El presente artículo tiene como objetivo explicar de una manera sencilla la operativa de la normativa internacional referente a contratos de construcción, siendo la presente información una herramienta útil para el estudio e interpretación de la citada norma y las relativas en los distintos países donde existe sin duda, un tratamiento contable similar estipulado al respecto.
1. Problemática
Esta norma abarca las situaciones financieras referentes a:
- Periodos de fabricación superior al contable (tanto en venta de bienes como en prestaciones de servicios).
- Afectación al momento de la consideración del ingreso, el cual se realizará mediante la entrega efectiva del bien fabricado o construido y para lo cual si se cumplen condiciones, se deberá reconocer dicho ingreso proporcionalmente.
- La problemática de la relación entre la prudencia vs. la correlación de gastos e ingresos: Si se reconocen al final de dicho periodo de fabricación el efecto, no se representaría la imagen fiel de gastos e ingresos.
Esta normativa afecta a la operativa de empresas de determinados sectores, entre los cuales principalmente encontramos a las constructoras (de casas, puentes, naves industriales, autopistas, etc.), empresas inmobiliarias, y a empresas aeronáuticas y aeroespaciales entre otras.
Recalcando que en el caso de las empresas vitivinícolas, estas no se afectan a través de ésta normativa y su tratamiento del mencionado sector se realiza a través de la NIC 41 relativa a la agricultura.
2. Objetivo de la normativa
La normativa internacional de contabilidad 11 persigue los siguientes objetivos:
1) Reconocer la naturaleza propia de las actividades ligadas a contratos de construcción en los estados financieros de la empresa contratista (empresa que realiza la construcción, o la empresa que la adquiere).
2) Distribución de los ingresos y costes entre los periodos contables en los que se ejecuta el contrato. Por lo anterior surgen las siguientes interrogantes:
a. ¿Qué ingresos y gastos son aplicables al contrato?
b. ¿En qué periodo contable deben reconocerse?
c. ¿Cómo presentarlos en la información financiera?
3) Desarrollar la aplicación del marco conceptual del IASB (International Accounting Standards Board): ingresos y costes.
3. Alcance
Los principales alcances a que esta normativa se refiere son:
1) Los contratos de construcción, sean negociados para fabricar activos (autopista) o conjunto de activos interrelacionados (depuradora). Dichos contratos incluyen:
i. Prestación de servicios (arquitectura)
ii. Demolición o rehabilitación de activos
iii. Restauración del entorno
2) La presentación de estados financieros de los contratistas.En relación con lo anterior, los tipos de contratos pueden ser:
- A precio fijo: Ingresos prefijados (obras públicas con revisiones).
- De margen sobre el coste: Ingresos variables (coste más margen).
Los contratos de construcción pueden presentar las siguientes características:
- Agrupación de contratos: Paquete único de contratos donde existe relación y ejecución simultánea o sucesiva.
- Segmentación de contratos: Existe negociación separada de los mismos con identificación de ingresos y costes, y considerando la posibilidad de modificaciones sobre los originales si se negocia a un precio diferente.
4. La consideración de los ingresos
Acorde a la normativa en cuestión, los ingresos incluyen:
- El importe inicial fijado en el contrato.
- La variación en el trabajo si:
i. Existen ingresos probables.
ii. Existe una valoración fiable.
Por otra parte, en el reconocimiento de los ingresos se debe tener en cuenta lo siguiente:
- El valor razonable.
- La revisión de las estimaciones, si existen ingresos que se puede estimar en los casos siguientes:
i. En modificaciones: Determinar si existirán ingresos, si es probable su aprobación por el cliente.
ii. En las reclamaciones: Si existen ingresos si es probable la aceptación del cliente.
iii. En pagos por incentivos: Cuando el grado de avance del proyecto permita estimar fiablemente el importe del incentivo.
5. La consideración de los gastos
En este aspecto, principalmente se observan las siguientes directrices:
1) Consideración desde la fecha del contrato hasta el final de la ejecución de obra más gastos necesarios para firmar el contrato (identificables y probabilidad de existencia).
2) Los gastos relacionados directamente con el contrato específico pueden ser:
a. Mano de obra.
b. Materiales.
c. Amortización de inmovilizado.
d. Diseño y asistencia técnica.
e. Reclamaciones de terceros.
f. Etc.
3) Incluir gastos vinculados a la actividad de contratación y que afecten al contrato:
a. Seguros.
b. Diseño y asistencia técnica no relacionada con el contrato.
c. Costo indirecto (administrativo, financiero, etc.).
4) Otros gastos imputables al cliente, pero en el contrato:
a. Generales de administración convenidos.
5) Gastos excluidos:
a. Generales de administración sin convenir.
b. Gastos de venta.
c. Gastos de investigación y desarrollo y amortización sobre infrautilización.
6. Reconocimiento de ingresos y gastos
En primer lugar, cuando existe una estimación fiable del desenlace del contrato (resultado, porcentaje de realización, etc.).
Por tanto, los ingresos y gastos se reconocerán en función al estado de terminación (método del porcentaje de realización) y no en función de cobros ni pagos.
En este aspecto, cabe resaltar los 2 tipos de contratos de construcción que suelen presentarse:
- Contratos a precio fijo, donde debe existir:
i. Estimación fiable de ingresos.
ii. Medición fiable de costes pendientes y grado de terminación.
iii. Comparación fiable de costes reales y estimados.
- Contratos de margen sobre coste, donde deben existir:
i. Beneficios probables.
ii. Costes del contrato identificables.
En segundo lugar, si no es posible estimar fielmente el desenlace, entonces los ingresos se reconocerán en la medida en que se puedan recuperar costes, y por otra parte, los costes incurridos representarán gastos del ejercicio.
7. Método del porcentaje de realización:
En este método, tanto los ingresos y los gastos se reconocen en el estado de resultados acorde al grado de avance del contrato, esto permite:
- Comparar ingresos con costes incurridos: información útil sobre la evolución del contrato.
- Identificar ingresos a lo largo del periodo del contrato.
- Identificar costes en el ejercicio en que se ejecuta el trabajo (costes de ejercicio).
- Identificar costes relacionados con actividad futura: deudas de clientes (obra en curso).
Cuando existe incertidumbre acerca de ingresos ya reconocidos, sus gastos relativos corresponderán a gastos del ejercicio; por tanto, es conveniente diferenciar gastos del ejercicio y gastos hechos ahora pero que son del futuro como los materiales a utilizar en el futuro, la amortización de una máquina, etc.
Por otra parte, es importante señalar que en relación con el grado de avance, existen 3 métodos recomendados en NIC 11:
- Proporción de costes incurridos (recomendado en España principalmente).
- Examen del trabajo ejecutado (examinar físicamente como estimamos se ejecuta el contrato).
- Proporción física del contrato total ejecutado (porcentaje físico ejecutado).
En relación con las certificaciones de obra, dichas no suponen proporción física, ya representan lo que se va a cobrar.
8. Las situaciones de incertidumbre
En primer lugar, si es probable que los costes totales sean mayores a los ingresos totales, se deber reconocer inmediatamente pérdidas en resultados del ejercicio en que sean probables.
Por otra parte, en un cambio en las estimaciones de ingresos y costes o en sus desenlaces, se debe recordar lo que la NIC 8 (Cambios en estimaciones) estipula; por lo tanto, se deberán efectuar cambios en el periodo actual y en los siguientes (nunca ir hacia atrás, eso es en cambios en políticas contables o en caso de errores).
9. Información financiera y complementaria
En primer lugar, se debe informar sobre ingresos reconocidos acorde a los métodos de determinación de la proporción de ingreso y del grado de avance.
En segundo lugar, se debe informar sobre contratos en curso, costes y beneficios reconocidos, anticipos recibidos y retenciones en los pagos.
En tercer lugar, se deben revelar activos y pasivos sobre clientes relacionados con los contratos en cuestión. Por último, es imprescindible revelar contingencias que en relación a este tipo de contratos surjan.
10. Caso práctico
Supongamos que tenemos a una constructora que construirá en 3 años un edificio, donde por dicha obra realizará un cobro total 45.000 euros (15.000 al final de cada año).
Los costes incurridos serán de 15.000, 10.000 y 15.000 euros (total 40.000) en cada año, siendo los costes previstos inicialmente 35.000 euros y por lo tanto, habiéndose producido desviación en el 3er año.
La empresa calcula el grado de realización en función de la proporción física del contrato ejecutada en porcentaje por año de la siguiente forma: 30% en el primero, 70% en el segundo y 100% en el tercer año.
Considerando los datos anteriores, se obtienen los siguientes resultados por año y el total del periodo:
Si ahora se produjese una modificación en el segundo año con incremento de ingresos por 5,000 euros, y un incremento de gastos de 3,500 euros, las operaciones resultarían de la siguiente forma:
Finalmente, cuando no se puede estimar con fiabilidad el desenlace del contrato y es probable la recuperación de los costes incurridos, en este caso no se puede saber con fiabilidad el fin del contrato, por lo tanto otro método a considerar consiste en acumular como ingreso el importe de los costos y así no tener utilidad, hasta que se tenga la fiabilidad del resultado (es decir, ingresos igual a costes).
Este método es el más conservador pero el menos recomendable por las NICS, ya que todo el beneficio se va al último año.
11. En resumen
Esta normativa implica que los periodos de construcción afectan a 2 o más ejercicios contables.
La no correcta aplicación de esta normativa en relación con los contratos de construcción puede ocasionar que se reflejen resultados del ejercicio erróneos, en virtud de no considerar adecuadamente la realización de ingresos y costos derivados de la realización de los contratos en cuestión.
Es por tanto, que es importante contar con una estimación fiable del desenlace del contrato, con el fin de reportar los resultados correspondientes y reales durante cada ejercicio que el contrato de construcción presente operaciones.
La principal problemática en los contratos de construcción es la correcta distribución de los ingresos y sus costos durante los periodos contables que dichos contratos abarquen.
También es conveniente tener en cuenta que en cualquier cambio en la estimación del desenlace en los contratos de construcción, se deberá observar lo que estipula la NIC 8 (Cambios en estimaciones y políticas contables), es decir, no corregir los resultados hacia periodos anteriores, más bien corregir los ejercicios presentes y los subsecuentes, con miras a reportar resultados de los ejercicios que reflejen la imagen fiel de la operación resultado de dichos contratos en construcción.
