Contabilidad de bienes de cambio en las empresas

Contabilidad de bienes de cambio en
las empresas
Contenido
A. DESARROLLO DE TEMAS PRELIMINARES 1
1. PRESENTACIÓN DE LOS TEMAS A TRATAR EN ESTE TRABAJO 1
2. NECESIDAD DEL DESARROLLO DE TEMAS CONTABLES ELEMENTALES REALIZADOS EN FORMA PRELIMINAR 3
2.1 EL ENTE : UNIDAD JURÍDICA Y ECONÓMICA. 3
B. TRATAMIENTO DE BIENES DE CAMBIO EN EMPRESAS COMERCIALES 12
3. BIENES DE CAMBIO Y COSTO DE LAS MERCADERÍAS VENDIDAS 12
3.1 EL VALOR DE INGRESO AL PATRIMONIO, DE LAS MERCADERÍAS ASPECTO TEÓRICO- CRITERIO TRADICIONAL
Y RT 10 DE LA F.A.C.P.C.E 12
3.2 ASPECTO PRÁCTICO- RT 10 F.A.C.P.C.E.-ANÁLISIS DE LABORATORIO (NO SE UTILIZA EN ESTE EJERCICIO
EL COSTO DE VENTA A VALORES CORRIENTES) 16
3.3 PROBLEMAS DE IMPLEMENTACIÓN PRÁCTICA. 20
3.4 VALUACIÓN AL CIERRE DEL EJERCICIO - COSTO DE VENTA Y LA EXISTENCIA FINAL DE MERCADERÍAS. 27
3.5. EXPOSICIÓN DEL COSTO DE VENTA Y EXISTENCIA FINAL DE MERCADERÍAS AL CIERRE DEL EJERCICIO -
ASIGNACIÓN POR CARGOS INTERNOS DEL SECTOR COMPRAS Y CONTROL DE CALIDAD. 52
3.6 EL I.V.A Y LOS BIENES DE CAMBIO 54
A. Desarrollo de temas preliminares
1. Presentación de los temas a tratar en este trabajo
En el presente trabajo, se desarrollarán las distintas posibilidades de dar valor al
ingreso, a la salida y a la existencia de los bienes de cambio en las empresas
comerciales. Cada uno de estos temas será abordado de acuerdo con lo
establecido por la corriente denominada tradicional o de costo y por la R.T. 10
de la F.A.C.P.C.E. Sin embargo, la norma técnica profesional vigente (RT 10 de la
F.A.C.P.C.E) no adopta un criterio uniforme al respeto; en consecuencia se
indicará cuando ésta se aleje principalmente del modelo de valores corrientes, al
valuar a los bienes de cambio.
En la Contabilidad, como en otras disciplinas, se elabora el concepto que es
aquel instrumento argumentado, debatido e incluido en un modelo teórico
determinado, junto con otras herramientas, para dar solución a una representación
extraída de la vida real. Las normas contables legales y profesionales, crean un
propio modelo y muchas veces los instrumentos elegidos no responden a lo que
conceptualmente la doctrina creó, ni al modelo original que los incluyó. Estas
(normas) tienen su origen en un contexto particular que captura el momento
económico, político y social que se vive pudiendo mezclar intereses, que nada
tienen que ver con lo que las discusiones cnicas realizadas por prestigiosos
profesionales debaten, sin más interés que el de aportar una mejor solución a los
problemas que esta disciplina técnica tiene.
Creí necesario revisar, en primer lugar, algunos conceptos elementales utilizados
en la disciplina contable, que ayudan a comprender al tema central desarrollado
en este trabajo “bienes de cambio ”. El tema planteado es complejo y tal vez, en
algunos aspectos, hasta muy difícil de realizar en forma práctica, sin embargo
ello no nos habilita a desconocer el fundamento teórico y técnico de lo
pretendido, en especial por la RT 10 de la F.A.C.P.C.E (por lo menos en los
puntos en que coincide con una corriente definida).
Mientras algunos trabajos teóricos insinúan la posibilidad y necesidad de cargar a
las mercaderías los costos ocasionados por la tenencia de los bienes en los
estantes (permanencia en el patrimonio), la práctica contable de una empresa
comercial trata de resolver, con mediana eficiencia, el cargo de los costos
externos incurridos para poder incorporar el activo y ponerlo en condiciones de
ser vendido. En este trabajo se propone también, una posibilidad intermedia de
imputación de costos externos e internos a los bienes de cambio, viable desde el
punto de vista de su aplicación práctica, sin alejarnos fundamentalmente del
concepto técnico.
2. Necesidad del desarrollo de temas contables elementales realizados en
forma preliminar
Si bien el tema central de este trabajo es “bienes de cambio en empresas
comerciales” considero necesario introducir algunos conceptos para llegar a
comprender la amplitud, y a la vez la particularidad, que encierra el concepto del
activo, el momento a partir del cual se considera que se ha modificado la riqueza
de la empresa, que el flete para transportar la mercadería constituye un costo y
no un gasto, que el valor límite a los valores de activo no responde a una
imposición caprichosa, entre otras cuestiones que es fundamental diferenciar
(estos temas guardan intima relación con el tema bienes de cambio).
Muchas veces, al transmitir la aplicación de la normativa contable vigente,
olvidamos desarrollar lo conceptual porque creemos que explicar lo exigible para
la profesión constituye el límite que nos indica hasta donde tenemos que enseñar.
Es irrelevante describir lo dispuesto, por ejemplo en el punto 3.1.7. de la R.T 10
de la F.A.C.P.C.E (resultados de las operaciones de intercambio a valores
corrientes), si quién lo hace desconoce que es un costo .
2.1 El Ente : Unidad Jurídica y Económica.
Un ente jurídico, necesita para cumplir sus objetivos contar con una inversión.
Durante la vida de la empresa esta inversión será financiada no sólo por los socios
sino por terceros.
Es muy común que al referirnos a la inversión y su financiación sólo pensemos
en empresas que persiguen fines de lucro, sin embargo la siguiente igualdad, es
válida también por ejemplo, para las asociaciones civiles. Entonces, un ente que
persiga o no fines de lucro, presenta siempre la siguiente situación1:
1 Zgaib Alfredo , Rompecabezas Contable, de. F.E.A. del Comahue
2.1.1 Inversión
Denominaremos activo a la inversión de cualquier ente. La norma contable
profesional define textualmente al activo como los bienes, derechos y partidas
imputables contra ingresos atribuibles a períodos futuros (RT 8
F.A.C.P.C.E).
Si lo que se desea es transmitir un concepto, no se debería empezar por esta
norma, no por que una definición errónea, sino porque va dirigido a quien ya
se supone entiende cuáles son los bienes que pueden ser clasificados como
recursos económicos.
Se incluye en el activo de la empresa, dinero, títulos representativos de valor,
bienes tangibles, franquicias, otros intangibles y derechos a recibir dinero
(deudores por venta), servicios (alquileres pagados por adelantado) o bienes
(anticipos a proveedores).
Todo activo constituye un recurso económico para la empresa, es decir, tiene una
utilidad económica ya sea que es dinero, se puede convertir en él, son bienes que
se espera vender o utilizar; técnicamente se dice que tienen un valor de cambio y/
o de uso.
El valor de cambio de un bien se denomina, “valor neto de realización y el
valor de uso valor de utilización económica”. El mayor de los dos constituye el
valor recuperable, que básicamente es el límite de valuación para los activos2.
El valor neto de realización está formado por el valor estimado de venta del bien,
menos los gastos que esa posible operación generaría. Por su parte, para
2 RT 10 F.A.C.P.C.E., punto 2.5
Inversión
Financiación de la inversión
Propia
Terceros
determinar el valor de utilización económica, deberá atenderse el destino
económico que el bien tiene para la entidad, determinando el valor actual de los
futuros ingresos probables que directa o indirectamente producirá.
En realidad, se encuentra en debate el estudio y aplicación de los procedimientos
que permitan determinar con mayor razonabilidad el valor de utilidad económica,
en caso de no contar con él, el límite al valor de un activo aún en los bienes de
uso, esta dado por su V.N.R.
Las mercaderías destinadas a la reventa (tema central) tienen un valor de cambio
y su valor de uso es nulo, mientras que los muebles y útiles (u otro bien de uso)
poseen los dos valores. Si un bien pierde su valor de cambio y de uso, deja de
pertenecer al grupo de los activos de la empresa. Un ejemplo de ello lo
constituyen los bienes de uso desafectados de la actividad que no tienen ningún
valor de cambio o incluso, el mismo es negativo. Pero si deja de prestar servicios
y conserva un valor de cambio, seguirá formando parte de la inversión total de la
empresa, expuesto en el rubro Otros Activos.
Es muy común que se enseñe la forma en que se debe valuar un activo al cierre
del ejercicio, sin embargo parece prescindible mencionar que ese importe
asignado no debe superar al de su valor límite. En la norma contable profesional
vigente, no tener en cuenta lo que significa el valor recuperable de un bien,
implica desconocer el concepto mismo del activo.
El valor que se le asigne a un activo en particular no debería superar a su valor
recuperable, es decir que el importe reportado en el futuro por éste (activo),
debería ser igual o superior al que figura en la contabilidad (salvo que aparezca
una situación excepcional e imprevista). La importancia de este límite no es solo
técnica, sino que responde a un mecanismo lógico. Imaginemos que tenemos
valuado el activo (en cada uno de sus elementos) de una empresa en $ 500.000 y
que su valor presente de recupero en caso de realizarlo o por vía de su utilización
económica es de $90.000. De no cumplirse con lo indicado, se tendría una gran
parte de la inversión total que no reportaría una futura posibilidad de beneficio
económico a la empresa.
Quiero aclarar lo siguiente: la técnica contable no está hoy en condiciones de
poder capturar la totalidad de recursos económicos que la empresa tiene, tal es el
caso de aquellos elementos intangibles, que pese a reunir las característica de un
activo, no se los puede contabilizar en el momento en que estos se van
autogenerando (alto componente subjetivo). No es este el tema a tratar en este
trabajo, pero es justo precisar que el valor del activo que la contabilidad expone,
no refleja necesariamente la totalidad de recursos generadores de ingresos con
los que el ente cuenta. Es este otro elemento indispensable que tipifica a un
activo; ser susceptible de valuación económica.
Insistimos al dar el concepto del activo, en destacar la importancia que tiene la
propiedad del bien, pero por lo mencionado, no basta solo contar con ello. La
empresa podría tener bienes de su propiedad como ser mercaderías, pero si están
averiadas y su valor de cambio es cero, entonces pese a responder a todas las
características que tipifican a un activo (bienes, propiedad, tenencia, etc.) por no
ser útil económicamente deja de pertenecer a este grupo.
Valor de compra $ 150 Valor límite $ 0
No es activo , ya que no puede superar su valor límite; es decir $ 0
Es vital que se entienda que el valor límite, no constituye en el modelo contable
vigente un criterio de valuación; es independiente a él. Por lo tanto, cuando se
valúe al cierre del ejercicio a los bienes de cambio de la empresa, el valor de
ellos nunca superará al beneficio económico que se espera reporten a la misma.
Se desarrollará en forma específica la utilización de los valores límites en cada
corriente particular que se trate (teoría tradicional - costo o mercado el menor; R.T.
10 de la F.A.C.P.C.E - valor de recuperable). Si este concepto quedó claro, se
podrá entender el desarrollo que más adelante efectúo, con relación a la causa de
por qué algunos bienes se valúan al momento de cierre del ejercicio a su valor
V.N.R (valor de salida) y no por su costo de reposición (valor de entrada).
Si continuamos enumerando las características que debe reunir un activo,
encontramos que no es necesario que el mismo provenga de una compra o un
aporte es decir, que haya generado un costo previo para la empresa. El que
piense lo contrario no incluirá en el activo de la empresa un terreno recibido en
donación o un bien de uso adquirido con una reserva de utilidad destinada a tal fin.
Tratándose de bienes de cambio lo más común es que éstos ingresen al
patrimonio de la empresa a través de una compra o por aporte de sus socios.
Finalmente, al referirnos al activo aludimos a los elementos de propiedad y libre
disposición que la empresa tiene de ellos, no basta contar con la simple tenencia.
Si la empresa tiene mercaderías encargadas para la venta en consignación, no
puede contarlas como parte de su activo.
La libre disposición que la empresa tiene del bien, es necesaria para poder lograr
el fruto económico que éste reporte. Supongamos que una empresa ha importado
motores, pero por irradiar un gas no permitido en Argentina la aduana detiene su
paso; la empresa tiene la propiedad del bien, una factura alo indica y no hay
posibilidades de devolución o reventa de los mismos en el país de origen ya que
estos bienes quedan confiscados. En otras palabras no tienen un valor de cambio
ni de uso, no habrá entonces un activo.
2.1.2 Modificación del Patrimonio Neto
Un empresario necesita saber si la empresa evoluciona en forma favorable o
desfavorable, si su inversión tuvo retornos o no. Si bien el objetivo perseguido por
la contabilidad (sobre todo la que traduce el patrimonio y los resultados de la
empresa a los valores presentes, a la riqueza actual) no es simplemente
determinar un resultado, me atrevo a afirmar que ésta es la información prima que
exigen los propietarios del ente.
Supongamos que los pesos invertidos por los socios al iniciar el ejercicio contable
fue de $100.000, que durante el ejercicio ellos no efectuaron nuevas
suscripciones ni retiro de capital y que el patrimonio neto finaliza con $ 120.000.
Se puede concluir que se ha producido una modificación en la riqueza inicial
invertida por los socios. En este breve análisis estático entre el capital invertido al
inicio del ejercicio y el que se tiene al cierre, por operaciones distintas a las
realizadas con los socios, nos introducimos en los resultados que la empresa ha
generado.
Cuando se menciona en un modelo contable capital financiero a mantener, se está
cuantificando el total de pesos invertidos por los socios en la empresa. Si al cierre
de un ejercicio, el monto del patrimonio neto es menor que el que se tenía al
inicio del mismo, los socios no generaron ningún movimiento de suscripciones o
retiros, no se mantuvo el monto original (invertido), entonces el resultado, se
sabe, fue negativo.
2.1.3 Enfoque dinámico de los resultados de la empresa
Ingresos: hay consenso en considerar los ingresos como todo aumento de activo
o reducción de pasivo que se haya producido por una operación de intercambio de
bienes, prestación de servicio o cualquier actividad relacionada con la principal del
ente.
Egresos: es el sacrificio económico necesario que la empresa realizó para lograr
los ingresos, implican en todo caso un activo disminuido o un pasivo aumentado.
Fowler Newton, diferencia los ingresos de las ganancias y a los egresos de las
pérdidas (quebrantos). Si bien el efecto final en el patrimonio neto de la empresa
es el mismo, el origen es distinto. Mientras los ingresos tienen costo, las
ganancias son incrementos patrimoniales sin costo alguno, por ejemplo, una
donación recibida o el resultado positivo por tenencia de un activo(tema opinable).
En tanto que los gastos se realizan para obtener un ingreso, los quebrantos no
tienen como contrapartida un ingreso. Ejemplo de este último la incobrabilidad
producida por un deudor o un siniestro ocurrido.
Tal vez se puedan acordar los siguientes conceptos3:
3 Maldonado Eduardo Contabilidad 1, Universidad Nacional de Córdoba.
Egresos
Costo: sacrificio económico realizado para incorporar o producir un bien del activo
Gasto: sacrificio económico necesario para obtener los ingresos
Quebrantos : egreso del activo o asunción del pasivo no necesaria para obtención del
ingreso
Pero entonces ¿un costo nunca irá al Estado de Resultados?. ¿cuál es la
diferencia entre un costo y un gasto?
Repuesta: La diferencia está dada por el tiempo en que estos conceptos
aparecen en el Estado de Resultados de la empresa.
Si se trata de un costo
Se ha producido el ingreso se carga al resultado del ejercicio
No se ha producido el ingreso se mantiene en el activo.
Si se trata de un gasto
Relacionado a un tiempo presente se carga al resultado del ejercicio
Si se trata de un
quebranto
No se relaciona con un ingreso, ni con un tiempo determinado, se carga
al resultado del ejercicio.
Si se tienen en claro estos conceptos, se podrá entender que un embalaje o un
flete originado por la compra de mercadería es un costo (sacrificio económico
realizado por la empresa para incorporar un activo) y permanecerá en el activo
hasta tanto no se haya vendido el bien (producido el ingreso).
La ley de sociedades comerciales, en su artículo 64, refiere a los resultados,
como cuadro de ganancias y pérdidas del ejercicio. Establece la forma de exponer
las diversas partidas de resultados pero, a manera de observación y comparación,
incluye los ajustes de resultados de ejercicios anteriores. Si bien es necesario
conocer las causas de estos ajustes, por lo general deben recaer sobre los
ejercicios anteriores en virtud de la aplicación del “principio de lo devengado”
que en el próximo punto se desarrolla.
2.1.4 Momento en que se reconoce una modificación cuantitativa en el
patrimonio neto
A los efectos de asignar los distintos resultados producidos en la empresa, el
principio de lo devengado establece que “los resultados deben cargarse al
ejercicio que corresponda, sin entrar a considerar si se han
pagado/cobrado”. Con este principio se desecha el antiquísimo criterio contable
de lo percibido (aunque este último sigue vigente en la liquidación del impuesto a
las ganancias para determinados tipos de ingresos).
El tema central se desarrollará efectuando en forma continua una comparación
entre lo dispuesto por la corriente tradicional y la norma vigente aplicable a este
tema (RT 10 de la F.A.C.P.C.E.). Cada una de ellas utiliza el principio de lo
devengado, sin embargo difieren al establecer a partir de que momento se
produce la variación patrimonial modificativa a través del resultado. En este breve
desarrollo se observará, que las diferencias entre uno y otro modelo, se generan
fundamentalmente al tratar los ingresos .
La Corriente Tradicional : se sustenta por los denominados Principios Contables
Generalmente Aceptados (VII Asamblea de graduados en ciencias económicas
realizada en Avellaneda en1969) y entre ellos definen al modelo,
fundamentalmente los P.C.G.A4 "costo, realización, prudencia y devengado".
P.C.G.A :
Principio de prudencia: establece con relación a los resultados positivos que
a)- Sobre dos valores de activo se debe tomar el menor
b)- Las ganancias solo se reconocen cuando se hayan realizado.
¿Cuando una ganancia se considera realizada de acuerdo a este enfoque
doctrinario?
Principio de realización: Cuando se haya perfeccionado la operación, tanto
desde el punto de vista jurídico como económico, que en la venta de bienes y
servicios se produce por lo general con la entrega del bien (tradición del bien -
teoría del contrato) o la prestación efectiva del servicio.
Conclusión : la corriente tradicional sólo acepta una ganancia cuando ésta
esté realizada; por lo tanto no se considera como tal al incremento de valor
que sufra un bien por permanecer en el patrimonio de la empresa, puesto
4 Principios Contables Generalmente Aceptados
que no hubo operación de intercambio. Vayamos a un ejemplo, si se tiene
mercadería cuyo costo de adquisición fue $ 105.000 y hoy la misma cuesta
$118.000, el valor a exponer de ese activo en virtud del principio de prudencia
será de $105.000; por que sobre los dos valores de un mismo bien (costo o
mercado5 se ha tomado el menor.
Si se hubiese tomado como valor de las mercaderías $118.000, habría que
considerar una ganancia, y además de violar el principio de prudencia, no se
estaría cumpliendo con el principio de realización ni el de costo.
Las ganancias provienen de operaciones perfeccionadas.
No se acepta como ganancia la simple tenencia de activos que incrementan su
valor, pues no hay operación de intercambio (un tratamiento especial merece la
tenencia de moneda extranjera aún en esta corriente doctrinaria).
Prudencia : establece con relación a los resultados negativos que :
a)- Sobre dos valores de pasivo se toma el mayor (no significa autorizar a generar
pasivos inexistentes o sobrevaluados).
b)- Las pérdidas se registran ni bien se conocen.
Es decir que en este caso solo basta conocer que existe una disminución
cuantitativa del patrimonio neto para registrarla contablemente, con lo cuál esta
corriente sí acepta el resultado por tenencia negativo derivado de una
disminución del activo o aumento del pasivo.
La doctrina de valores corrientes: a diferencia de la corriente tradicional, no
importa el costo pasado sino el presente; se pretende mostrar de mejor forma la
riqueza actual de la empresa. En esta corriente no solo se reconocerán los
resultados provenientes de operaciones de intercambio, sino también los
derivados de la tenencia de activos, que ven incrementado su valor por razones
de mercado u otra circunstancia, siempre y cuando esos valores permitan
exteriorizar la riqueza actual poseída. El fundamento en esta corriente, está dado
5 El límite al valor del activo en esta corriente, no está dado por su valor de recupero, el procedimiento es otro
y se desarrollará en el tema central.
en que se reconocerá el cambio en el valor del activo en el momento en que se
haya producido el hecho fundamental que lo generó, teniendo en cuenta el
proceso de avance de esa evolución.
Como conclusión de esta parte introductoria podemos decir que, si el criterio de
valuación es el de valores corrientes, se acepta tanto el resultado por tenencia
negativo como positivo, este último pese a no haberse producido una operación de
intercambio. Con relación a este tema, la norma contable profesional adopta un
criterio híbrido. Por ejemplo en el caso particular de los bienes de uso, el mayor
valor proveniente de un incremento determinado por la diferencia entre su valor
presente y el contabilizado a valores constante, tendría que formar parte de una
ganancia por tenencia. En la R.T 10 de la F.A.C.P.C.E., se imputará ese mayor
valor a una reserva de patrimonio neto (norma transitoria).
Otro ejemplo de alejamiento de la R.T 10 de la F.A.C.P.C.E a la doctrina de
valores corrientes, lo constituye el costo de venta, porque no es obligatorio (para
la mayoría de las empresas) que se utilice el costo de venta corriente, es decir el
próximo a entrar. En cuanto a los créditos por venta, existe la posibilidad de
valuarlos a valor de costo, es decir de la misma forma en que lo haría la corriente
tradicional. Sería más correcto, que el cuerpo de disposiciones cnicas sea
compatible a una corriente definida; como no lo es, la complicación se hace
presente.
B. Tratamiento de bienes de cambio en empresas comerciales
3. Bienes de cambio y costo de las mercaderías vendidas
3.1 El valor de ingreso al patrimonio, de las mercaderías aspecto teórico-
criterio tradicional Y RT 10 de la F.A.C.P.C.E
El tratamiento realizado por la corriente tradicional, con respecto al ingreso de los
bienes de cambio para la reventa, es el siguiente: el valor de ingreso de las
mercaderías incluye el valor de la compra del bien, más los gastos
necesarios para ponerlo hasta el depósito o a disposición del comprador.
Aconseja a mismo detraer del valor de compra los descuentos comerciales
logrados, no así los descuentos de caja, que se registrarán en una cuenta de
resultado. Con respecto a los intereses financieros, estos deben registrarse por
separado del valor del bien, de tal manera que no formen parte del costo de él.
Deriva de las normas que acompañaban a los PCGA, que en explotaciones
industriales, no se debe computar el interés del capital propio o ajeno, formando
parte éstos de los gastos financiero6.
La RT 10 de la F.A.C.P.C.E en su punto 2.4 establece al respecto que: el costo
de un bien es el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o
utilizado según sea el destino, computado el valor del bien al precio de
operaciones de contado. Es decir que incluye la porción asignable al costo, de
servicios externos e internos que intervienen en la operatoria de compra traslado,
depósito etc.
a)- Servicios externos incluidos en el costo: fletes, seguros, comisiones,
embalajes etc.
b)- Servicios internos incluidos en el costo de ingreso: ésta es una innovación
que introduce la norma técnica , incluyendo en consecuencia (como costo y no
gasto) la porción asignable de costos del sector compras y control de calidad,
como ser sueldos, cargas sociales, amortización de los bienes de uso del sector,
entre otros.
Cuando la RT 10 de la F.A.C.P.C.E se refiere a que el valor de ingreso del bien
debe ser el de contado, y en caso de no conocerlo se debe descontar a una tasa
representativa de mercado, propone desagregar los intereses implícitos
contenidos en el valor de compra a plazo (excepto aquellos bienes cuya
producción, montaje o terminación se prolongue en el tiempo). Ahora bien, podría
ser que el valor contado del bien no coincida con el valor corriente del mismo en
un tiempo dado; así por ejemplo, si la compra se realiza por $ 100 valor de factura,
nos efectúan un descuento financiero de $ 10, pero el valor corriente en plaza del
bien es de $ 95, la mercadería debería ingresar por $ 95, y se obtendría un
6 Se permitía la capitalización de intereses sobre el capital de tercero y bajo ciertas condiciones, cuando se
trate de obras en período de construcción ( VII Asamblea de Graduados en Cs.Económicas )
resultado financiero de $5. La R.T. 10 de la F.A.C.P.C.E no hace diferencia entre
el valor contado y el valor corriente de ingreso de los activos, por lo que también
en este caso, podría alejarse de la teoría de valores corrientes al momento de
realizarse la incorporación de las mercaderías. La coincidencia entre ambos
valores se produciría en condiciones de mercado estables, en cuanto a la oferta y
demanda de bienes, liquidez, etc.
Las diferencias entre ambos modelos radica, fundamentalmente en el tratamiento
de los intereses implícitos en el caso de que la operación de origen los contenga,
y en la inclusión de los cargos internos en el costo del bien. La corriente tradicional
no determina que el bien deba registrarse al ingresar al patrimonio de la empresa
por su valor de contado. En consecuencia, si el valor de compra oculta un interés
financiero implícito, no se lo debería segregar (PCGA objetividad), pese a que el
tratamiento de éstos en nea general es similar en un modelo y el otro. Si en
cambio, el interés está explícito en la operación, por lo expresado anteriormente
(salvo que su producción o montaje se prolonguen en el tiempo) el registro
coincidirá tanto en la contabilidad tradicional como en lo establecido en la R.T. 10
de la F.A.C.P.C.E.
Cuando menciono la similitud de ambos modelos en líneas generales no estoy
afirmando que sean plenamente coincidentes en el tratamiento de los cargos
financieros, ya que en ciertos casos particulares, la R.T 10 de la F.A.C.P.C.E
establece con carácter obligatorio7 la activación al costo de los intereses
provenientes de la financiación ajena, por ejemplo en la elaboración de yerba,
barcos y otros similares (punto 2.3 inciso b de la RT. 10).
Por consiguiente, sobre la base de lo desarrollado hasta este momento, en ambas
corrientes hay posibilidades de activar los costos de la financiación ajena. En la
corriente tradicional se permite cuando se trata de obras en construcción, pero los
cargos se harán en función de la financiación específica aplicada en él o los
bienes; en tanto, en la RT 10 de la F.A.C.P.C.E. tiene carácter obligatorio cuando,
7 Solo tienen facultad legal de crear normas contables profesionales los Consejos Profesionales de cada provincia
se trate de bienes cuya producción, montaje o construcción se prolonguen en el
tiempo, pero en este caso la activación de los intereses refieren a la porción del
bien en cuestión con relación a la inversión total (activo).
Finalmente el interés del capital propio solo está contemplado con carácter
optativo en la R.T. 10 de la F.A.C.P.C.E. no siendo aconsejable (normas
particulares) tomarlo en cuenta según la teoría tradicional.
La otra diferencia sustancial radica en que, mientras la corriente tradicional activa
cargos externos hasta poner el bien en depósito o en poder del comprador, la
norma vigente en Argentina (RT 10 F.A.C.P.C.E) propicia la distribución de el
costo de los cargos internos que pongan al bien en condiciones de ser vendido.
Ejemplo práctico:
FACTURA ORIGINAL DE COMPRA DE MERCADERÍAS
A contado
10 lavarropas ($ 98 c/u) *
$
980,00
Descuento financiero
$
30,00
Subtotal
$
950,00
IVA
$
199,50
Total
$
1.149,50
* descuento comercial 2% - valor original del bien $ 100 por unidad .
TRATAMIENTO CONTABLE:
Contabilidad tradicional
Resolución técnica No. 10
Libro diario
Libro diario
Debe
Haber
Debe
Haber
Mercaderías
980,00
Mercaderías
950,00
IVA cred. fiscal
199,50
IVA cred. fiscal
199,50
Dto Financiero Obt
30,00
Bco Nación c/c
1.149,50
Bco Nación c/c
1.149,50
s/ original fact.xx
s/ original fact.xx
Podría ocurrir que al aplicar la RT 10 de la F.A.C.P.C.E, al determinar el valor de
contado conocido (distinto sería el caso en se desconozca el valor de contado y
se descuente el valor del bien a una tasa relevante de mercado) no se logre el
valor corriente del bien. Es decir que, si el precio corriente de la mercadería
adquirida es de $910, el registro contable que se sustentaría en la doctrina de
valores corrientes debería ser el siguiente:
Libro diario
Debe
Haber
Mercaderías
910,00
IVA crédito fiscal
199,50
Banco Nación c/c
1.149,50
Beneficio financ. Obten.
40,00
Descuento financiero anormal, superior al
que se realiza en plaza
3.2 Aspecto práctico- RT 10 F.A.C.P.C.E.-Análisis de laboratorio (No se utiliza
en este ejercicio el costo de venta a valores corrientes)
Es difícil negarse a la propuesta establecida por la RT 10, pues en el campo de
laboratorio es ideal contar con el costo de un bien para revender, que incluya el
valor de los gastos de servicios internos y externos en el que se incurren,
conforme a lo explicado en la primera parte. Tendríamos de esta manera el costo
más aproximado que se imputaría contra el ingreso que se logre al vender el bien.
Tradicionalmente se ha intentado, con mediano éxito, cargar en la contabilidad
comercial (no aen la contabilidad de costos) los servicios externos al valor de
adquisición de la mercadería, pero los costos del sector compras y control de
calidad no (este tema se desarrollará en la parte final de este capítulo).
Supongamos el siguiente ejercicio contable, aplicando la RT 10 de la F.A.C.P.C.E.
En este caso no se imputará el costo de venta según lo dispuesto por el punto
3.1.7 de la R.T. 10 de la F.A.C.P.C.E, sino que se hará uso de la opción
establecida en la parte Resolutiva de la Junta de Gobierno de la F.A.C.P.C.E.
Es decir que el costo de venta no será necesariamente el costo del momento en
que se efectuó la transacción ; no será el costo de venta corriente (tema que
trataremos en forma particular más adelante).
Objeto social de la empresa: Reventa de artículos del hogar.
Factura
Libro Diario
Compra 07/04/95
A Cta.Cte. 07/04/95
50 televisores ($343 c/u)
17.150,00
Debe
Haber
Flete
175,00
+A Mercaderías
17.325,00
Subtotal
17.325,00
8+M I.V.A - Créd. Fisc.
3.638,25
IVA
3.638,25
+P Proveedores c/c
20.963,25
Total
20.963,25
s/ original fact xxx
De ahora en más:
A = Activo
P = Pasivo
PE = Pérdida (coincidente con la ley de sociedades comerciales art 64)
GAN = (Ganancia aunque para una acepción correcta, no son estos términos los
más adecuados conforme a lo manifestado en la primera parte de este trabajo).
Nota de débito A
Libro Diario
Original 10/04/95
10/04/95
Embalaje s/ fact xx
(compra tv anterior)
150,00
Debe
Haber
IVA
31,50
+A Mercaderías
150,00
Total
181,50
+M I.V.A - Créd. Fisc.
31,50
+P Proveedores c/c
181,50
s/ original nota de déb.
Nota de débito A
Libro Diario
Original 10/04/95
10/04/95
Embalaje s/ fact xx
(compra tv anterior)
150,00
Debe
Haber
IVA
31,50
+A Mercaderías
150,00
Total
181,50
+M I.V.A - Créd. Fisc.
31,50
+P Proveedores c/c
181,50
s/ original nota de déb.
venta B contado Libro Diario
8 Véase en este trabajo “El IVA en los bienes de Cambio”.
Debe
Haber
11/04/95
11/04/95 +A Caja 470,00
+Gan Ventas
388.43
+M I.V.A -Déb Fisc.
81,57
1 Televisor 470,00 s/duplicado fact xx
+Pér Costo de Merc vdas 349,50
(17325+150) /50
Total.............. .........470,00 -A Mercaderías
349,50
s/ costo venta fact xx
Libro Diario
original A Nota de Crédito Debe
Haber
15/04/95
15/04/95 -P Proveedores 605,00
-A Mercaderías
500,00
Descuento Financiero -M I.V.A Créd. Fisc.9 105,00
aplicado s/ deuda fact xx 500,00 s/original nota de créd.
(compra tv) xx
I.V.A............................. 105,00
Total.............................. 605,00 +A Mercaderías 10,00
( 500/50 )
-Pér Costo de merc vdas
10,00
s/ajuste costo/ vta fact
xx
Aclaración : en realidad la RT 10 de la F.A.C.P.C.E al referirse a que el valor de
ingreso al patrimonio de los activos se debe hacer por su valor de contado,
establece que los intereses implícitos en el valor de los bienes se extirpen a través
del procedimiento denominado segregación. En consecuencia, al momento de
9 Puede utilizarse un aumento del Débito Fiscal, coincidiendo con la ley de I.V.A, art 10, aunque en el aspecto contable
dependerá del tratamiento impositivo, ya sea por la forma de volcarlo en el libro de I.V.A o de exteriorizarlo en la
declaración jurada mensual.
asentar la compra el día 07/04/95 se debería conocer el precio de contado o en
su defecto descontar, al presumir un interés implícito por la financiación a una tasa
relevante de mercado.
Suponemos que el valor de contado de los televisores es de $ 16.650 (17.150 -
500) teniendo en cuenta que la operación desde su origen planteaba un descuento
financiero de $ 500 si dicha compra se abonase dentro de los 10 días de
realizada; el asiento contable correcto (puesto que el anterior omitió registrar el
valor de contado) debería ser :
Libro diario
Debe Haber
+A Mercaderías 16.825,00 ( 16.650,00 + 175 flete )
+RP Intereses Implícitos (-) a dev 500,00
+M I.V.A crédito Fiscal 3.638,25
+P Proveedores Varios 20.963,25
y el asiento correspondiente a la fecha 15/04/95
Debe Haber
-P Proveedores 605,00
-RP Intereses implícitos (-) a dev. 500,00
-M I.V.A crédito fiscal 105,00
Continuamos con el ejemplo planteado (de no haberse realizado el
procedimiento descripto anteriormente, el registro contable de la nota de crédito,
funcionará como un ajuste al costo de la mercadería por haber omitido
contabilizarla a su valor de contado).
Recibo ( original )
15/04/95
Cancelación deuda cta cte - según
0detalle :
fact xx................. $ 20.963,95 Libro Diario
Nd xx- embalaje $ 181,50 Debe Haber
Nc xx- dto financ .$ 605,00 15/04/95
Total------ --------$ 20.539,75 -P Proveedores c/c 20.539,75
-A Bco N.A. c/c
20.000,00
Valores _ ch/ bco xx (común ) $ 20.000 +P Ch/ dif. BNA emit.
539,75
ch/ bco xx ( diferido) $ 539,75 s/ original de rec. xx
firma... Proveedor
Si se hubiese aplicado la doctrina tradicional, variaría hasta lo hecho, la forma de
registrar la compra y la nota de crédito recibida por el descuento financiero; sin
embargo, al valuar y exponer al cierre del ejercicio la información contenida en el
rubro de bienes de cambio la diferencia es importante.
Resumen de los valores obtenidos hasta el momento :
Debe M E R C A D E R l A S Haber
Fact xx 17.325,00
Nd xx 150,00 349,50 Costo vta fact xx
Aj. costo vta 10,00 500,00 Nc - xx
Saldo.............16.635,50
Debe COSTO DE MERC. VENDIDAS Haber
Costo vta 1 349,50 10,00 Ajuste costo
Saldo.............. 339,50
Que es lo mismo que expresar : existencia final de mercaderías
49 unidades
$ 16.635,50 = $ 339,50
49
3.3 Problemas de implementación práctica.
La muestra de laboratorio anterior, denota por un lado lo que sería óptimo de
aplicar con respecto a los bienes de cambio, pero también está demostrada la
complejidad que ello genera (pese a los sistema de computación), mantener el
costo físico del bien, sus posibles modificaciones posteriores y el cargo de los
servicios externos relacionados con él. Volviendo al primer objetivo planteado por
este breve trabajo, estoy convencido de que es necesario que el alumno conozca
el concepto de “sacrificio económico” en su complejidad plena ( en la forma
desarrollada en el punto anterior ).
Si al desarrollar este tema planteo la dificultad de aplicación en primer término,
tendré que enseñarle qué se hace generalmente en la práctica. Pero si la
explicación se queda en los problemas de implementación, los futuros
profesionales no tendrán instrumentos válidos para modificar la realidad, aún
cuando éstos (instrumentos) sean ineficientes.
Insisto: aún en empresa comerciales hay que formar un sector de costo, si es que
interesa contar con esta información. La práctica comercial tiene que resolver
muchos problemas a diario y es probable que por estar desbordada no aporte lo
que se debe si no lo que se puede hacer en cada caso.
No se plantea el enfoque teórico del mencionado proceder, solo que en la práctica
diaria se complica su aplicación. Las dificultades crecen al asignar el cargo de los
costos por servicios internos del sector compras y control de calidad, pero este
último referido a la información de cierre; lo que no quita que se haga en períodos
más cortos si se pretende generar información para uso interno.
En el ejemplo no se abusó en incluir los movimientos de costo sufridos por el
televisor, es decir que es común que en cada producto que la empresa tenga para
revender, intervengan luego de una factura de compra, las notas de débitos y de
crédito. El panorama práctico se complica en caso de tener fichas de stocks o
sistema de inventario permanente, pese al uso de los sistemas computarizados ;
imaginemos una tienda, que tenga que revisar el valor de ingreso y las salidas por
ventas de cada unidad, ante un cambio producido en el mismo.
Es común notar la inexistencia de las cuentas fletes, embalajes u otros servicios
externos al exponer la información requerida en el anexo del artículo 64 de la ley
19550, pero no se comprueba con ello que se haya hecho una correcta y
razonable asignación de estos costos a las salidas o las existencias. En cuanto a
la inclusión de los costos internos, se presenta al final de este capítulo una
propuesta de posible aplicación.
3.3.1 Propuesta de aplicación intermedia
Me preocupa mucho la forma práctica de asignación de los costos al valor de
ingreso de los bienes de cambio para cumplir con lo establecido por la RT 10 de la
F.A.C.P.C.E. Me refiero a la empresa que lleva un sistema de inventario
permanente y que tiene variedad, cantidad y distintas calidades de mercaderías.
El problema está en incluir en la ficha de stocks durante el ejercicio el valor de las
unidades físicas y el de servicios intangibles. Se podría registrar la entrada y
salida de los bienes por su valor físico y en períodos de valuación mensual o
anual, asignar el cargo por los costos externos, separando de esta manera el
valor del bien de los accesorios que permitan lograr un valor de costo.
Quiero remarcar que me refiero al valor de ingreso al patrimonio de los bienes de
cambio lo que no significa que sea el costo definitivo de venta al momento de
contabilizar la salida o valuar la existencia final. Cuando se requiera el costo de
este activo, éste se conformará por la suma del valor de compra más los servicios
intangibles que integren su costo.
A continuación se presenta:
Demostración de una alternativa que trata en forma distinta al ingreso de los
bienes de cambio al patrimonio de la empresa y que luego de un ajuste si se
quiere mensual, se asigna los cargos de servicios externos a la mercadería en
existencia y al costo de venta.
Recordemos el saldo contable de las siguientes cuentas aplicando la RT 10 de la
F.A.C.P.C.E , movimiento por movimiento.
Mercaderías Costo de Mercaderías vendidas
Saldo deudor 16.635,50 Saldo deudor 339,50
En esta alternativa, se propone usar una cuenta de movimiento por los cargos
externos intangibles de la mercaderías (en el ejemplo por fletes, embalajes, etc) y
luego asignar de esta cuenta la parte correspondiente al costo y a la existencia
física en stocks. Es vital aclarar que esta propuesta que intenta satisfacer
necesidades prácticas, no significa de manera alguna afirmar que las
mercaderías solo tienen valor físico; en el concepto teórico, para lograr el valor
de costo de los bienes de cambio, se debe sumar a su valor físico, el intangible
sufrido o a sufrir para incorporar ese activo y ponerlo en condiciones de ser
vendido.
En realidad, la cuenta de movimiento no tiene un concepto cnico muy definido,
pero sí lo tienen su utilidad y funcionamiento. La utilizaría como transitoria -
pendiente de imputación específica, puesto que no puedo asignar al ingresarla,
qué parte irá al costo y cuál a la existencia final. El fin es separar el valor físico,
que será su valor de ingreso en fichas de stocks, del intangible que se asignará en
el momento que se requiera.
Siguiendo el ejemplo - registro contable durante el ejercicio:
Libro diario
07/04/95 Debe Haber
+A Mercaderías 16.650,00 ( valor contado
conocido $ 16.650 )
+M I.V.A-Créd. Fiscal 3.638,25
+RP Int (- ) a devengar 500,00
Mov Costo Serv. Externos a Imputar 175,00
+P Proveedores c/c 20.963,55
s/ original factura xx
10/04/95
Mov Costo Serv.Externos a Imputar 150,00
+M I.V.A - Crédito Fiscal 31,50
+P Proveedores c/c 181,50
s/original nota de débito xx
11/04/95
+A Caja 470,00
+Ga Ventas 388,43
+M I.V.A - Débito Fiscal 81,57
s/ duplicado de factura
+PE Costo de Mercaderías vdas 343,00 (
17.150 / 50 )
-A Mercaderías 343,00
s/costo de venta fact xx
15/04/95
-P Proveedores c/c 605,00
-M I.V.A.- Crédito Fiscal 105,00
-RP Int ( - ) a devengar 500,00
S/original nota de crédito xx
15/04/95
-P Proveedores c./c 20.539,75
-A Banco Nación cta cte 20.000,00
+P Cheques diferidos Emitidos 539,75
S/ original recibo xx
Resumen de saldos :
M E R C A D E R I A S COSTO SERV EXTERNOS A
IMP.
S/orig fact xx 16.650 343 Cmv S/orig fact xx 175
S/orig. nd xx 150
Saldo 16.307 Saldo 325
Luego se debería proceder a descargar la cuenta de movimiento, para ello se
debería determinar el costo estimado de un televisor a su valor de contado.
Se sabe que su valor unitario de contado es de … $ 333,00
que en concepto de flete ……………… $ 3,50
que en concepto de embalaje …………… $ 3,00
Total costo estimado por unidad …………………. $ 339,50
¿cuántos televisores quedan en existencia?..
Repuesta: quedan 49 unidades. Entonces 49 * 339,50 = 16.635,50
Valor contabilizado hasta el momento en la cuenta mercad. 16.307,00
Agregar al activo en existencia 328,50
Contablemente el ajuste para realizar la asignación sería :
Libro Diario
Debe
Haber
+A Mercaderías 328,50
M Costo de servicio interno a imputar
325,00
- Pe Costo de mercaderías vendidas
3,50
S/imputación del costo de servicio interno
Si se completa la mayorización se llega al mismo resultado que si se hubiese
registrado paso por paso las notas de créditos y bitos posteriores a la compra.
Reitero, ésta es solo una propuesta práctica como medio de aproximación a la
realidad cotidiana que tiene una empresa, y la transgresión a conceptos teóricos
se ve superada en el momento de llegar a un resultado similar.
Es decir: Mercaderías Costo de las mercaderías vendidas
16.307,00 + 328,50 = 16.635,50 343,00 - 3,50 = 339,50
La Realidad cotidiana de una empresa: mayor cantidad de productos para
realizar la asignación correspondiente. El anterior ejemplo intentó demostrar el
funcionamiento de la cuenta de movimiento y el ajuste que se realiza al final de un
período, si se quiere mensual. Pero nótese que mientras más conocimiento se
tenga en una economía estabilizada del costo de cada producto, más lejos se
está de generar un resultado totalmente diferente a que si se realiza la asignación
en forma específica.
Si es que no se quiere adoptar la a más fácil para resolver este problema, se
debería contar con una información estadística acerca del valor de costo de cada
unidad, para luego utilizarla al momento de realizar la asignación. Ante
movimientos en algunos de los factores que forman parte del costo, se debería
proceder a realizar la asignación de la cuenta de movimiento para equilibrar la
distribución en los costos ya sufridos. Si el cambio de precio se repite a menudo,
ya no nos sirve ningún sistema de cálculo de costo incurrido; sería necesario
recurrir al costo de reposición corriente (punto 3.1.7 de la F.A.C.P.C.E.)
Otro ejemplo que incluye a varios productos.
Supongamos que las cuentas costo de servicios externos a imputar y mercaderías
tienen los siguientes saldos:
Costo de Servicios internos a imputar Mercaderías
9.390 100.100
El detalle de los bienes de cambio es el siguiente:
Producto cantidad $ por unidad $ total / unidades
A 4.000 200 = 80.000
B 500 10 = 5.000
C 100 1 = 100
D 100 150 = 15.000
Total = mayor mercaderías 100.100
Valor de costo estimado por unidad:
Producto Valor contado Servicios externos estimado
por fletes, embalajes, etc.
A 200,00 4,00 = 204,00
B 10,00 1,00 = 11,00
C 1,00 0,10 = 1,10
D 150,00 8,00 = 158,00
Es decir que:
Productos Cantidad en E. F Precio estimado Precio por
Contabilizado
por unidad total unid.
A 4.000 204,00 81.600
80.000
B 500 11,00 5.500
5.000
C 100 1,10 110
100
D 100 158,00 15.800
15.000
Total 103.100 100.100
Luego se procederá a registrar el ajuste por asignación de cargos intangibles al
costo.
Libro diario
Debe Haber
Mercaderías 3.000
Costo de venta 6.390
Costo de Serv. Ext. a imp. 9.390
Mayorizando:
Mercaderías Costo de Serv. Externos a Imputar
100.100 9.390 9.390
AJ. 3.000
103.100 Cuenta Saldada
Una última reflexión al respecto: es muy probable que pese a los esfuerzos, se
caiga en la determinación de costos estándares, sin embargo la propuesta que
efectúo propone tratar de utilizar los importes de costos realmente sufridos a
menos que se utilice el costo de venta a valores corrientes.
3.4 Valuación al cierre del ejercicio - costo de venta y la existencia final de
mercaderías.
Siguiendo la misma tónica de análisis, este tema seabordado por la corriente
tradicional y por la RT Nro 10 de la F.A.C.P.C.E. Con relación a la aplicación del
modelo vigente (RT 10), creo necesario aclarar que no es lo mismo valuar por
valor corriente solo a la existencia final de mercaderías, que hacerlo con todos los
elementos de la fórmula de determinación del costo. En este tema voy a ser
reiterativo10.
10 Recordemos que la RT 10 de la F.A.C.PC.E. permite determinar el costo de venta a valores corrientes,
aunque no lo exige a la mayoría de las empresas En consecuencia las empresas que no están obligadas,
En esta parte, se presenta la determinación del costo de mercaderías vendidas,
valuando cada elemento de la fórmula (de determinación del mismo) con importes
homogéneos de costo; luego, al comparar el monto de dicha existencia con el
valor corriente de cierre, surgirá o no un resultado por tenencia.
Nótese que cuando el punto 3.5 de la R.T 10 de la F.A.C.P.C.E determina la forma
de valuar los bienes de cambio, lo hace teniendo en cuenta el valor corriente de
la existencia final y se puede incurrir en un error , creyendo que se determinó por
ello, un costo a valor corriente. Es decir que, si en la fórmula de determinación del
costo de venta, (si se opta por utilizar los valores de ingreso salvo en existencia
inicial) se mezcla:
Ex. Inicial : a valor corriente del ejercicio anterior
Compras: a valor de costo (corriente al momento de la compra)
Ex. Final: a valor corriente de cierre.
Se logra un costo erróneo, ya que en la fórmula no se utilizan valores
homogéneos, agravado hoy por la vigencia del decreto 316/95 y la resolución
profesional 140/96 ( 11 )11.
Ex. Inicial : 1 unidad valor de apertura $ 100
Compra : 1 unidad valor de compra $ 110
Ex. Final : 1 unidad valor de mercado $ 120
En este ejemplo se ve claramente que es muy común creer que se sale del
principio valuación al costo (que ocurre con relación a la existencia inicial y
final), con solo valuar la existencia final de mercaderías a un valor presente. El
costo de mercaderías vendidas no es de $ 90, aún en el caso de una reexpresión,
técnicamente hay un error y es que en el costo hay implícito un resultado por
tenencia.
determinan el costo de venta como se venía realizando antes de la vigencia de esta.
11 Resolución de la junta de gobierno de la F.A.C.P.C.E. que propone efectuar el ajuste por inflación
obligatoriamente cuando el ritmo de incremento de los precios supere el 8 % anual. Por su parte el decreto
316 del P.E obliga a los organismos de control a rechazar la información contable en moneda constante.
En segundo lugar y con relación también a la aplicación de la RT Nro 10 de la
F.A.C.P.C.E, se realizará un ensayo de lo que podría resultar la determinación del
costo de venta a valores corrientes, el que solo se logra utilizando sistemas de
inventario permanente.
También se desarrollará el tema, costo reexpresado, como una alternativa de
aplicación prevista en la RT 10 de la F.A.C.P.C.E.
3.4.1 Corriente tradicional: (sistema de diferencia de inventario global)
Entre los principios fundamentales que cimientan el modelo (con relación a este
tema), primero se debe cumplir con el principio del costo para determinar el costo
de venta y luego se verifica si valuando la existencia final de mercaderías por
dicho valor permite cumplir con el principio de prudencia.
El principio de costo determina que si no se justifica utilizar otro método de
valuación se debe elegir siempre y ante todo el valor verdadero de adquisición, de
tal manera que se refleje la posición real asumida por la empresa.
Recordemos que esta corriente doctrinaria determina que el valor de ingreso al
patrimonio de los bienes de cambio y de uso, será igual a su valor de compra,
deducidos los descuentos comerciales (bonificaciones), más los gastos
necesarios para poner la mercaderías en depósito, si se trata de un bien de
cambio, o para poner el bien en funcionamiento, si es un bien de uso. Se aconseja
registrar por separado los descuentos de caja y los intereses (financieros).
El principio de prudencia, por su parte, recordemos que establece que, en caso de
tener dos valores de activo se debe optar por el menor de ellos. También se
desprende de este principio que las pérdidas se registran cuando se conocen, en
tanto que las ganancias sólo cuando se hayan realizado.
Una vez que se determina el costo de venta utilizando por cada elemento de la
fórmula los valores de ingreso al patrimonio, se verifica si se cumplió con el
principio de prudencia. Al respecto pueden presentarse dos casos: que la
existencia final de mercaderías a valor de costo sea inferior en su importe
al de mercado o viceversa. Si ocurre lo segundo se deberá ajustar el valor de la
existencia final, tema que más adelante explicaré.
El valor de mercado surge por comparación entre el valor de reposición siempre y
cuando esté entre los límites máximos establecidos por el V.N.R (valor de venta
menos los gastos necesarios para realizarla) y un valor límite mínimo compuesto
por el VNR menos el margen normal de utilidad12.
Así por ejemplo, si una bicicleta para la reventa tiene un valor de reposición $ 90,
valor de venta $136, (no hay gasto de venta) y el margen de utilidad normal 40
%, el importe a tomar como valor de mercado es de $ 90, puesto que es inferior al
límite máximo ($ 136) y no menor al límite mínimo ($90).
Es decir……
Valor de costo Valor de adquisición + gastos necesarios
de la E.F hasta poner la mercaderías en depósito
- bonificaciones comerciales
Valor de reposición
Valor de Límite máximo :Valor neto de realización : valor posible
de venta - gtos
Mercado de la E.F directos que ocasionaría esa venta
Límite mínimo : V.N.R menos el margen de utilidad
normal.
Para cumplir con el principio de prudencia se tomará primero el valor de mercado
y luego ese valor se compara con el valor de costo; el menor entre ellos dos
conformará el valor de la existencia final de mercaderías.
Vayamos a un ejemplo :
E I + COMPRAS - E. F = COSTO MERC. VDAS
400.000 + 200.000 - 150.000 = 450.000
Existencia final :
Valuadas al costo = $ 150.000
12 Véase Fowler Newton, Contabilidad Superior, ed .Macchi
Valuadas a valor de mercado = $ 161.000
Como se podrá observar en este primer caso, cumpliendo con el principio de
costo, se cumple con el principio de prudencia, porque sobre dos valores de un
mismo activo, es decir, sobre la existencia final de mercaderías, se toma el menor
de ellos.
Los asientos contables serán entonces:
Si se usa la cuenta compra durante el ejercicio y mercaderías para la existencia
final.
Fecha de cierre ejercicio contable
Libro diario
Debe
Haber
+A Mercaderías 200.000
--A Compras ( se ha producido el aumento de activo al comprar )
200.000
Por traspaso de las compras del ejerc. a la cta Merc.
+Pe Costo de Merc. Vendidas 450.000
-A Mercaderías
450.000
Por determinación del costo
anual de Merc. vendida
M E R C A D E R I A S
EI 400.000
COMPRAS 200.000
COSTO ANUAL 450.000
Saldo 150.000
Este saldo se expondrá en el balance general y comparado con el valor de
mercado es el menor, por lo tanto no hay que hacer ningún ajuste más.
Podría haber ocurrido lo contrario, es decir que, la existencia final de mercaderías
a valor de costo, resultase superior a que si se valuara por su valor de mercado.
Aún en este caso, se debe cumplir a rajatabla primero con el principio de valuación
al costo y luego con el de prudencia. Esto es así porque como lo expresé
anteriormente, no se puede mezclar en la rmula de costo valores heterogéneos.
Esta afirmación es válida también para criticar la no reexpresión de la información
contable expuesta a los efectos de la inflación.
Ejemplo : EI $ 45.000 , Compras $ 140.000
Existencia según inventario final $ 50.000 a valor de costo
$ 47.000 a valor de mercado
EI + Compras - Ex. Final = Costo de merc.vdas
45.000 + 140.000 - 50.000 = 135.000
A valor de costo, pese que es superior a su valor
de mercado al cierre.
Ya se ha cumplido con el principio de valuación al costo, pero la existencia final
de mercaderías quedó valuada por el mayor valor entre los dos; es decir no se
cumple con el principio de prudencia. Además establece el principio de prudencia
que las pérdidas se deben registrar cuando se conozcan no requiriendo lo mismo
para considerar a una ganancia (que se haya realizado).
Contablemente: al cierre del ejercicio
Libro diario
Debe Haber
+A Mercaderías 140.000
-A Compras
140.000
S/ traspaso de las compras del
del ejercicio a la cta merc.
Luego
+Pe Costo de merc. Vendidas 135.000
-A Mercaderías
135.000
S/ costo de venta anual
Finalmente para cumplir con el principio de prudencia
+Pe Desvalorización de mercaderías 3.000
+Ra Previsión p/desv. Mercaderías
3.000
S/desvalorización al cierre de la
Existencia final de mercaderías
M E R C A D E R I A S PREV/ DESV.MERC.
EI 45.000 3.000 aj. al
cierre
Compra 140.000
Costo 135.000 3.000 Saldo
Saldo 50.000
COSTO DE MERC. VDAS
costo anual 135.000
Saldo 135.000
y en la exposición:
Activo Pasivo
Mercaderías 50.000
-
Prev/ p/desv.merc 3.000
Total 47.000 Patrimonio Neto
Mercaderías, luego de ser regulada por la previsión, se expone al valor de
mercado por ser menor que si se hubiese valuado a valor de costo. Si bien en el
estado de resultados, aparece una cuenta de
resultado negativo que es la desvalorización de mercaderías, recuerdo que la
cuenta de contrapartida (previsión) evita la disminución de las mercaderías, de
esta forma no se viola el principio del costo.
En este ejemplo presuponemos que hay una tendencia a la disminución del precio
del bien a valuar. Distinto sería el caso de que la desvalorización de la mercadería
sea definitiva; ya sea por causas como deterioro o por estar fuera de moda.
Algunos trabajos propiciaban la disminución directa de la cuenta de mercaderías,
pero creo que a los efectos de mantener puro el modelo, se debería usar una
cuenta reguladora de activo, aunque no una previsión. Utilizando una cuenta
reguladora del activo se reduce la complejidad de tener que asignar esta baja a
cada existencia en particular.
Además conceptualmente, el costo de venta no sería tal si no se incluye en la
fórmula de determinación del mismo el resultado por tenencia (tema que explico
en punto 3.4.2.1).
3.4.2 R.T 10 de la F.A.C.P.C.E. (costo de venta a valores de ingreso al
patrimonio y valuación de la existencia final de mercadería conforme a lo
dispuesto por la R.T 10 de la F.A.C.P.C.E)
3.4.2.1 Valuación por costo de reposición. (valor corriente de entrada)
Para aquellos bienes que requieren cierto esfuerzo para su comercialización (que
son la mayoría de los bienes de cambio) se toma el valor corriente de entrada,
establecido en el punto 3.5 de la RT 10 de la F.A.C.P.C.E, es decir valor de
reposición de la existencia final. Al respecto el anexo I de la misma norma,
establece distintas alternativas que se listan con carácter enunciativo para lograr
dicho valor:
Directos
1)- Lista de precio o cotizaciones de proveedores, correspondientes a las
cantidades habituales que compra la empresa. Naturalmente que aplicando esta
norma, el costo de recompra debe contemplar los descuentos comerciales y su
valor de contado; ambos afectan al costo de adquisición. Entonces cuando el
anexo habla de cantidades habituales, lo hace para poder tener en cuenta los
conceptos precedentes enunciados de tal manera que se logre el valor presente
de él.
Por ejemplo si la empresa compra habitualmente 100 bicicletas, debería conocer
aparte del precio unitario, cual sería la bonificación por cantidad que lograría por
esa compra, el valor contado y los gastos necesarios para que esa mercadería
esté en condiciones de ser vendida.
- Si las 100 bicicletas tienen un precio unitario de $ 60 cada una + I.V.A.
- Si por esa cantidad se logra una bonificación del 3 %.
- Si el valor de lista por las 100 unidades, tiene implícito un interés de $ 116,40 .
- Si el cargo total por flete es de $ 100 .
Resumen : 100 bicicletas $ 60 c/una = 6.000,00
bonificación por cant. 3 % = 180,00
Intereses implícitos sobre el valor de lista = 116,40
Fletes = 100,00
Total ……………………… = 5.803,60
100 bicicletas $ 5.803,60 es decir $ 58,04 es el valor de reposición
unitario de la bicicleta al cierre del ejercicio económico.
2)- Precios de compras efectivas del último mes. Esto siempre y cuando no
estemos en un proceso inflacionario importante, produciendo un cambio
significativo en el precio relativo de los bienes.
3)- Precios convenidos sobre órdenes de compras, pendientes de recepción.
4)- Publicaciones de precios , en revistas, boletines y otras publicaciones.
5)- Otras formas de cotización.
Aproximaciones
1)- Reexpresión de precios de compras efectivas sobre la base de índices
específicos del rubro en cuestión.
2)- Presupuesto para rubros de gastos y costos de producción.
3)- Otros
Valuación por Costo Reexpresado
La última parte del punto 3.5 de la RT 10 de la F.A.C.P.C.E, acepta en caso de
imposibilidad de determinar o estimar el valor de reposición de la existencia final,
que se use el costo original reexpresado en moneda constante.
Síntesis del punto 3. 5 de la RT 10 :
Se debe valuar la existencia final de mercaderías, de aquellos bienes de cambio
que no son fungibles, que no tienen mercado transparente y que necesitan de un
esfuerzo determinado para su comercialización, a su valor de reposición conforme
a uno de los métodos directos o aquellos que logran una aproximación.
En caso de no poder lograr el valor de reposición del bien, se puede utilizar el
costo reexpresado a moneda constante. Hoy el ajuste por inflación se ha
discontinuado, conforme lo instrumenta el decreto nro 316/95 del Poder Ejecutivo
Nacional, a partir del 1 de setiembre de 1995.Sin embargo la RT 10 de la
F.A.C.P.C.E. mantiene vigente dicho mecanismo a los efectos de lograr en los
estados contables una unidad de medida homogénea (punto 2.2 RT 10). Recuerdo
que la pauta orientativa emanada de la Res. 140/96 (F.A.C.P.C.E), no invalida
desde un punto de vista técnico, el argumento de mantener la reexpresión, aún
cuando los coeficientes de corrección fuesen bajos. Si bien entra a jugar la
significatividad de la variación producida entre expresar los estados a moneda
constante o histórica, ésta no es la única causa efecto que se tendría que tener
en cuenta. Depende de otros factores endógenos al ente, como ser la estructura y
composición del activo a través del tiempo, monto del capital expuesto , etc.
Por otra parte, y en función del principio de significatividad, si los montos del
ajuste a realizar son importantes, se debería proceder a expresar los estados
contables a moneda constante, aunque se plantee una dicotomía con lo dispuesto
por el Decreto 316/9513 5(13).
Ejemplo práctico : suponiendo que la empresa , aplicando la RT 10 F.A.C.P.C.E,
opta por no utilizar el costo de venta a valores corrientes (imposible de aplicar en
actividades comerciales, cuando el costo de venta se calcula por diferencia de
inventario).
EI + Compras - Ex. Final = C.M.V.
400.000 + 350.000 - 170.000 = 580.000
( Suponemos que no hubo cambios en el precios relativo de los bienes ).
La existencia final a los efectos de determinar el costo de venta debe expresarse a
valor de costo, y no a valor de mercado. Luego en la exposición a diferencia de la
corriente tradicional se llevará a su valor de reposición, reconociendo un resultado
por tenencia para el caso de que haya una diferencia.
He visto muchos balances en donde se expresa en nota que se ha valuado a la
existencia final de mercaderías a valor de reposición, pero en el anexo de
determinación del costo de venta no veo el resultado por tenencia. La confusión
sospecho, ocurre al no apreciar, que los valores de reposición de la existencia
final, no asegura que se determine el costo a valor corriente.
Es decir se debe expresar toda la fórmula a valor de costo, o costo reexpresado,
pero no se debe mezclar un valor con el otro si es que se desea evitar un error
técnico.
Retomando el ejemplo :
M E R C A D E R I A S
Ex. In 400.000
Compras 350.000
Costo de vta 580.000
13 Véase trabajo presentado en la 17 Jornada Universitario de Contabilidad por Dra C.P María Ester Ale
“S.O.S veracidad en peligro”.
Saldo 170.000 Ahora se procede a valuar la ex. final a valor de
reposición
Ex. Final de merc. A valor de reposición $ 170.890
A valor de costo $ 170.000
Resultado por Tenencia $ 890
Los asientos contables en el libro diario al cierre del ejercicio:
Debe Haber
+Pe Costo de Mercaderías vend. 580.000
- A Mercaderías 580.000
Por el costo anual de merc.vendidas
+A Mercaderías 890
+G Resultado por tenencia bs cambio 890
Por ajuste valor E.F. de mercaderías
Resumiendo:
M E R C A D E R I A S
Ex. Inicial 400.000
Compras 350.000
Costo de vta 580.000
Aj. Res.p/ten. 890
Saldo 170.890
En el Anexo de determinación del costo de Venta
$
Existencia Inicial 400.000
Compras del ejercicio 350.000
*
Ex. final (a valor reposición) ( 170.890 )
Costo de venta de mercaderías 580.000
Resultado por tenencia mercaderías ( 890 )
*A este anexo hace falta agregarle los cargos del sector compras y control
de calidad
En caso de que el valor de reposición de la existencia final de mercaderías sea
inferior al valor de costo; arrojará esta, un resultado por tenencia negativo.
Ejemplo : Ex. Final a valor de reposición $ 168.500
Ex. Final a valor de costo $ 170.000
Result. por tenencia bs de cambio $ -1.500
En el libro diario se repiten el primer asiento y en lugar del segundo se hace el
siguiente
Debe Haber
+PE Resultado por tenencia bs de cambio 1.500
-A Mercaderías 1.500
Por ajuste valuación bs de cambio
Ejemplo práctico: existencia final por costo reexpresado, conforme a la última
parte del punto 3.5 de la RT 10 de la FA.C.P.C.E.
EI + Compras - Ex. Final = C. merc. Vdas
105.000 + marzo 96 308.000 - 96.000 = 497.000
oct. 96 180.000
Ex. final ejercicio anterior
Calculada por método P.E.P.S
Datos: la existencia final está conformada por 96 unidades de $1.000 cada una y
coincide con unidades adquiridas en el mes de octubre de 1996.
Los coeficiente de ajuste proporcionado por el I.N.D.E.C, nivel general mayorista
son los siguientes:
Diciembre 95 a diciembre del 96 1,03
Marzo del 96 a diciembre del 96 1,02
Octubre del 96 a diciembre del 96 1,01
No hay posibilidad en este caso de lograr el valor de reposición de la existencia
final de mercaderías, caso contrario no se debería usar este valor (costo
reexpresado de la E.F).
EI + Compras - Ex. Final = Costo. Merc.vda
105.000 + 308.000 - 96.000
x 1.02
180.000
x 1,03 x 1.01 x 1,01
108.150 + 495.960 - 96.960 = 507.150
Contablemente:
M E R C A D E R I A S
EI 105.000
Comp. 488.000
R.E.I 11.110
C.M.V 507.150
Saldo 96.960
Existencia final a valor reexpresado
En el libro Diario:
Debe Haber
+A Mercaderías 11.110
+G R.E.I ( Result. Por Exp. a la Inf.) 11.110
Por reexpresión del ejercicio
+Pe Costo de Mercad. Vendidas 507.150
- A Mercaderías 507.150
Por registro del costo de venta anual
3.4.2.2. Valor corriente de salida
Para aquellos bienes que tienen un mercado transparente, son fungibles y para su
comercialización no se requiere un esfuerzo significativo, se debe usar como valor
corriente (es el valor corriente puro) al valor de cotización de venta al cierre (si es
representativo) y se le debe restar los gastos en los que incurriría la empresa si
realizara esa operación.
Ejemplo : Existencia de 25.000 ovejas
Valor de mercado al cierre del ejercicio contable $ 124 c/una
Gastos que debería sufrir la empresa para poder
concretar la venta, entre ellos , fletes a cargo del
vendedor, comisiones, impuestos y otros similares. $ 12 c/una
Valuación al finalizar el ejercicio económico de estas ovejas destinadas a la
venta.
25.000 ovejas x 112 = 2.800.000
La valuación de la existencia final de esta forma no responde a un capricho; si
recordamos lo desarrollado en la primer parte de este trabajo, en lo que refiere al
valor límite de los activos, veremos que en muchos casos, en estos tipos de
bienes el valor de reposición es superior al de su valor de venta.
Es decir que, si valuáramos el activo a su valor corriente de entrada, estaríamos
superando el valor límite ximo que es el V.N.R. Imaginemos el siguiente
ejemplo: la empresa no tiene crianza de propia producción de ovejas, sino que las
adquiere en el mercado a los efectos de comercializarla casi en forma inmediata
(aprovechando el momento que brinde mas rentabilidad).
Tomando el ejemplo desarrollado, a valor de reposición tendríamos que el valor
de la existencia será:
Valor de compra en el mercado 25.000 ovejas a $ 124 cada una = $ 3.100.000
a este valor se le debe adicionar los gastos que ocasionaría la compra
El valor neto de realización es de $ 2.800.000
Conclusión : el valor de reposición de este activo supera el límite de
valuación
produciendo una sobrevaluación de riqueza.
Se aclara que para determinar el costo de venta, aún en este caso, si la empresa
no adoptó el criterio de hacerlo por su valor corriente, debe hacerlo de igual forma
que en el caso anterior.
3.4.3. El costo de venta a valor corriente
(Punto 3.1.7 de la R.T 10 de la F.A.C.P.C.E.)
Ante todo, la RT 10 de la F.A.P.C.E en su parte resolutiva enuncia que es
obligatorio el cálculo del costo a valores corrientes enunciado en el punto B.3.17,
solo para los entes incluidos en el artículo 299 de la ley 19.550 (y modificación) y a
partir del tercer ejercicio de aplicación de la presente norma. En los restantes
casos se admitirá que los costos de venta sean los costos históricos reexpresados
en las condiciones indicadas en la RT 6 de la F.A.C.P.C.E.
Retomando : ……..
Acerca de la aplicación de valores corrientes, en reemplazo de los tradicionales
principios de costo y prudencia en la valuación de las existencia de mercaderías,
hay mucha bibliografía. El tema fue suficientemente tratado, en el punto anterior
pudiendo resumirse y de la siguiente manera.
EX. INICIAL + COMPRAS - EX. FINAL = COSTO DE VENTAS
Luego se procede a reexpresar cada una de las partidas a valores de cierre
quedando la existencia final a valor de costo reexpresado (si es que se toma los
valores a moneda constante), y si la existencia final no coincide en su importe
con el valor de mercado, existirá un resultado por tenencia positivo o negativo.
Sin embargo, el costo de mercaderías vendidas está representado aún por el
costo reexpresado - o- en su caso histórico y no por el corriente, (tratado ya en el
punto anterior) es decir que con este procedimiento se valúa a valor corriente
solo la existencia final y no el costo.
Al respecto la RT 10 de la F.A.C.P.C.E. enuncia en su apartado 3.1.7 con relación
a las partidas del estado de resultados originadas en operaciones de intercambio
que “ los ingresos se determinarán a su valor de contado del mes de
realización de las operaciones que los generaron ”.
Los costos se computarán por su valor corriente de contado del mes en que
se reconocen. El fin perseguido es la determinación de un resultado, que sea
la diferencia entre un ingreso proveniente de una venta y un costo
representativo del valor corriente del bien vendido. Los valores así
computados en cada mes se reexpresarán en moneda constante para
integrarlos con los de los restantes meses que conforman el período
contable.
En primer término se hace necesario imputar el costo de reposición de la venta
en forma instantánea al momento de realizar la transacción y contar con una
información mínimamente mensual de los bienes de cambio. Si la empresa realiza
un sistema de inventario permanente de éstos, se podrá cumplir con la norma,
aunque el gasto generado en el sector administrativo y de costo (aún en la
empresa comercial) será alto.
Se desarrollará en primer lugar el procedimiento realizado para valuar el costo y
la existencia de los bienes de cambio a valor corriente, por medio de inventario
permanente y luego se intentará una aproximación en el calculado en forma
global.
Supongamos que representamos un solo movimiento de venta producido en la
ficha stock:
Mes de abril
EX. INICIAL + COMPRAS - EX. FINAL = COSTO DE VENTA
4.000 + 5.000 - 2.000 = 7.000 unidades
3.920 + 5.000 - 1.960 = 6.960 Costo histórico
méto-
do U.E.P.S.
4.000 + 5.000 - 2.000 = 7.000 Valor corriente a
$ 1
por unidad - m es
ab.
4.037,60 + 5.150 - 2.018,80 = 7.168,80 Histórico
reexpres.
coef. 1,03 (ab a
dic) =
Si la mercadería del mes de abril, fue vendida en $ 8.000, nos encontramos con :
Valor de costo Valor cte de reposición.
VENTAS 8.000 8.000
COSTO DE VENTAS 6.960 7.000
UTILIDAD BRUTA 1.040 1.000
Resultado provisorio por
tenencia 40
Utilidad provisoria 1.040
En tanto que al cierre del ejercicio:
COSTO HISTÓRICO REEXPRESADO $ 7.168,80
COSTO CORRIENTE REEXPRESADO $ 7.210,00
VENTA A VALOR CORRIENTE ABRIL REEXPRESADA $ 8.240,00
COSTO A VALOR CORRIENTE REEXPRESADO $ 7.210,00
GANANCIA BRUTA CORRIENTE A MONEDA CONSTANTE $
1.030,00
Ahora observemos el siguiente ejemplo correspondiente al mes de
noviembre :
EX. INICIAL + COMPRAS - EX. FINAL = COSTO DE
VENTA
100 unid. $ 0.90 c/u 70 unid. $ 1 c/u 150 unid. = 50 unidades
30 unid. $ 1,20 c/u
Si el valor corriente al finalizar en mes de noviembre es de $ 1,20, una solución
podría ser:
120 + 120 - 180 = 60 costo valor
corriente
$ 1,20 por
unidad
Pero, ¿qué pasaría si las 50 unidades se han vendido antes de comprar las
70 y 30 unidades?
Primer momento
EX. INICIAL + COMPRAS - EX. FINAL = COSTO DE VENTA
100 + 0 - 50 = 50 unidades
90 + 0 - 45 = 45 Valor corriente
del
momento $ 0,90
p/u.
Luego :
50 + 70 - 120 = 0 unidades
50 + 70 - 120 = 0 valor corriente del
momento $ 1 p/u
finalmente :
120 + 30 - 150 = 0 unidades
144 + 36 - 180 = 0 valor corriente del
momento
$ 1,2 por unidad
Si consideramos la venta en $ 60 tendríamos :
Tomando el valor corriente de la venta correcto Cálculo mensual
Venta $ 60 Venta $ 60
Costo $ 45 Costo $ 60
Result. del Resultado
intercambio $ 15 del interc. $ 0
Result. provisorio 1 paso $ 5 Resultado $ 44 ( $ 29 de
E.F +$ 15 Costo)
por tenencia $ 29 provisorio
compra 2 paso $ 24 por tenencia
Resultado $ 44 Resultado $ 44
MERCADERÍAS MERCADERÍAS
$ 90 $ 45 $ 90 $ 60
$ 70 $ 70
$ 36 $ 36
sald $ 151 saldo $ 136
$ 29 Result. provis. por $ 44 Result. provis. por
tenencia tenencia
Ef $ 180 Ef $ 180
CORRECTO INCORRECTO
CONCLUSIÓN:
Si el precio de los bienes de cambio se mantiene estable, el procedimiento de
valuación a valores corrientes podría realizarse una vez al mes, pero ante un
pequeño cambio producido en ellos no se cumpliría con el costo corriente
efectivo, sino con una aproximación a él. En las fichas de stocks sería
(se retoma el ejemplo inicial correspondiente al mes de abril - página nro 33 )
Supuestos de los movimientos sufridos por el bien de cambio :
Fecha Detalle - movimiento
08/04/96 Venta de 2.000 unidades
12/04/96 Compra de las 5.000 unidades
18/04/96 Venta de 5.000 unidades
Ficha de stocks (ajuste mensual, precios estables)
día/mes/año entrada salida saldo
unid. importe unid. importe unid.
importe
04/ 04 /96 4000
3920
08/ 04/96 2000 1960 2000
1960
12/ 04 /96 5000 5000 7000
6960
18/ 04 /96 5000 5000 2000
1960
30/ 04 /96 Aj. mensual $ 80 * $ 40 * 2000
2000
* ajuste mensual valor corriente $ 1 p/unidad : 4000-3920 = 80 Existencia
inicial
7000-6960 = 40 Costo de
venta
Ficha de stocks (imputación valor corriente al momento de efectuarse la
venta, procedimiento técnico correcto).
(se retoma el ejemplo correspondiente al mes de noviembre - página nro 34)
FEC HA ENTRADA S SALIDAS SALDOS
CORRIENTES
unid. importe unid. Importe importe.cte
unid Importe
11/11/96 Existencia 0,90
100 90
12/11/96 Venta 50 45 0,90
50 45
15/11/96 Compra 70 70 1,00
120 120
17/11/96 Compra 30 36 1,20
150 180
Suponiendo una nueva venta
1 1,30 1,30
149 193,70
Si al momento de vender 1 unidad
mas
el costo de reposición es de $ 1,30,
se
valuaría el costo y la existencia final
por
ese precio.
No hace falta describir lo complejo y costoso que puede resultar imputar en forma
permanente valores corrientes, tanto en los costos de las ventas como en las
existencias. Es necesario contar con un centro de costos, integrado plenamente
con los sistemas de cómputo, aun en las empresas comerciales. No se desprecian
sin embargo los beneficios que este sistema reportaría en lo que respeta a la
calidad de la información.
3.4.3.1 Momentos en el que se traduce el valor de inventario a valor corriente
1)- cuando se compra : éste constituye el valor corriente del momento(a menos
que se obtenga un valor de contado especial a una tasa de descuento superior a
la que otorga el mercado), pues toda la existencia en ese momento se deberá
traducir al mismo.
2)- cuando se efectúe venta: se deberá conocer el precio de reposición, si es que
se trata de bienes que presentan dificultad para su comercialización. Este será el
costo a imputar, aunque no coincida con el de la última compra.
3)- al momento de efectuar otros movimientos típicos de este rubro, como ser
devoluciones tanto de compra como venta.
4)- al finalizar el mes
5)- al finalizar el ejercicio.
3.4.3.2 Aspecto contable (incluye el R.E.I) considerando los valores corrientes en
moneda constante
Cuando refiero al resultado por tenencia mensual, como parcial y no definitivo, lo
hago justamente porque este valor entra en el momento de cierre de ejercicio, a
mezclarse con el R.E.I. Es decir se observa un resultado por tenencia positivo de
$ 29 (50 unidades por $ 0,30 de variación c/ una y 70 unidades a $ 0,20 c/ una)
en el mes de noviembre (ejemplo anterior), pero parte de ese resultado tiene
implícito al momento de cierre, una parte de R.E.I. (resultado por exposición a la
inflación).
Vayamos a un ejemplo (resumen de movimientos extraídos de la ficha de stock):
Supuestos a tener en cuenta:
- A efectos de simplificar y poder observar de mejor manera los detalles del
ejemplo, suponemos que se ha realizado en el ejercicio contable una sola venta y
al momento de producirse tal, el precio de reposición era de $ 1,20. Al cierre del
ejercicio el valor de reposición del bien en cuestión se mantiene en $ 1,20.
- Coeficiente de Reexpresión desde el momento de la compra / venta al cierre 1,16
EI + Compras - Ex.Final = Costo de venta
0 + 100 - 70 = 30 Unidades
0 + 100 - 70 = 30 Costo Histórico
0 + 116 - 81,20 = 34,80 Costo Reexpresado
0 + 120 - 84 = 36 Costo Corriente
0 + 139,20 - 97,44 = 41,76 Costo corriente a moneda constante
Libro Diario
Momento de la compra
+A Mercaderías 100,00
+P Proveedores 100,00
S/ original factura nro xx
Momento de la venta :
+Pe Costo de Mercader. Vdas 36,00
- A Mercaderías 36,00
S/ costo dupl. Fact. xx - valor cte
+A Mercaderías 20,00
+G Result. provisorio por tenencia 20,00
S/ ajuste a valores ctes
Hasta aquí los valores de mercaderías contabilizados:
M E R C A D E R I A S
Compras 100,00
Costo v. cte 36,00
Ajuste del mes 20,00
Saldo del mes 84,00
Al cierre del ejercicio
Ajustes contables
Debe Haber
- G Result. parcial por tenencia 20,00
+G R.E.I 16,00
+G Result. por tenencia bs de camb. 4,00
S/ajuste anual del R.E.I y R.por tenencia.
+PE Costo de mercaderías vdas 5,76
+Gan R.E.I 5,76
Diciembre (fecha de cierre): mayorización final
Mercaderías R.E.I C.M.Vendidas
Resultado por tenencia
100 36 16 36
4
20 5,76 5,76
84 21,76 41,76
4
Es natural que sea compleja la registración contable de los movimientos
realizados en la ficha de stocks, porque se cuenta al momento de efectuar la
venta y recabar el nuevo valor corriente, con un resultado provisorio por tenencia,
que luego se comparará con el histórico reexpresado para saber cual fue el
impacto del R.E.I..
Es decir que en el mes xx el resultado parcial por tenencia sería de $ 20, aunque
al cierre el R.E.I en ese período es de $ 16, de allí surgen los $ 4. Pero ese R.E.I
no se va a conocer si no hasta la fecha de cierre, por lo que primero se asentaría
en el mes xx el resultado provisorio por tenencia y luego se ajustaría al final del
ejercicio; disminuyéndolo en $ 16 por el R.E.I.
Centro de costos en empresas comerciales: su función en la empresa
comenzará por dar el correcto valor de ingreso a los bienes de cambio, luego
valuar el costo y la existencia final a valor corriente, y finalmente determinar los
valores que se expondrán en los estados contables. Recordemos que se agrega
una nueva tarea al finalizar el ejercicio, y es la de cargar los costos internos de los
sectores de compra y control de calidad a los bienes de cambio.
3.4.3.3 Costo a valor corriente: empresa que calcula el costo por diferencia de
inventario.
Cuando la empresa calcula el costo una vez por año a través de diferencia global,
pierde la posibilidad de lograr un mejor y mayor control sobre los movimientos de
su mercaderías. Sin embargo, lo hace por no poder solventar los costos de
administración que insumiría un sistema de inventario permanente.
La posibilidad de que esta empresa logre, en un solo cálculo al año, determinar un
costo corriente es nula puesto que la misma resolución técnica propicia una
valuación del costo al momento de efectuarse la transacción y no anual. He
probado esta fórmula que parecería ser la más lógica
EI ( a valor corriente ) + compras ( a valor corriente ) - Ef ( valor cte de cierre)
=C.M.V
final ej. ant. del momento
x coef. al cierre x coef. al cierre
Compruebo que, tanto la precedente fórmula como en algunos casos el costo
histórico reexpresado con índice de nivel general de precios, se aproxima a lograr
el costo corriente de las ventas realizadas, en la medida en que no haya
importante fluctuaciones de precio. Es natural que ello ocurra así, puesto que aún
en contabilidad histórica reexpresada, difiere el cálculo del costo aplicando por
ejemplo el método de asignación P.E.P.S, en ficha de stocks que el calculado por
diferencia de inventario.
Concluyo sobre este tema que la empresa que no lleva un sistema de inventario
permanente, se resignará a no poder determinar el costo corriente de sus ventas;
en su defecto podrá optar por determinar el costo reexpresado, tal como lo señala
la parte resolutoria (a menos que sea una de las sociedades incluídas en el art
299 de la ley 19.550) de la RT 10 de la F.A.C.P.C.E.
3.5. Exposición del costo de venta y existencia final de mercaderías al cierre
del ejercicio - asignación por cargos internos del sector compras y control
de calidad.
Con lo desarrollado hasta aquí, no basta si se quiere cumplir con la totalidad de
consecuencias técnicas que derivan de la RT 10 de la F.A.C.P.C.E. Hay un último
paso que está implícito en la resolución en el punto 2.4, y dice: se debe asignar
al valor del bien la porción de costo de servicios externos (desarrollado al inicio) e
internos que permiten poner el bien en condiciones de ser vendido”.
Cuando explícitamente se mencionan los servicios internos sufridos para permitir
poner el bien en condiciones de ser vendido, una posibilidad de lograrlo en la
práctica sin descartar otras formas de hacerlo, es por ejemplo a través de la
asignación estimada de servicios internos y externos a valor de reposición.
Efectuada la asignación de los costos ocasionados en el sector de compras, en
el momento de tener que mostrar la información, el instrumento de esta
exposición es el anexo de gastos del art.64 y el de costo de venta.
Anexo : determinación del costo de venta
Existencia Inicial de Mercaderías
mas
Compras del ejercicio
mas
Costo del sector compras y control de calidad por servicios internos
Anexo14
menos
Existencia Final de mercaderías15 (15)
Costo de Mercaderías Vendidas del Ejercicio.
+ - Resultados por tenencia (para el caso de que no se utilice costo de venta a
valores corrientes)
Contablemente al cierre del ejercicio ( valores supuestos ) :
Libro diario
Debe Haber
+ A Costo de Servicio interno 18.000
- M Sueldos del sector compras 12.000
- M Cargas Sociales 2.200
- M Luz-gas-tel- sector compras 3.500
- M Generales del sector compras 300
S/ asignación de cargos internos
Suponiendo que se cuentan con los siguientes valores :
Existencia inicial de mercaderías 400.000,00
mas
Compras 550.000,00
mas
Cargos servicios internos (anexo gtos art.64) 18.000,00
menos
Existencia Final de Mercaderías * 371.915,60
Costo de Mercaderías Vendidas 596.084,40
* Se desarrolla como se asignó la porción del de costo del sector compra en este
caso a la existencia final de mercaderías y al costo de venta .
La Existencia final era de $ 365.000 y dicho importe representaba el 38,42 % del
valor de la existencia inicial y compras. La diferencia es decir el 61,58 % de la
asignación de cargos internos tuvieron destino en el costo de mercaderías
vendidas.
14 A la existencia final de mercaderías tendría que agregársele los cargos proporcionales de servicios sufridos
por la misma empresa referidos al sector compras y control de calidad. Debería por nota aclararse el método
de asignación que se realizó.
15 Naturalmente que una parte de los cargos del sector interno de compras y control de calidad cargado en el
valor de entrada de los bienes de cambio irá a parar a la existencia final y la otra al costo de venta del año.
Entonces 18.000 x 38,42 % = porción cargada a la Ex. Final
Es decir :
$ 6.915,60
+
$ 365.000,00
$ 371.915,60
Por su parte el costo de venta hubiese sido de $ 585.000, sin imputar el cargo
interno del sector compras. Dijimos que le corresponde adicionar el 61,58 % sobre
los $ 18.000, lo que nos daría $11.084,40
Es decir $ 585.000 + 11.084,40 = 596.084,40
Ahora bien, ¿cómo hago para cargar los $ 6.915,60 a la existencia final?
¿qué proporción se le adicionará a cada mercadería en particular? ¿y si lleva ficha
de stocks?.
Tal vez debería usarse una cuenta global de asignación, que se cancelaría en el
próximo ejercicio, es decir, irá a parar al costo de venta del próximo año.
Favorecería también el detalle en el inventario general de bienes de cambio
Bienes de Cambio
100 unidades xxx
500 “ vvv
…………………
………………….
Total valor de bienes de cambio $ 365.000,00
Total global cargos del sector compras $ 6.915,60
Total General ………………………… $ 371.915,60
3.6 El I.V.A y los bienes de cambio
El impuesto al valor agregado, grava la mayor parte de las compras de bienes y
servicios que realiza la empresa . Este no constituye una carga al costo si se trata
de un responsable inscripto (el comprador ) aunque sí lo sería, si quién compra es
un responsable no inscripto en el impuesto un contribuyente del régimen
simplificado o un exento.
Creo que no presenta mayores dificultades el registro contable, aunque al
respecto tengo una idea tal vez particular. Si se considera al IVA originado por las
compras como cuenta de activo y al de ventas como pasivo, nos encontramos con
que al final del mes tenemos derecho y obligaciones compensables entre sí. Es
sabido que el crédito fiscal se recupera contra el débito fiscal y solo con él. En
tanto que el IVA a favor de la empresa originado por regímenes especiales de
ingreso directo (retenciones y percepciones efectuadas por terceros a la empresa)
se compensaría contra el débito fiscal (si éste no fue utilizado totalmente para
recuperar el crédito fiscal), en su defecto se recuperaría contra el IVA acrecentado
percibido de los responsables no inscripto .Si no se recupera de la forma arriba
detallada, pasará a formar parte de lo que se llama saldo a favor del artículo 20
párrafo II (de la ley de IVA) para el próximo ejercicio o se podrá usar para
cancelar una deuda fiscal nacional distinta a este impuesto.
Lo cierto es que técnicamente me cuesta entender que la empresa tenga un activo
en el I.V.A al comprar mercaderías o contratar un servicio gravado, puesto que tal
vez en ese momento haya facturado IVA a sus clientes al venderles. Podría
interpretarse que al momento de comprar, el IVA crédito fiscal, constituya un
aumento total de activo, una disminución de pasivo o ambas cosas a la vez. Por
otra parte, de la ley de IVA o su decreto reglamentario no se desprende que el
crédito fiscal represente un derecho para el empresario; si en cambio el saldo a
favor que surge de la posición mensual en donde hay un crédito fiscal superior a
un débito. El artículo 20 párrafo I de la ley de I.V.A. enuncia la forma de recuperar
ese saldo.
Una solución al problema es utilizar cuentas reguladoras, como lo enuncian
algunos autores . Particularmente yo propongo utilizar cuentas de movimientos en
el transcurso del mes y luego, al final del mismo, en el momento de realizar la
posición mensual de I.V.A generar un saldo de activo o pasivo según se trate de
un importe a favor del contribuyente o de la D.G.I.
Es así que, al final del mes, nos podríamos encontrar con las siguientes cuentas
referidas al tratamiento contable del I.V.A.
IVA crédito fiscal tasa general IVA crédito fiscal tasa diferencial
15.000 430
Retenc. y percep. IVA sufridas IVA debito fiscal IVA acrecent.
no insc.
1.200 14.000
6000
Los movimientos anteriores representan el saldo conciliado entre los libros IVA
compras y ventas con la contabilidad, al finalizar el mes. A partir de esta fecha,
deja de ser unilateral esta información impositiva, puesto que se exterioriza a
través de la declaración jurada presentada a la D.G.I.
Libro diario ……….
Debe Haber
30/06/19…..
-M IVA débito fiscal 14.000
+A Saldo a favor IVA - art. 20 I 1.430
-M IVA acrecentamiento a no inscripto 6.000
-M IVA crédito fiscal tasa general 15.000
-M IVA crédito fiscal tasa diferencial 430
-M Retenc. y percepc. IVA sufridas 1.200
+P Saldo IVA a depositar 4.800
s/ posición mensual en el IVA mes 06
Como se podrá observar, el derecho fiscal de la empresa, por ser superior el
crédito fiscal al débito, ha tenido origen al final de mes; no en el momento de una
compra. Por otra parte, la obligación de pagar los $ 4.800 surge también a fin de
mes. Sólo en este momento se perfecciona el pasivo cierto y determinado hacia la
D.G.I .
Resumiendo:
al efectuar una compra gravada por el I.V.A no se cuenta con un derecho
perfeccionado en forma definitiva, teniendo en cuenta la forma de su
recupero.
al vender no puedo afirmar que el débito represente un verdadero pasivo
exigible.
solo surge el derecho u obligación del contribuyente en el momento de
confrontar los distintos IVA. el activo o el pasivo se perfecciona a partir de
ese momento; antes se cuenta con una situación unilateral, no acordada
por la DGI, que evita definir si se trata de un derecho u obligación
plenamente perfeccionado.
los saldos finales, coincidentes con la declaración jurada de I.V.A, son los
que constituyen un verdadero derecho u obligación. Recién en este
momento se toma una posición patrimonial definida.
Documento aportado por: Contador Eduardo Alberto Iradi
Autor: JUAN CARLOS MARTÍN

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Martín Juan Carlos. (2001, junio 25). Contabilidad de bienes de cambio en las empresas. Recuperado de https://www.gestiopolis.com/contabilidad-de-bienes-de-cambio-en-las-empresas/
Martín, Juan Carlos. "Contabilidad de bienes de cambio en las empresas". GestioPolis. 25 junio 2001. Web. <https://www.gestiopolis.com/contabilidad-de-bienes-de-cambio-en-las-empresas/>.
Martín, Juan Carlos. "Contabilidad de bienes de cambio en las empresas". GestioPolis. junio 25, 2001. Consultado el 18 de Octubre de 2018. https://www.gestiopolis.com/contabilidad-de-bienes-de-cambio-en-las-empresas/.
Martín, Juan Carlos. Contabilidad de bienes de cambio en las empresas [en línea]. <https://www.gestiopolis.com/contabilidad-de-bienes-de-cambio-en-las-empresas/> [Citado el 18 de Octubre de 2018].
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