Sistema de gestión y costos basado en actividades ABC/ABM. Caso empresa de transportes

El trabajo expone una metodología para mejorar la gestión y la determinación del costo en la empresa de transporte seleccionada, radicada en la Provincia de Matanzas. Se hace un análisis comparativo de los resultados que se obtienen a partir del sistema de costo existente en la entidad y los resultados obtenidos si se emplea el Sistema de Gestión y Costo basado en Actividades (ABC/ABM).

Este trabajo forma parte de una investigación que se realiza a entidades hoteleras y extrahoteleras con la intención de ir validando la metodología que se propone en diferentes empresas del territorio. Contribuye a la formación de directivos y personal contable de dichas entidades como un paso importante en la futura implementación de las empresas en perfeccionamiento empresarial.

Palabras Claves: Costo basado en Actividades, Dirección basada en Actividades, Contabilidad de Gestión

INTRODUCCIÓN

El desafío que supone trabajar con eficiencia y lograr la excelencia empresarial en las condiciones actuales, exige a nuestras empresas utilizar las herramientas necesarias para enfrentar con éxito la inestabilidad de un entorno cada vez más turbulento.

El Costeo Basado en las Actividades (ABC) y la Administración Basada en las Actividades (ABM) se han convertido en un paradigma emergente y constituyen elementos esenciales en la correcta determinación de la gestión y costos de los productos o servicios y en la fuente de información oportuna para la transformación sistemática de la información en acción.

El trabajo se realiza en una empresa de transporte del turismo que su actividad fundamental está enmarcada en la transportación de turistas a excursiones promovidas por los turoperadores de los hoteles del polo turístico de Varadero y a la reparación y mantenimiento del parque automotor. Se muestra una metodología de cálculo por el Modelo ABC/ABM y se establece una comparación con el sistema tradicional vigente.

El análisis de los resultados obtenidos le ha permitido a la empresa reflexionar sobre la posible aplicación del sistema  ABC/ABM propuesto, ya que el sistema vigente limita la toma de decisiones oportunas y mejorar la gestión de la misma, además nunca ha tenido clara las relaciones causa-efecto con relación a los costos que se originan.

DESARROLLO

En el transcurso del último decenio hemos asistido a un profundo proceso de cambio que ha afectado a las estructuras en las que se venían consolidando las empresas, que han pasado así a presentar una configuración física y conceptual significativamente distinta de la tradicional.

Para atender a los requerimientos informativos que ahora comienzan a proclamarse, en aras de una correcta toma de decisiones, los sistemas tradicionales de contabilidad de gestión deben ser cambiados por otros sistemas de costos que no sólo determinen el costo en que se incurre sino que permitan evaluar el nivel de gestión de las actividades que se realizan en la empresa.

El entorno empresarial en las últimas décadas ha experimentado un profundo y vertiginoso proceso de cambio que modifican los modos de actuación y desempeño de las organizaciones. Entre los rasgos que más se destacan  pueden mencionarse, los siguientes: a) aumento de la competitividad; b) creciente incertidumbre del mercado; c) elevado nivel de exigencias de los clientes; d) desarrollo de la tecnología; e) aparición de nuevas técnicas de gestión de la producción y, f) complejidad y diversificación de los procesos y los productos.

Evidentemente, las actuales prácticas contables en las empresas cubanas deben ir modificándose en correspondencia a los cambios en el entorno competitivo, en las formas de producción y  en las estructuras de costos de las empresas. Este criterio está relacionado fundamentalmente con los criterios de asignación de los costos indirectos, la definición de los parámetros que determinan la variabilidad de los costos, la utilización de costos estándares, y la manera en que se gestionan los costos en cada una de las actividades que se realizan en la empresa.

1. Thomas Johnson (1987) planteó que los sistemas de contabilidad tradicionales provocaban una distorsión en los costos de los productos específicos y esto se debía a la práctica de distribuir los costos indirectos entre los productos, de acuerdo con ponderaciones que varían directamente con el volumen de producción, tales como las horas de mano de obra directa, el costo del material o las horas máquinas. Un producto que contenga más horas de mano de obra directa (o de costo de materiales o de horas máquina) que otro producto se supone que incurre proporcionalmente en más costos indirectos. La distribución fuera correcta si estos costos variaran en relación directa al volumen de producción.

En la actualidad la principal causa de crecimiento de los costos indirectos ha sido el incremento de la diversidad, o variedad de la producción con un marcado desarrollo tecnológico, y no el incremento del volumen. Es por ello, que dadas estas características, al utilizar los sistemas de costos tradicionales se tiende a sobrecostear los productos de alto volumen de producción, y que precisamente, no son los que causan el mayor crecimiento de los costos indirectos, y a subcostear  los de bajo volumen, que son los responsables de la mayor parte de ese crecimiento.

Cuando se utiliza la información de costos distorsionada para trazar las estrategias de la empresa, trae consigo que los directivos no tomen la decisión más correcta y conlleve a los mismos a priorizar el incremento de líneas de producto de bajo volumen de servicios, por lo que provocaría la reducción de los márgenes de beneficio y la dificultad de competir con otras empresas como por ejemplo: TRANSTUR, TRANSGAVIOTA, etc.

En el diagnóstico realizado los principales problemas detectados en el sistema de gestión vigente han sido: a) información inexacta de los márgenes y rentabilidades de los productos que se ofertan; b) desviación del costo de los productos o servicios que se prestan, ya que están orientados a establecer valoraciones contables – financieras: bien sean externas – por obligaciones fiscales – o bien sean internas – para dar satisfacción a requisitos emitidos por un órgano de la organización de nivel superior; c) los costos han sido asignados utilizando generalmente una sola tasa de distribución, por ejemplo: número de servicios prestados, horas de mano de obra directa, horas máquina, para asignar los costos indirectos, lo cual ha inducido a una dislocación en el costo de los procesos y por lo tanto de las actividades que se realizan o ejecutan; d) información insuficiente a los directivos sobre el origen y comportamiento de los costos indirectos. Por lo tanto no tienen criterios objetivos para concretar las acciones a ejecutar para reducir gastos innecesarios, porque desconocen las causas que los originan.

Según estos resultados se evalúa en la empresa objeto de estudio la posibilidad de implementar en el futuro el Sistema de Gestión y Costo basado en Actividades (ABC/ABM).

¿Qué es y qué objetivos persigue el ABC/ABM?

Se podría afirmar que es un sistema de gestión “integral” que permite conocer el flujo y ejecución de las actividades realizadas en la empresa que están consumiendo los recursos disponibles y por lo tanto incorporando o imputando costos a los procesos y surge de la combinación de los Sistemas ABC y ABM.

Las características principales que definen este sistema de gestión y costo son: a) es un sistema de gestión “integral”, donde se puede obtener información de medidas financieras y no financieras que permiten una gestión óptima de la estructura de costos; b) permite conocer el flujo y ejecución de las actividades, de tal manera que se pueda evaluar cada una de manera individual y juzgar la necesidad de su incorporación al proceso, con una visión de mejorar la gestión de la misma; c) se adecua o integra a la existencia de otros sistemas de gestión de la empresa (gestión de calidad, de informatización, etc.) y, d) gestiona y valora los recursos consumidos por cada actividad, discriminando por lo tanto en función del tiempo consumido y el costo unitario por recurso consumido.

El Sistema ABC/ABM se fundamenta en una hipótesis esencial: las actividades que se desarrollan en la empresa son las que consumen los recursos y las que originan los costos. Siendo ésta hipótesis la principal diferencia con los sistemas tradicionales, que plantean que los productos consumen costos. Sin embargo, éstos sólo demandan las actividades necesarias para su obtención.

Las actividades son ahora el centro del sistema contable y no los productos como plantean los sistemas tradicionales. Éstos pierden protagonismo como único objetivo de costo, es decir, el ABC/ABM emerge como un sistema de gestión  y costo y no como un sistema de cálculo del costo del producto.

Las actividades se definen como un conjunto de actuaciones o de tareas que han de tener como objetivo la atribución de un valor añadido a un objeto, o sea, establece la relación servicio – cliente. Se puede plantear que las actividades constituyen la esencia del proceso y por ende del servicio o producto final y su ejecución puede ser evaluada en términos de eficiencia al término de su realización.

Algunos rasgos de las actividades, son: a) son realizadas por una persona o grupo de personas; b) carácter homogéneo; c) gestiona y controla las realizaciones de cada actividad; d) satisfacen necesidades de los clientes internos y externos; e) son inherentes a procesos de la empresa; f) las actividades que no añaden valor a la organización pueden ser eliminadas o reducidas sin afectar la calidad del servicio que demanda el cliente; g) las actividades deben enmarcarse en el plan de actuación global de la empresa y,  h) las actividades deben someterse a un constante proceso de mejora para lograr mayor eficiencia y rentabilidad en cada servicio que se presta al cliente.

¿Cuándo se debe implementar un Sistema ABC/ABM?

Realmente se puede implementar un Sistema ABC/ABM cuando las condiciones de la empresa estén creadas y para ello deben estudiarse las variables que pueden afectar el éxito del mismo. Algunas limitaciones que impiden su implementación se relacionan con variables que se corresponden con la Organización y al Comportamiento de los Individuos, es por ello que debe conocerse como se comportan dichas variables (apoyo de la alta dirección, grado de conocimiento sobre el ABC/ABM, grado de compromiso de los trabajadores con la empresa, sistema de informatización existente, grado de integración a otros sistema de gestión existentes, etc.).

Además, se debe aplicar el ABC/ABM, cuando el porcentaje de costos indirectos sobre el total de costos de la organización tenga un peso significativo, si bien es cierto que no tendría sentido su implementación si la empresa sólo prestase un solo servicio al cliente.

Un segundo caso de necesidad de aplicación del ABC/ABM, es en las empresas donde estén sometidas a fuertes presiones de precios en el mercado y/o existencia de otros competidores y deseen conocer con precisión los niveles de gestión y composición del costo de los servicios que prestan a los clientes.

Un tercer caso en donde se pudiese aconsejar la implementación del ABC/ABM, es en las empresas con diversos tipos de servicios, y en donde es muy difícil conocer la  proporción de gastos indirectos de cada producto.

Por último, incluso se podría llegar a plantear la recomendación de adopción del Sistema ABC/ABM en las empresas con altos niveles de gastos estructurales y sometidas a grandes cambios estratégicos / organizativos.

Determinación de costos en un Sistema ABC/ABM.

Para aplicar la metodología de un Sistema ABC/ABM lo primero es definir las actividades y siguiendo a J.A.Brimson (1991) las fases necesarias son: a) recogida de la información a través de distintas técnicas entre ellas: estudios de la definición de los puestos de trabajo, entrevistas con los responsables de las unidades organizativas y con las propias personas que ejecutan un determinado proceso o función, cuestionarios distribuidos entre las personas implicadas en la realización de una actividad, paneles de expertos en los que los responsables de cada departamento van incorporando sus propias actividades, observación directa de las actividades; b) racionalización de la determinación de las actividades, ya que un análisis excesivamente detallado de las mismas anula las ventajas del sistema; c) jerarquía de las actividades, hay que determinar cuál es la causa que justifica la realización de la actividad o cuál es el parámetro que determina su variabilidad, en este sentido podemos distinguir los siguientes niveles de actividad:

• Actividades a nivel unitario: Este tipo de actividades se realizan cada vez que se produce una unidad. Guardan una relación directa con el volumen de producción. Ejemplo: consumo de materias primas, mano de obra directa, etc.
• Actividades relacionadas con los lotes. Estas actividades varían con el número de lotes o pedidos realizados, manteniéndose independientes del número de productos incluidos en cada lote. Ejemplo: ajuste máquinas, tramitación de órdenes de fabricación, etc.
• Actividades relacionadas con el mantenimiento del producto. Estas actividades hacen referencia a la gestión de los procesos de fabricación y de las aplicaciones finales del producto. Ejemplo: trabajos de ingeniería, publicidad, etc.
• Actividades relacionadas con el cliente. Se trata de actividades cuyo objetivo principal es satisfacer las especificaciones de cada cliente, son actividades independientes del número y del tipo de unidades que éste adquiera. Ejemplo: transporte, apertura de líneas de crédito, quejas, reclamaciones, etc.
• Actividades relacionadas con el mantenimiento de la organización. Estas actividades surgen por el mero hecho de la existencia de la empresa en sí; guardan relación con su infraestructura. Ejemplo: actividades administrativas, conservación de edificios, limpieza, vigilancia, seguro, etc.

La definición de actividades a distintos niveles tiene las siguientes implicaciones:

• Los criterios de reparto de los costos de las actividades (medidas de la actividad) deben estar relacionados con el nivel al que se ejecuta la actividad.
• Se toman en consideración sólo los costos variables en los diferentes niveles, lo cual se combina con el método de costeo variable para hacerlo más efectivo. Por esta razón, los costos tradicionalmente considerados como fijos, se transforman o convierten en variables con respecto a otros niveles de actividad distintos del unitario.
• Permite conocer el costo de cada actividad en los diferentes niveles de la empresa.

El proceso de imputación de costos se realiza en dos etapas:

1. En la primera, al considerar que los recursos son consumidos por las actividades, se toman los costos de los recursos consumidos y se reparten entre las actividades mediante la utilización de los inductores de recursos. Por ejemplo, el tiempo que tarda un empleado en realizar su actividad. El recurso tiempo es un buen inductor a seleccionar, es por ello que mediante la última crítica al ABC/ABM se responde con el time driver o tiempo de trabajo según los clásicos del ABC/ABM (Cooper y Kaplan).
2. La segunda etapa se corresponde con la filosofía que son los productos los que consumen actividades, y por tanto,  la asignación se completa, lo que supone encontrar un portador de costo adecuado para asignar los costos de las actividades a los productos o servicios que demanda el cliente. El portador de costos seleccionado debe reflejar el consumo de recursos que realiza cada objeto y recibe el nombre de medida de la actividad. Por ejemplo, una medida de la actividad pago de facturas, cobro de facturas podrían ser el número de facturas pagadas o el número de facturas cobradas.

Presentación del caso: Empresa de Transporte.

La Empresa objeto de estudio se dedica fundamentalmente a la transportación o traslado de clientes o turistas  según lo contratado por el cliente mediante sus turoperadores o por acceso directo cliente-empresa o cliente – conductor.  A su vez, la empresa cuenta con un taller de mantenimiento y reparaciones de su parque automotriz y necesita conocer la gestión y el costo del mantenimiento y reparación de 3 modelos de autos con relación a partes y piezas. El mantenimiento y reparación del Modelo Peugeot 405 no posee tanta complejidad como el mantenimiento del Modelo Peugeot 406, mientras que el proceso de mantenimiento y reparación del Modelo Peugeot Sport es el más complejo de todos por su tecnología.

Datos de costos y estadísticas

Determinación del Costo del mantenimiento de los Modelos seleccionado por el método tradicional: Costeo basado en el Volumen

Con este método los costos indirectos se cargan a los servicios a través del cálculo de una cuota de aplicación tomando como base las horas de mano de obra directa: ($8260 000: 236 000h.m.h.d. = $35/hmod). En todos los casos se omiten la mayor parte de los cálculos para abreviar.

Por lo que el costo de cada producto por este método sería:

El precio de venta de cada servicio de mantenimiento y reparación se determina sobre la base del  130% del costo de servicio.

Al enfrentarse cada servicio al mercado la situación fue la siguiente:

Observaciones:

• El Modelo Peugeot 405 se pudo reparar al precio de venta planificado, sin embargo el precio de la competencia obligó a la empresa bajar el precio del Modelo Peugeot 406 a $320.00 por debajo del precio objetivo y de su costo. No obstante el Modelo Peugeot Sport fue reparado a $330.00 por encima de su costo y su precio planificado, por ser un modelo mucho más moderno y complejo en tecnología que los existentes hasta el momento de esa misma marca. En este caso las pérdidas del Modelo Peugeot 406 fueron compensadas con las contribuciones del Modelo Peugeot Sport. Determinación del Costo de los servicios de mantenimiento y reparaciones el Método ABC/ABM.

Información adicional.

Resultados del costeo.

Para comparar los resultados de las dos alternativas de costeo se prepara la siguiente tabla:

Interpretación de los resultados.

• El Modelo Peugeot 405 surge como un servicio muy rentable, el precio de venta está por encima en un 144% (286.00: 199.26) del costo reportado por el Sistema ABC/ABM.
• Los Modelos Peugeot 405 y 406 por el método ABC/ABM muestran un costo más bajo que por el método tradicional de costeo basado en el volumen. Esto puede explicar los precios de la competencia sobre el Modelo Peugeot 406. En este sentido, TRANSGAVIOTA puede reparar su Modelo Peugeot 406 a un precio más bajo, pues existen empresas que realizan ese tipo de actividad a un menor precio y por ende pueden prescindir del mismo en su propia entidad. En la tabla anterior se observa que el Modelo Peugeot 406 por el método ABC/ABM fue reparado por encima de su costo aunque la gerencia tiene que actuar sobre las actividades con vistas a la reducción de los costos de mantenimiento y reparación, ya que el precio de reparación está sólo al 105 % de su nuevo costo.
• Al determinar el costo de los servicios por el método ABC/ABM se puede observar el incremento sustancial que reportó el costo del Modelo Peugeot Sport. La complejidad de este modelo y este impacto sobre los costos fue ocultado completamente por el sistema tradicional basado en el volumen; ahora la gerencia está desanimada pues por este método antes obtenían ganancias y por el ABC/ABM se muestra una pérdida. Tal resultado es producto de que se dejaban de considerar algunos costos inherentes al proceso de mantenimiento y reparación y que al detallarse la gestión y el costo por cada actividad del proceso, se incrementó el mismo.
• El sistema tradicional de costeo basado en el volumen sobrevalora las líneas de servicios que tiene la empresa de alto volumen de mantenimiento y reparación de autos (Modelo Peugeot 405 y Modelo Peugeot 406) y subvalora la línea de servicio más compleja y de bajo volumen de mantenimientos y reparaciones (Modelo Peugeot Sport). Los servicios de alto volumen básicamente subsidian los de la línea de bajo volumen en un sistema de costo tradicional, no ocurriendo de la misma manera mediante el Sistema ABC/ABM. En este sentido, el ABC/ABM  revela este problema porque asigna con más exactitud los costos indirectos a las tres líneas de servicios tratados en esta investigación.

Con este ejemplo, se ilustra el sistema ABC/ABM que si bien no evita las inexactitudes en el cálculo del costo es mucho más exacto que el método tradicional; además de permitir gestionar y calcular el costo de los diferentes objetos de cálculo es un potente sistema para el análisis de las actividades en la toma de decisiones. Las principales ventajas de estos sistemas son:

1. Permite tomar decisiones sobre las actuaciones de los empleados más que sobre los recursos que deben consumir. Los costos son indirectamente gestionados a través de las actividades que los generan.
2. La gestión de las actividades no sólo tiene en cuenta los costos en su análisis, sino también otras variables críticas de éxito (informatización, calidad, innovación, tiempo de trabajo, flexibilidad); ahora éstas pueden ser debidamente controladas y gestionadas.
3. A través de esta metodología es posible valorar y tomar decisiones relacionadas con otros objetos de costo diferentes a los servicios actuales de la empresa y valorar la posibilidad de introducir otros servicios aun no explotados que sean igualmente rentables. Los sistemas ABC/ABM ofrecen información y visión sobre el costo y la gestión que se tiene sobre los clientes, de los mercados, canales de distribución, etc.
4. La gestión de las actividades favorece la mejora continua ya que resulta más fácil detectar el origen de las oportunidades y de las amenazas, esto es posible cuando se dirige por actividades (ABM).
5. Los sistemas de control de gestión pueden introducir indicadores financieros y no financieros. Además, se favorece el autocontrol si esos indicadores se refieren a actividades concretas, ya que los empleados pueden detectar por sí mismos sus propios errores conforme desarrollan su trabajo y tomar las decisiones correctoras oportunas. Por ello, es oportuno la formación y capacitación de cada empleado sobre el Sistema ABC/ABM.
6. Permite gestionar y determinar el costo a lo largo de todo el ciclo de vida del servicio que se presta. Este sistema pretende indagar sobre el consumo de recursos que demandan los servicios desde su concepción hasta su terminación, a través del análisis de las actividades que éstos demandan.
7. Favorece el desarrollo de otras filosofías de gestión como la reingeniería de procesos (BPR), la gestión de la calidad total (TQM), o el Justo a Tiempo (JIT)..

El Sistema ABC/ABM también presenta sus desventajas, podemos plantear que hay una aceptación clara por parte de todos los expertos de que el ABC/ABM consume una parte importante de recursos en las fases de diseño e implementación.

Otro de los aspectos a considerar en la implementación del ABC/ABM es la determinación del ámbito de actuación y nivel de detalle en la definición de la actividad, porque si se quisiera determinar hasta el nivel mínimo de actuación, se  podría llegar a establecer unos niveles mínimos de detalle que no aportarían ninguna información adicional relevante.

Un tercer aspecto, en donde realmente se tiene  un mayor número de inconvenientes es en la definición de los generadores de costos que desencadenan la actividad. Para determinar los generadores o inductores de costo se debe establecer la relación de causa – efecto, con el objeto de analizar las causas inmediatas hasta obtener la verdadera causa que desencadenan el cúmulo de actividades, de esta manera se puede precisar el verdadero origen del costo de dicha actividad.

Finalmente, la formación y capacitación es hoy en día un problema para la adopción e implementación del Sistema ABC/ABM en las empresas cubanas.

CONCLUSIONES

• Los sistemas de contabilidad de gestión tradicionales no brindan toda la información requerida para la gestión empresarial, quedando rezagados como sistema de costo en el actual entorno en que se mueven y trabajan las empresas cubanas.
• El ABC/ABM forman parte del paradigma empresarial para dar respuesta a la necesidad de la eficiente transformación sistemática de la información en acción como bien lo exige el perfeccionamiento empresarial en Cuba.
• El Sistema presentado garantiza un análisis a nivel de actividades que conlleva a una adecuada determinación de los costos y gestión de cada servicio, así como su predeterminación, control y análisis de eficiencia.
• La combinación del Sistema ABC y ABM, se pueden lograr los siguientes objetivos:
• Visión estratégica de los recursos consumidos en los procesos.
• Valoración de las tareas que se están ejecutando dentro de la empresa.
• Valoración y análisis de las tareas de alto costo.
• Eliminación o reducción de actividades superfluas que no aportan valor a los servicios que demanda el cliente externo.
• Potenciar las actividades que aportan alto valor añadido a los clientes (internos o externos) y que hasta el momento no tienen la mayor atención de empleado o directivo de la empresa.

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