que se haya planificado y utilizado verdaderamente.

MUESTREO EN LA AUDITORIA DE GESTIÓN

El auditor al efectuar la auditoría de gestión y considerar estos factores de riesgos (en cualquiera de los tipos de riesgos) tendrá que decidir el método para seleccionar la muestra y el tamaño de ésta; pues sería imposible abarcar en su totalidad todas las operaciones vinculadas con la gestión del área a utilizar.

Los riesgos inherentes y de control existen con independencia del procedimiento de muestreo. El auditor debe considerar los riesgos de detección surgidos de las incertidumbres debidas al muestreo (riesgo muestreal) así como las surgidas de otros factores sin relación con el mismo (riesgo no muestreal).

En la auditoría operacional el auditor en la fase de Encuesta Inicial y en la de Investigación y análisis requiere de investigaciones lo más exhaustivas posibles para determinar las causas de los problemas.

El tamaño de la muestra está condicionado por el grado de seguridad que el auditor planea obtener de los resultados del muestreo.

En la verificación de la gestión el auditor tiene que practicar pruebas de cumplimiento para determinar si el Control Interno Contable y el Control Interno Administrativo cumplen con los requisitos esperados que permitan una confiabilidad razonable desde el punto de vista financiero para el primero y una administración eficiente para el segundo.

Para todo esto se deben considerar las posibilidades o no de errores, teniendo en cuenta la planeación del error tolerable, considerando a su vez el criterio de materialidad, que pueden incluir los siguientes pasos.

Estudiar los niveles de errores identificados en otras auditorías.
Reconocer los cambios en las políticas y procedimientos seguidos por el cliente.
Obtener evidencia suficiente.

Los auditores emplean los dos enfoques de las técnicas de muestreo; es decir el muestreo estadístico y el muestreo no estadístico.

En el muestreo no estadístico el auditor incorpora subjetivamente el Control Interno, la importancia relativa y el riesgo en la auditoría, justificando su juicio en mecanismos intuitivos.

Este muestreo tiene varias desventajas pues no proporciona al auditor:

Un estimado cuantitativo de la cantidad el riesgo tomado.
Un método objetivo comprable, sistemático para determinar el tamaño de la muestra o para probar que el tamaño de las muestras era el adecuado.
Un método objetivo de evaluar el efecto de los errores que se encuentran.
Asegurar que las muestras están libres de prejuicios.

Sin embargo, en el mundo se ha generalizado el uso de este muestreo, pues el auditor confía en su pericia y juicio profesional que en muchas ocasiones tiene un nivel aceptable de éxito.

Por otra parte, el muestreo estadístico puede ser considerado como una herramienta que ayuda a los auditores a formar juicios, pero se necesita un conocimiento en los auditores de ciertos términos estadísticos.

En el método estadístico se determina el tamaño de la muestra, se seleccionan las partidas que la integran y la evaluación de los resultados se realiza a través de métodos matemáticos basados en el cálculo de probabilidades.

Veamos algunos tipos de muestreo estadísticos:

Sobre Importes Acumulados

La selección de la muestra se efectúa sobre importes y no sobre número de documentos, estableciendo un límite máximo de precisión. Puede llegar a aplicarse a través de la computadora.

En la Auditoría de Gestión pudiera considerarse aquellos datos o resultados de mayores o menores importes en dependencia de la característica fundamental que se audite y como ésta se haya comportado históricamente.

Numérico

Es una combinación entre el método de selección por intervalos y el muestreo sobre importes acumulados, determinando por tanto un intervalo sobre bases estadísticas. Menos utilizado, podría referirse a los intervalos de tiempo con relación a los resultados.

De Atributos

Determinar los atributos o características cualitativas de una muestra de auditoría, delimitando el nivel de confianza, la precisión, y la tasa de error o porcentaje máximo de error que puede aceptar o estimar el auditor de la población sujeta a muestreo. Propio de la verificación de la Gestión que debe analizar los aspectos cualitativos calculando estos parámetros a partir de criterios generalizadores en otros períodos o Empresas.

De Variables

Determinar las muestras representativas de la población y la estimación aproximada (cuantitativa) del total, cuando este total no se conoce o existe incertidumbre o falta de confianza hacia la cifra reportada, de acuerdo con métodos matemáticos, muy relacionados con la medición de un sistema implantado, por lo tanto puede ser ampliamente utilizado en este tipo de auditoría.

En todos estos métodos estadísticos se utilizan tablas que propician mayor certeza en el resultado, pero que parten del criterio del auditor, por ejemplo, para determinar la tasa de error, el por ciento de riesgo con exceso de confianza.

El auditor de gestión u operacional podrá hacer uso de cualquiera de estos métodos estadísticos para determinar el tamaño de la muestra en la verificación del cumplimiento de políticas y procedimientos con el fin de cumplimentar las metas y objetivos trazados en el área de auditar.

A nuestro juicio para aplicar las pruebas de cumplimientos y sustantivas el muestreo tanto estadístico como no estadístico puede ser muy útil, pero debe hacerse especial énfasis en el conocimiento en detalle de la operación o área que se revise, pues pudiera llegar a subvalorarse la dimensión de la muestra a seleccionar y por tanto las posibilidades de llegar a incurrir en riesgos de detección serían mayores.

A modo de resumen significaremos acciones o tareas a realizar en el uso del muestreo en las auditorías de gestión:

Planeación de los niveles de riesgos de auditoría, donde influye la seguridad en el Control Interno y en los procedimientos de revisión analítica de la Empresa, que a su vez influyen en el establecimiento y cumplimiento de las políticas y metas a cumplir para trabajar con economía, eficiencia y eficacia.
Relación de riesgo tolerable contra la importancia relativa, es decir, el error máximo en la estimación que está dispuesto a asumir o a aceptar el auditor, haciendo análisis del área u operación específica a revisar para que no deje de cumplimentarse algún parámetro que permita el cumplimiento exitoso de la gestión.
Determinación del tamaño de la muestra, depende del muestreo que se utilice, estadístico o no , expresando en cada caso, según corresponda, fórmulas matemáticas o estadísticas además del juicio del auditor y de la confianza de incurrir en el menor número de errores.
Selección de la muestra, podrán usarse métodos de selección fortuita sin restricciones como la selección sistemática, utilizando tablas, por ejemplo, en la verificación de áreas como la de Cobros; Pagos, Investigación y Desarrollo; Mercadotecnia; Protección e Higiene del Trabajo; Transporte, entre otras.
Evaluación de la muestra, practicar los procedimientos de auditoría que considere necesarios utilizando las partidas de la muestra y las técnicas propias de la auditoría de gestión.
De la misma manera, y a partir de los factores de riesgos ya señalados, podemos concluir que existen factores que influyen en el tamaño de las muestras y que el auditor de gestión debe tener presente:
Confianza depositada en el Control Interno.
Confianza en otros procedimientos de auditoría relacionados con el tipo de transacción.
Tamaño del error tolerable para un objetivo específico de auditoría.
Cuantía y frecuencia esperada de los errores.
Número y valor de la población.
Seguridad total exigida.

ESPECIALIZACIÓN

Es conveniente que los auditores que se designen a este nuevo tipo de auditoría se entrenen y especialicen en las complejas técnicas que se utilizan en la misma. Asimismo, deben tenerse en cuenta los conocimientos y experiencia a que posean en las diferentes ramas de la economía a la hora de designarlos, con el fin de obtener los resultados esperados en el menor tiempo.

EQUIPO MULTIDISCIPLINARIO

Para la ejecución de las auditorías de gestión es conveniente la creación de equipos multidisciplinarios que satisfagan las exigencias de las especificidades de cada rama así como las expectativas del auditado, que le permitan la corrección de los factores objetivos y subjetivos que entorpecen la buena marcha de la actividad, provocando ineficiencia en su gestión. Este debe integrarse con economistas, ingenieros, sicólogos, abogados, entre otros.

Asimismo, pudiera utilizarse también a los especialistas de la entidad, luego de haber seleccionado el área a auditar y la persona que pueda servir de enlace y que de ser especialista puede ayudar como tal, o puede proponer las personas indicadas para apoyar el trabajo de los auditores.

Cuando se utilicen especialistas de la entidad deben solicitarse dictámenes o certificaciones por escrito de la evaluación que se realice para que pueda ser utilizada en los informes de auditoría.

Al escoger los auditores para integrar los grupos o equipos de trabajo, resulta aconsejable que éstos reúnan ciertos requisito y, además cumplan determinadas tareas, independientemente del contenido y funciones del cargo, los cuales se exponen a continuación:

AUDITOR
AUDITOR JEFE DE LA AUDITORIA
AUDITOR – SUPERVISOR

ESPECIALISTAS
ASESOR JURIDICO

INGENIERO Y ARQUITECTO
PSICÓLOGOS

EVIDENCIA SUFICIENTE Y COMPETENTE

La evidencia será suficiente, cuando por los resultados de una sola prueba o por la concurrencia de resultados de varias pruebas diferentes, se ha obtenido ésta en la cantidad indispensable, para que el auditor llegue a la convicción de que los hechos que está tratando de probar dentro de un universo y los criterios cuya corrección está juzgando, han quedado satisfactoriamente comprobados.

Es imposible en cualquier trabajo de auditoría legar a obtener la certeza absoluta, sin embargo, dentro de la formación de juicios de una persona, existe un grado de seguridad en el cual puede afirmar las cosas con plena confianza de que no está haciendo una afirmación audaz o arriesgada, aún cuando no tenga la certeza absoluta de ellas. A este grado de seguridad, dictado por la prudencia y que es la guía que rige la mayor parte de las actividades humanas, se le llama certeza moral. Es esa certeza la que el auditor debe alcanzar para que le sea posible dar su opinión profesional de una manera objetiva y cumpliendo con las finalidades y deberes de su actividad profesional.

El resultado de la aplicación de los procedimientos de auditoría debe se suficiente para suministrar al juicio del auditor, ese grado de seguridad llamado certeza moral.

La evidencia es competente cuando se refiere a hechos, circunstancias o criterios que realmente tienen relevancia cualitativa dentro de lo examinado y las pruebas realizadas son válidas y apropiadas.

La evidencia comprobatoria debe ser competente, es decir, debe referirse a aquellos hechos, circunstancias o criterios que realmente tienen importancia en relación con lo examinado.

La simple acumulación de datos, comprobaciones y elementos que no tienen relación con los objetivos fundamentales e importantes de la auditoría no califican como evidencia competente.

La unión de estos dos elementos: evidencia suficiente (característica cuantitativa) y evidencia competente (característica cualitativa), proporcionan al auditor la convicción necesaria para tener una base objetiva en su examen.

La evidencia suficiente y competente se debe consignar en los papeles de trabajo

DESARROLLO DE UN HALLAZGO

En una auditoría de gestión es necesaria una clara comprensión de los resultados esperados y reales de la entidad en relación con sus objetivos.

Estos objetivos deben determinarse en la entidad de manera que permita medir los resultados en comparación con ellos y establecer los criterios de éxito o de fracaso en la gestión.

También se debe prestar atención a las comparaciones de lo que la entidad está logrando, en relación con terceros (análisis comparativo y parametrización) lo que da como resultado una base mejorada en gran escala para comentar temas de productividad y eficiencia.

Lo antes mencionado determina la aplicación correcta del procedimiento para desarrollar completamente cada hallazgo significativo de las áreas críticas como son: la condición, el criterio, el efecto y la causa con el objetivo de adoptar las medidas que corresponda.

PRECIO DEL INCUMPLIMIENTO

Este no es más que la sumatoria de los efectos producidos por los incumplimientos, prácticas antieconómicas, ineficiencias, ineficacias, perjuicios económicos, daños materiales, financieros y humanos que se detectan en la entidad y repercuten en la sociedad y el Estado.

La determinación del PRECIO DEL INCUMPLIMIENTO constituye una expresión sintética de los resultados de la Auditoría de Gestión.

La experiencia acumulada nos indica que en el Sector productivo o de servicios puede cuantificarse el precio de Incumplimiento de forma siguiente:

Ingresos dejados de percibir por incumplimiento de los objetivos previstos para un período determinado.
Rebajas de precio por afectaciones de los parámetros de calidad.
Pagos de salario sin respaldo en producción o servicios.
Exceso en los consumos por no aplicación de normas u otros parámetros de medición.
Ajustes en exceso por faltantes, mermas, deterioros.
Otros.

INTERROGANTES FUNDAMENTALES

Entre las interrogantes indispensables en el ánimo del auditor para el levantamiento de información en la auditoría de gestión se utilizan usualmente los términos: qué, para qué, dónde, cuándo, quién, cómo, cuánto y por qué. Sin embargo resulta conveniente preguntarse qué se está haciendo, desde el punto de vista de los sistemas y procesos y qué se está logrando, desde el punto de vista de los resultados de la gestión.

Las respuestas a estas interrogantes le permiten al auditor lograr buenos resultados en las investigaciones, viabilizan el tiempo de ejecución y exponen de forma concreta, clara y sencilla los problemas, sus causas y efectos con vistas a que se adopten las medidas que coadyuven a mejorar el grado de economía, eficiencia y eficacia existentes en la entidad.

Una entrevista bien organizada permite la obtención de información valiosa en un mínimo de tiempo, ésta debería ser verificada con posterioridad, para comprobar su veracidad.

Los cuestionarios siempre son de ayuda en la labor de auditoría, bien sean abiertos o cerrados, ellos nos brindarán la posibilidad de conocer condiciones, causa, motivo y otras particularidades que tienen que ver con el grado de Economía, Eficiencia y Eficacia que se ejerce en la entidad con respecto a la planificación, control y uso de los recursos.

En la práctica se han experimentado logros importantes en las actividades vinculadas al turismo, donde a través de métodos tradicionales de Análisis Económico se sustenta las evidencias que dan respuesta a las interrogantes antes mencionadas.

También en nuestro país los objetivos de la política pública se encuentran bien definidos, prestando gran atención a los logros de los programas cuya objetividad está muy vinculada a las limitaciones económicas del país.

TECNICAS DE AUDITORIA

Al estudiar y evaluar el Sistema de Control Interno y determinar el alcance de la auditoría, el auditor debe obtener información suficiente, competente y relevante a fin de promover una base razonable para sus opiniones, criterios, conclusiones y recomendaciones.

Precisamente las técnicas de auditoría son los diversos métodos utilizados por el auditor para obtener evidencia.

Las técnicas de auditoría más utilizadas en la auditoría financiera son:

EXAMEN O INSPECCIÓN FÍSICA

Observación física de un activo.

INSPECCIÓN FUNDAMENTAL

Se observa un documento para saber si es genuino, sin alteraciones, auténtico, con aprobaciones y que fueron asentados correctamente en los libros registros e informe. Se usan las técnicas de punteo para señalizar las actividades revisadas en los documentos.

CONFIRMACIÓN

Se obtiene directamente de un agente externo, información por escrito para ser usada como evidencia, por ejemplo, confirmar efectivo, cuentas por cobrar, títulos de propiedades, pasivos contingentes y otras reclamaciones.

REVISIÓN DE CÁLCULOS

Se efectúa manual o computarizadamente y no tiene porque ser hecha en la forma original, puede hacerse a partir de las cifras totales al final del año para llegar a las semanales por ejemplo.

OBSERVACIÓN

Debe observarse continuamente las actividades alrededor de ellos y estar atentos para detectar cualquier desviación.

ENTREVISTAS

Realización de preguntas necesarias para el conocimiento general del trabajo.

COMPARACIONES

Se compara a partir de:

– Información del año anterior.
– Información del plan.
– Información de otras Empresas de la misma rama.
– Información calculada por el auditor.
– Información hecha por la Empresa.

Las técnicas de auditoría utilizadas en las auditorías financieras no difieren mucho de las que se practican en las auditorías de gestión.

El conjunto de técnicas de auditoría constituyen los procedimientos que se incluyen en el programa de auditoría. En el caso de la Auditoría de Gestión servirán para la revisión de los procesos administrativos y operacionales a las diversas funciones que se realicen en una Empresa.

TÉCNICAS MÁS UTILIZADAS AL PRACTICAR AUDITORÍAS DE GESTIÓN

OBSERVACIÓN

Como su nombre expresa consiste en observar y puede incluir por tanto exámenes de los aspectos físicos de una operación.

La observación es muy amplia, prácticamente infinita, puede incluir desde la observación del flujo de trabajo, las acciones administrativas de jefes subordinados, documentos, acumulación de materiales, condición de las instalaciones, materiales excedentes, entre otros. La característica principal de esta técnica es el espíritu de penetración y profundidad que se aplique al desempeño de una acción.

CONFIRMACIÓN

Consiste en la comunicación independiente con una parte ajena para determinar la exactitud o validez de una cifra o hecho.

La confirmación se hace frecuentemente por correo, y generalmente se aplica al efectivo, las cuentas por cobrar, cuentas por pagar, inversiones, inventarios e instalaciones, limitándose a verificar la exactitud y existencia del asunto sujeto a confirmación.

VERIFICACIÓN

Está generalmente asociada con el proceso de auditoría, es la técnica de asegurar que las cosas son como deben ser.

Verificar que cada elemento de cada uno de los documentos es el apropiado, y se corresponde con la legislación vigente.

Se podrán verificar operaciones del período que se auditan y otras que tendrán su culminación en períodos posteriores.

INVESTIGACIÓN

Es una de las técnicas más importantes y consiste en examinar acciones, condiciones y acumulaciones y procesamientos de activos y pasivos, y todas aquellas operaciones relacionadas con éstos.

Esta investigación puede ser interna o externa por lo regular se lleva a cabo mediante la realización de cuestionarios previamente formulados para cada función en los que estarían comprendidos todos aquellas cuestiones de interés general para la función y que sean normativas para su desempeño y comparación.

En esta técnica se pueden emplear cualquiera de las otras técnicas, pues su objetivo es obtener evidencias suficientes para apoyar una posición predeterminada.

ANÁLISIS

Consiste en analizar la diversa documentación de la Empresa, analizando tanto la documentación interna como la externa.

Se recopila y manipula información con el objetivo de llegar a una deducción lógica. Determina las relaciones entre las diversas partes de una operación, así como el importe real sobre la organización de las acciones de sus partes o el efecto de acuerdos, contratos o reglamentos.

El análisis involucra la separación de las diversas partes de la organización o de las distintas influencias sobre la misma y después determina el efecto inmediato o potencial sobre una organización dada o una situación determinada.

EVALUACIÓN

Es el proceso de arribar a una decisión basada en la información disponible. La evaluación depende de la experiencia y juicio del auditor y constituye la sustancia de los resultados de la auditoría. Una evaluación imprime el sello personal del auditor.

Estas técnicas se aplican en las diferentes fases o pasos para realizar la auditoría de gestión o de las 3E.

Pueden identificarse con una o más fases o pasos, ya que sería poco probable delimitar o ¨cortar¨¨ el trabajo del auditor y eliminar el necesario vínculo entre ellas.

TÉCNICAS DE AUDITORÍA	F A S E S
Observación	Exploración previa Planeamiento Ejecución
Confirmación	Ejecución
Verificación	Planeamiento Ejecución
Investigación	Exploración Previa Planeamiento Ejecución Seguimiento
Análisis	Exploración Previa Planeamiento Ejecución Seguimiento
Evaluación	Informe

TIEMPO

Las Auditorías de Gestión, por su complejidad, tienden a consumir tiempos prolongados en comparación con otros tipos de auditorías.

El jefe de la auditoría debe tener en cuenta que el costo de esta auditoría no debe exceder los beneficios y escoger sólo las áreas, funciones o materias críticas, agilizando así su ejecución.

La Auditoría de Gestión debe ser dinámica, con objetivos concretos y hallazgos específicos, permitiendo exponer los resultados oportunamente y de forma convincente, posibilitando a las administraciones adoptar las medidas necesarias que coadyuven a mejorar el grado de Economía, Eficiencia y Eficacia existentes en la entidad.

El jefe de la auditoría, con la aprobación del supervisor y el jefe de la unidad de auditoría, en conjunto y atendiendo a los distintos factores tanto del personal encargado para realizar la auditoría como las características particulares o experiencias que se tengan sobre la actividad a auditar, programará el tiempo correspondiente en cada caso para la ejecución de las diferentes etapas.

A continuación se exponen algunas medidas que tienden a reducir el tiempo de la auditoría, a saber:

una adecuada exploración y planeamiento, así como una sistematicidad en el trabajo de supervisión;
gran importancia tiene la especialización del personal y composición del grupo;
selección de las áreas, funciones y/o materias críticas; y
correcta aplicación de las técnicas de auditoría.

PROGRAMA DE AUDITORÍA DE GESTIÓN PARA EL TALLER DE ELECTRÓNICA

Objetivo de la Auditoría de Gestión para el taller de electrónica

Evaluar la eficacia del taller para reparar todos los equipos electrodomésticos que han sido devueltos, por los clientes debido a problemas técnicos, que se comercializan por las Unidades de Negocios de la Sucursal Cubalse Las Tunas.

Aspectos generales que se han tenido en cuenta en la confección del programa de auditoría de gestión.

1.- Planes y Objetivos.

Se discute por parte de la Gerencia los planes y objetivos de la Unidad y los del taller para el año en curso. .

2.- Organización.

La estructura que posee el taller facilita el cumplimiento de los objetivos y metas fijados para el mismo.

3.- Políticas y Prácticas.

Valorar a través de un estudio la acción que debe hacerse para mejorar la eficacia de políticas y prácticas.

4.- Reglamentos.

Determinar si la Unidad se preocupa por discutir y analizar el reglamento.

5.- Sistemas y Procedimientos.

Estudiar los sistemas y procedimientos para ver si presentan deficiencias o irregularidades en sus elementos sujetos a examen e idear métodos para lograr mejorías.

6.- Controles.

Determinar si los métodos de control son adecuados y eficaces.

7.- Operaciones.

Evaluar las operaciones con objeto de precisar qué aspectos necesitan de un mejor control, comunicación, coordinación, a efecto de lograr mejores resultados.

8.- Personal.

Estudiar las necesidades generales de personal y su aplicación al trabajo en el área sujeta a evaluación.

9.- Equipo Físico y su Disposición.

Determinar si se podrían llevarse a cabo mejorías en la disposición de la tecnología para una mejor explotación.

10.- Informe.

Preparar un informe de las deficiencias encontradas y consignar en él los remedios convenientes.

Programa para la realización de una Auditoría de Gestión Taller de Electrónica de la Unidad de Negocios Servicios Técnicos perteneciente a la Sucursal Cubalse Las Tunas.

Verificar si están bien definidas las responsabilidades y funciones del personal del taller.
Verificar si está el departamento dotado del personal adecuado.
Comprobar si el local tiene las condiciones de seguridad necesarias.
Verificar si existen manuales de procedimientos de cada puesto de trabajo y si son conocidos por los trabajadores.
Verificar si existen controles internos adecuados para la separación de funciones.
Verificar si las condiciones de trabajo son las más adecuadas.
Verificar si la estructura del área permite el cumplimiento de los objetivos trazados.
Comprobar si se planifica la capacitación de acuerdo a las necesidades de cada uno.
Comprobar la idoneidad de la revisión de los expedientes de los puestos de trabajos.
Verificar si este taller contribuye a la formulación de los objetivos estratégicos de la empresa.
Evaluar si los recursos que se planifican para el trabajo del taller son los necesarios para lograr los objetivos a corto plazo.
Verificar conformación de los expedientes de los equipos devueltos.
Verificar el cumplimiento de leyes y regulaciones.
Verificar si los controles contables son oportunos, a partir de los hechos económicos originados en el taller.
Verificar si los análisis económicos-financieros que se efectúan en la Unidad reflejan detalladamente los indicadores del taller de electrónica
Verificar si se toma la acción correctiva cuando se detectan incumplimiento de la disciplina.
Verificar el procedimiento que se utiliza para la salida del almacén a las diferentes áreas (Solicitud de materiales, Modelo de pedido, Transferencias, Ajustes, etc.) en correspondencia con las Órdenes de Trabajo.
Comprobar si se encuentran bien controlado los útiles y herramientas entregados al taller.
Comprobar la existencia del nivel de acceso por parte del personal autorizado.
Comprobar la corrección de las Órdenes de Trabajo emitidas en el taller de Electrónica.
Comprobar que los materiales cargados a la Orden de Trabajo se correspondan con los rebajados de inventario y firmados por el cliente.
Comprobar que el cobro efectuado al cliente se corresponda con los precios establecidos para los materiales utilizados y la mano de obra.
Realizar verificación de las Órdenes de Trabajo abiertas, su correspondencia con el equipo depositado y los materiales utilizados.
Comprobar la existencia de las Actas de Responsabilidad Material y el listado de los activos fijos tangibles asignados al taller.
Verificar el cumplimiento del Plan de Contingencia Energética, de acuerdo al programa elaborado por Grupo Empresarial Cubalse, según Instrucción 07/05 de Cubalse.
Revisar la correcta conformación del Plan de Prevención, acorde a los procedimientos establecidos por el MAC en la Resolución 13/06 y si dentro de este se recogen los puntos vulnerables del taller de electrónica. Valorar si se enriquece continuamente y se evalúa su cumplimiento periódicamente.
Revisar el cumplimiento de la Resolución No. 11/06 del Presidente de CUBALSE relacionada con la ejecución del Presupuesto de Gastos y Evaluar la efectividad de los análisis del consejo de dirección de la unidad de negocios en cuanto a la ejecución de los presupuestos y planes aprobados (variaciones, tendencias o cambios significativos y sus causas).

Conclusiones

El trabajo realizado podría constituir una herramienta de gestión eficaz para la Unidad de Servicios Técnicos, a partir de la aplicación del programa de auditoría de gestión, diseñado para el taller de electrónica.

Además permitió corroborar los contenidos recibidos en la asignatura Auditoría de Gestión de la Maestría, toda vez que se perfeccionaron conocimientos.

Recomendaciones

Se le recomienda a la Unidad de Negocios, trasmita de inmediato al Grupo de Auditoría de la Casa Matriz, para que se analice y valore la posibilidad de incorporar este programa de Auditoría de Gestión, en la evaluación de la gestión de los talleres de electrónica de las Unidades de Servicios Técnicos de la Corporación Cubalse.

Bibliografía

Guía Metodológica para la Realización de Auditorías de Gestión. Oficina Nacional de Auditoría. Cuba. 1998.
Manual del Auditor del MAC.
Resolución 44-1990 y Reglamento No. 23-1991 Comité Estatal de Finanzas.
Resolución 297/2003 del Ministerio de Finanzas y Precios
Resolución No. 56/2000 y 64/2000 del Banco Central de Cuba
Resolución 026/06 del MAC
Decreto Ley 159 de la Auditoría
La Habana, República de Cuba, ONA, Resolución No.1/1997. Regulaciones
La Habana, República de Cuba, ONA, Resolución No.2/1997. Normas de Auditoria
Auditoria de las Empresas socialistas
Vérez Lasanta, Alberto. La Habana. Auditoría.