Costos ABC. Fundamentación teórica para su aplicación futura

Autor: M.Sc. Maria Luisa Lara Zayas y Lic. Ederlys Hernández Meléndrez

Costos

03-2007

La problemática de los costos es un tema que ha sido desarrollado en múltiples investigaciones, fundamentalmente en empresas de producción de bienes y servicios, mediante el establecimiento de normas, procedimientos o sistemas que regulen su funcionamiento y control. Es menester conformar una nueva visión de costos con un enfoque sistémico, de tal manera de ubicarla como un componente de dicho sistema, encargado de controlar, registrar y analizar el funcionamiento de la empresa, garantizando la toma de  decisiones que permitan el logro de las metas propuestas.

El presente trabajo está encaminado a resaltar la importancia de la vinculación del tema de los costos,  para así garantizará la correcta administración, uso y control de los recursos humanos, materiales y financieros.
 
En este artículo presentamos elementos importantes referidos a la fundamentación teórica de los costos, en las técnicas basadas en el costo ABC; las gerencias necesitan de información sobre los costos que le permitan tomar decisiones que posibiliten maximizar el rendimiento del negocio, pues los sistemas de costos tradicionales no resultan eficaces, hecho que coadyuva a proporcionar informaciones erróneas sobre los márgenes y rentabilidades de los productos y servicios.

Introducción

En el mundo de hoy existen importantes transformaciones en el funcionamiento de la economía mundial, caracterizada por una recesión global, en la que Cuba no está totalmente exenta de sus efectos, ni es ajena a los males que afectan a la humanidad; en particular los países del tercer mundo lo que ha conllevado a cambios sustanciales en la actividad empresarial y a la necesidad de cierta estabilidad financiera en las empresas; viéndose obligada en estas circunstancias a hacer un mejor uso de los recursos, elevar la productividad del trabajo, alcanzar mejores resultados con menos costos,  por lo que cobra vigencia lo expresado por el Comandante Fidel Castro Ruz en el Informe del III Congreso del PCC efectuado en el año 1986. “Todos los esfuerzos tienen que conducir al incremento sostenido de la productividad del trabajo a la par que aseguremos el pleno empleo de los recursos laborables a la reducción de los costos y al aumento de la rentabilidad de las empresas; en suma a la eficiencia”.
 
La elevación de la eficiencia y la producción social constituyen la piedra angular de la política económica del Partido Comunista, Carlos Lage en 1997 al presentar el Proyecto de Resolución Económica al V Congreso del PCC expresó: “La eficiencia debe transformarse de concepto económico en modo de actuar, controlar y exigir, desde los que dirigen hasta cada trabajador. El socialismo, además de justicia, es eficiencia y es calidad. Lo que no es eficiente no es socialista y lo que no tenga calidad no debe ser producido.”
 
Elevar la eficiencia es un requisito de primer orden, sin embargo, junto a esta lucha ardua de por sí, la complejidad e imperativos de las circunstancias de hoy obligan a ir dando pasos progresivos, paralelos y entrelazados que, a la vez que contribuyan a mantener el nivel de existencia del país — reduciendo la ineficiencia que caracteriza el grueso de la economía y, a la par disminuyendo costo en la parte de estas que tengan condiciones que permitan ir ajustando la recuperación económica sobre bases nuevas de acuerdo con las tendencias externas que posibiliten asegurar ventajas competitivas duraderas y sostenibles.
 
La implementación de las bases del Perfeccionamiento empresarial impone nuevos métodos de gestión que permitan obtener una mayor eficiencia mediante el uso racional de los recursos materiales, financieros y humanos, lo que lleva implícito la disminución sistemática de los costos de la producción de bienes y servicios.
 
El logro de la reducción de los costos, el incremento de la calidad y la optimización de los resultados de la empresa se logra mediante la implementación de nuevos sistemas de costo tales como: ABC, ABB Y ABM.
 
R. Cooper y R. Kaplan (1999), afirman que las empresas de servicios son ideales para la aplicación de un sistema de costo ABC, incluso más que las empresas industriales. Ya que tienen pocos materiales directos, y gran parte de su personal proporciona un soporte indirecto y no directo a los servicios y los clientes, no teniendo una referencia adecuada para la medición de estos costos.
 
En investigaciones realizadas se ha podido constatar que en los grupos gerenciales que prestan servicios internos a la corporación Copextel S.A., no existe un sistema de costo que tribute a la gestión del costo, lo que fundamenta la situación problémica de esta investigación.
 
Por tal razón el problema científico de la presente investigación se centra en la necesidad de diseñar técnicas de costo que posibiliten el registro, control y cálculo de los servicios internos para la toma de decisiones que contribuyan a obtener resultados eficaces, eficientes y competitivos.
 
El presente trabajo tiene una significación teórica pues en el mismo se profundiza en las características del sistema de costo ABC. La significación práctica del trabajo se pone de manifiesto en el diseño de las técnicas propuestas para el cálculo del costo en las compañías de Servicios Internos, en otros Capitulos.

Capítulo I.- Fundamentación teórica

1.1 Contabilidad financiera y de gestión

La contabilidad es el lenguaje de las decisiones financieras, es el principal medio de comunicación con relación al impacto financiero de las actividades de la empresa. Esta ayuda a la toma de decisiones, mostrando el origen y destino del dinero, la capacidad de pago para cubrir las obligaciones, evaluando el desempeño.

Los usuarios de la Contabilidad son los gerentes, los cuales necesitan evaluar la capacidad de pago, el desempeño, así como la gestión en la actividad económica. También son usuarios de la contabilidad los acreedores, los prestamistas, las autoridades tributarias, los inversionistas. La contabilidad acorde al uso de la información, se clasifica en Contabilidad Financiera y Contabilidad de Gestión lo que se muestra en el siguiente esquema.  


 
 
 
La Contabilidad Financiera junto con la Contabilidad de Gestión constituyen las dos ramas más importante de la contabilidad, surgidas ambas de la necesidad de especialización y cumplimiento de fines claramente definidos.
 
La Contabilidad Financiera se encarga de la clasificación, anotación e interpretación de las transacciones económicas, reflejando la situación económica de la empresa al cierre del ejercicio contable (Estados financieros). Constituye fuente de información a usuarios externos (inversionistas, analistas financieros, acreedores, agencias gubernamentales y otros grupos interesados).

En tal sentido se considera que la Contabilidad Financiera se interesa fundamentalmente en los Estados Financieros para el uso externo.
 
La Contabilidad de Gestión como rama de la Contabilidad es la encargada de identificar, medir y valorar la circulación interna de la empresa, racionalizando y controlando los recursos de la misma para suministrar a los directivos de esta la información necesaria y suficiente que permita a éstos adoptar decisiones en el ámbito interno y a corto plazo en función de la organización, de acuerdo a las metas propuestas.
 
En su sentido más amplio la Contabilidad de Gestión es definida por la NNA en el SMA Statemen No. 1A[1] , como el proceso de:
 
Identificación: El reconocimiento y la evaluación de las transacciones comerciales y otros hechos económicos para una acción contable apropiada.
 
Medición: La cuantificación, que incluye estimaciones de las transacciones comerciales u otros hechos económicos que se han causado o que pueden causarse.
 
Acumulación: El enfoque ordenado y coherente para el registro y clasificación apropiados de las transacciones comerciales y otros hechos económicos.
 
Análisis: La determinación de las razones y las relaciones de la actividad relacionada con otros hechos y circunstancias de carácter económico.
 
Preparación e interpretación: La coordinación de la contabilización y/o la planeación de datos presentados en forma lógica para que satisfagan una necesidad de información, y en caso de ser apropiadas, que incluyan las conclusiones sacadas de estos datos.
 
Comunicación: La presentación de la información pertinente a la gerencia y otras personas para usos interno y externo.
 
La Contabilidad dedicada a la información con fines internos, ha sido uno de los instrumentos más utilizados como sistema informativo para la dirección, ya que permite conocer el resultado de la empresa y de cada una de sus áreas, contribuyendo decisivamente al proceso de toma de decisiones.
 
Es de gran importancia para las organizaciones ya que pretende servir de orientación o punto de partida para todo tipo de decisiones internas a diferentes niveles dentro del horizonte temporal del corto plazo. La gerencia utiliza la Contabilidad de Gestión para:
 
Planear: Comprender las transacciones comerciales y hechos económicos esperados y su repercusión en la Empresa.
 
Evaluar: Hacer juicio sobre las contradicciones de diferentes hechos pasados y/o futuros.
 
Controlar: Velar porque la información financiera que ataña las actividades de la organización y su medio sea íntegra.

Asegurar la Contabilidad: Establecer un sistema informativo que contemple las responsabilidades de la organización y analice la efectividad de desempeño de la gerencia.
 
La gerencia se nutre para la toma de decisiones fundamentalmente de la contabilidad de gestión, ya que brinda información acerca del marco interno de la empresa por ser esta portadora de datos relevantes que permitan conocer el resultado de la empresa y sus áreas, contabilidad que debe adecuarse a la utilización correcta de los recursos de la misma, evitar los despilfarros. Teniendo dentro de sus planes la mejora continua, así como el desarrollo de nuevos sistemas de costos, ejerciendo un papel decisivo en la información.
 
Al diseñar nuevos sistemas de costos se hace imprescindible tomar en cuenta los diferentes propósitos de la Contabilidad de Gestión como puntal para el desarrollo de la organización.

Objetivos de la Contabilidad de Gestión
 
A medida que las organizaciones se desarrollan, debido a la información que rinden a la gerencia, evoluciona aparejada a ella la Contabilidad de Gestión, la cual cambia en relación al entorno económico y social, atendiendo a la competencia y la aparición de nuevas tecnologías que influyen en esta evolución.
 
Teniendo en cuenta que la evolución de la Contabilidad de Gestión ha estado relacionada con el desarrollo de la gestión empresarial y con las obligaciones de las organizaciones en cada etapa del desarrollo económico, se resume como sus principales propósitos los siguientes:
 
· La Evaluación de inventarios y determinación de utilidades.
· La Planeación y control de las operaciones empresariales.
· La Toma de decisiones.
 
La Evaluación de los inventarios y de las utilidades, se refiere al proceso de acumulación de los costos de los productos y servicios de una organización, lo que puede ser utilizado por los gerentes fundamentalmente como una guía para la fijación de los precios de venta, satisfaciendo las necesidades de los informes externos, al presentar el costo de los inventarios y las utilidades del período.
 
Muchas veces se restringe el papel del costo a esta función aplicable al concepto de Contabilidad de Costos del cual surgió y se desarrolló la Contabilidad de Gestión, constituyendo actualmente uno de los subconjuntos fundamentales de la misma.
 
Por su parte la planeación y el control son dos elementos estrechamente vinculados. La planeación consiste en el establecimiento de los objetivos y de las vías para alcanzarlos y el control es la ejecución de la decisión planteada y la evaluación del desempeño según los resultados obtenidos. Relacionado con estos aspectos, revisten gran importancia, los presupuestos y los informes de ejecución, herramientas básicas para ayudar a la gerencia en todo el proceso de planeación y control, mediante el análisis de los resultados.
 
La Contabilidad de Gestión además de los objetivos anteriormente expuestos persigue:
 
1. Informar a las personas involucradas en la organización, brindándole información requerida, haciendo uso de sistema de información ideal para una buena gestión.
2. Indica la forma adecuada y precisa de hacer uso de los recursos con eficiencia y eficacia.
3. Incentiva a los involucrados en alcanzar los objetivos a usar los sistemas ligados al control de la gestión.

Para el proceso de toma de decisiones y en el control de la gestión es importante el papel que juega la Contabilidad de Gestión en la organización, respondiendo esta a las necesidades establecidas por la dirección empresarial.

1.2 La Contabilidad de Costo. Definición. Importancia.
 
La Contabilidad de Costo es una rama de la Contabilidad de Gestión la cual se relaciona fundamentalmente con la acumulación y el análisis de la información de costo para uso interno por parte de los gerentes, en la valuación de inventarios, la planeación, el control y la toma de decisiones.
 
La Asociación de Contadores de los EEUU (NAA) define Contabilidad de Costos en la Declaración sobre Contabilidad Gerencial (DCG) Número 2 ¹ como:
 
“Técnica o método para determinar el costo de un proyecto, proceso o producto, empleada por la mayoría de las entidades legales en una sociedad o específicamente recomendado por un grupo autorizado de Contabilidad”
 
La Contabilidad de Costo es una parte de la Contabilidad referida a la actividad interna de la empresa, principalmente a los aspectos siguientes

· Conocer costos y rendimientos de los factores de producción y centros de trabajo.
· Costos de los productos o servicios terminados o semiterminados.
· Valorar inventarios
· Establecer márgenes.

Los principales objetivos de la Contabilidad de Costo, son:
 
· Evaluar la eficiencia en cuanto al uso de los recursos materiales, financieros y de la fuerza de trabajo, que se emplean en la actividad.
· Servir de base para la determinación de los precios de los productos o servicios.
· Facilitar la valoración de posibles decisiones a tomar, que permitan la selección de aquella variante, que brinde el mayor beneficio con el mínimo de gastos.
· Clasificar los gastos de acuerdo a su naturaleza y origen.
· Analizar los gastos y su comportamiento, con respecto a las normas establecidas para la producción en cuestión.
· Analizar la posibilidad de reducción de gastos.
· Analizar los costos de cada subdivisión estructural de la empresa, a partir de los presupuestos de gastos que se elaboren para ella.
 
Una definición muy acertada de costo es la de Pedersen: “Coste es el consumo valorado en dinero de bienes y servicios para la producción que constituye el objetivo de la empresa”
 
Para Schneider costo “… el equivalente monetario de los bienes aplicados o consumidos en el proceso de producción.’
 
El Plan Contable General Francés contiene la siguiente definición: “El precio de coste de un objeto, de una prestación, de un grupo de objetos o de prestaciones, es todo lo que ha costado este objeto, esta prestación, este grupo de objetos o de prestaciones, en el estado en que se encuentra en el momento final.”
 
“El coste está constituido por el consumo parcial o total de los inputs que en todo proceso productivo contribuyen a la obtención de los outputs. El coste representa la valoración, en términos monetarios, de esta contribución con los inputs a la obtención de los output.”
 
Los inputs y outputs son las entradas y salidas del proceso productivo; las entradas se refieren a materiales directos, mano de obra directa y otros gastos indirectos de fabricación; las salidas se asocian con los productos terminados o servicios prestados.
 
En Contabilidad de costo, Horngren define por costo “… los medios en la forma contable convencional, en unidades monetarias, que deben ser pagadas para adquirir bienes y servicios.”
 
El costo es definido por Polimeni como: “El valor sacrificado para obtener bienes o servicios.”
 
Es oportuno aclarar que: “Todo sacrificio, para que sea coste, debe aumentar el valor del bien al que se aplica; todo sacrificio que no cumpla esta condición se debe considerar como un despilfarro.”
 
Diversos han sido los conceptos expresados sobre el término costo, aunque todos coinciden en que el costo es el valor de los recursos materiales y humanos, consumidos o empleados en la elaboración de un producto o en la prestación de un servicio, que constituye un medidor de eficiencia económica productiva, por lo que su comportamiento facilita evaluar los resultados.
 
El costo no surge hasta que el consumo se efectúe, por lo cual no cabe identificarlo con el concepto gasto que precede al costo. El costo atiende al momento de consumo, el gasto hace referencia al momento de adquisición.

1.3 Clasificación de los costos

En la revisión efectuada sobre los criterios de clasificación de los costos, se evalúan los siguientes:
 
1. Con relación a los elementos que lo forman:

Costo de producción o industrial: Incluye el costo de los materiales, mano de obra y otros costos de fabricación; es utilizado normalmente como criterio de valoración de las existencias. Cuando el producto se vende el costo de producción se descarga en el costo de los artículos vendidos.

Costo de distribución: Es el costo relativo a la comercialización y entrega de los productos a los clientes.

Costo de empresa: Es el costo total del período que se obtiene por agregación de los costos de producción y distribución.

2. Con relación al volumen de producción:

Costo fijo: Es aquel en el cual el costo fijo total permanece constante, independientemente de que varíe el nivel de actividad de la empresa, mientras que el costo fijo por unidad varía con la producción, es decir, el costo fijo por unidad se reduce a medida que se incrementa la actividad, al repartir los costes fijos entre un mayor número de unidades.

Costo variable: Es aquel en el cual el costo variable total cambia en proporción directa a las variaciones en el volumen de producción, mientras el costo variable
unitario permanece constante.

Costo mixto: Es aquel que contiene características tanto de costo fijo como variable.

   

 
En la figura antes expuesta se muestra  el Comportamiento de los costos en función de su variabilidad con el nivel de actividad.

3. Con relación a la producción:
 
Costo primo: Es aquel directamente relacionado con la fabricación de un producto; equivale a la suma de materiales directos y mano de obra directa, es decir, las partidas directas del costo.

Costo de conversión: Es aquel incurrido en la transformación de los materiales directos en artículos terminados; está conformado por la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación, se observa que contempla la mano de obra directa como partida directa e incorpora las partidas indirectas del costo.

4. Con relación a su posible asignación:
 
Costo directo: Es el costo de materiales y mano de obra capaz de identificar con artículos o áreas específicas. Este al igual que los costos primos, incluye las partidas directas.

Costo indirecto: Es el que por afectar al proceso en su conjunto no es directamente identificable con ningún artículo o área, por lo que es necesario utilizar técnicas de asignación para su distribución. Este refleja las partidas indirectas del costo al igual que los costos de conversión.

5. Con relación a las funciones:

Costo de manufactura: Se relaciona con la producción de un artículo; es la suma de los materiales directos, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación.

Costo de mercadeo: Se incurre en la venta de un producto o servicio.

Costo administrativo: Se incurre en la dirección, control y operación de una empresa; incluye el pago de salario a la gerencia y al personal de oficina.

Costo financiero: Se relaciona con la obtención de fondo para la operación de la empresa; incluye el costo de los intereses de los préstamos así como el costo de otorgar créditos a los clientes.

6. Con relación al grado de control:

Costo controlable: Sobre él pueden ejercer influencia directa los encargados de las áreas de responsabilidad.

Costo no controlable: No se encuentra bajo influencia directa de los encargados de las áreas; su responsabilidad es asumida por los niveles de dirección superiores.

7. Con relación al momento de cálculo:
 
Costo real, retrospectivo, histórico o efectivo: Es calculado a partir de los consumos reales en el proceso productivo durante un período de tiempo.

Costo estándar, prospectivo o predeterminado: Es calculado a partir de los consumos predeterminados, a un precio determinado para un período futuro; puede ser considerado como un costo norma.

8. Con relación a la planeación, el control y la toma de decisiones:
 
Costo estándar: Es el costo por unidad de materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación, que deberían incurrirse en un proceso de producción bajo condiciones normales; satisfacen el mismo propósito del presupuesto.

Costo presupuestado: Es el total de costos que se espera incurran en un determinado período.

9. Con relación a su naturaleza económica:

Elementos de costos:
 
· Materias primas y materiales.
· Combustibles.
· Energía.
· Salarios.
· Contribución a la seguridad social.
· Impuesto de la Fuerza de trabajo.
· Depreciación.
· Amortización.
· Otros gastos monetarios.
 
Para un análisis más detallado se podrán utilizar sub elementos para obtener una información más eficaz de los recursos utilizados en la producción de bienes y servicios.
 
1.3 Sistemas de costo.
 
Los sistemas de costo, son métodos que se utilizan para conocer los costos de los diferentes productos o servicios.
El desarrollo de estos métodos está vinculado con la evolución de las empresas a través del tiempo.
 
En las primeras décadas del Siglo XX, las empresas se dedicaban a la producción de un producto único, después de la Revolución Industrial, las empresas comienzan a fabricar varios productos. En ese entonces la mayor parte de los costos eran los costos directos de materiales y de mano de obra directa.
 
Los administradores de costos se ocupaban solamente de aquellos activos que se consumían durante el proceso de producción y no de las inversiones, prestando también una atención casi nula a los gastos incurridos en las decisiones administrativas y comerciales. Premisas que eran válidas, debido a la muy baja proporción de los costos de inversión y gastos administrativos y comerciales frente a los costos de los activos consumidos.
 
En ese entonces no resultaba compleja la distribución de los gastos indirectos de fabricación, por no presentar estos montos significativos ya que eran muy bajos. No obstante a partir de 1930, estos costos empezaron a ser más importantes frente a los costos directos, y se comienzan a aplicar los siguientes métodos de costeo:
 
Costeo por absorción o total: consiste en aplicar al producto o servicio todos los costos incurridos, sean los costos directamente imputables o los que de una manera u otra deben cargarse de forma directa, es decir los costos variables y fijos, excepto aquellos aplicables a las ventas, así como lo generales de dirección.
 

 

 

Este método presenta limitaciones que hacen perder la posibilidad de aplicar la gestión del costo, pues no suministra la información que requiere la gerencia para establecer las políticas óptimas en el control, precios, mercados y competitividad. En esto incide los siguientes elementos:
 
· Utilización de procedimientos de distribución de los costos indirectos verdaderamente arbitrarios, lo cuales no aportan beneficios significativos.
 
· Limitación en la fijación de responsabilidad individual por los resultados en la eficiencia.
 
Costeo directo: aplica al producto o al servicio únicamente los costos variables, los gastos fijos no se asignan al producto o al servicio. Generalmente los costos variables son los costos de materiales directos y mano de obra directa y los costos indirectos variables.



 
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Como se aprecia en la figura antes expuesta, el costeo directo difiere del absorbente, en que los gastos fijos se tratan como  gastos del período, es decir, se cargan a resultados y no como un costo del producto que se asigna a las unidades producidas o servicios realizados.
 
Las limitaciones que presenta este método son:
 
· Complica más el problema del reparto de los costos conjuntos.
· Es inadecuado para determinar los costos de los productos en explotaciones con programas de producción diferenciales.
· Puede conducir a una información distorsionada de los costos de los centros analíticos de costo al no tener en cuenta sus cargas de estructura.
 
Costeo por área de responsabilidad, es un sistema diseñado para relacionarlo con una organización, por el cual los gastos se registran e informan en funciones de la responsabilidad a cada área estructural, por lo que, cada área o departamento constituye un centro de costos, personalizando los estados contables mostrando su plan, la ejecución real y sus desviaciones, lográndose con esto los objetivos fundamentales del costo relacionado con: planeación y control, valoración de inventarios y medición de resultados.
 
El principio de este método consiste en que serán controlados con respecto a cada directivo, aquellos resultados relacionados con la autoridad que se le ha conferido, independientemente que esos resultados se produzcan dentro de su unidad organizativa.
 
Por tanto, el método de costeo por área de responsabilidad, no es un sistema por sí mismo, sino una forma particular de componer y presentar las cifras de los costos, aplicables a cualquier sistema de costo.
 
Todos estos sistemas tradicionales de gestión presentan una serie de problemas o inconvenientes ya que los mismos proporcionan una información errónea sobre los márgenes y rentabilidades de los productos y los servicios.
 
Por tal razón es necesario ir a la búsqueda de nuevos sistemas de costeo que contribuyan al control, disminución de los costos y al incremento de la eficiencia económica y esto se logra mediante la implementación de las técnicas ABC, administración basada en las actividades (ABM), presupuestos operacionales basados en actividades, el análisis y control de los mismos, estudio de clientes y su utilización en la toma de decisiones.
 
1.4 Características del sistema de costo ABC

En 1991, Brimson define contabilidad por actividades como "la acumulación de información del rendimiento operativo y financiero en relación con las actividades significativas de una empresa". (10)
 
R. Cooper y R. Kaplan (1999) afirman que el modelo ABC "es un mapa económico de los costos y la rentabilidad de la organización en base a las actividades". (11)
 
R. Cooper y R. Kaplan identificaron tres factores independientes pero simultáneos los cuales justifican la necesidad y la práctica del sistema de costo ABC:
 
· El proceso de estructura de costos ha cambiado notablemente. A principios de siglo, la mano de obra directa representaba aproximadamente el 50% de los costos totales del producto, mientras que los materiales representaban un 35% y los gastos generales el 15%. Ahora, los gastos generales normalmente hacienden a cerca del 60% del costo del producto, con los materiales en el orden del 30% y la mano de obra directa en tan sólo un 10%. Obviamente, el empleo de las horas de mano de obra directa como base de asignación tenía sentido hace 90 años, pero no tiene validez dentro de la estructura de costos actual.

· El nivel de competencia que confrontan la mayoría de las firmas ha aumentado notoriamente. El entorno competitivo mundial y rápidamente cambiante no es un cliché, es una realidad perturbadora para muchas firmas. Conocer los costos reales de los productos es esencial para sobrevivir en esta nueva situación competitiva.

· El costo de la medición ha bajado a medida que mejora la tecnología de procesamiento de la información. Incluso hace veinte años, el costo de acumular, procesar y analizar los datos necesarios para ejecutar un sistema de ABC habría sido prohibitivo. Hoy, sin embargo, estos sistemas de medición de actividades no sólo son financieramente accesibles, sino que una gran parte de los datos ya existen en alguna forma dentro de la organización. Por lo tanto, ABC puede resultar sumamente valioso para una organización, porque proporciona información sobre el alcance, costo y consumo de las actividades operativas.
 
Beneficios y usos estratégicos que se derivan del sistema ABC.
 
Costos de productos Y servicios más exactos, lo que posibilita tomar mejores decisiones estratégicas concernientes con:
 
a) Determinación del precio del producto o servicio.
b) Combinación de productos.
c) Determinar la conveniencia de comprar o producir.
d) Inversiones en investigación y desarrollo.
 
En segundo lugar la mayor visibilidad de las actividades realizadas permite que una empresa pueda concentrarse en la mejora de las actividades de alto costo, y por otro lado detectar y eliminar las actividades no generadoras de valor agregado.
 
Podemos resumir las ventajas y beneficios de la aplicación del ABC en los siguientes puntos:

· Permite la investigación sobre las causas que originan las actividades y a su vez los costos.
· No plantea dificultades de implantación en cualquier tipo de organización.
· Es compatible con el método de Costos Totales, o Full Costing, ya que de hecho se fundamenta en el cálculo del costo total.
· Permite su adaptación tanto a los costes históricos como a los costes Standard.
· Facilita la eliminación de aquellas actividades que no generan valor agregado.
· Permite el cálculo "a priori" de actividades que se deseen incorporar, así como el impacto que las mismas producirían de llevarse a término.
· Facilita la toma de decisiones estratégicas ya que pone de manifiesto el nivel real de competitividad de la empresa, así como las posibilidades de éxito o fracaso frente a la competencia.
 
En tal sentido se considera que el ABC surge como una necesidad de un sistema de costo innovador, que atienda las nuevas necesidades de un análisis estratégico de costos y es considerado como la parte instrumental del gerenciamiento estratégico de costos: según la cual son las actividades de todas las áreas funcionales de manufactura las que consumen recursos y los productos consumen las actividades, con el objetivo de discriminar en las actividades que adicionan valor y las que no adicionan valor a los productos.  
 El método ABC va más allá de un departamento o de un centro de costo. Este centra su atención en las actividades que se realizan en el proceso de producción de bienes o servicios, se enmarca en el costo de las actividades con vista a lograr resultados más efectivos para la toma de decisiones.
 
La diferencia entre los métodos tradiciones y el ABC se muestra en la siguiente figura.
 
 
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En la figura se denota que el sistema l ABC se basa en el principio de que la actividad es la causa que determina la incurrencia en costos y que los productos o servicios consumen actividades.
 
Por tal razón se considera oportuno considerar el concepto de proceso, actividad y objeto de costo.
 
· Proceso. – Consiste en una serie de actividades interrelacionadas, destinadas a un objetivo común.
 
· Actividad es un conjunto de tareas o acciones que se realizan para satisfacer una determinada necesidad o demanda en la empresa. Estas constituyen procesos que consumen recursos para producir bienes o servicios. Una actividad describe la forma en que una empresa emplea sus recursos, siendo estas el centro de análisis y estudio del sistema de costo ABC.
 
· Objeto de costo es el producto, servicio o departamento donde se acumulan, miden y asignan los costos.
 
En el siguiente diagrama se muestra la interrelación entre los elementos antes expuestos.

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El sistema ABC pretende eliminar la subjetividad de los procesos de asignación de los gastos indirectos de fabricación o carga fabril. Mediante la relación existente entre las actividades y los productos puede eliminarse en gran medida tal subjetividad pero para ello resulta necesario definir unidades de control y medidas apropiadas para establecer esa relación entre actividades y productos.
 
Esas unidades de control y medida a que se refiere reciben diferentes denominaciones como cost-drivers, generadores de costos o conductores de costos entre otros. Estos establecen la relación causa-efecto entre los objetos de costos y las actividades y entre estos y los centros de responsabilidad, lo que facilita la efectividad de los costos para la toma de decisiones.
 
La Administración Basada en Actividades, posibilita incorporar nuevas técnicas de análisis tales como:

· Análisis de actividades.
· Análisis de causa / efecto a través de los drivers.
· Análisis de las actividades que agregan y no agregan valor.
· Calidad y satisfacción del cliente.
 
La implantación del ABC está facilitada por la previa existencia de un ambiente favorable, donde se tiene transparente la cadena de valores ya que es este valor, el que le da al mercado la condición privilegiada por la calidad y efectividad de sus servicios y los precios de los mismos.
 
El sistema empresarial cubano se encuentra en un entorno de transformaciones para lograr la excelencia empresarial, por lo que se ve en la necesidad de implantar sistemas de costo que posibiliten la calidad, satisfacción del cliente y optimización del costo, así como la planificación y control.
 
El sistema ABC permite la asignación y distribución de los gastos indirectos de fabricación de acuerdo a las actividades realizadas, identificando el origen del costo de la actividad no solo para la producción y los servicios, sino también para la distribución y venta, contribuyendo en la toma de decisiones sobre líneas de productos o servicios, segmentos de mercado y relaciones con los clientes.
 
De acuerdo con Brimson, un sistema de contabilidad de actividades efectivo usa el siguiente método:
 
· Determinar las actividades fundamentales que se deben llevar a cabo para satisfacer los objetivos de una empresa. Las actividades permiten la identificación de cómo una compañía despliega sus recursos para lograr sus objetivos básicos.

· Determinar las relaciones causales que permiten que los productos (resultado) se atribuyan a los insumos (recursos). Un gran número de éstas relaciones se basará en mediciones no relacionadas con el volumen como el número de partes en un diseño nuevo. 

· Comprobar la salida de una actividad en términos de una medida del volumen de actividad a través del cual los costos de un proceso de negocios varían de forma más directa (por ejemplo, número de configuraciones de máquina que se requieren para un diseño complejo).

· Relacionar las actividades con los productos (u otros objetos) y determinar cuánto de cada actividad se dedica a ellos. Una estructura de costos, conocida como lista de actividades, se usa para describir cada patrón de consumo de actividad del producto. 

· Determinar los factores fundamentales de éxito mediante los que las actividades de la empresa se pueden alinear con los objetivos estratégicos planteados. Este paso indica qué tan efectivamente se lleva a cabo el funcionamiento que se desea a través de las actividades que la compañía emprende. 

· Tomar medidas, con la filosofía de mejoramiento continuo, sobre las oportunidades de productividad. Como el costo de actividad es la razón de los recursos consumidos por una actividad a la medida de la producción de la actividad, un medio para evaluar la efectividad y eficacia (es decir, productividad) está disponible para los administradores. Ahora se pueden evaluar, en forma realista, varias alternativas para realizar los cambios que se desean en los patrones de actividad, a través de la inversión o de medios organizacionales.
 
Conductores de costos. Un conductor de costos es un suceso que afecta al costo / funcionamiento de un grupo de actividades relacionadas. Los conductores de costos familiares incluyen el número de configuraciones de máquina, número de avisos de cambios de ingeniería y número de órdenes de compra. Los conductores de costos reflejan las demandas colocadas sobre las actividades en los niveles de actividad y producción. Al controlar el conductor de costos, se pueden eliminar los costos innecesarios, lo que tiene como resultado una mejora en el costo del producto o del servicio.
 
Identificación directa. La identificación directa implica atribuir costos a aquellos productos o procesos que consumen recursos. Muchos costos generales ocultos se pueden identificar de forma efectiva a los productos, proporcionando de esta manera un costo del producto más exacto.
 
Costos agregados sin ningún valor. En los procesos de producción, los clientes pueden percibir que ciertas actividades no agregan valor al producto. Mediante la identificación de los conductores de costos, una empresa puede determinar con precisión estos costos innecesarios. Los sistemas de costos basados en actividades identifican y colocan un costo sobre las actividades ejecutadas (que agregan valor y que no lo agregan) de modo que la administración puede determinar los cambios esperados en los requerimientos de recursos para cada actividad. En contraste, los sistemas de costos tradicionales acumulan costos mediante partidas de línea presupuestaria y por funciones.
 
Para poder competir en el mercado de hoy, las empresas requieren contar con información sobre los costos y la rentabilidad que les permita tomar decisiones estratégicas y operativas en forma acertada. Contar con este tipo de información de manera precisa y oportuna sirve de base a la alta dirección y la gerencia de una empresa para buscar maximizar el rendimiento logrando una gestión más eficaz en los costos para la toma de decisiones.
 
En un próximo capítulo se proponen técnicas para la gestión de costo en los servicios internos de una Empresa Comercial.
 
Bibliografía Consultada

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- AMAT ORIOL SALAS. “Contabilidad y Finanzas de Hoteles" Eada Gestión, Barcelona, España, 1993.
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[1] National Association of Accountants, Statements on Management Accounting: Management Accounting Terminology, Statement No. 2, New York, June 1, 1983, p. 25.

M.Sc. Maria Luisa Lara Zayas

marialuisaarrobasuss.co.cu

Profesora Titular de la UCLV. Master en Ciencias. Más de 30 años vinculados a la Docencia y a la actividad empresarial de varias ramas de la economía. Profesor de la Disciplina de Contabilidad del Centro Universitario de Sancti Spiritus 'José Martí". Basta experiencia en temas de Contabilidad, Costos, Finanzas y Auditoría. Ha impartido diversos cursos de Postgrados y Maestrías, en estas materias y otros temas relacionados con la actividad.  Actualmente trabaja en varios proyectos de investigación relacionados con esta Disciplina, entre ellos, Manuales de Procedimientos de Contabilidad, de Auditoría y de Costos. Autor de varias Publicaciones.

Lic. Ederlys Hernández Meléndrez

ederlysmelendrezarrobayahoo.com

Profesora Titular de la UCLV. Aspirante al Título de Doctor en Ciencias. Más de 30 años vinculados a la actividad empresarial de varias ramas de la economía y a la Docencia. Auditor Supervisor de la Corporación Copextel SA., y Profesor de la Disciplina en el Centro Universitario de Sancti Spiritus "José Martí". Ha impartido diversos cursos de postgrados y de Maestrías en estas Materias, y otros temas relacionados con la actividad. Basta experiencia en temas de Contabilidad, Costos, Finanzas, y Auditoría.  Actualmente trabaja en varios proyectos de investigación relacionados con esta Disciplina, entre ellos, Manuales de Procedimientos de Contabilidad, de Auditoría y de Costos. Autor de varias Publicaciones.  Otros autores: M.Sc. Ramón Miranda Echevarría, Decano de la Facultad de Contabilidad y Finanzas del CUSS.  M.Sc. Mariela Cantero García, Jefe del Dpto. de Contabilidad y Finanzas. CUSS.  M.Sc. Enrique Toledo, Funcionario Especialista de la Empresa objeto de estudio.  Lic. Rayko Ruiz Carrazana, Jefe de la Disciplina Contabilidad. CUSS  Sancti Spiritus, Cuba. Marzo de 2007.

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"Si tú tienes una manzana y yo tengo una manzana e intercambiamos las manzanas, entonces tanto tú como yo seguiremos teniendo una manzana. Pero si tú tienes una idea y yo tengo una idea e intercambiamos ideas, entonces ambos tendremos dos ideas"
George Bernard Shaw
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