Auditoria forense para probar el lavado de activos

AUDITORIA FORENSE: BASE PARA INSTRUMENTALIZAR LA PRUEBA
EN EL LAVADO DE ACTIVOS
I. LUGAR DONDE SE VA A DESARROLLAR LA TESIS
Lima - Perú
IV. DESCRIPCIÓN DEL PROYECTO
4.1 ANTECEDENTES BIBLIOGRÁFICOS
Los antecedentes son los siguientes:
Se han identificado los siguientes trabajos relacionados indirectamente:
Ríos Soria Adith (2009) Tesis: Auditoria forense: moderna herramienta de
control para luchar contra la corrupción en el sector gubernamental;
presentada en la Universidad Nacional Federico Villarreal para optar el Grado
de Doctor en Contabilidad. En este trabajo se ha identificado la problemática en
el alto grado de corrupción que existe en el sector gubernamental, sobre esa
base se ha formulado la siguiente pregunta principal: ¿De que manera la
auditoria forense como moderna herramienta de control puede facilitar la lucha
contra la corrupción en el sector gubernamental? Luego de ello se formula el
objetivo general que persigue el estudio: Determinar la manera en que la
auditoria forense como moderna herramienta de control puede facilitar la lucha
contra la corrupción en el sector gubernamental. La solución a la problemática
que se propuso y luego contrastó la hipótesis principal: Si la auditoria forense
como moderna herramienta de control previene y detecta errores e
irregularidades; entonces, facilitará la lucha contra la corrupción en el sector
gubernamental. En el aspecto metodológico se ha establecido que es una
investigación de tipo aplicativa en la medida que sea tomada en cuenta por el
sector gubernamental.
Vergara Segura Ernesto (2007) Tesis: “La auditoria forense en la empresa
moderna”, elaborado para optar el grado de Maestro en Administración en la
Universidad San Martín de Porres. El autor en esta tesis desarrolla el proceso
de la auditoría forense, los procedimientos, técnicas y practicas y los relaciona
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con las actividades administrativas, comerciales, contables, tributarias y de otro
tipo que llevan a cabo las empresas. Asimismo recalca la necesidad de aplicar
la auditoria forense para prevenir, detectar y luchar contra la corrupción en las
entidades privadas y públicas de nuestro país.
Medianero Panta Luis (2007) Tesis: “Control de calidad en el desarrollo de la
auditoria forense”, elaborado para potar el Grado de Maestro en Contabilidad
en la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. En esta tesis el autor estudia
todos los criterios que deben cumplirse para obtener una auditoría forense de
calidad y de beneficio para las empresas. Estos criterios podrían adecuarse al
sector gubernamental para combatir la corrupción.
Eslava Cano Erick (2006) Tesis: “El Proceso de la Auditoría forense en la
gestión municipal”, elaborado para optar el Grado de Maestro en
Contabilidad en la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. En este trabajo
se describe las etapas de la auditoría forense y la forma como incide en la
gestión de las municipalidades de nuestro país, por el enfoque que tiene será
de utilidad para el presente trabajo.
Marsano González Rossmery (2005) Trabajo de Investigación: “La auditoría
forense en la gestión de las empresas cooperativas de servicios
múltiples”, elaborado para optar el grado de Contador Público en la
Universidad de Lima. En este trabajo el autor describe la forma como llevar a
cabo la auditoría forense de modo que resulte útil para la gestión eficiente,
económica y eficaz de los recursos que operan las cooperativas de servicios
múltiples. El trabajo destaca la aplicación de procedimientos antifraude de parte
de directivos, funcionarios y trabajadores cooperativistas. Asimismo se recalca
el proceso a seguir con la evidencia obtenida.
Hernández Celis Domingo (2005) Trabajo de Investigación Docente:
“Auditoría forense aplicado a las Organizaciones No Gubernamentales de
Desarrollo para la eficacia de la Cooperación Técnica Internacional”.
Presentado en la Facultad de Ciencias Financieras y Contables de la
Universidad Nacional Federico Villarreal. En este trabajo el autor trata del
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estudio de la auditoría forense aplicada a las Organizaciones No
Gubernamentales de Desarrollo. Se destaca las investigaciones al
cumplimiento de la normatividad nacional e internacional. La auditoria forense
se aplica para determinar la forma como se utiliza la cooperación internacional.
Fuentes González Julián (2005) Tesis: “La contabilidad y la auditoría
forense, herramientas para la efectividad de la gestión de las empresas”.
Este trabajo ha sido presentado en la Universidad Nacional del Callao para
optar el grado de Contador Público. En este trabajo se analiza el carácter
constructivo de la contabilidad y el retrospectivo de la auditoría forense y la
forma como facilitan la efectividad de la planificación, organización, dirección,
coordinación y control de las empresas. En la auditoria forense se destaca el
carácter investigativo hasta establecer los fundamentos de hecho y de derecho
de directores, gerentes, funcionarios y trabajadores; asimismo se resalta los
procedimientos para obtener la evidencia suficiente, competente y relevante
para el informe correspondiente.
Hernández Celis, Domingo (2009) Manual de Auditoria forense. Formulado
para la enseñanza de este tipo de auditoria en las universidades públicas y
privadas de nuestro país. En este documento se establece que la auditoria
forense es el examen y evaluación integral, metodológico, objetivo,
sistemático, analítico e independiente con respecto de la actuación los
responsables, efectuada por profesionales, con el propósito de emitir un
informe, para formular recomendaciones contribuyendo a prevenir, detectar y
luchar contra la corrupción. Destaca los siguientes objetivos de la auditoría
forense: i) Evaluar a la empresa en todas sus áreas; ii) Obtener el conocimiento
de la actuación de la gestión empresarial; iii) Evaluar la eficiencia y el grado de
confiabilidad de la información administrativa, legal, contable, financiera,
económica, laboral.
García Haro Luis Flavio (2006) Tesis: Auditoria integral: una respuesta
efectiva de lucha contra el fraude y la corrupción en los gobiernos
regionales. Presentada para optar el Grado de Maestro en auditoria Integral en
la Universidad Nacional Federico Villarreal. Este tiene como objetivo: Formular
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los criterios bajos cuales debe desarrollarse la Auditoría Integral en los
Gobiernos Regionales; de tal modo que sea la herramienta efectiva contra el
fraude y la corrupción y contribuya a recobrar la confianza de parte del resto del
Sector Público y especialmente de la comunidad. En este trabajo se considera
que el fraude y la corrupción son actos ilegales casi institucionalizados en el
quehacer de los niveles gubernamentales. Para enfrentarse a tales actos la
Presidencia de los Gobiernos Regionales, debe hacer uso de una
extraordinaria herramienta de gestión y control institucional, como es la
auditoría integral. La auditoría integral, de seguro además de evidenciar los
procesos y procedimientos institucionales, va a aportar las recomendaciones
que requieren los gobiernos regionales para adoptar una política severa, justa
y decidida para no tolerar comportamientos fraudulentos y de corrupción en
estas instituciones por parte de directivos, funcionarios y trabajadores, en estas
instituciones que recién se han creado en nuestro país.
Colegio de Contadores Públicos de Lima (2008) Fraude y Corrupción
enemigos de Desarrollo. Es una Revista Institucional editada con el objetivo
de presentar resúmenes de aquellos libros, artículos, conferencias, trabajos
presentados a eventos internacionales, y en general información actualizada
sobre este delicado tema del fraude y la corrupción; para divulgar aquellas
experiencias o los resultados de investigaciones sobre el tema que estamos
seguros permitirá un análisis y reflexión con el firme propósito de contribuir a
desterrar definitivamente este problema social que indudablemente limita el
desarrollo de nuestro país.
Herrera Juan R. (1999) Conferencia Internacional: Problemas de Fraude y
Corrupción en el Gobierno. Se refiere a la participación de las organizaciones
profesionales en la ayuda para fortalecer la moralidad en la esfera
gubernamental. Se hace énfasis a la labor de la auditoa integral como una de
las mejores formas de contribuir a luchar contra el fraude y la corrupción que
impera en los gobiernos nacionales, regionales y locales de los países. La
corrupción es un concepto tan amplio y alcanza tantos y tan distintos
estamentos de la sociedad, que es casi un contrasentido hablar, sobre como la
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dirección financiera de los gobiernos puede controlar la corrupción en términos
generales. Los gobiernos siempre tendrán la responsabilidad de tomar acción
para controlar la corrupción en la comunidad como un todo.
Ramírez Enríquez Alberto (1991) Conferencia denominada: “Medidas para
evitar la corrupción en la empresa”, dictada en el Tercer Encuentro
Interamericano de Auditores Externos de Octubre 1991; decía que el fraude y
la corrupción se han convertido en una institución intangible y amorfa que de
alguna manera involucra personas, instituciones y recursos. Los periódicos, la
televisión y la radio divulgan complejas malversaciones, grandes fraudes
empresariales y delitos comerciales que el ciudadano común y corriente no
puede sino asombrarse ante el evidente ingenio y eficiencia con que actúan
estas personas. El mismo autor en su trabajo denominado: “Actitud del
Auditor Independiente frente a actos de corrupción”, presentado a la XIX
Conferencia Interamericana de Contabilidad de Diciembre de 1991; menciona:
“la corrupción es un mal incurable, en nuestro medio se encuentra de moda;
por tanto deben desarrollarse en diferentes niveles programas de
anticorrupción con el fin de superar esta situación en los negocios, en la
administración de las empresas y en el gobierno corporativo de las entidades
públicas o privadas”.
Bendezú Iriarte Juan Héctor (2001) La auditoria de gestión en la empresa
moderna. Tesis elaborada para optar el grado de Maestro en Administración.
El autor en esta tesis desarrolla el proceso de la auditoa de gestión, tratando
en primer lugar la evaluación del sistema de control interno, lo que será de
suma utilidad para este trabajo de investigación. Además hace referencia a los
programas, procedimientos, técnicas y prácticas de auditoría de gestión
aplicables a farmacias y boticas; lo que facilitará la investigación a realizar.
Liñán Salinas, Elcida Herlinda (2002) Las acciones de control para el
desarrollo de una auditoria integral de una Universidad Pública. Tesis
presentada para optar el grado de maestra en auditoria contable y financiera.
En este trabajo se destaca las acciones, programas, procedimientos y técnicas
de control para determinar la eficiencia, economía y efectividad en el uso de los
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recursos humanos, materiales y financieros de una la Universidad Nacional
Federico Villarreal. Es un trabajo que facilitará el desarrollo de la investigación.
4.2. DELIMITACION DE LA INVESTIGACIÓN
Esta investigación estará delimitada de la siguiente manera.
DELIMITACION ESPACIAL
Esta investigación se desarrollará en las empresas productoras y
comercializadoras de productos naturales.
DELIMITACION TEMPORAL
Esta investigación comprenderá el pasado, presente y futuro. Del pasado y del
presente se obtiene la normatividad y la forma como se viene enfrentando el
delito de lavado de activos. Básicamente el trabajo estará orientado al futuro,
por cuanto se busca que la auditoria forense sirva de base para
instrumentalizar en forma efectiva la prueba judicial en el lavado de activos.
DELIMITACION SOCIAL
Como parte de la investigación estableceremos relaciones con el capital
humano de las empresas productoras y comercializadoras de productos
naturales; quienes participarán de la encuesta respondiendo a preguntas sobre
auditoría forense y lavado de activos.
4.3. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
A medida que crece la economía del país, crecen también los riesgos que se
lleven acabo diversos delitos económicos, como el lavado de activos. Existen
procesos judiciales a empresas que en un tiempo muy corto y sin hacer los
méritos empresariales correspondientes han llegado a tener muchos
inmuebles, vehículos terrestres, acuáticos y aéreos; muchas sucursales a nivel
nacional e internacional, volúmenes extraordinarios de mercaderías, etc. En los
procsos judiciales se les relaciona con el delito de lavado de activos.
El lavado de activos, es el mecanismo utilizado por algunas malas empresas a
través del cual ocultan el verdadero origen de dineros provenientes de
actividades ilegales, tanto en moneda nacional como extranjera y cuyo fin, es
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vincularlos como legítimos dentro del sistema económico del país. Se puede
referir a dineros provenientes de actividades ilegales como el tráfico de drogas,
el secuestro, la extorsión, el boleteo, la evasión fiscal o de recursos
provenientes de funcionarios corruptos tanto del sector privado como del sector
real etc., los cuales son depositados o pasados por las diferentes entidades
para el respectivo “lavado”, tipificando conductas delictuosas contempladas por
las Leyes.
El Lavado de Activos considerado como conducta criminal sancionada por la
Ley, tiene el mérito de ser, quizá, la actividad criminal más compleja,
especializada, de difícil detección y comprobación, así como una de las que
mayor rentabilidad genera para las organizaciones criminales. Sin embargo y a
pesar de que en el mundo se ha lavado dinero durante mucho tiempo, es sólo a
partir de la década de 1920 que el problema viene siendo atendido por parte de
algunas autoridades inicialmente con timidez.
El ánimo de lucro que en ocasiones orienta la actividad criminal, ha exigido a la
delincuencia el diseño de estructuras financieras y económicas a través de las
cuales sea posible canalizar los recursos obtenidos como consecuencia de su
actividades ilícitas, con el fin de introducir en el torrente monetario y/o a través
de algunos de los sectores económicos, los recursos obtenidos, generando
mediante el desarrollo de actividades y operaciones comerciales, financieras,
bursátiles y societarias entre otras, una apariencia de legalidad y/o de
legitimidad sobre bienes que, siendo considerados producto, instrumento o
efecto de un delito o como consecuencia de su transformación, logran
incorporarse formalmente al patrimonio del delincuente, de la organización
criminal o de sus auxiliadores, facilitando con ello el incremento de su
capacidad económica, el acceso a las esferas de poder y en todo caso el
incremento de la actividad criminal.
En el campo económico y sin pretender desconocer las bondades del
capitalismo, resulta claro que la necesidad de liquidez para la inversión o la
producción ha llevado a algunos sectores empresariales a obtener recursos sin
reparar en el origen de los mismos, lo que indirectamente ha facilitado el
ingreso de las organizaciones criminales en los distintos sectores económicos
facilitando el proceso de penetración de economías ilícitas en mercados y
economías lícitas. Esto se refiere, por ejemplo a algunos intermediarios
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financieros que con la finalidad de atender metas comerciales, incrementar sus
ingresos y comisiones y las utilidades de sus accionistas, acceden a una mayor
intermediación, ofreciendo ventajas tales como las que caracterizan los
sistemas off-shore, la banca electrónica y la ciberbanca, y los paraísos
financieros, en donde tradicionalmente los controles flexibles y la ausencia de
prudencia financiera facilitan la utilización de sus operaciones para el lavado de
activos y la evasión fiscal.
Los adelantos tecnológicos y la globalización entre otros factores han facilitado
la utilización de mecanismos o tipologías de lavado, en los cuales se hace más
compleja la identificación estructural de la operación o de etapas de la misma
dificultando el proceso mismo de detección y comprobación de la operación de
lavado. A continuación describo 4 de las principales etapas: i) Obtención de
dinero en efectivo o medios de pago, en desarrollo y consecuencia de
actividades ilícitas (venta de productos o prestación de servicios ilícitos); ii)
Colocación: incorporar el producto ilícito en el torrente financiero o no financiero
de la economía local o internacional; iii) Estratificación, diversificación o
transformación: es cuando el dinero o los bienes introducidos en una entidad
financiera o no financiera, se estructuran en sucesivas operaciones, para
ocultar, invertir, transformar, asegurar o dar en custodia bienes provenientes
del delito o mezclar con dineros de origen legal, con el propósito de disimular
su origen ilícito y alejarlos de su verdadera fuente; iv) Integración, inversión o
goce de los capitales ilícitos: el dinero ilícito regresa al sistema financiero o no
financiero, disfrazado como dinero legítimo.
Para los jueces es muy difícil reunir todos los medios probatorios que permitan
instrumentalizar la prueba del delito de lavado de dinero por la forma tan
sofisticada como se presentan los casos. En la actividad económica de nuestro
país existen muchas denuncias sobre lavado de dinero, sin embargo al no
poder instrumentalizarse la prueba de la mejor manera el Juez termina
declarando inocentes a los involucrados. Aquello que para el denunciante y
para la gente común es evidente la existencia del delito de lavado de activos;
sin embargo no lo es para los jueces, porque no se pudo o no se quiso
intencionalmente instrumentalizar la prueba que llevaría a formular condena. La
instrumentalización de la prueba no es un asunto tan sencillo por cuanto es la
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actividad procesal realizado con el auxilio de los medios autorizados por la ley y
encaminados a crear la convicción judicial acerca de la existencia o
inexistencia de los hechos afirmados por las partes en sus alegaciones.
Instrumentalizar la prueba también es aportar al proceso por los medios y
procedimientos los motivos o las razones que produzcan el convencimiento o la
certeza del juez sobre los hechos.
4.3.1. PROBLEMA GENERAL
¿De que forma la auditoria forense puede facilitar la instrumentalización
de la prueba en el caso del delito de lavado de activos?
4.3.2. PROBLEMAS ESPECÍFICOS
1. ¿De qué manera los procedimientos de la auditoria forense facilitan la
obtención de medios probatorios en el delito de lavado de activos?
2. ¿De que forma el resultado obtenido en la auditoria forense, permitirá la
toma de decisiones judiciales en el delito de lavado de activos?
4.4. MARCO TEÓRICO DE LA INVESTIGACION.
4.4.1. AUDITORIA FORENSE
Según Panéz Meza (1986), en sus inicios el concepto de auditoría se limitó a
considerarla como una cnica de verificación de los registros contables con la
documentación sustentatoria, la corrección de las operaciones registradas y la
corrección de las operaciones aritméticas. Ese concepto de método de
actuación pasiva continuó por mucho tiempo y aún existe en el sentido de
aquel objeto remoto, o sea de observar la veracidad y exactitud de los
registros. Continúa el autor indicando, que por mucho tiempo se conceptuó a la
auditoría como el proceso de revisión, intervención contable y censura de
cuenta. Así, escribió Holmes: “La auditoría es el examen de las demostraciones
y registros administrativos. El auditor observa la exactitud, integridad y
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autenticidad de tales demostraciones, registro y documentos”. El Instituto
Americano de Contadores Públicos de los Estados Unidos de Norteamérica en
uno de sus iniciales pronunciamientos expresaba: “La auditoría es el examen
de los libros contables, comprobantes y demás registros de un organismo
público, corporación, firma o persona, con el objeto de establecer la corrección
o incorrección de los registros examinados y, al mismo tiempo operando sobre
los documentos revisados, conscientemente en forma de certificado”. El comité
de Terminología del Instituto Americano de Contables Públicos (AICP) expresó:
“el objetivo de un examen normal de estados financieros por un auditor
independiente, es la expresión de una opinión sobre la razonabilidad con que
presentan la situación financiera, de conformidad con principios de contabilidad
generalmente aceptados. El dictamen del auditor es el medio por el cual
expresa su opinión o, si las circunstancias lo requieren, la niega”.
Interpretando a Delgado (2003), comúnmente el término forense se relaciona
sólo con la medicina legal y con quienes la practican, frecuentemente
identifican este vocablo con necropsia (necro que significa muerto o muerte),
patología (ciencia dica que estudia las causas, síntomas y evolución de las
enfermedades) y autopsia (examen y disección de un cadáver, para determinar
las causas de su muerte). El término forense corresponde al latín forensis, que
significa público, y complementando su significado podemos remitirnos a su
origen forum del latín que significa foro, plaza pública o de mercado de las
antiguas ciudades romanas donde se trataban las asambleas públicas y los
juicios; lo forense se vincula con lo relativo al derecho y la aplicación de la ley,
en la medida que se busca que un profesional idóneo asista al juez en asuntos
legales que le competan y para ello aporte pruebas de carácter público para
representar en un juzgado o Corte Superior. Según el diccionario Larousse,
forense es "el que ejerce su función por delegación judicial o legal". Por ello se
puede definir la Auditoria forense como "aquélla que provee de un análisis
contable que es conveniente para la Corte, el cual formará parte de las bases
de la discusión, el debate y finalmente el dictamen de la sentencia". En
términos de investigación contable y de procedimientos de auditoria, la relación
con lo forense se hace estrecha cuando hablamos de la contaduría forense,
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encaminada a aportar pruebas y evidencias de tipo penal, por lo tanto se
define inicialmente a la auditoria forense como una auditoria especializada
en descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en el desarrollo de
las funciones públicas y privadas; algunos tipos de fraude en la
administración pública son: conflictos de intereses, nepotismo, gratificaciones,
estados falsificados, omisiones, favoritismo, reclamaciones fraudulentas,
falsificaciones, comisiones clandestinas, malversación de fondos, conspiración,
prevaricato, peculado, cohecho, soborno, sustitución, desfalco, personificación,
extorsión, lavado de dinero. La auditoria forense, es una ciencia que permite
reunir y presentar información financiera, contable, legal, administrativa e
impositiva, en una forma que será aceptada por una corte de jurisprudencia
contra los perpetradores de un crimen económico, por lo tanto, existe la
necesidad de preparar personas con visión integral, que faciliten evidenciar
especialmente, delitos como la corrupción administrativa, el fraude contable, el
delito en los seguros, el lavado de dinero y el terrorismo, entre otros. La
sociedad espera de los investigadores, mayores resultados que minimicen la
impunidad, especialmente en estos momentos tan difíciles, en los cuales el
crimen organizado utiliza medios más sofisticados para lavar dinero, financiar
operaciones ilícitas y ocultar los resultados de sus diversos delitos. Lo
FORENSE, por lo tanto, está estrechamente vinculado a la administración de
justicia en el sentido de aportar pruebas de carácter público, que puedan ser
discutidas a la luz de todo el mundo (el foro). La auditoria forense, es una
disciplina especializada que requiere un conocimiento experto de la teoría
contable, auditoria y métodos de investigación. La auditoria forense constituye
una rama importante de la contabilidad investigativa utilizada en la
reconstrucción de hechos financieros, investigaciones de fraudes, cálculos de
daños económicos y rendimientos de proyecciones financieras. La
investigación de un profundo conocimiento de contabilidad, auditoria y vías de
investigación viene a formar la función especializada que en el mundo de los
negocios se conoce como auditoria forense y es aquí donde se brinda el
respaldo necesario. Existen otras asignaciones que únicamente requieren el
suministro o recopilación de documentación detallada del cliente.
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Según Estupiñán y Cano (2006), la auditoría forense es una alternativa para
combatir la corrupción, porque permite que un experto emita ante los jueces
conceptos y opiniones de valor técnico, que le permiten a la justicia actuar con
mayor certeza, especialmente en lo relativo a la vigilancia de la gestión fiscal,
de esta manera se contribuye, a mejorar las economías de nuestros países y
por tanto el bienestar de todos nuestros pueblos hermanos. Para arribar este
tema debemos empezar por lo forense; cuya definición ya explicamos
anteriormente, sin embargo es lógico extender el significado de esta palabra al
ámbito jurídico diciendo que los jueces necesitan para el ejercicio de su función
la asistencia de profesionales que colaboren en la obtención de las pruebas y
las aporten en el foro, o lo que es lo mismo, las hagan públicas, y así se
garanticen justas en las causas judiciales, ya que sería más que pretencioso,
imposible que el fallador se especializara en todas las ramas de la ciencia.
Dicho lo anterior, tenemos que la auditoria forense es, en términos contables, la
ciencia que permite reunir y presentar información financiera, contable, legal,
administrativa e impositiva, para que sea aceptada por una corte o un juez en
contar de los perpetradores de un crimen económico, como en este caso, el
lavado de activos (contaduría forense). En sus inicios la auditoria forense se
aplicó en la investigación de fraudes en el sector público, considerándose un
verdadero apoyo a la tradicional auditoria gubernamental, en especial ante
delitos tales como: enriquecimiento ilícito, peculado, cohecho, soborno,
malversación de fondos, etc., sin embargo, la auditoria forense no se a limitado
a los fraudes propios de la corrupción administrativa, sino que también ha
diversificado su portafolio de servicios para participar en investigaciones
relacionadas con crímenes fiscales, el crimen corporativo, el lavado de dinero y
terrorismo, entre otros. En ese sentido, el auditor forense puede desempeñarse
tanto en el sector público como privado, prestando apoyo procesal que va
desde la recaudación de pruebas y el peritaje. De la misma forma, su labor no
solamente se destaca en las investigaciones en curso, sino en etapas previas
al fraude, es decir, el contador público actúa realizando investigaciones y
cálculos que permitan determinar la existencia de un delito y su cuantía para
definir si se justifica el inicio de un proceso; situación ésta, que aplica también
para las investigaciones de crimen corporativo que se relacionan con fraude
contable ante la presentación de información financiera inexacta por
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manipulación I intencional, falsificación, lavado de activos, etc. Con todo, si no
fuera por esta especialidad de la ciencia, no podríamos hablar de casos tan
conocidos como Enron, Tyco, WorldCom y Parmalat, siendo éste el más
reciente. Por eso, la labor del auditor tradicional difiere de uno forense, quien
debe desarrollar dos capacidades, en principio opuestas para llevar a cabo su
trabajo con éxito. Una de ellas es la habilidad de escudriñar pequeños detalles
sin perder de vista el gran entorno, o en otras palabras dicho y de manera
metafórica, el auditor forense "debe percatarse de las hojas al tiempo que
contempla el bosque". Y por otro desde las cuales ven circunstancias
relativamente ciles de detectar, como un simple robo, hasta situaciones de
suma complejidad, como la manipulación de estados financieros y los delitos
de "cuello blanco". La principal diferencia entre una auditoria forense y una
tradicional, es que la primera descansa en la experiencia de expertos que
trabajan con evidencia delicada, con abogados, con agencias estatales y el
sistema legal. Su trabajo está dirigido para ambientes legales o cuasi jurídicos.
La Auditoria Tradicional se realiza sin este enfoque, sólo se dedica a llevar los
programas para obtener una seguridad razonable basada en sus evidencias.
Por lo tanto, existe la necesidad de preparar personas con visión integral, que
faciliten evidenciar especialmente, delitos como: la corrupción administrativa, el
fraude contable, el delito en los seguros, el lavado de dinero y el terrorismo,
entre otros. Dicho lo anterior, ya estamos preparados para establecer el manejo
de la prueba en términos de auditoría forense. Las pruebas o medios
probatorios como también han sido denominados tienen un objeto, un tema y
un fin. El primero, se refiere a los hechos y afirmaciones; el segundo, hace
relación a los hechos que deben ser investigados en cada proceso, y el tercero,
tiene que ver con el cometido de las pruebas, ya que estas persiguen la
búsqueda de la verdad, pero aquí lo importante es que la verdad real coincida
con la verdad procesal que se desprende de la investigación y del expediente.
La Auditoria Forense es muy usada en otros países, tanto así, que en los
Estados Unidos de América ya se ha conformado la Asociación de Contadores
Forenses (en inglés Asociación of Forensic Accountants - NAFA) que es una
asociación profesional de firmas de contabilidad dedicada a la investigación.
Los miembros de está asociación brindan respaldo profesional para las
reclamaciones a la industria de seguros y a los clientes en los distintos
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procesos de litigios. Existe en ese país, Europa y Australia, un sinnúmero de
firmas especializadas en lo que ellos mismos se han autodenominado
detectives financieros. Más aún. En algunas firmas de las llamadas firmas
grandes de contabilidad en los Estados Unidos de América, se puede encontrar
con un departamento especializado llamado precisamente, el Departamento de
Auditoria Forense (Forensic audit.)
Leyendo a Cano (2009), la Auditoria forense es el uso de técnicas de
investigación criminalística, integradas con la contabilidad, conocimientos
jurídico-procesales, y con habilidades en finanzas y de negocio, para
manifestar información y opiniones, como pruebas en los tribunales. El análisis
resultante además de poder usarse en los tribunales, puede servir para
resolver las disputas de diversas índoles, sin llegar a sede jurisdiccional. Es
una auditoría especializada en descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y
delitos en el desarrollo de las funciones públicas y privadas. La Auditoría
Forense en la actualidad es reconocida internacionalmente como un conjunto
de técnicas efectivas para la prevención e identificación de actos irregulares de
fraude y corrupción.
Interpretando a Badillo (2008) la auditoría forense es aquella labor de auditoría
que se enfoca en la prevención y detección del fraude financiero; por ello,
generalmente los resultados del trabajo del auditor forense son puestos a
consideración de la justicia, que se encargará de analizar, juzgar y sentenciar
los delitos cometidos (corrupción financiera, pública o privada). Es importante
destacar que, con no escasa frecuencia se confunden las nociones de
“auditoria forense” con la del “auditor forense”, causando con ello no pocas
dudas.
Analizando a Mantilla (2009) una Auditoria Forense es la actividad de un
equipo multidisciplinario, es un proceso estructurado, donde intervienen
contadores, auditores, abogados, investigadores, grafotécnicos, informáticos,
entre otros, pues, en atención al tipo de empresa, sus dimensiones y diversidad
de operaciones, se puede requerir la participación de otros especialistas como
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ingenieros de sistemas, agrónomos, forestales, metalúrgicos, químicos, etc.
que de la mano y bajo la conducción del Auditor Forense realizan la
investigación.
Analizando a Castro (2003), para enfocar el tema de Auditoría Forense es
necesario identificar primero su campo de acción, ya sea pública o privada,
pero en todo caso una actividad que tiene por fin el aprovechamiento ilegal de
los recursos económicos. La corrupción por lo tanto, la podemos definir como
un acto ilícito e ilegítimo, por medio del cual se obtienen beneficios, prebendas
o canonjías en provecho personal, para lo cual se utiliza un cargo o una
posición de privilegio en las actividades de la administración pública o privada.
Es una acción de proceso y de resultados, que se alimenta en un sentido de
doble vía, integrada por quien corrompe y por quien se deja corromper. Estas
prácticas trascienden el entorno público y convierten su actividad en un
problema económico, que genera desviaciones de política que pueden
desestabilizar al propio Estado. De ahí la importancia de la Auditoría Forense.
Es en este estadio, en el cual, la contaduría pública y su actividad auditora
cobran una importancia capital, pues su ejercicio constituye un instrumento
eficaz en la lucha contra la corrupción, bien como responsable de los sistemas
de información contable, o, bien como responsable del control de los hechos
económicos de un ente público, a través de la Auditoría Forense. El
establecimiento de un modelo de seguimiento de la veracidad de las
operaciones realizadas, debe ser objetivo primordial en la lucha contra la
corrupción pública de origen gubernamental. Dentro de esta misma
concepción, como eje central de las políticas contra la corrupción se sitúa el
Control Interno, concebido con la responsabilidad de anticipar el cumplimiento
de las decisiones y ejecuciones en pro de un objetivo y de salvaguardar los
recursos. De lo dicho se colige la enorme responsabilidad del profesional
contable y la necesidad de una idónea preparación y formación académicas en
el campo de la Auditoría Forense, que le permitan permear con éxito las
vicisitudes de un mundo, donde las conductas corruptas no solo convergen en
el ámbito nacional, sino también en el internacional por la globalización de las
economías. La Auditoría Forense la podemos definir como: La exploración o
examen crítico de las actividades, operaciones y hechos económicos,
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incluidos sus procesos integrantes, mediante la utilización de
procedimientos técnicos de auditoría, a través de los cuales se busca
determinar la ocurrencia de hechos ilícitos relacionados con el
aprovechamiento ilegal de los bienes y recursos de un ente público o privado.
Tales procedimientos tienen por fin obtener evidencia válida y suficiente para
ser usada ante las autoridades jurisdiccionales. En este sentido la Auditoría
Forense busca la aplicación de técnicas investigativas aplicadas al uso de la
información y al conocimiento de las actividades, para entregar un dictamen
que se sustente en evidencia representada en pruebas materiales de hechos.
Dicha evidencia debe tener el carácter de incontrovertible a fin de que la misma
pueda ser utilizada por jueces o cortes encargadas de juzgar los hechos
punibles. Es de recordar que lo Forense está estrechamente asociado en su
tipología no semántica, con lo corrupto o dañino, es así como en la medicina se
relaciona con la patología y la necropsia. Para nuestro caso se identifica con
los hechos corruptos de carácter público y con el enriquecimiento ilícito, por lo
que la labor del auditor forense se debe a la aportación de pruebas que puedan
ser discutidas en el ámbito judicial. Su objeto principal busca combatir la
corrupción pública o privada, es decir, aquellas acciones que se suceden en
contra de los recursos, especialmente del Estado. Dentro de esta misma área
confluye el fenómeno de la impunidad, la cual constituye aquel factor u
obstáculo permanente que se introduce como elemento de bloqueo entre la
realidad que se presenta y la que realmente sucedió. Su ocurrencia se debe
básicamente a la ausencia de investigaciones oportunas y a la falta de
idoneidad de las pruebas aportadas en los procesos judiciales. La estructura de
la Auditoría Forense se soporta en el equipo o cuerpo investigativo conformado
por profesionales contables especializados en la detección de fraudes,
irregularidades y hechos delictivos. Así mismo se soporta en la metodología y
en los procedimientos aplicables de acuerdo con el tipo de irregularidad que se
persigue. Su objeto de examen es el sistema o conjunto de mismas,
obteniendo para un beneficio ilícito. Las reglas que se utilizan son las
relacionadas con la auditoría, aplicadas desde el espectro de la regulación
legal existente en cada ámbito. El punto de partida de la Auditoría Forense y su
respaldo como base de la protección de los dineros públicos se sustenta en "la
accountability", esto es, en la obligación legal y ética que tienen los
18
gobernantes de informar sobre la forma como utilizan, utilizaron y han de
utilizar los recursos entregados a su responsabilidad para emplearlos en el
beneficio general y no en el provecho personal. La gobernabilidad o buen
gobierno, se sustenta en la "Accountability", es decir, en la rendición y toma de
cuentas a los funcionarios públicos por sus responsabilidades. Mediante ella se
permite conocer el manejo de los recursos estatales, su uso y destinación, así
como su beneficio social. De ahí la importancia de la auditoría forense, pues no
puede haber confianza en la rendición de cuentas y en el manejo de los
recursos por parte de los funcionarios públicos, sin la existencia de un sistema
de control adecuado a través de la Auditoría. Es así como hoy, entidades de la
talla del Banco Mundial, el BID y la Agencia para el Desarrollo A.I.D, apuntan
hacia ese objetivo.
Según Lugo (2008), como resultado de los sucesos financieros corporativos
desencadenados con el caso Enron y WorldCom, y después de la declaración
en los Estados Unidos de Norteamérica (USA) de la Ley Sarbanes-Oxley (julio
de 2002), El Auditing Standards Board (ASB) emitió el Boletín SAS 99,
Consideración del fraude en la información financiera, cuya aplicación es
obligatoria para las auditorías que se lleven a cabo en cumplimiento con las
normas de auditoría de EE. UU, sobre los estados financieros que inicien en o
después del 15 de diciembre de 2002. Siguiendo con la homologación de
criterios contables y de auditoría que se llevan a cabo en el mundo, el Instituto
Mexicano de Contadores Públicos, A.C., por medio de su Comisión de Normas
y Procedimientos de Auditoría emitió el Boletín 3070, Consideraciones sobre
fraude que deben hacerse en una auditoria de estados financieros, el cual entró
en vigor a partir de las auditarías de estados financieros de periodos que se
inicien en o después del de marzo de 2004. Por otro lado, en el continente
europeo la lnternational Auditing and Assurance Standards Board (IFAC),
emitió el Boletín ISA-240, La responsabilidad del auditor para considerar el
fraude en una auditoria de estados financieros, el cual entró en vigor a partir de
las auditorías de estados financieros de periodos que se inicien después del 15
de diciembre de 2004. Estos nuevos boletines difundidos alrededor del mundo
4efinen las características del fraude y establecen normas, lineamientos y
19
procedimientos que en una auditaría de estados financieros debe considerar el
auditor en la detección de la existencia de algún fraude. La responsabilidad del
auditor no cambió, es la misma ya que sigue planeando, ejecutando y
finalizando su examen con el objeto de obtener una seguridad razonable de
que los estados financieros están libres de errores materiales, intencionales o
no, estando consciente de que en ningún examen de estados financieros se
obtiene una seguridad absoluta, por lo que cabe la posibilidad de que no se
lleguen a detectar errores importantes derivados de fraudes. El auditor no debe
iniciar su trabajo con el pensamiento o la sospecha de que habrá algo mal en el
desarrollo de su auditoría ni debe estar predispuesto a pensar que encontrará
algún fraude. El auditor "es un perro guardián, pero no un sabueso" (Kingston
Cotton Mill- 1896). Los auditores deben diseñar sus programas de auditoría
considerando la existencia del fraude, evaluando en el contexto de los
resultados los errores encontrados durante el desarrollo de su trabajo. Las
autoridades deben mantener una discusión final en esta etapa con la
administración y los responsables de la preparación de la información
Financiera y, en su caso, informarles cualquier indicio de fraude que se haya
detectado durante la auditoría. La ISA 240 define específicamente en un
apartado las responsabilidades de la administración y de la figura de gobierno
corporativo en el tema de fraude. El Boletín 3070 no es muy claro en este tema
y solamente refiere algunos conceptos en los párrafos relativos a los factores
de riesgo de fraude. La ISA 240 define que el prevenir y detectar el fraude es
responsabilidad primordial de la administración y dirección de las entidades. La
administración de la entidad es la responsable de implementar y mantener
sistemas de contabilidad adecuados. La administración es la responsable de
diseñar programas para detectar, prevenir y minimizar la oportunidad de
cometer fraude por parte de los funcionarios y/o empleados y que motive a los
mismos a no cometerlos. También es responsabilidad de la administración
mantener un control interno relativo a la preparación de la información
financiera que sea eficiente y adecuado y que permita a la entidad el
cumplimiento con requerimientos de leyes, agencias regulatorias u otros, el
cual le permita a la entidad prevenir errores que se materialicen en fraude. La
administración es responsable de mantener un ambiente de control adecuado y
una política de ética, honestidad y conducta que motive a los empleados al
20
cumplimiento de los objetivos de la entidad y que los aparte de cometer fraude.
Mientras que la ISA 240 define el "fraude" y el "error", el Boletín 3070 define
únicamente al término fraude. La ISA 240 define el fraude y el error. El fraude
es un acto intencional llevado a cabo por una o más personas, de la
administración, del gobierno corporativo, de los empleados y/o de terceras
personas, Para obtener un ventaja ilegal. En cambio el error se refiere a una
equivocación no intencional debido a la omisión o falta de revelación de alguna
cifra en los estados financieros. El Boletín 3070 define el fraude como sigue: "El
concepto legal de fraude es muy extenso y no es responsabilidad ni
competencia del auditor el realizar determinaciones legales de cuándo un
fraude ha ocurrido, por lo que el interés que el auditor debe tener sobre
fraude se circunscribe específicamente al impacto que este acto tiene o
puede tener en los estados financieros; por lo tanto, para propósitos de este
boletín, fraude se define como distorsiones provocadas en el registro de las
operaciones y en la información financiera o actos intencionales para sustraer
activos (robo), u ocultar obligaciones que tienen o pueden tener un impacto
significativo en los estados financieros sujetos a examen". El mismo boletín
define que cualquier error intencional detectado durante su examen debe
considerarse como un fraude. El Boletín 3070 y la ISA 240 dividen los fraudes
en dos clases: i) Fraudes relacionados con la información financiera: Estos
son producidos por distorsiones, alteraciones o manipulaciones intencionales
de las cifras presentadas o por omisiones en las cantidades o revelaciones de
los estados financieros. Por lo general, este tipo de fraudes pasan
desapercibidos, sin ser detectados fácilmente, y son resultado de los siguientes
hechos: Manipulación/falsificación/alteración de registros contables; Alteración,
distorsión u omisión intencional en las declaraciones de la administración;
Omisión o mala aplicación intencional de principios de contabilidad; ii) Fraudes
provenientes del robo de activos o malversaciones de fondos: Este tipo de
fraudes normalmente está acompañado de falsificación de documentos y/o de
registros contables y se analiza como sigue: Desfalcos; Robo de bienes físicos,
incluida la propiedad intelectual; Hacer que la empresa pague por bienes o
servicios que no ha recibido; Utilización de fondos de la empresa con fines
personales. Tanto el Boletín 3070 como la ISA 240 mencionan una serie de
factores de riesgo, los cuales ocurren normalmente cuando hay algún fraude;
21
los más comunes son los siguientes: Cuentas de orden no conciliadas;
Transacciones sin soporte; Información/ajustes que se le proveen al auditor en
forma tardía durante el proceso de la auditoría; Ajustes de "último minuto" que
afectan significativamente los resultados; Cambios frecuentes en las
estimaciones contables que aparentemente no resultan de cambios en las
circunstancias; Partidas o cuentas que no están en línea con las expectativas y
objetivos del negocio del cliente; Complejidad innecesaria en los registros de
ciertas transacciones; Falta de autorización por parte de la gerencia de
transacciones especiales o inusuales; Falta adecuada de segregación de
funciones; Aplicación agresiva de políticas contables o políticas contables
extrañas; Reconocimiento de los ingresos; Transacciones incompletas o
tardías; Evidencia de acceso de empleados a sistemas y registros
inconsistentes con aquéllos necesarios para desarrollar sus tareas autorizadas;
Relación problemática e inusual entre en auditor y la gerencia; Cambios
inusuales o inexplicables en el comportamiento o estilo de vida de la gerencia o
empleados; Tolerancia a violaciones del digo de conducta corporativo;
Retribución a la administración y a otros funcionarios importantes de la entidad
mediante incentivos por cumplimiento de metas. La administración tiene una
posición privilegiada para poder perpetrar fraudes, ya que por su jerarquía
dentro de la entidad está en posición de manipular directa o indirectamente los
registros contables y presentar información financiera fraudulenta. La
administración y los empleados que cometen algún fraude, normalmente, harán
lo necesario para ocultado al consejo, a los accionistas y a cualquier otra
persona externa o interna a la entidad y a los auditores. El fraude se puede
ocultar escondiendo documentación comprometedora, haciendo declaraciones
falsas a los auditores y terceras partes o falsificando documentación. En un
fraude de ventas inexistentes, los empleados del área de ventas, embarques y
miembros de la administración, e incluso terceras partes ajenas a la entidad,
podrían estar en coalición para preparar reportes de mercanas embarcadas,
facturaciones, etc., que hagan suponer que se han realizado ventas ya sea
para alcanzar objetivos e incentivos o por robos reales de inventarios. En un
examen de estados financieros realizado de acuerdo con las normas de
auditoría, difícilmente, los auditores podrían descubrir alguna irregularidad que
los haga suponer la existencia de un fraude, ya que ellos no están entrenados
22
o no se espera que sean expertos en autentificar firmas o documentos.
Además, un auditor no descubrirá la existencia o modificación de un
documento que se dé, por medio de un arreglo entre la administración y
terceras personas involucradas.
El auditor al enfrentar la posibilidad de fraude en las auditorías de estados
financieros que lleve a cabo debe tomar, entre otras, las siguientes
consideraciones y aplicar estos procedimientos: Como parte de la planeación
de la auditoría deberá discutir con todos los miembros del equipo los siguientes
objetivos clave: Intercambio de ideas; Pensamiento lógico en el proceso de
revisión y análisis; Considerar cómo, dónde y cuándo hay indicios de que
puede haber fraude; Evaluar el "triangulo de fraude"; es decir, tener siempre en
la mente, al cuestionar una transacción, lo siguiente: oportunidad-actitud
incentivo; Identificar y documentar riesgos conocidos de fraude; Discutir las
condiciones que incentivan o propician la comisión de fraude; Discusión en
equipo del enfoque de auditoría y, en su caso, del reenfoque; Identificar y
evaluar riesgos de fraude; Discusión con el equipo de trabajo; Estados
contables y nivel de afirmación; Comprensión y evaluación de las respuestas
de los clientes a los riesgos de fraude; Observar, probar o revisar los riesgos
específicos de control, identificar los más importantes y vigilar, constantemente,
su adecuada administración; Simular operaciones; Revisar, constantemente,
las conciliaciones de saldos con bancos, clientes, compañías afiliadas,
proveedores, etcétera; Llevar acabo pruebas de cumplimiento de la eficacia de
los controles; Examinar pólizas de diario y de ajustes contables para obtener
evidencia de posibles distorsiones significativas en los estados financieros
debido a fraude; Revisar las estimaciones contables para buscar posibles
sesgos que puedan resultar en distorsiones significativas en los estados
financieros debido a fraude; Revisar las razones de negocio en busca de
transacciones inusuales significativas; Revisión del ciclo de ingresos
considerando, el control interno existente, los precios de venta especiales, los
descuentos y devoluciones frecuentes, las cancelaciones de ventas frecuentes,
la rotación del personal y el otorgamiento de incentivos en función al
cumplimiento de objetivos.
En caso de cualquier fraude o indicio de fraude que haya sido detectado
durante el desarrollo de su examen, el auditor deberá comunicarlo, de
23
inmediato, a la administración o, en los casos en que la administración esté
involucrada, deberá hacerlo al consejo de administración o a los accionistas.
En México, en las auditorías de los estados financieros del ejercicio 2005, fue
obligatoria la aplicación del Boletín 3070, teniendo las siguientes reacciones
por parte de la administración y, en algunos casos, del consejo de
administración de las entidades: Sorpresa en la mayoría de los casos;
Actuación a la defensiva de los principales funcionarios, lo que hace suponer la
existencia de irregularidades; Oportunidades de mejora en sus controles;
Motivación para la preparación de programas y políticas para prevenir fraudes;
Ayuda del auditor para detectar fraudes; Mayor inversión de tiempo de los altos
funcionarios para atender a los auditores; Creación de comités de vigilancia.
Interpretando a la Contraloría General de la República (1998), los
procedimientos de auditoría forense son operaciones específicas que se aplica
en el desarrollo de una evaluación e incluyen técnicas y prácticas consideradas
necesarias de acuerdo con las circunstancias. Los procedimientos pueden
agruparse en: Pruebas de control; Procedimientos analíticos; y, Pruebas
sustantivas de detalle. Las referencias básicas acerca de los procedimientos de
auditoria forense, al igual que las técnicas de auditoria, se refieren a la auditoria
de estados financieros, y su uso es aplicable o adaptable a cualquier tipo de
auditoria. Asimismo, se puede considerar que los procedimientos de auditoria
forense son el conjunto de técnicas de investigación aplicables a una partida o
un grupo de hechos y circunstancias relativas al examen mediante los cuales el
auditor forense obtiene las bases para fundamentar su opinión.
Según Rodríguez (2002), el objetivo de los procedimientos de auditoria forense,
es la conjugación de elementos técnicos cuya aplicación servirá de guía u
orientación sistemática y ordenada para que el auditor pueda allegarse de
elementos informativos que, al ser examinados, le proporcionaran bases para
rendir su informe o emitir su opinión. Debido a que generalmente el auditor no
puede obtener el conocimiento que necesita para fundar su opinión en una sola
prueba, es necesario examinar cada partida o conjunto de hechos mediante
varias cnicas de aplicación simultánea o sucesiva. Por lo que, en la práctica,
24
la combinación de dos o más técnicas de auditoria da origen a los
denominados Procedimientos de auditoria.
Según la Contraloría General de la República (1998), las técnicas de auditoria
forense son los métodos prácticos de investigación y prueba que el auditor
utiliza para lograr la información y comprobación necesaria para poder emitir su
opinión profesional. Su objetivo consiste en proporcionar elementos técnicos
que pueden utilizar el auditor para obtener la información necesaria que
fundamente su opinión profesional sobre la entidad sujeta a su examen. Las
técnicas más utilizadas al realizar al realizar pruebas de transacciones y saldos
son: Técnicas de verificación ocular; Técnicas de verificación oral; Técnicas de
verificación escrita; Técnicas de verificación documental; Técnicas de
verificación física.
Técnicas de verificación ocular: i) Comparación, es el acto de observar la
similitud o diferencia existente entre dos o más elementos. Dentro de la fase de
ejecución de la auditoría se efectúa la comparación de resultados, contra
criterios aceptables, facilitando de esa forma la evaluación por el auditor y la
elaboración de observaciones, conclusiones y recomendaciones; ii)
Observación, es el examen ocular realizado para cerciorarse como se
ejecutan las operaciones. Esta técnica es de utilidad en todas las fases de la
auditoría, por cuyo intermedio el auditor se cerciorar de ciertos hechos y
circunstancias, en especial, las relacionadas con la forma de ejecución de las
operaciones, apreciando personalmente, de manera abierta o discreta, como el
personal de la entidad ejecuta las operaciones; iii) Indagación, es el acto de
obtener información verbal sobre un asunto mediante averiguaciones directas o
conversaciones con los funcionarios responsables de la entidad. La respuesta
a una pregunta formulada por el auditor, comprende una porción insignificante
de elementos de juicio en los que puede confiarse, pero las respuestas a
muchas preguntas que se relacionan entre si, pueden suministrar un elemento
de juicio satisfactorio, si todas son razonables y consistentes. Es de especial
utilidad la indagación en la auditoría de gestión, cuando se examinan áreas
específicas no documentadas; sin embargo, sus resultados por si solos no
constituyen evidencia suficiente y competente; iv) Las Entrevistas, pueden ser
25
efectuadas al personal de la entidad auditada o personas beneficiarias de los
programas o actividades a su cargo. Para obtener mejores resultados debe
prepararse apropiadamente, especificar quienes serán entrevistados, definir las
preguntas a formular, alertar al entrevistado acerca del propósito y puntos a ser
abordados. Asimismo, los aspectos considerados relevantes deben ser
documentados y/o confirmados por otras fuentes y su utilización aceptada por
la persona entrevistada; v) Las Encuestas, pueden ser útiles para recopilar
información de un gran universo de datos o grupos de personas. Pueden ser
enviadas por correo u otro método a las personas, firmas privadas y otros que
conocen del programa o el área a examinar. Su ventaja principal radica en la
economía en términos de costo y tiempo; sin embargo, su desventaja se
manifiesta en su inflexibilidad, al no obtenerse más de lo que se pide, lo cual en
ciertos casos puede ser muy costoso. La información obtenida por medio de
encuestas es poco confiable, bastante menos que la información verbal
recolectada en base a entrevistas efectuadas por los auditores. Por lo tanto,
debe ser utilizada con mucho cuidado, a no ser que se cuente con evidencia
que la corrobore.
Técnicas de verificación escrita: i) Analizar, consiste en la separación y
evaluación crítica, objetiva y minuciosa de los elementos o partes que
conforman una operación, actividad, transacción o proceso, con el fin de
establecer su naturaleza, su relación y conformidad con los criterios normativos
y técnicos existentes. Los procedimientos de análisis están referidos a la
comparación de cantidades, porcentajes y otros. De acuerdo a las
circunstancias, se obtienen mejores resultados si son obtenidos por expertos
que tengan habilidad para hacer inferencias lógicas y juicios de valor al evaluar
la información recolectada. Las técnicas de análisis son especialmente útiles
para determinar las causas y efectos de los hallazgos de auditoría; ii)
Confirmación, es la técnica que permite comprobar la autenticidad de los
registros y documentos analizados, a través de información directa y por
escrito, otorgada por funcionarios que participan o realizan las operaciones
sujetas a examen (confirmación interna), por lo que están en disposición de
opinar e informar en forma válida y veraz sobre ellas. Otra forma de
confirmación, es la denominada confirmación externa, la cual se presenta
26
cuando se solicita a una persona independiente de la organización auditada
(terceros), información de interés que sólo ella puede suministrar; iii)
Tabulación, es la técnica de auditoría que consiste en agrupar los resultados
obtenidos en áreas, segmentos o elementos examinados, de manera que se
facilite la elaboración de conclusiones. Un ejemplo de aplicación de esta
técnica lo constituye la tabulación de los resultados obtenidos en el inventario
físico de bienes practicado en el almacén de la entidad en una fecha
determinada; iv) Conciliación, implica hacer que concuerden dos conjuntos de
datos relacionados, separados e independientes. Esta técnica consiste en
analizar la información producida por diferentes unidades operativas o
entidades, respecto de una misma operación o actividad, con el objeto de
establecer su concordancia entre si y, a la vez, determinar la validez y
veracidad de los informes, registros y resultados que están siendo examinados.
Técnicas de verificación documental: i) Comprobación, técnica que se
aplica en el curso de un examen, con el objeto de verificar la existencia,
legalidad, autenticidad y legitimidad de las operaciones efectuadas por una
entidad, mediante la verificación de los documentos que las justifican; ii)
Computación, es la técnica que se utiliza para verificar la exactitud y
corrección aritmética de una operación o resultado. Se prueba solamente la
exactitud de un cálculo, por lo tanto, se requiere de otras pruebas adicionales
para establecer la validez de las cifras incluidas en una operación; iii) Rastreo,
es utilizada para dar seguimiento y controlar una operación de manera
progresiva, de un punto a otro de un proceso interno determinado o, de un
proceso a otro realizado por una unidad operativa dada. Al efectuar la
comprensión de la estructura de control interno, se seleccionan determinadas
operaciones relativas a cada partida o grupo, para darles seguimiento, desde el
inicio hasta el final dentro de sus procesos normales de ejecución, para con
esto asegurarse de su regularidad y corrección. Esta técnica puede clasificarse
en dos grupos: a) rastreo progresivo, que parte de la autorización para efectuar
una operación hasta la culminación total o parcial de ésta; y, b) rastreo
regresivo, que es inverso al anterior, es decir, se parte de los resultados de las
operaciones para llegar a la autorización inicial; iv) Revisión selectiva,
consiste en el examen ocular rápido de una parte de los datos o partidas que
27
conforman un universo homogéneo en ciertas áreas, actividades o documentos
elaborados, con fines de separar mentalmente asuntos que no son normales,
dado el alto costo que representaría llevar a cabo una revisión amplia o, que
por otras circunstancias, no es posible efectuar una análisis profundo.
Técnicas de verificación física: i) Inspección, es el examen físico y ocular de
activos, obras, documentos y valores, con el objeto de establecer su existencia
y autenticidad. La aplicación de esta técnica es de mucha utilidad,
especialmente, en cuanto a la constatación de efectivo, valores, activo fijo y
otros equivalentes. Generalmente, se acostumbra a calificarla como una
técnica combinada, dado que en su aplicación utiliza la indagación,
observación, comparación, rastreo, tabulación y comprobación.
Según Rudloff (1999), referido por Cano y Lugo (2009) cuando el Auditor
Forense se enfrenta a su trabajo investigativo, debe planificar en base a las
siguientes fases: Introducción, Recopilación de Información, Investigación,
Conclusión Fase de Investigación y Entrega de Informes.
En la Fase de Introducción: Una vez que el Auditor Forense ha sido asignado,
intenta determinar y realizar una evaluación preliminar de los hechos
acontecidos, en especial aquellos de donde se pueda obtener información que
indique los indicios y evidencias susceptibles de convertir en pruebas, en ese
sentido debe determinar los siguientes aspectos útiles para el desarrollo del
trabajo: Las fuentes de información útiles para el desarrollo de su investigación.
Quienes son los informantes potenciales. Cuales son las razones que le
motivan a ser informantes. Tiene algún valor la información proporcionada?. Es
convincente la información?.
En la Fase de Recopilación de Información: Luego de precisar las fuentes de
donde se pueden obtener los indicios y evidencias susceptibles a convertir en
prueba., se procede a la Fase de Recopilación de Información, donde se
pretende responder las siete preguntas básicas: Qué sucedió?. Cuando
sucedió?. Donde sucedió?. Con q sucedió?. Por qué sucedió?. Quién lo
ocasionó?. Como Ocurrió?. Estas preguntas sencillas, ayudan al Auditor
Forense a valorar los indicios y evidencias, así como la información que
aportan los interesados y testigos, en ese sentido se debe tener en cuenta los
28
siguientes aspectos: Pertinencia de la información con lo investigado;
Veracidad comprobable; Pureza jurídica del dato.
En la Fase de Investigación, se hace realmente el trabajo de campo, donde
se van a recabar los indicios, evidencias y/o pruebas, según sea el caso, de los
elementos que responderán las preguntas expuestas en la Fase II. En ésta, el
equipo de Investigación realizará las siguientes actividades: Asegurar el
“escenario”, Obtener indicios, evidencias y/o pruebas, Testimonio de testigos y
expertos, Seguimiento de Rumores, Mantenimiento de registros y sistema de
clasificación. Esta es una de las fases mas importante de toda la investigación
y es aquí donde queda en evidencia las recomendaciones que al respecto nos
hacen los expertos en Auditoria Forense de Argentina, Fundim y Casal (2007)
en cuanto a que la composición de los equipos de Auditoria Forense deben
contener al menos 3 profesionales, representados en un Abogado, un
Investigador y un Auditor Forense, esta aseveración de los Expertos Argentinos
la traigo a colación debido a que la primera actividad de la III Fase la constituye
el “aseguramiento del escenario”. Al leer esta frase, es fácil imaginarse una
escena de C.S.I., con precintos de lugares que impidan al acceso y si bien en
algunas ocasiones el Auditor Forense pudiera estar frente a una situación de
este estilo, nos señala Rudloff que el objetivo central no es otro que preservar
el estado original de los documentos que serán sometidos a los diferentes
análisis contables, grafotécnicos, etc. Igualmente, nos señala Rudloff que
también entra dentro de esta categoría la protección y aseguramiento de los
equipos de computación (laptops, main frames, servidores, discos duros, etc.),
los archivos de usuario, del sistema operativo y drivers (manejadores del
sistema operativo) de comunicación y de protocolos de Red. Igualmente, deben
hacerse copias de los documentos en papel, los cuales el Auditor Forense
procederá (en las copias) a colocar su marca de investigador forense, todo esto
en el marco de proteger la integridad de los documentos levantados, con el fin
de no contaminarlos en pro de someterlos a la jurisdicción correspondiente y
así convertirlos en prueba. Señala Ruddlof “… Yo recomiendo marcar los
originales con un número de referencia, con el único propósito de realizar
procesos de seguimiento o trazas” contemplados en los procedimientos de
cadena de custodia. En cuanto a las computadoras, en ningún sentido deben
ser cambiados en cuanto a su configuración física y electrónica, estas deben
29
ser manipuladas por profesionales del área de Tecnología de la Información,
deben protegerse, precintarse y realizar una copia de seguridad de todo el
disco duro, abarcando archivos, programas personales y del sistema operativo,
es importante destacar que dado el avance de la tecnología, no se deben pasar
por alto los sistemas y hardware de almacenamientos remotos y/o portátiles.
Existen otros aspectos, a considerar dentro de esta fase, que rondan alrededor
del lugar donde se ha cometido el delito o de quienes lo han consumado, como
son la recolección de mensajes telefónicos, notas manuscritas, fotografías,
papeles de trabajo, diarios, calendarios, agendas, minutas, etc. Los gabinetes,
bibliotecas, telefoneras y cualquier otro lugar de almacenaje deben ser
asegurados, incluyendo precintos donde el auditor/investigador colocará su
marca para asegurar que la misma no sea violentada y sus contenidos
corrompidos. Otro aspecto a cumplir en esta fase, lo constituye el testimonio de
testigos y expertos que según lo levantado en la Fase I y II proporcionaran
información relevante, útil, suficiente y competente para el esclarecimiento del
hecho investigado. Estos testimonios deben ser obtenidos bajo el pleno
derecho de las garantías constitucionales consagradas en la Constitución, sin
emplear ningún medio de coacción, en cuanto a los expertos, peritos y
consultores técnicos, estos deben someterse a lo estipulado en las normas
legales correspondientes. Otro aspecto es el de seguimiento de rumores, estos
deben ser sometidos al filtro de la fase II y con mucho cuido, el Auditor Forense
programará las diligencias necesarias para que sus investigadores realicen la
adecuada evacuación dentro de los protocolos establecidos en las leyes
respectivas. Finalmente, el equipo de auditoria prepara un sencillo sistema de
mantenimiento de registros y clasificación de las actuaciones realizadas,
indicios, evidencias y pruebas recolectadas, señalando el lugar de su
recolección, la fecha, hora y características de la misma, señalando la
referencia que permita su posterior seguimiento, aplicando así los
procedimientos de cadena de custodia contemplado en las leyes
correspondientes.
En la Fase de Interrogatorios: El equipo de Auditoria Forense, deberá
contemplar los siguientes aspectos: Programación y ubicación; Protección de
evidencia; Observación (comportamientos); Técnicas de Interrogatorios;
Declaraciones escritas; Acusaciones. El éxito en el logro de los objetivos
30
planificados en un interrogatorio, reside en cuido que deben poner sus
ejecutores en la programación, hay algunos aspectos como son el ambiente
donde se va a desarrollar el interrogatorio, los interrogadores, el tipo y
redacción de las preguntas y su secuencia lógica, las repreguntas para validar
las respuestas del interrogado entre otras, que deben ser cuidadosamente
analizadas y evaluadas antes de iniciar un interrogatorio. Lo primero que debe
determinar el investigador, es precisar si tiene toda la información requerida
para llevar adelante el interrogatorio, para esto debe evaluar los componentes
de la siguiente lista: Se ha efectuado un escrutinio exhaustivo en búsqueda de
pruebas materiales en el lugar de los hechos?, en ese sentido los entendidos
en la materia, recomiendan que el investigador debe volver al lugar del crimen
a repasar todos los elementos recabados; Sabemos con certeza, que no se ha
pasado ninguna evidencia o indicio por alto?; Se examinaron todas las
personas que tienen algún conocimiento al respecto?; Testigos; Informantes;
Se les ha tomado declaraciones bajo juramento; La reconstrucción del hecho
demostró compatibilidad entre todos los sucesos o eventos conocidos y los
datos que se poseen?; Se obtuvo y evaluó todo el material probatorio?; El
análisis y valoración de todas las pruebas demostró compatibilidad recíproca
con todos los hechos y daños obtenidos?; Se verificaron los archivos de
información?; Concluyó la investigación de antecedentes del sospechoso o
investigado?; Se estableció el motivo del hecho a investigar?; Se constataron
los diversos elementos de pruebas legales?; Se establecieron e investigaron
satisfactoriamente los movimientos del sospechoso o investigado el día del
suceso?; Se revisaron las posibles coartadas del sospechoso o investigado?;
Ha sido terminada la investigación del caso?; Esta lista y dispuesta la sala de
interrogatorio?; El interrogador estableció un plan con su respectivo enfoque?;
Están fijados en la mente del investigador, todos los hechos conocidos y datos
disponibles?. Además de los tópicos anteriores, tambn es necesario la
selección del enfoque de la entrevista y el estilo de preguntar a ser aplicadas:
Enfoque dirigido: Focalización de la entrevista en áreas o picos
preseleccionados para la discusión. Dirigido a extraer información. Enfoque No
dirigido: Permite al entrevistado explorar o hablar sobre tópicos en una
manera mas libre y espontánea. Dirigido a solicitar opiniones y percepciones.
Enfoque de Patrón: Combinación del enfoque Dirigido y No Dirigido. Dentro de
31
la planificación el interrogador deberá: Desarrollar una agenda que permita al
entrevistado conocer el propósito del proyecto/reunión, el tiempo
aproximado requerido para la entrevista y los principales tópicos a ser
cubiertos. Identificar temas o preguntas para estimular al entrevistado a
pensar de manera mas profunda y ofrecer más detalles. Para construir
una pregunta, el investigador debe tener claro los códigos lingüísticos que
debemos usar. Conocimiento del tipo o características de la persona que se
está investigando, de esta forma tendremos la certeza de que el interrogado
comprenderá la pregunta y nos responderá en función de lo que se está
indagando. Preguntas Informativas: Las preguntas informativas no son
confrontativas ni amenazantes, y se hacen con el propósito de recabar
información. Buscan sonsacar información objetiva e imparcial. Un buen
entrevistador estará alerta en cuanto a inconsistencias en los hechos o
comportamiento. Existen tipos generales de preguntas que se pueden hacer:
Abiertas, Cerradas y que insinúan la respuesta: Preguntas Abiertas Se utilizan
en la fase de recabar información para estimular la conversación y hacer que el
entrevistado hable abiertamente y de mayores detalles sobre los hechos. Las
preguntas abiertas se hacen de manera que dificulta un “si” o un “no” por
respuesta. La típica pregunta abierta requiere una respuesta monólogo y
pueden ser respondidas de muchas maneras distintas. Utilice preguntas
abiertas para recabar: análisis, opiniones, juicios, percepciones, sentimientos o
descripciones. Preguntas Cerradas Las preguntas cerradas requieren
una respuesta precisa, generalmente un “si” o un “no”. Las preguntas cerradas
también tratan detalles específicos, tales como cifras, fechas y horas. Siempre
que sea posible se deben evitar las preguntas cerradas en la parte informativa
de la entrevista. Se utilizan extensamente en la parte de preguntas de cierre de
la entrevista. Preguntas que insinúan la respuesta Las preguntas que
insinúan la respuesta contienen la respuesta como parte de la pregunta. Muy
comúnmente se utilizan para confirmar hechos ya conocidos. Aunque
generalmente no se estimula hacer este tipo de preguntas en los procesos
judiciales, se pueden utilizar efectivamente en situaciones de entrevistas.
Técnicas de Interrogatorio informativo:
Comience con preguntas que probablemente no hagan que el entrevistado se
ponga a la defensiva o se torne hostil; Haga las preguntas de manera que
32
desarrollen los hechos, en el orden en que ocurrieron o con otro orden
sistemático; Solo haga una pregunta a la vez, formúlela de manera que solo se
requiera una respuesta; Haga preguntas directas y francas; en general evite
enfoques astutos o jerga técnica; Dé al entrevistado bastante tiempo para
contestar; no lo apure; Trate de ayudar al entrevistado a recordar, pero no
sugiera respuestas; tenga cuidado de implicar alguna respuesta particular
mediante expresiones faciales, gestos, métodos de hacer las preguntas
o tipo de preguntas utilizadas; Dar al entrevistado tiempo para calificar sus
respuestas; Separe los hechos de las deducciones; Haga que el entrevistado
comparaciones en porcentajes, fracciones, estimados de tiempo y distancia
y otras de ese tipo para asegurar la precisión; Obtener todos los hechos; casi
cualquier entrevistado le puede dar información mas allá de que se suministro
inicialmente; Después de que el entrevistado ha dado un relato narrativo,
hágale preguntas sobre los asuntos discutidos; Al terminar el interrogatorio
directo, resuma los hechos y haga que el entrevistado verifique que esas
conclusiones son las correctas. Técnicas de Interrogatorio de evaluación:
Las preguntas de evaluación van después de las fases introductoria e
informativa de la entrevista y se realizan si el entrevistador tiene razones
para creer que el entrevistado lo está engañando, se pueden formular ciertos
tipos de preguntas hipotéticas. Las preguntas de evaluación se utilizan
solamente cuando el entrevistador considera que las declaraciones previas
del entrevistado son inconsistentes: Establezca un tema que justifique
preguntas adicionales; Este tema normalmente se puede presentar diciendo,
“tengo unas cuantas preguntas adicionales”; No indique de ninguna manera
que estas preguntas son para un propósito distinto a buscar información;
Observe las respuestas orales y no-orales del entrevistado a estas preguntas a
fin de tratar de evaluar la credibilidad del entrevistado con un cierto grado de
precisión; Es importante, durante el interrogatorio, que el equipo de
interrogadores preste especial atención a la postura física del interrogado, si se
muestra seguro y confiado, nervioso, tartamudo, sudoroso, con la mirada
perdida, etc., de manera que puedan precisar cuales preguntan lo incomodan o
si pudiera estar mintiendo; Las declaraciones escritas deben realizarse en el
marco de lo establecido en la Constitución de la República, deben ser
obtenidas por medio de la propia voluntad del declarante sin que medie la
33
coacción o métodos violentos, en ningún caso, según la legislación
Venezolana, se debe culpar al investigado/interrogado, pues se debe respetar
el debido proceso y el derecho a la defensa y solo el Juez en la fase de
sentencia de un juicio es quién puede hacerlo. En la Conclusión de la fase de
Investigación: Antes de finalizar, el equipo auditor deberá hacer seguimiento a
las partidas que se encuentran en circulación, de manera que se pueda probar
el hecho en pleno desarrollo, para ello preparará los papeles de trabajo que le
permitan dibujar y demostrar la cadena causal de estos hechos debidamente
respaldados con las evidencias correspondientes. Toda la Información
recolectada debe ser clasificada y categorizada en forma adecuada y lógica, de
manera que proporciones información útil y competente. Finalmente, antes de
preparar el producto final, el Auditor Forense someterá el producto de su
investigación una valoración jurídica al abogado de corte penalista del equipo
investigador, aún cuando este ha debido estar presente a o largo de toda la
investigación, cuidando que la misma se hace dentro del parámetro legal que
conlleven al éxito jurídico en cuanto al establecimiento de los hechos, sus
responsables y los efectos causados.
En la fase de Entrega de Informes: En los casos que son requeridos por la
instancia jurisdiccional, la norma correspondiente, establece que “el dictamen
pericial deberá contener, de manera clara y precisa, el motivo por el cual se
práctica, la descripción de la persona o cosa que sea objeto del mismo, en el
estado o del modo en que se halle, la relación detallada de los exámenes
practicados, los resultados obtenidos y las conclusiones que se formulen
respecto del peritaje realizado, conforme a los principios o reglas de su ciencia
o arte.
El dictamen se presentará por escrito, firmado y sellado, sin perjuicio del
informe oral en la audiencia”. En ambos casos (instancia jurisdiccional o
privada), el informe deberá estar respaldado por un archivo lógicamente
secuenciado y debidamente foliado, producto de los elementos recabados de la
investigación. Su contenido será real, sin opinión ni conjeturas, pues es una
base para la evaluación y la decisión que deberá tomar el juez, cuando se trate
de una investigación de corte privado que potencialmente pueda ser sometido
a una corte, el resultado debe ser sometido a la Gerencia requirente, el Comité
34
de Auditoria, la Junta Directiva, El Comisario y las autoridades legales
pertinentes según el caso.
Según la Contraloría General de la República (1998), el auditor forense debe
obtener evidencia suficiente, competente y relevante mediante la aplicación de
pruebas de control y procedimientos sustantivos que le permitan fundamentar
razonablemente los juicios y conclusiones que formule respecto a la entidad
que sea objeto de la auditoría. A continuación agrega, se denomina evidencia
de auditoría a la información que obtiene el auditor para extraer conclusiones
con las cuales sustenta su opinión. La evidencia de auditoría comprende los
documentos fuente (originales) y los registros contables que soportan los
estados financieros y la información que proviene de otras fuentes. La
evidencia de auditoría se obtiene mediante la apropiada combinación de
pruebas de controles y procedimientos sustantivos.
Según Mantilla (2004) la evidencia debe ser evaluada para determinar si es
completa y precisa, si es necesario seguir recolectando más evidencias.
Cuando se sospecha la existencia de irregularidades, la evidencia debe
recabarse a manera de facilitar la tarea de quien debe investigarlo, ya sea en
sede administrativa o judicial. La información recogida en forma inteligente se
vuelve crucial, los auditores deben estar seguros que sus opiniones no están
sesgadas por prejuicio acerca de las personas o hechos o por información
«interna» proveída por partes interesadas. El auditor debe permanecer
independiente y objetivo y considerar todas las posibles interpretaciones de los
eventos. En este contexto, el enfoque de la auditoría podría verse afectado en
su: Enfoque y objetivos; Alcance y alcance de las pruebas; Estimado de
tiempo; Composición y mero de auditores; Preparación del informe.
Normalmente el auditor tendrá diferentes tipos de evidencia proveniente de
varias fuentes. El desarrollo de tal evidencia es responsabilidad de las
autoridades que correspondan. Sin embargo, los equipos auditores
responsables de los procesos iniciales deberán estar conscientes de cómo
manejan la evidencia apropiadamente. Deberán inmediatamente considerar y
35
preparar documentación de modo de facilitar la posterior acción por quien
corresponda. El equipo auditor debe ser el primero en acceder a documentos
importantes. Deben hacerse fotocopias de la documentación anotando el
funcionario responsable por los originales. Recolectar evidencia por
computadora requiere una cuidadosa planeación y ejecución. Si los
funcionarios a cargo de las computadoras están inmiscuidos en las
irregularidades, es posible que oculten o destruyan la evidencia tan pronto
como estén advertidos que se efectuará una investigación. Al toque de un
botón toda la evidencia puede desaparecer es por eso que requiere la mayor
rapidez en su ejecución. Para el caso específico de la evidencia que sustenta el
hallazgo de fraudes e irregularidades, el auditor deberá tener especial cuidado,
pues ésta debe cumplir las especificaciones de suficiencia, competencia y
pertinencia. La evidencia debe respaldar los hallazgos de la auditoria, por ello
se requiere que los papeles de trabajo sean claros y comprensibles. La
suficiencia hace referencia al volumen o cantidad de la misma. Cuando la
evidencia permite que cualquier persona pueda llegar a las mismas
conclusiones expuestas por el auditor, se determina que es competente y
cumple con los requisitos de veracidad que se da al ser ésta adecuada y
convincente. La pertinencia de la evidencia está relacionada con su validez,
relevancia y relatividad con el hallazgo. Por esta razón, los papeles de trabajo
acumulados tienen una relación directa con el mismo y las recomendaciones
presentadas. La diferencia entre la evidencia de auditoría y la evidencia legal
estriba en que la primera puede conllevar a procesos judiciales y, por lo tanto,
se encontrará sujeta a las disposiciones legales. La evidencia recogida por el
abogado está destinada a determinar si se recomienda transferir el caso a las
entidades reguladoras y con ello se iniciará el procesamiento que implique la
falta. La evidencia en el proceso de auditoria puede ser de carácter legal,
administrativo, operacional y financiera y de todo tipo. Puede clasificarse en:
Evidencia física, testimonial, documental y analítica. La evidencia física, se
obtiene cuando el auditor realiza una inspección u observación directa de las
actividades ejecutadas, de los registros o de hechos. La evidencia testimonial,
es la información obtenida mediante cartas, entrevistas o declaraciones
recibidas en respuestas a indagaciones. Estos resultados deben figurar en los
papeles de trabajo. Cuando se trata de indagaciones es importante que los
36
resultados de las entrevistas sean firmados por los entrevistados. La evidencia
documental, es la forma más común y consiste en contar con documentos que
sustentan los hallazgos y que pueden clasificarse según su procedencia, en
externos (se originan fuera de la entidad) e internos (se originan en la entidad
misma). La evidencia analítica, se obtiene al verificar o analizar la información
que es suministrada por la entidad a través de informes, o listados
computarizados, leyes y reglamentaciones. Lo importante de la evidencia es
que se encuentre debidamente sustentada y comprobada; por ello, el auditor
deberá registrarlos en los respectivos papeles de trabajo que deben ser
elaborados conservando los criterios de orden y legibilidad. La evidencia, por
lo tanto, se diferencia de la prueba dado que esta última es el resultado o
el efecto de aquélla. Se le clasifica como directa y circunstancial. Evidencia
directa, es aquella que prueba la existencia del principal o del hecho sin
ninguna inferencia o presunción. Se da en el caso de quien tiene conocimiento
de los hechos por medio de los sentidos y jura para verificar los hechos en
disputa. Puede tomar la forma de admisiones o confesiones hechas en o fuera
de la Corte (tribunal). Evidencia circunstancial, Es aquella que tiende a probar
la existencia del hecho principal mediante la inferencia. Las cortes (tribunales)
la reconocen como un medio legitimo de prueba. Incluye probar algunos
hechos materiales los cuales, cuando se consideran en sus relaciones con
otros tienden a establecer la existencia del principal o hecho último. En muchos
casos es la única disponible cuando se trata de combatir el fraude y el crimen
económico. Tanto la evidencia directa y circunstancial tienen que ser
relevantes, materiales, competentes y de admisibilidad limitada. También
merecen especial atención la evidencia documental y la evidencia secundaria.
Evidencia documentaria, es aquella que está contenida por escrito y en
documentos diferenciándola claramente de la evidencia oral. La mejor regla de
evidencia, que aplica solamente a la evidencia documental, es que la mejor
prueba del contenido de un documento es el documento mismo. Tiene algunas
dificultades cuando los documentos se almacenan y procesan por medios
electrónicos, pero estos últimos han recibido el mismo tratamiento que los
presentados en papel, para efectos de la prueba. El principal obstáculo para
este tipo de evidencia es la falsificación, que se convierte de hecho en otra
modalidad de crimen. Evidencia secundaria, Es toda aquella que no satisface la
37
mejor regla de evidencia y se le entiende como sustituto de la evidencia
documental. Es el caso de las copias de los documentos, si bien puede ser de
naturaleza muy variada (fotografías, fotocopias, microfilmaciones, escaneado,
transcripciones, gráficas, cronogramas, resúmenes, notas, diarios, papeles de
trabajo, memorandos, registros oficiales, etc.). De hecho tiene que tener
vinculación directa con el hecho que se pretende probar.
El Informe Final con los hallazgos, contiene normalmente la evidencia primaria
disponible y en algunos casos la única sustentatoria de la investigación
realizada, es de tal importancia puesto que las demandas judiciales se ganan o
se pierden mayormente en base a la calidad del informe presentado. Para la
elaboración de un buen informe de fraude debemos tener en cuenta que el
mismo debe ser: Preciso, Oportuno, Exhaustivo, Imparcial, Claro,
Relevante, Completo.
Analizando a Yarasca y Álvarez (2006), la realización de procedimientos de
auditoría es la principal actividad en la ejecución de un examen. Estos se
efectúan con el objeto de obtener evidencia que permita al auditor formarse
una opinión sobre la evaluación realizada. La evidencia suficiente es la medida
de la cantidad de evidencias obtenidas y se refiere al alcance de los
procedimientos de auditoría desarrollados. La evidencia de auditoría es más
persuasiva cuando consiste en elementos de evidencia que provienen de
diferentes fuentes o son de distinta naturaleza, pero guardan coherencia entre
ellas. En estas circunstancias, el auditor puede obtener un grado mayor de
confiabilidad que considerando individualmente tales elementos de evidencia.
En un sentido contrario, cuando la evidencia obtenida de una fuente es
incongruente con la obtenida de otra, el auditor debe determinar qué
procedimientos adicionales son necesarios para resolver dicha situación.
Según Océano Centrum (2005), la evidencia competente, es la medida de la
calidad de las evidencias obtenidas, su aplicabilidad respecto a una
aseveración en particular, y su confiabilidad. En este contexto entra en juego la
calidad de la evidencia de auditoría forense referida a la naturaleza y
oportunidad de los procedimientos de auditoría a ejecutarse. El considerar la
38
naturaleza de los procedimientos de auditoría, puede ser útil para el auditor
considerar que: la evidencia de auditoría obtenida de fuentes externas es más
confiable que la proveniente de fuentes internas; la evidencia de auditoría que
se obtenga de terceros no relacionados o creada por ellos, es más convincente
que aquella que es obtenida de entes relacionados; la evidencia de auditoría
que se obtenga dentro de la entidad es más convincente cuando el control
interno es efectivo; la evidencia de auditoría que se obtenga directamente
mediante comparación, inspección, observación o examen físico, es más
convincente que aquella que es obtenida indirectamente mediante
indagaciones con otros; la evidencia de auditoría que se obtenga de varias
fuentes que sugieran la misma conclusión es más convincente que aquella
conseguida de una sola fuente; la evidencia de auditoría bajo la forma de
documentos y manifestaciones escritas es más confiable que bajo la forma de
declaraciones orales.
Interpretando al IFAC (2005), el auditor necesita apoyarse en evidencias que
son más persuasivas que concluyentes y, con frecuencia, busca evidencias de
diferentes fuentes o distinta naturaleza para sustentar una misma aseveración.
El auditor forense no examina, por lo general, toda información disponible, pues
es posible establecer conclusiones a partir del análisis de un hecho, un saldo
de cuenta o un tipo de transacción, mediante el uso del criterio o
procedimientos de muestreo estadístico. Para determinar la suficiencia,
competencia y relevancia de la evidencia el auditor puede considerar los
siguientes factores: la evaluación del auditor sobre la naturaleza y nivel del
riesgo inherente, en relación con los estados financieros y los saldos de cuenta
o tipos de transacciones; la naturaleza de los sistemas de contabilidad y control
interno y la evaluación del riesgo de control y sus aspectos de diseño y
funcionamiento; la materialidad de la partida que examina. El auditor forense
obtiene evidencia por uno o más de los siguientes procedimientos de auditoría:
inspección, observación, indagación, confirmación, cálculo y procedimientos
analíticos. La oportunidad de estos procedimientos depende, en parte, de los
períodos en que la evidencia buscada se encuentre disponible.
39
Interpretando a Holmes (1999), la relevancia de la evidencia se refiere a la
relación que existe entre la evidencia y su uso. La información que se utilice
para demostrar o refutar un hecho será relevante si guarda una relación lógica
y patente con ese hecho. Si no lo hace, será irrelevante y, por consiguiente, no
deberá incluirse como evidencia. Para realizar una auditoría eficiente y efectiva,
el auditor debe obtener un apropiado entendimiento de la estructura de control
interno de la entidad examinada. El grado de confianza que pueda tener el
auditor sobre el sistema de control interno de una entidad depende de muchos
factores, dentro de los cuales, se incluye al ambiente de control, el diseño y
operación del sistema de contabilidad y los procedimientos de control. Durante
el desarrollo de la auditoría financiera el auditor puede detectar asuntos
importantes relativos a la estructura de control interno de la entidad que
deberían ser informados. Tales asuntos se denominan "Hallazgos de Auditoría
Forense" aunque, generalmente, se les identifica como debilidades materiales
o importantes, errores o irregularidades y, también como condiciones
reportables. Los hallazgos de auditoría en la auditoría financiera, se definen
como asuntos que llaman la atención del auditor y que en su opinión, deben
comunicarse a la entidad, ya que representan deficiencias importantes que
podrían afectar en forma negativa, su capacidad para registrar, procesar,
resumir y reportar información financiera confiable y consistente, en relación
con las aseveraciones efectuadas por la administración en los estados
financieros. Los hallazgos de auditoría pueden referirse a diversos aspectos de
la estructura de control interno, entre otros: ambiente de control, sistema de
contabilidad o procedimientos de control. Los siguientes son ejemplos de
asuntos que pueden considerarse como hallazgos: Sobre deficiencias en el
diseño de la estructura de control interno: estas pueden estar referidas a:
inadecuada segregación de funciones en relación con los objetivos de control
establecidos; ausencia de revisiones y aprobaciones apropiadas de
transacciones, registros contables o informes; inadecuados procedimientos
para evaluar la aplicación correcta de los principios de contabilidad
generalmente aceptados; evidencia de errores en el sistema para suministrar
información completa y correcta, debido a deficiencias en su diseño;
inadecuadas normas internas para salvaguardar los activos de la entidad.
Sobre errores o irregularidades en la operación de la estructura de control
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interno: Estos pueden estar referidos específicamente a: errores en los
controles identificados para prevenir o detectar omisiones en la información
contable; errores en el sistema para suministrar información completa, correcta
y consistente, de acuerdo con los objetivos de control de la entidad; como
consecuencia de omisiones en la aplicación de procedimientos de control
interno; errores en la protección de activos, de pérdidas, daños o sub-
valuaciones; errores intencionales, tanto de empleados, como de la gerencia o,
en la evidencia sustentatoria; errores en la realización de tareas propias de la
estructura de control interno; errores consistentes en la omisión intencional en
la aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados;
incorrectas representaciones de la gerencia; falta de entrenamiento y
capacidad de los empleados o la gerencia para el cumplimiento de sus
funciones; manipulación, falsificación o alteración de los registros contables o
documentación sustentatoria (irregularidades).
Según Panéz (1986), una auditoría financiera no esta diseñada para identificar
todos los hallazgos posibles; sin embargo, una vez detectados deben ser
comunicados a la entidad. Al efectuar la evaluación de los hallazgos, el auditor
debe considerar varios factores relacionados con la entidad, como son: su
tamaño, complejidad, diversidad de actividades, estructura orgánica y otras
características. En la auditoría financiera realizada a una entidad, la
responsabilidad del auditor se extiende s allá de aquellas señaladas en las
normas de auditoría generalmente aceptadas. El auditor debe emitir una
opinión sobre las aseveraciones de la gerencia acerca, de si los controles
internos vigentes al final del período son suficientes en relación con los estados
financieros y permiten alcanzar los siguientes objetivos: si los activos están
protegidos contra rdidas provenientes de adquisición uso o disposición no
autorizada; si las transacciones son ejecutadas de acuerdo con la Normatividad
legal vigente que podrían tener un efecto directo e importante sobre los estados
financieros; si las transacciones están apropiadamente registradas, procesadas
y sumarizadas para permitir la preparación de estados financieros confiables.
La evaluación del auditor sobre los controles internos de la entidad y los
resultados de otros procedimientos de auditoría, forman la base de la opinión
41
del auditor, respecto de las aseveraciones de la gerencia acerca de la
efectividad de los controles internos. El auditor debe comunicar cualquier
debilidad de control interno y considerar los efectos de tales debilidades sobre
los informes preparados o las autoevaluaciones practicadas por la propia
entidad.
Según Cano (2004), si el auditor determina que una opinión puede ser
expresada sobre la aseveración de la gerencia acerca de algunos o todos los
objetivos de control, el tipo de opinión a emitirse dependerá si la aseveración
de la gerencia acerca de la efectividad de los controles internos, está
razonablemente presentada y si están identificados los hallazgos de auditoría
pertinentes. En la auditoría forense los hallazgos pueden clasificarse en el
siguiente orden: debilidades materiales, situaciones que no son consideradas
debilidades importantes (condiciones reportables); y, otras debilidades menos
significativas. Una debilidad material, representa una situación que debe ser
comunicada en la cual, el diseño u operación de uno o mas elementos de la
estructura de control interno, no reduce a un nivel relativamente bajo el riesgo
de errores o irregularidades en montos que podrían ser importantes en relación
a los estados financieros que están siendo examinados, que puedan ocurrir y
no ser detectados oportunamente por los empleados en el curso normal de sus
tareas asignadas dentro del período. Si existen o no debilidades materiales al
final del período auditado, el auditor debe concluir que los controles de la
entidad son inefectivos o efectivos. La existencia de una debilidad importante
impide opinar en el sentido de que la estructura de control interno es efectiva
en relación con sus objetivos. Si una debilidad material se relaciona sólo con un
objetivo de control, el auditor debe determinar si los otros controles son
efectivos en alcanzar el resto de objetivos. Lo expuesto anteriormente, no
exime al auditor de la responsabilidad de informar a la entidad, distintas
situaciones y sugerencias, con relación a las actividades que por su naturaleza
van mas allá que los asuntos propios de la estructura de control interno. Tales
asuntos podrían estar referidos a la eficiencia operacional en algunas áreas
administrativas o en otras partidas importantes de la entidad. Las debilidades
materiales identificadas en una auditoría financiera son consideradas como
hallazgos. Los elementos del hallazgo de auditoria son la: i) Condición:
42
constituida por la situación actual o "lo que es"; ii) Criterio: representado por la
norma o la unidad de medida que se compara con la condición o "lo que debe
ser"; iii) Causa: razón o las razones por la que ocurrió la condición; iv) Efecto:
consecuencia o impacto posible pasado o futuro (cuando sea aplicable).
Desarrollar en forma completa todos los elementos del hallazgo en una
auditoría financiera, no siempre podría ser posible. Por lo tanto, el auditor debe
utilizar su buen juicio y criterio profesional para decidir como informar
determinada debilidad importante identificada en la estructura de control
interno. La extensión mínima de cada hallazgo de auditoría dependerá de como
éste debe ser informado, aunque por lo menos, el auditor debe identificar la
condición, el criterio, la causa y el posible efecto (como naturaleza, no
necesariamente el monto), a efecto de permitir que los funcionarios
responsables determinen el efecto y adopten la acción correctiva apropiada y
oportuna.
4.4.2. INSTRUMENTALIZACION DE LA PRUEBA EN EL LAVADO DE
ACTIVOS
Según Gálvez (2008), etimológicamente prueba- igual que probo- deriva de la
voz latina probus que significa bueno, honrado. De allí que lo probado es
bueno, es correcto, es autentico. En el campo del derecho procesal el concepto
de prueba presenta diferentes acepciones. Puede designar la actividad
procesal dirigida a tomar una convicción, el medio utilizado para llegar a esa
convicción, los motivos que sustentan esa convicción y, finalmente, la
convicción misma. La prueba como actividad se emplea para referirse al
procedimiento llevado a cabo para probar, para demostrar algo; denota la
peculiar actividad que se desarrolla durante el proceso vinculada con la
producción y valoración de la prueba. La prueba como medio se utiliza para
referirse a los medios probatorios utilizados para llevar al juzgador al
convencimiento de los hechos, es decir, a los vehículos o instrumentos de la
prueba; así la prueba es peritaje, los documentos, las manifestaciones, los
testimonios, etc. La prueba como motivo se refiere a las razones o motivos que
sirven al juzgador como sustento de su convencimiento. Estas razones o
motivos surgen de los medios probatorios y justifican la apreciación que el
43
juzgador podría razonar que el documento que contiene el contrato prueba la
existencia del acuerdo de voluntades y su contenido. La prueba como
convicción puede ser entendida como el resultado subjetivo de la actividad
probatoria, es decir, como el convencimiento producido en la mente del
juzgador; esta acepción se utiliza cuando en la resolución se establece que
tales o cuales hecho están debidamente probados.
Según Palacio (1969), la prueba se define como la actividad procesal, realizada
con el auxilio de los medios autorizados por la ley, y encaminada a crear la
convicción judicial acerca de la existencia o inexistencia de los hechos
afirmados por las partes en sus alegaciones.
Para Devis (1981), probar es aportar al proceso, por los medios y
procedimientos aceptados en la ley, los motivos o las razones que produzcan el
convencimiento o la certeza del juez sobre los hechos.
Según Gálvez (2008), la prueba en el procedimiento de fiscalización tributaria,
como actividad procesal impulsada por la ley y encaminada a crear la
convicción del auditor fiscal acerca de la existencia o inexistencia de los hechos
que generan obligaciones tributarias o configuran ilícitos tributarios. La prueba
sirve para descubrir la verdadera realización de los hechos que dan lugar al
nacimiento de obligaciones tributarias, determinan su cuantía o configuran
ilícitos tributarios. Así, la importancia de la prueba en el procedimiento de
fiscalización tributaria radica en que es el único camino que puede utilizar el
auditor fiscal para conocer los hechos que le permitan tomar contacto con la
realidad y a partir de esa comprobación determinar la obligación tributaria o
aplicar sanciones. Para alcanzar esta certeza, la administración tributaria
puede utilizar cualquier de los medios probatorios a su alcance, sin límite ni
restricción alguna, los cuales deberán ser valorados en forma conjunta por el
auditor utilizando su apreciación razonada. El auditor se encuentra en medio de
un minúsculo círculo de luces; fuera de dicho círculo todo es tiniebla, detrás del
círculo se encuentra el enigma del pasado y dentro del círculo el enigma del
futuro y ese minúsculo centro es la prueba. Ese centro luminoso del que habla
Carnelutti (1955), es una cuestión esencial en el desarrollo del procedimiento
de fiscalización. Su importancia es decisiva para descubrir la realización de las
operaciones económicas que generan obligaciones tributarias, fijar su cuantía y
44
comprobar la realización de hechos que configuran ilícitos tributarios. Pero la
prueba no es una creación del propio derecho, Surge de la convivencia social y
se aplica en todas las expresiones del saber. La prueba ilumina todas las
manifestaciones de la vida humana y es utilizada por todos los sectores de la
sociedad. Desde el ama de casa, que debe probar cual de sus hijos inició la
pelea para aplicar la sanción que estime conveniente, hasta el historiador, el
periodista o el arqueólogo, que tendrán necesariamente que probar los hechos,
los resultados, los efectos y las causas, reconstruyendo el pasado, analizando
el presente y previendo el futuro. En el procedimiento de fiscalización tributaria,
la prueba sirve para convencer al auditor. Sin ella, la Administración Tributaria
no podría descubrir la verdadera realización de los hechos económicos que
dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias, permiten fijar su cuantía
o configuran ilícitos tributarios como el lavado de activos. Así, la importancia de
la prueba en el procedimiento de fiscalización tributaria radica en que es el
único camino que puede utilizar el auditor para conocer los hechos que le
permitirán tomar contacto con la realidad y a partir de esa comprobación
determinar la obligación tributaria o aplicar sanciones. En el estudio de la
institución de la prueba es necesario acudir a la noción de la verdad. En un
sentido religioso-filosófico, la verdad se confunde con el concepto de lo divino.
La verdad, desde esta perspectiva, es única y existe per se,
independientemente de su relación con el sujeto, quien puede intentar
representarla, pero nunca aprehenderla. Esta verdad, negada a la razón de los
hombres, escapa por supuesto del ámbito del procedimiento de fiscalización. El
auditor fiscal no se encuentra obligado a alcanzar la verdad de los hechos que
son objeto de la revisión, pero es necesario que se encuentre convencido de su
propia verdad. Dicho convencimiento, como es obvio, debe alcanzarse a través
de la prueba, la cual puede ser proporcionada por los administradores o ser
obtenida por la propia Administración Tributaria. Sobre el particular debe
señalarse que en el procedimiento de fiscalización, el auditor fiscal no solo
tiene la iniciativa, sino también el deber de investigar los hechos, no
encontrándose limitado por las actuaciones de los administrados, pudiendo
actuar de oficio todas las pruebas que requiera para lograr el convencimiento
de la verdad real. En ese sentido, el auditor fiscal está obligado a descubrir la
45
verdad histórica o material de los hechos, que no coincide necesariamente con
la verdad que los administrados pudieran presentarle.
Según Gálvez (2008), los principios procesales constituyen una especie de los
principios generales del derecho que califican como fuentes de nuestro
ordenamiento positivo y se conciben como ideas fundamentales, directrices u
orientaciones en que se inspiran los procesos para estructurar las normas de
procedimientos y servir como verdaderos instrumentos de interpretación de
dichas normas. En este contexto se puede entender como principios
orientadores de la prueba, a aquellas ideas o nociones fundamentales que
estructuran la institución de la prueba dentro del proceso y a su vez sirven de al
usuario del derecho procesal como herramientas para su interpretación.
Considerando las particularidades del procedimiento de fiscalización tributaria,
los principios generales que deben orientar la actuación probatoria de dicho
procedimiento son los siguientes: Principio de la necesidad de la prueba;
Principio de la eficacia jurídica y legal de la prueba; Principio de los medios
probatorios admisibles; Principio de la unidad de la prueba; Principio de la
comunidad de la prueba; Principio del interés público en la función de la
prueba; Principio de la lealtad y probidad o veracidad de la prueba, Principio de
la contradicción de la prueba; Principio de igualdad; Principio de
eventualidad/preclusión procesal; Principio de publicidad de la prueba; Principio
de economía procesal; Principio de la formalidad y legitimidad de la prueba;
Principio de la libertad de la prueba; Principio de la pertinencia y conducencia o
idoneidad de la prueba; Principio de la naturalidad y licitud de la prueba y del
respeto de la persona humana; Principio de la obtención coactiva de los medios
materiales de prueba.
Analizando a Devis (1981), el concepto de carga de la prueba y sus reglas de
distribución han sido desarrolladas extensamente por la doctrina procesal civil,
para la cual constituye la espina dorsal del proceso civil y sólidos postulados de
seguridad jurídica. En el proceso civil, el concepto de carga de la prueba se
refiere, en realidad a dos nociones distintas: a) una regla para el juzgador que
46
le indica como debe resolver cuando no encuentra la prueba de los hechos
sobre los actuales debe construir su decisión, evitando el non liquet, o
sentencia inhibitoria por falta de pruebas; y, b) una regla de conducta para las
partes, que les señala cuales son los hechos que a cada una les interesa
probar. Según esta doble noción, puede decirse que la carga de la prueba
constituye una regla dirigida al juzgador, que le señala el como de decidir
cuando falta la prueba de los hechos que originan la controversia y
simultáneamente determina que hechos debe probar cada parte para no
resultar perjudicada. La carga de la prueba es una noción procesal que
contiene la regla de juicio, por medio de la cual se le indica al juez como debe
fallar cuando no encuentre en el proceso pruebas que le den certeza sobre los
hechos que deben fundamentar su decisión, e indirectamente establece a cual
de las partes interesa la prueba de tales hechos, para evitarse las
consecuencias desfavorables. La carga de la prueba es una medida
imprescindible de sanidad jurídica y una condición sine qua non de toda buena
administración de justicia. Además, si no es existiera esta regla sería muy
frecuente el fracaso del proceso y la consiguiente pérdida de tiempo, trabajo y
dinero para el Estado y las partes. La justicia y la función jurisdiccional del
Estado resultaan entorpecidas y frustradas en infinidad de ocasiones al no ser
posible la sentencia de mérito (sobre el fondo del asunto controvertido), a la
vez que se fomentaría la incertidumbre jurídica en las relaciones sociales, la
repetición indefinida de procesos por el mismo litigio, y se permitiría que
quienes tengan interés en esa situación caótica puedan fácilmente burlar los
fines de interés público del proceso y la jurisdicción ocultando pruebas y
entorpeciendo la actividad oficiosa del juez. En el proceso penal, en cambio,
debido a la vigencia del principio de investigación y, sobre todo como
consecuencia de la presunción de inocencia, se dice que no existe carga de la
prueba en sentido formal. A conclusión similar llega un sector de la doctrina
respecto a la carga de la prueba en el procedimiento administrativo, en tanto,
que por aplicación de los principios de oficialidad e instrucción que rigen este
procedimiento, dicha carga debe afectar exclusivamente a la administración. En
contra, la doctrina mas moderna considera que la existencia de la carga de la
prueba es independiente de la naturaleza dispositiva o inquisitiva del proceso y
puede admitirse en procesos, no regidos por el principio dispositivo, como el
47
penal, el tributario y el laboral. En todo proceso entiende esta doctrina, existe
necesidad de fallar y se produce el fenómeno de la carga de la prueba, aunque
sus consecuencias o reglas de juicio para resolverlo puedan ser diversas según
los principios inspiradores de cada proceso.
Según Gálvez (2008), ni el Código Tributario peruano, ni en cualquier otra
norma nacional se define sobre quien recae la carga de la prueba en el proceso
de fiscalización, razón por la cual es necesario recurrir a las normas que
regulan el procedimiento administrativo. Al respecto, en al artículo 162 de la
Ley del Procedimiento Administrativo General se establece que: i) La carga de
la prueba se rige por el principio de oficio; y, ii) Corresponde a los
administradores aportar pruebas mediante la presentación de documentos e
informes, proponer pericias, testimonios, inspecciones y demás diligencias
permitidas o aducir delegaciones. El principio de oficialidad de la prueba es una
consecuencia del principio de verdad material, consagrado en el numeral 1.11
del artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, conforme al cual, la autoridad administrativa competente deberá
verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones,
debiendo adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la
Ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados.
Interpretando a Cano y Lugo (2009), en los últimos años, se viene escuchando
de manera insistente a través de diversos medios, sobre el delito de lavado de
activos, lavado de dinero o legitimación de capitales. Sea cual fuere el término
que se utilice, se refiere al proceso mediante el cual el dinero, bienes y
ganancias ilegales, pretenden legalizarse a través del sistema financiero,
bursátil, comercial o por otros medios, con la finalidad de evitar su detección y
decomiso. Para hablar del lavado de activos, debemos referirnos de manera
breve, a sus antecedentes históricos. Sin pretender hacer un recuento histórico
de hechos que se vinculan con esta actividad, debe precisarse que los
estudiosos de este tema, se remontan hasta el tiempo de los "Caballeros
Templarios", quienes tuvieron su origen en un pequeño grupo de nueve
48
caballeros seculares que formaron una Orden después de la primera cruzada
en el año de 1118. Fueron el primer ejército que contaba con una estructura
definida, práctica administración de recursos y estrategias. Su vestimenta se
caracterizaba por un traje blanco acompañado de una cruz en el centro. Con
ello, la Orden llegaría a tener el respaldo de la Santa Sede y de las monarquías
europeas en su conjunto. El Papa Inocente II eximió a la Orden de responder a
las leyes de hombre y junto con la creación de distintos capítulos o sedes de la
Orden a través de Europa, en 180 años, los Templarios obtuvieron un poder
capaz de desafiar a todos los tronos europeos. Durante esa época, la iglesia
prohibía los préstamos con intereses, lo cual era condenado como usura. La
astucia y visión de los Templarios les habilitó el cambiar la manera en que los
préstamos eran pagados y fueran capaces de evitar esta prohibición,
financiando incluso a reyes. Debido a su vasta riqueza, exceso de materiales y
administración, los historiadores consideran que los Templarios inventaron los
servicios y sistema bancario como lo conocemos. Con el paso de los años el
concepto de lavado de dinero surge en el tiempo de las grandes mafias en
Chicago y Nueva York en 1899, proveniente de una familia de inmigrantes. Al
Capone sólo asistió a la escuela hasta el sexto grado y ahí se une a una
pandilla callejera, liderada por Jhonny Torrio e integrada por otros connotados
futuros mafiosos como Lucky Luciano y Meyer Lansky, quien luego pasó a ser
el cerebro financiero del grupo de Capone y después la mente financiera
escondida de las Vegas. Allá por los años de 1920, Al Capone se unió a Torrio
en Chicago, quien se tornó en el hombre fuerte de la familia Colosito. Los
disturbios que se originaron debido a la Prohibición de Alcohol o Ley Volstead,
crearon un campo fértil para que surgieran las "industrias criminales de mayor
crecimiento": la preparación, destilación y distribución de la cerveza y licor.
Torrio apoyado por Capone, decidió hacer suyo el tema y con el objetivo de
brindar la "apariencia" de hombres de negocio, desarrollaron intereses en
negocios como el lavado y entintado de textiles, para de esta forma crear
empresas de pantalla. Debido a la sugerencia de Meyer Lansky, administrador
del Grupo Torrio-Capone, las ganancias provenientes de las actividades ilícitas
eran presentadas como parte de los ingresos del negocio de lavado de textiles
y eran declarados al IRS (especie de SUNAT) de los Estados Unidos de
América. Las ganancias provenientes de extorsión, tráfico de armas, alcohol y
49
prostitución se combinaban con las de lavado de textiles y con ello lograban
sorprender por bastante tiempo a las autoridades norteamericanas. Es en este
momento que surge el concepto de "lavado de dinero". Por la problemática que
ocasiona, se considera al lavado de dinero como un fenómeno de carácter
social y económico, en vista que tiene un origen que está condicionado por
diversas acciones ilegales, que a su vez se gestan en el desorden y la
descomposición social. Esto quiere decir que el fenómeno del lavado de dinero
tiene como fuentes a otros fenómenos sociales que lo alimentan y fortalecen.
Asimismo en base a su connotación es económica, en vista que su accionar se
desarrolla, se genera y se moviliza al interior del Sistema Financiero de cada
uno de los países, y para ello requiere necesariamente de dinero fresco en
efectivo o de bienes en general. En el transcurso de los últimos diez años el
lavado de dinero ha adquirido mayor envergadura, ya que no se limita a una
circunscripción territorial determinada, pues por lo regular, su ámbito de acción
es de carácter internacional, afectando no solo intereses individuales sino lo
que es mas importante, también colectivos. En su realización intervienen casi
siempre organizaciones de índole delictiva que disimulan sus operaciones bajo
aparentes actividades lícitas que bien pueden ser empresariales, comerciales o
bancarias.
Analizando a Cano y Lugo (2009), el lavado de dinero va a definirse de
múltiples formas, pero generalmente siempre debe tenerse en cuenta el fin que
persiguen los delincuentes, y ello se refiere a la intención de querer darle una
apariencia cita, para evitar ser vinculados con el delito de donde se obtuvo las
ganancias ilegales. Bajo este contexto la mayoría de naciones han aceptado la
definición aprobada por la Convención de las Naciones Unidas contra el Tráfico
Ilícito de Estupefacientes y Sustancias Psicotrópicas de 1988; sin embargo por
ser limitante el delito precedente de tráfico Ilícito de Drogas, se vio la necesidad
de ampliar este concepto, entendiendo que no solo el TID generaba grandes
cantidades de dinero, sino otras formas de delitos organizados, como el tráfico
de armas, tráfico de personas, corrupción, delitos aduaneros, secuestros, etc.
Por este motivo en el Perú el 26 de Junio del 2002 se promulgó la Ley Penal
contra el Lavado de Activos (Ley 27765), la misma que extiende el Lavado
50
de activos a otros delitos como fuentes generadoras de ganancias ilegales, y
esta norma nació a consecuencia de las disposiciones internacionales y por las
recomendaciones del GAFI, así como por las limitaciones, carencias y
deficiencias legales para la prevención y control de Lavado de Activos, que se
pudieron apreciar con mucha claridad en los sonados casos de corrupción de la
década pasada, a cuyos actores no se les pudo aperturar procesos por Lavado,
en vista de la carencia de normatividad adecuada. Pese a la nueva normativa y
a los avances de la tecnología para la obtención de información, en el Perú aún
no tenemos un sistema antilavado debidamente cohesionado, en vista que
pese a la existencia de la Unidad de Inteligencia Financiera, a requerimiento de
instancias internacionales, y a su labor descollante en los primeros años de su
existencia, aún persiste la desconexión entre los entes que luchan contra esta
nueva modalidad de crimen organizado.
Según la Ley No. 276931, el lavado de activos, es el conjunto de operaciones
realizadas por una o más personas naturales o jurídicas, tendientes a ocultar o
disfrazar el origen ilícito de bienes o recursos que provienen de actividades
delictivas. El delito de lavado de dinero se desarrolla usualmente mediante la
realización de varias operaciones, encaminadas a encubrir cualquier rastro de
origen ilícito de los recursos. El lavador de activos persigue principalmente: dar
apariencia legal a los activos provenientes de una actividad ilícita, confundir el
origen de los recursos creando rastros, documentos, y transacciones
inexistentes o complicadas, legitimar el dinero mezclando el dinero sucio con
actividades aparentemente lícitas. Las consecuencias negativas que pueden
generarse son, entre otras: el debilitamiento de la integridad de los mercados
financieros, competencia desleal, la pérdida del control de la política
económica, la pérdida de rentas públicas y riesgo para la reputación del país.
Conforme a lo establecido en la Ley Penal contra el Lavado de Activos, los
delitos precedentes del lavado son el: tráfico ilícito de drogas, secuestro,
proxenetismo, tráfico de menores, defraudación tributaria, delitos contra la
administración pública, delitos aduaneros y cualquier otro que genere
1 Ley No. 27693 Ley de creación de la Unidad de Inteligencia Financiera del Perú, modificada por Leyes 28009 y 28306.
51
ganancias ilícitas a excepción del delito de receptación. La sanción penal por la
comisión del delito de Lavado de Activos puede ser como mínimo de ocho (08)
a veinticinco (25) años de pena privativa de la libertad.
Según Rodríguez (2009), la auditoría forense es, en términos contables, la
ciencia que permite reunir y presentar información financiera, contable, legal,
administrativa e impositiva, para que sea aceptada por una corte o un juez en
contra los perpetradores de un crimen económico, como en este caso, el
lavado de activos. Su actividad no se limita a los fraudes propios de la
corrupción administrativa, sino que ha diversificado su portafolio de servicios
para participar en investigaciones relacionadas con crímenes fiscales, el crimen
corporativo, el lavado de dinero y terrorismo, discrepancias entre socios o
accionistas, siniestros en materia de seguros, disputas conyugales, divorcios y
pérdidas económicas en los negocios, entre otros. El auditor forense debe
desarrollar dos capacidades, en principio opuestas, para llevar a cabo su
trabajo con éxito. Una de ellas es la habilidad de escudriñar pequeños detalles
sin perder de vista el gran entorno. Y por otro lado, estar familiarizado con las
múltiples caras del fraude, desde las cuales ven circunstancias relativamente
fáciles de detectar, como un simple robo, hasta situaciones de suma
complejidad, como la manipulación de estados financieros y los delitos de
cuello blanco. El auditor forense debe manejar pruebas o medios probatorios,
como también han sido denominados, que le permitan confirmar la comisión del
delito. Estas tienen un objeto, un tema y un fin. El primero, se refiere a los
hechos y las afirmaciones; el segundo, hace relación a los hechos que deben
ser investigados en cada proceso y; el tercero, tiene que ver con el cometido de
las pruebas, ya que éstas persiguen la búsqueda de la verdad, pero aquí lo
importante es que la verdad real coincida con la verdad procesal que se
desprende de la investigación y del expediente. Las pruebas que se pueden
practicar pueden obtenerse a través de diversas vías. En la valoración de los
medios probatorios, el juez puede encontrarse con pruebas preconstituidas y
anticipadas. El funcionario judicial debe valorar los medios probatorios para
tomar una decisión. En la actualidad casi todos los sistemas jurídicos del
mundo hacen uso del principio de la libertad de la prueba, es decir, que todo
52
medio probatorio es en principio lícito, salvo que estuviera expresamente
prohibido por la ley, y por lo tanto, existe libertad para la obtención de la verdad
respecto de los hechos que integran el objeto del proceso, lo cual sugiere que
el juez estará apegado al sistema de la sana crítica. Aparecen aquí las
denominadas pruebas prospectivas, o sea, aquellas que suponen la
vulneración de la esfera de la intimidad del individuo. Las investigaciones
penales por casos de lavado de activos deben respetar siempre los principios
constitucionales, sin que ello se convierta en un obstáculo para hacer uso de
herramientas jurídicas alternativas que por su eficiencia y eficacia permitan
llevar a feliz puerto esta clase de procesos judiciales. Más allá de las
precisiones conceptuales que se hagan en materia de lavado de activos, desde
el punto de vista de la prevención y el control, debe también tenerse especial
cuidado en la forma cómo se demuestra la comisión de este delito, que dicho
sea de paso, aqueja a toda a la comunidad internacional con consecuencias
nefastas para las economías tanto desarrolladas como aquellas de los países
en a de desarrollo. Por lo anterior, parece obligado dedicar algunas líneas
para determinar a nivel regulatorio cómo es que se demuestra una operación
de lavado de activos, situación ésta que nos conduce por el camino de la
auditoría forense, ya que es una rama de la ciencia que ha aportado lo mejor
de sí para este tipo de investigaciones. Es así como lo que se pretende aquí es
mostrar el manejo de los medios probatorios en las investigaciones judiciales
por el delito de lavado de activos. Para arribar a este tema, debemos empezar
por lo forense, con lo que se tiene que en el lenguaje común, este término se
asocia únicamente con la medicina legal, y por esa a con delitos de sangre
como el homicidio, siendo lo anterior parcialmente cierto, y remitiéndonos al
diccionario hispano universal, observamos que el término forense corresponde
al latín forensis que significa público, sin embargo, y complementando su
significado podemos remitirnos a su origen forum del latín que significa foro,
plaza pública o de mercado en las antiguas ciudades romanas donde se
trataban las asambleas públicas y los juicios; pareciendo lógico extender el
significado de esta palabra al ámbito jurídico diciendo que los jueces necesitan
para el ejercicio de su función de la asistencia de profesionales que colaboren
en la obtención de las pruebas y las aporten en el foro, o lo que es lo mismo,
las hagan públicas, y así se garanticen decisiones justas en las causas
53
judiciales, ya que sería más que pretencioso, imposible que el fallador se
especializara en todas las ramas de la ciencia. Dicho lo anterior, tenemos que
la auditoría forense es, en rminos contables, la ciencia que permite reunir y
presentar información financiera, contable, legal, administrativa e impositiva,
para que sea aceptada por una corte o un juez en contra los perpetradores de
un crimen económico, como en este caso, el lavado de activos. Los medios
probatorios son instrumentos que le suministran al juez el conocimiento acerca
de los hechos que integran el tema de prueba, los cuales generan los
elementos de juicio que servirán para que las decisiones judiciales encuentren
fundamento (cuales van encontrar fundamento las decisiones, y son, el
testimonio, la confesión, los documentos, el dictamen pericial, la inspección
judicial y el indicio. De acuerdo con lo anterior, tenemos que tanto el testimonio
como la confesión son declaraciones orales que se hacen ante una autoridad
competente. La diferencia radica en que para el caso del testimonio se trata de
la declaración bajo juramento de una persona que tuvo conocimiento de la
comisión de un delito y puede aportar datos a la investigación. En cambio, la
confesión es una declaración rendida por el sindicado o investigado en la cual
acepta los cargos que se le imputan. Por otro lado, los documentos se definen
como cualquier cosa que es susceptible de representar algo que puede ser
percibida por los sentidos, debe tenerse en cuenta, que por lo general se cree
que tiene que ver con escritos, pero el concepto ha evolucionado para
considerar como documentos, los disquetes, los casetes, los e-mail, entre
otros. Por su parte, el dictamen pericial es el concepto técnico-científico de un
especialista sobre un tema determinado que se aporta al proceso; la inspección
judicial o allanamiento es la diligencia en la que el juez visita un inmueble o un
lugar a fin de establecer hechos y recoger muestras o documentos y; el indicio
es un hecho que debidamente probado por medio de un proceso lógico
inductivo-deductivo a través de las reglas de la experiencia muestra la
existencia de otro, como cuando una huella debidamente recogida (hecho
probado por medio de un dictamen pericial de dactiloscopia) muestra que una
persona determinada estuvo en el lugar de la muestra, ya que las reglas de la
experiencia indican que los dedos no se encuentran separados del cuerpo
humano. En ese sentido, debe tenerse cuidado en la protección de la evidencia
física y los medios de prueba que deben ser llevados a juicio para su debate y
54
valoración judicial, y ese cuidado debe extremarse particularmente en los casos
de tráfico de estupefacientes, lavado de activos y delitos conexos, de tal suerte
que lo importante no es solamente practicar los medios probatorios, sino que
se proteja la prueba en su aspecto material, y de la misma forma se facilite al
juez la labor de apreciación racional que sobre ellas debe realizar. En
consecuencia, se han implementado herramientas y conceptos como escena
del crimen, cadena de custodia, prueba de sustancias, toma de muestras y
precursores, entre otros, que se llevan al proceso junto con documentos, que
son objeto de valoración y que pueden ser de utilidad para descifrar una
operación de lavado. Teniendo en cuenta lo anterior, y a propósito de la prueba
documental que se analiza en las investigaciones por lavado de activos, debe
hacerse hincapié en los siguientes tipos de documentos: a) documentos de
identificación como documentos de identidad, registros civiles o eclesiásticos
de nacimiento o del estado civil, tarjetas militares, pasaportes, visas o registros
migratorios, licencias de conducir autos o naves aéreas o acuáticas, tarjetas de
identificación de empleos particulares u oficiales, etc., con los cuales se puede
demostrar parentesco o relación entre imputados o sospechosos, o bien para la
necesaria identificación plena de personas implicadas; b) documentos que
sirven como medio de pago, tales como cheques, letras de cambio, recibos de
consignación de dinero, recibos de transacciones de dinero a través de cajeros
automáticos, pagarés, tarjetas de crédito, tarjetas débito, cheques de viajero,
giros postales (Money Order), dinero efectivo en moneda nacional o extranjera,
recibos de depósito a término fijo, cupones o desprendibles de cheques, etc.,
que pueden ser útiles tanto para probar la capacidad patrimonial de las
personas, como para establecer si hay o no relaciones entre ellas; c)
documentos que tienen que ver con la propiedad, como escrituras de
compraventa, facturas, recibos de abonos por pagos a crédito, hipotecas,
licencias de importación o exportación, manifiestos de aduana, testamentos,
sentencias de sucesión, etc; d) contratos laborales, de arrendamiento de
bienes muebles o inmuebles, de compraventa de bienes muebles o inmuebles,
de constitución o reforma de sociedades, contratos de comodato, contratos de
mutuo, etc; e) certificados de registro inmobiliario, de automotor y de naves
aéreas o acuáticas; de cámaras de comercio, de oficinas de impuestos locales
o nacionales (declaraciones de renta o pagos de impuestos), académicos
55
(expediciones de títulos o certificados de escolaridad), de membresía de
clubes, etc., que pueden servir para complementar, corroborar o desvirtuar
pruebas de propiedad e incluso de alguna condición especial de alguna de las
personas imputadas o sospechosas de haber incurrido en alguna actividad
ilícita; f) soportes informáticos como discos duros de computadoras, discos
blandos, discos compactos, discos de compactación de información (Zip),
discos ópticos, impresoras, agendas digitales y electrónicas de toda especie,
teléfonos celulares, casetes de audio y video, discos de DVD, cámaras digitales
y dispositivos de memoria paralela, buscapersonas, palm pilot, tarjetas
telefónicas prepagadas, tarjetas débito, tarjetas de crédito, los cuales deben ser
inspeccionados detalladamente con todas las seguridades, para recuperar la
información, que puede estar relacionada con lavado de activos u otra actividad
delictiva; g) escritos o imágenes impresas como manuscritos, libros de
contabilidad y de comercio en general, fotografías y álbumes fotográficos,
agendas de papel, libros que contienen anotaciones manuscritas o
dedicatorias, cuadros, recetas médicas, recibos de pagos de peajes, tarjetas de
invitación o de presentación personal, tiquetes aéreos o de otra especie,
cupones de pases para abordar vuelos, marcas de mercancía, poderes
conferidos a abogados, copias de procesos judiciales. Con todo, las pruebas
que se pueden practicar en un proceso para acreditar la comisión de los delitos
de tráfico de drogas y de blanqueo de dinero y la participación de los autores,
en un estudio general, se pueden obtener a través de interceptaciones
telefónicas; incautación de las sustancias y objetos intervenidos; declaraciones
de algunos de los imputados y los testigos; dictámenes periciales y de los
documentos que junto con los testimonios y demás medios de prueba pueden
llegar a demostrar el descubrimiento de los hechos. n así para estos casos,
en los que los delincuentes construyen una red de personas físicas y jurídicas a
través de las cuales circulan y se acumulan los beneficios de las actividades
ilícitas mediante adquisiciones, transmisiones y otros actos, debe desplegarse
una atención suma en la fase de introducción del dinero en el circuito
financiero, ya que más adelante las dificultades se acrecientan para demostrar
la comisión del delito de lavado. En consecuencia, deben investigarse
movimientos financieros como actividades financieras y económicas realizadas
con o en los paraísos fiscales; actuaciones orientadas a localizar el patrimonio
56
de las personas físicas y jurídicas investigadas por trafico ilegal de drogas o
blanqueo de capitales, así como dinero en efectivo, guardado en el domicilio,
en los locales de la empresa, en la caja de alquiler de los bancos, cuando sea
elevado y no tenga un origen justificado; localización de las cuentas bancarias,
en las entidades públicas o privadas en las que consten las operaciones, los
ingresos en efectivo elevados, las transferencias ltiples, y las operaciones
atípicas; acreditar los activos financieros y las entidades publicas y privadas en
las que consten las operaciones; la existencia de propiedades inmobiliarias,
mediante la información facilitada por los registros públicos o las agencias
inmobiliarias, que se hayan adquirido mediante pago en efectivo, o se haya
falseado el precio de la operación; acreditar la existencia de estas propiedades
a nombre de terceros, o el uso de documentos privados que no se inscriben en
el registro e; investigar las sociedades ubicadas en paraísos fiscales que
carezcan de actividades conocidas, utilicen testaferros y realicen la facturación
entre empresas del mismo grupo. De todas formas, todas estas pruebas deben
ser validadas dentro del proceso penal respectivo, para lo cual se tiene que
verificar si fueron practicadas en el juicio con sujeción a los principios de
oralidad, inmediación, contradicción y publicidad; comprobar si de haber sido
practicadas en una etapa anterior al juicio, fueron introducidas en el debate del
plenario de forma legal y; examinar si se practicaron con observancia de las
normas procesales y respeto a los derechos fundamentales. Dentro de esa
valoración de los medios probatorios, el juez puede encontrarse con pruebas
preconstituidas y anticipadas, siendo las primeras aquellas que son
configuradas o preparadas con anterioridad y fuera del proceso y que bien
pueden ser recogidas por las autoridades o los particulares como en el caso de
filmaciones mediante cámaras en instituciones bancarias, libros de registros de
visitantes, la vigilancia electrónica instalada en edificios o complejos
habitacionales, en tanto, que las segundas son las que se forman o producen
en el proceso y que, con las cuales se están anticipando a la ocurrencia de un
eventual conducta punible como la inspección ocular, las diligencias de entrada
y de registro, las intervenciones de comunicaciones personales, las
inspecciones e intervenciones corporales y la entrega vigilada. En suma, se
puede decir que en los asuntos relacionados con estupefacientes, lavado de
activos y delitos conexos, se autoriza la práctica y recolección de pruebas
57
anticipadas por vía de la actividad oficial que la ley asigna a las autoridades
investidas de facultades de policía judicial, en virtud de las cuales en algunos
casos, se impone el deber de realizar las diligencias preliminares tales como
pruebas de campo sobre sustancias, inspección judicial del lugar donde se
produce una incautación de estupefacientes, dinero o precursores, tomar
fotografías o hacer filmaciones, ubicar e identificar testigos, verificar las
afirmaciones que hagan las personas retenidas o los testigos, redactar y firmar
actas de esas diligencias, etc. Pero, además de la policía judicial, en la mayoría
de los países también están autorizados para ello algunos organismos de
control, como las aduanas, oficinas de impuestos, direcciones de migración,
superintendencias, bancos centrales o estatales, etc, y hasta particulares,
como en el caso de los directivos y empleados de las instituciones financieras
que tienen la obligación, so pena de ser sancionados, de hacer el reporte de
transacciones sospechosas de configurar una actividad de lavado de activos.
No obstante lo anterior, en los procesos penales por lavado de activos, tráfico
ilícito de precursores, tráfico de armas, se puede hablar de pruebas
preconstituidas, sin que ello implique vulneración de derechos o garantías del
individuo y, por el contrario, con amparo en leyes y tratados internacionales
como en el caso de entregas vigiladas, los agentes encubiertos, las compras
controladas, la vigilancia personal y electrónica, las intercepciones de
comunicaciones y las actividades que los funcionarios de las Unidades de
Investigación o Inteligencia Financiera (UIF) realizan en la verificación del
carácter sospechoso de las transacciones, las cuales pueden constituir un
indicio de que el cliente de la entidad puede estar incurriendo en el delito de
lavado de activos, en cuyo caso debe ponerlo en conocimiento de la autoridad
judicial penal competente para adelantar la correspondiente investigación. En
otras palabras, con base en una prueba anticipada que es propia o de la
esencia de una actividad particular autorizada, la entidad oficial empieza a
preconstituir pruebas de lo que puede ser una conducta punible, las mismas
que serán la base de una imputación y eventual condena penal.
4.5. JUSTIFICACIÓN E IMPORTANCIA DEL TRABAJO
58
4.5.1. JUSTIFICACIÓN METODOLOGICA
En este trabajo en primer lugar se identificará la problemática existente en la
falta de elementos para instrumentalizar la prueba jurídica en el lavado de
activos, sobre dicha problemática se han formulado las posibles soluciones a
través de las hipótesis; luego se ha establecido los propósitos que persigue el
trabajo por intermedio de los objetivos. Todos estos elementos se han formado
en base a las variables e indicadores de la investigación. Todo lo anterior tiene
el sustento en una metodología de investigación que identifica el tipo, nivel y
diseño de investigación, la población y muestra a aplicar; así como también las
técnicas e instrumentos para recopilar, analizar e interpretar la información.
4.5.2. JUSTIFICACION TEORICA
El rmino forense se vincula con la investigación legal para facilitar la
administración de la justicia, en la medida en que se busca el aporte de
evidencias para que se conviertan en pruebas en el foro, para nuestros
tiempos, la corte. En términos contables y de auditoría, la relación con lo
forense se hace estrecha cuando hablamos de presentar evidencias
especialmente documentales. Se define inicialmente a la auditoría forense
como una auditoría especializada en descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes
y delitos en el desarrollo de las funciones públicas y privadas; es así como se
abre un amplio espacio en el campo de la investigación, que irá más allá de la
simple investigación administrativa de fraudes y delitos. En la Auditoría forense,
las estrategias, procedimientos y métodos investigativos, son especialmente
estudiados con el fin de preservar y priorizar el interés público. Un Auditor
interno o externo, puede tener mucha experiencia en los procesos de
evaluación de control interno y de presentación de informes con valor agregado
ante el ente que contrata sus servicios, pero para el caso de investigaciones de
fraudes y delitos requiere conocimientos en el campo judicial, especialmente en
el levantamiento de indicios y evidencias, las cuales se deben relacionar con
delitos tipificados en los códigos penales, para que fácilmente se puedan
convertir en pruebas que requiere la justicia para sus sentencias. La Auditoría
Forense, es de hecho, una herramienta muy valiosa en la aplicación de la
59
justicia, y debe por lo tanto ser un proceso legal que se deriva de una serie de
protocolos, como son la autorización de una entidad oficial (Fiscalía,
Procuraduría, Contraloría, una Corte Civil o Criminal, etc.). Este procedimiento
como es de tipo investigativo y lo que se persigue es la judicialización y a la
postre la penalización o exoneración, debe ser ejecutado bajo Normas
Internacionales de Auditoría Especial, para evitar cometer errores que por
insignificantes que puedan ser, anulen totalmente la investigación y el caso en
la Corte o tribunal de Justicia pueda ser desestimado por un Juez. Es por esta
razón que la Auditoría Forense, se convierte en una herramienta eficaz para la
investigación cuando se comete un delito, pero también sirve de control y
prevención, pues no necesariamente la Auditoría Forense está concebida para
encontrar un hecho delictivo sino también para esclarecer la verdad de los
hechos y exonerar de responsabilidad a un sospechoso que sea inocente o a
una empresa o entidad que haya sido acusada de un fraude con la intención de
obtener beneficios económicos. A raíz de los escándalos contables generados
principalmente por el Gobierno Corporativo de empresas de clase mundial
como Merck, Nortel, Worldcom, Global Croossing, AIG, Enron, Ahold, Parmalat,
Drogas la rebaja y Grupo empresarial Grajales, se ha retomado la auditoría y la
contabilidad forense, como una actividad que facilita desenmascarar
especialmente a los delincuentes de cuello blanco que hacen parte de la alta
directiva de las organizaciones y que con sus actuaciones no garantizan
transparencia ni confiabilidad para preservar el interés público, por ello el
auditor forense debe tener en cuenta que cualquier funcionario de una
compañía tiene que informar de un hecho delictivo que descubra durante sus
funciones, si de alguna forma omite, oculta o manipula la información, estará
claramente en violación de la ley, incurriendo en los delitos de “Obstrucción a la
Justicia”, “Encubrimiento”, “Omisión”, “Ceguera intencional”, “Complicidad”, o
“Falsedad”. Estos delitos lo convierten automáticamente en parte
comprometida en un proceso de investigación criminal y será el auditor forense
el encargado de obtener evidencia para probar el conocimiento, la intención y
la voluntad del imputado. Por otra parte el auditor forense no debe estar ajeno
a comprender que ante la globalización se vienen firmando acuerdos bilaterales
o entre bloques comerciales; esto aceleró la estandarización de normas y leyes
no solo de tipo penal para proteger los negocios, sino comerciales y de
60
información, estos hechos ponen en plena vigencia la homologación de las
Normas Internacionales de Auditoría, las Normas Internacionales de
Contabilidad y las Normas de Información Financiera, conocidas como las
NIA’s, NIC’s y NIF´s adicionalmente están en pleno vigor leyes extraterritoriales
como “USA Patriot”, “Victory Act” y “Sarbanes-Oxley”. Lo anterior, obliga a los
auditores forenses a prepararse no solamente en el campo contable y
financiero, sino en el campo jurídico y legal, para que en sus investigaciones
abarquen el entorno global y no solo el local. Además de estas leyes, también
están las normas de aplicación y las recomendaciones
“mandatorias” es decir tomando un modismo anglo “Mandatory” que en su
traducción al español sería como decir “recomendaciones de uso y aplicación
obligada”. Estas recomendaciones están compiladas en el nuevo marco del
“Gobierno Corporativo”, el nuevo sistema de Control Interno C.O.S.O. ERM y el
acuerdo Basilea II.
4.5.3. JUSTIFICACION PRÁCTICA
Este trabajo podrá ser aplicado por las empresas productoras y
comercializadores de productos naturales.
4.5.4. IMPORTANCIA
La importancia está dada por la oportunidad de tratar enlazar una actividad
profesional como es la auditoria forense en una adecuada administración de
justicia que es reclamada por toda la sociedad.
V. OBJETIVOS
5.1. OBJETIVO PRINCIPAL
Determinar la forma como la auditoria forense facilitará la
instrumentalización de la prueba en el caso del delito de lavado de
activos.
61
5.2. OBJETIVOS ESPECÍFICOS
1. Determinar los procedimientos de auditoria forense que facilitarán la
obtención de medios probatorios en el delito de lavado de activos.
2. Establecer la forma en que el resultado de auditoria forense facilita la toma
de decisiones judiciales en el delito de lavado de activos
V. HIPÓTESIS
5.1. HIPÓTESIS PRINCIPAL
Si la auditoria forense se realiza en forma objetiva y profesional;
entonces, facilitará la instrumentalización de la prueba en el delito de
lavado de activos.
5.2. HIPÓTESIS SECUNDARIAS
1. Si los procedimientos de auditoria forense determinan evidencias
suficientes, competentes y relevantes; entonces, facilitarán la obtención de
medios probatorios en el delito de lavado de activos.
2. Si el resultado de la auditoria forense contiene los fundamentos
suficientes; entonces, se facilitará la toma de decisiones judiciales en el delito
de lavado de activos.
VARIABLES E INDICADORES DE LA INVESTIGACION:
VARIABLE INDEPENDIENTE:
X. AUDITORIA FORENSE
INDICADORES:
X.1. Procedimientos
X.2. Resultado
62
VARIABLE DEPENDIENTE:
Y. INSTRUMENTALIZACION DE LA PRUEBA EN EL LAVADO DE ACTIVOS
INDICADORES:
Y.1. Medios probatorios
Y.2. Toma de decisiones
VI. METODOLOGÍA
6.1. TIPO DE INVESTIGACION
Esta investigación es el tipo aplicativa. Aunque todos los aspectos son
teorizados, sin embargo pueden ser aplicados para instrumentalizar la prueba
en el lavado de activos.
6.2. NIVEL DE INVESTIGACION
La investigación a realizar sedel nivel descriptiva-explicativa, por cuanto se
describirá el proceso, procedimientos, evidencia, criterios y otros elementos de
la Auditoría Forense y explicará la forma como se convierte en la base para
instrumentalizar la prueba en el lavado de activos.
6.3.1. METODOS DE LA INVESTIGACION
En esta investigación se utilizará los siguientes métodos:
Descriptivo.- Para describir todos los aspectos relacionados con la auditoria
forense y la prueba jurídica en el lavado de activos.
63
Inductivo.- Para inferir la información de la auditoria forense en la
instrumentalización de la prueba en el lavado de activos. También para inferir la
información obtenida de la muestra en la población.
Deductivo. Para sacar las conclusiones del trabajo realizado.
6.4. DISEÑO DE LA INVESTIGACION
El diseño es el plan o estrategia que se desarrollará para obtener la
información que se requiere en la investigación. El diseño que se aplicará será
el No Experimental, Transeccional o transversal, Descriptivo, Correlacional-
causal.
El diseño No Experimental se define como la investigación que se realizará sin
manipular deliberadamente variables. En este diseño se observan los
fenómenos tal y como se dan en su contexto natural, para después analizarlos.
El diseño de investigación Transeccional o transversal que se aplicará consiste
en la recolección de datos. Su propósito es describir las variables y analizar su
incidencia e interrelación en un momento dado. El diseño transaccional
descriptivo que se aplicará en el trabajo, tiene como objetivo indagar la
incidencia y los valores en que se manifiestan las variables de la investigación.
El diseño de investigación Transeccional correlativo-causal que se aplicará,
servirá para relacionar entre dos o más categorías, conceptos o variables en un
momento determinado. Se tratará también de descripciones, pero no de
categorías, conceptos, objetos ni variables individuales, sino de sus relaciones,
sean éstas puramente correlacionales o relaciones causales. A través de este
tipo de diseño se asocian los elementos de la investigación.
6.5 POBLACION DE LA INVESTIGACION
La población de la investigación está conformado por personal de las empresas
productoras y comercializadores de productos naturales.
6.6. MUESTRA DE LA INVESTIGACION
64
La muestra estará compuesta por 100 personas entre el personal de las
empresas productoras y comercializadoras de productos naturales. Para definir
el tamaño de la muestra se ha utilizado el método probabilístico y aplicado la
fórmula generalmente aceptada para poblaciones menores de 100,000.
 
22
2
).()1()(
..
ZqpNEE
NZqp
n
Donde:
n
P y q
Z
N
EE
Sustituyendo:
n = (0.5 x 0.5 x (1.96)2 x 135) / (((0.09)2 x 134) + (0.5 x 0.5 x (1.96)2))
n = 100
65
6.7. TECNICAS DE RECOPILACION DE DATOS
Las técnicas que se utilizarán en la investigación serán las siguientes:
1) Encuestas.- Se aplicará al personal de la muestra para obtener sus
respuestas en relación con la auditoria forense y la instrumentalización de la
prueba.
2) Toma de información.- Se aplicará para tomar información de libros,
textos, normas y demás fuentes de información.
3) Análisis documental.- Se utilizará para evaluar la relevancia de la
información que se considerará para el trabajo de investigación.
6.7. INSTRUMENTOS DE RECOPILACIÓN DE DATOS.
Los instrumentos que se utilizarán en la investigación son los cuestionarios,
fichas de encuesta y Guías de análisis.
1) Cuestionarios.- Contienen las preguntas de carácter cerrado por el
poco tiempo que disponen los encuestados para responder sobre la
investigación. También contiene un cuadro de respuesta con las alternativas
correspondientes.
2) Fichas bibliográficas.- Se utilizan para tomar anotaciones de los libros,
textos, revistas, normas y de todas las fuentes de información
correspondientes.
3) Guías de análisis documental.- Se utiliza como hoja de ruta para
disponer de la información que realmente se va a considerar en la
investigación.
6.9. TÉCNICAS DE ANÁLISIS
Se aplicarán las siguientes técnicas:
Análisis documental
66
Indagación
Conciliación de datos
Tabulación de cuadros con cantidades y porcentajes
Comprensión de gráficos
ACTIVIDADES
MESES
1
2
3
4
4
5
6
PLAN DE TESIS:
Recolección de datos
X
Formulación
X
Presentación
X
Aprobación
X
TESIS:
Recopilación de datos
X
X
X
X
Organización de
información
X
X
X
Proceso de la información
X
X
Redacción de la Tesis
X
Presentación
X
67
6.10. TÉCNICAS DE PROCESAMIENTO DE DATOS
Se aplicarán las siguientes técnicas de procesamiento de datos:
Ordenamiento y clasificación
Registro manual
Proceso computarizado con Excel
Proceso computarizado con SPSS
VII. BIBLIOGRAFÍA
1. CANO C., Donaliza y Lugo C. Danilo (2009) Auditoria financiera forense
en la investigación de delitos económicos y financieros, lavado de dinero
y financiación del terrorismo. Bogotá ECOE Ediciones.
2. CANO CASTAÑO, Miguel Antonio (2001) Modalidades de lavado de
dinero y activos. Bogotá. Ecoediciones.
3. CANO CASTAÑO, Miguel Antonio (2000) Prácticas contables para
detectar el lavado de dinero. Bogotá. Editado por G y D Impresores.
4. CANO, Miguel (2004) Auditoria Forense en la investigación criminal de
lavado de dinero y activos. Bogotá. Editado por ECOE
5. CANO, Donaliza y Lugo, Danilo (2009) Auditoria financiera forense en la
investigación de delitos económicos y financieros, lavado de dinero y
activos y financiación del terrorismo. Bogotá. ECOE Ediciones.
6. CARNELUTTI, Francesco (1955) La prueba civil. Buenos Aires. Editorial
Arayú.
Sustentación
X
Aprobación
X
68
7. CASTRO, R. (2003, enero-marzo) Auditoria Forense. Revista
Internacional Legis de Contabilidad & Auditoría No. 13.
8. CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA (1998) Manual de
Auditoría Gubernamental (MAGU). Lima: Editora Perú.
9. COOPERS & LYBRAND, SA. & INSTITUTO DE AUDITORES INTERNOS
DE ESPAÑA- (1997). Los nuevos conceptos del control interno- Informe
COSO- Madrid. Ediciones Díaz de Santos SA.
10. DEVIS ECHEANDÍA, Hernando (1981) Teoría general de la prueba
judicial. Buenos Aires. Editor Víctor P. De Zavala
11. DELGADO, Luis Aparicio (2003) Auditoria forense. Bogotá. Editorial
Norma.
12. ESTUPIÑAN G. Rodrigo y CANO C. Miguel A. (2006) Control interno y
fraude. Bogotá. ECOE Ediciones.
13. GÁLVEZ Rosasco, José (2008) Fiscalización tributaria. Lima. Editados
por Contadores y Empresas
14. HOLMES, A. W. (1999) Auditoria. México: Unión Tipográfica
Hispanoamericana.
15. IFAC (2005) Manual Internacional de Pronunciamientos de auditoría y
aseguramiento. Lima. Editado por la Federación de Colegios de Contadores
del Perú.
16. LUGO C., Danilo (2008) Auditoria forense. Bogotá. ECOE. Ediciones.
69
17. MANTILLA Samuel Alberto (2009) Auditoria de información financiera.
Bogotá. ECOE Ediciones.
18. MANTILLA, S. (2004) Evidencia de Auditoria Forense. Bogotá. CEJA.
19. PANÉZ MEZA, Julio. (1986) Auditoria Contemporánea. Lima:
Iberoamericana de Editores SA.
20. RODRÍGUEZ, B. (2002) Una aproximación a la Auditoria Forense.
Bogotá, CEJA.
21. RODRÍGUEZ Cárdenas Juan Pablo (2009) El Manejo de la Prueba en
Términos de Auditoría Forense para los Casos de Lavado de Activos.
Bogotá. Editorial Norma.
22. YARASCA Ramos, Pedro y Álvarez Guadalupe, Emma (2006) Auditoria
Práctica de Estados Financieros-Casos prácticos desarrollados del
proceso de auditoria. Lima. Editorial Santa Rosa SA.
ANEXO No. 1:
ESQUEMA TENTATIVO DE LA TESIS
Dedicatoria
Agradecimiento
Resumen
Abstract
Introducción
CAPITULO I:
70
PLANTEAMIENTO METODOLOGICO
Delimitación de la investigación
Planteamiento del problema
Justificación e Importancia
Objetivos
Hipótesis
Metodología
CAPITULO II:
PLANTEAMIENTO TEORICO Y CONCEPTUAL
Antecedentes de la investigación
Base legal de la investigación
Auditoria Forense
Instrumentalización de la prueba en el lavado de activos
CAPITULO I I I:
RESULTADOS DE LA INVESTIGACION
Presentación y análisis de la encuesta
Contrastación de la hipótesis
Conclusiones
Recomendaciones
71
BIBLIOGRAFÍA
ANEXOS
AUTOR:
DR. CPCC DOMINGO HERNANDEZ CELIS
COAUTOR:
ALFREDO QUICHIZ CHU
EQUIPO DE INVESTIGACION:
ANA APOLONIA VALLEJOS SOTO
JULIA PAOLA HERNANDEZ-CELIS VALLEJOS
LOURDES KHARINA HERNANDEZ VALLEJOS
ANDREA DEL ROCIO HERNANDEZ VALLEJOS
ANEXO No. 2: MATRIZ DE CONSISTENCIA
AUDITORIA FORENSE: BASE PARA INSTRUMENTALIZAR LA PRUEBA
EN EL LAVADO DE ACTIVOS
PROBLEMAS
OBJETIVOS
HIPOTESIS
VARIABLES E
INDICADORES
PROBLEMA
PRINCIPAL:
¿De que forma la
auditoria forense puede
facilitar la
instrumentalización de
la prueba en el caso del
delito de lavado de
activos?
PROBLEMAS
ESPECIFICOS:
1. ¿De qué manera
los procedimientos de la
auditoria forense
facilitarán la obtención
de medios probatorios
en el delito de lavado de
activos?
2. ¿De que forma el
resultado obtenido en la
auditoria forense,
OBJETIVO
PRINCIPAL:
Determinar la forma
como la auditoria
forense facilitará la
instrumentalización de
la prueba en el caso
del delito de lavado de
activos
OBJETIVOS
ESPECIFICOS:
1. Determinar los
procedimientos de
auditoria forense que
facilitarán la obtención
de medios probatorios
en el delito de lavado
de activos.
2. Establecer la forma
que el resultado de
auditoria forense
facilita la toma de
HIPOTESIS
PRINCIPAL:
Si la auditoria forense se
realiza en forma objetiva
y profesional; entonces,
facilitará la
instrumentalización de la
prueba en el delito de
lavado de activos
HIPOTESIS
ESPECIFICAS:
3. Si los
procedimientos de
auditoria forense
determinan evidencias
suficientes, competentes
y relevantes; entonces,
facilitarán la obtención
de medios probatorios
en el delito de lavado de
activos.
VARIABLE
INDEPENDIENTE:
X. AUDITORIA FORENSE
INDICADORES:
X.1. Procedimientos
X.2. Resultado
VARIABLE
DEPENDIENTE:
Y.
INSTRUMENTALIZACION
DE LA PRUEBA EN EL
LAVADO DE ACTIVOS
INDICADORES:
Y.1. Medios probatorios
Y.2. Toma de decisiones
3
permitirá la toma de
decisiones judiciales en
el delito de lavado de
activos?
decisiones judiciales
en el delito de lavado
de activos
4. Si el resultado de
la auditoria forense
contiene los
fundamentos suficientes;
entonces, se facilitará la
toma de decisiones
judiciales en el delito de
lavado de activos.

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Hernández Celis Domingo. (2011, agosto 18). Auditoria forense para probar el lavado de activos. Recuperado de https://www.gestiopolis.com/auditoria-forense-para-probar-el-lavado-de-activos/
Hernández Celis, Domingo. "Auditoria forense para probar el lavado de activos". GestioPolis. 18 agosto 2011. Web. <https://www.gestiopolis.com/auditoria-forense-para-probar-el-lavado-de-activos/>.
Hernández Celis, Domingo. "Auditoria forense para probar el lavado de activos". GestioPolis. agosto 18, 2011. Consultado el 17 de Agosto de 2018. https://www.gestiopolis.com/auditoria-forense-para-probar-el-lavado-de-activos/.
Hernández Celis, Domingo. Auditoria forense para probar el lavado de activos [en línea]. <https://www.gestiopolis.com/auditoria-forense-para-probar-el-lavado-de-activos/> [Citado el 17 de Agosto de 2018].
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