Sistema de costos ABC para el sector hotelero

Diseño del Sistema ABC para el sector hotelero
RESUMEN
El desafío que supone trabajar con eficiencia y lograr la excelencia empresarial en las
condiciones actuales, exige a las empresas utilizar las herramientas necesarias para
enfrentar con éxito la inestabilidad de un entorno cada vez más turbulento.
En el transcurso del último decenio se ha asistido a un profundo proceso de cambio que
ha afectado a las estructuras en las que se venían cimentando las empresas, que han
pasado así a presentar una configuración física y conceptual significativamente distinta
de la tradicional.
Para atender a los requerimientos informativos que ahora comienzan a proclamarse, en
aras de una correcta toma de decisiones, los sistemas tradicionales de Contabilidad de
Gestión han quedado obsoletos.
El presente trabajo reclama la necesidad de reestructurar los sistemas vigentes en las
instalaciones hoteleras, proponiendo como alternativa el Sistema de Costo Basado en
Actividades. Para lograr un sistema integral se interrelaciona el mismo con diferentes
procedimientos y herramientas de gestión utilizando la filosofía del enfoque a procesos,
propiciando como resultado la transformación sistemática de la información en acción.
Palabras claves: procesos, subprocesos, actividades y cost drivers
Título: “Diseño del Sistema ABC para el sector hotelero”
Autores: MSc. Pilarín Baujín Pérez, DrC. Vladimir Vega Falcón, DrC. Marta
Armenteros Díaz, DrC. Roberto A. Frías Jiménez, MSc. Osmany Pérez Barral
1
INTRODUCCIÓN
Adentrarse en el estudio del sistema ABC en las entidades de servicio, especialmente en
las aplicaciones existentes en el sector hotelero a nivel universal, es el propósito
fundamental de este trabajo pues servirán de referencia para la propuesta de diseño del
propio sistema.
Los objetivos propuestos son:
Caracterizar el ABC en empresas de servicios.
Presentar las características del sector hotelero.
Evaluar el Sistema de Costos en la industria hotelera.
Estudiar las principales aplicaciones existentes del ABC en la hotelería.
Diseñar la propuesta del sistema ABC en el sector hotelero.
DESARROLLO
1. El Sistema ABC en empresas de servicios
1.1Caracterización del sector servicio
El concepto de servicio ha evolucionado con la incorporación de elementos indispensables,
donde ya las Normas ISO plantean resultados obtenidos por las actividades que se
propician al menos por el interés de dos personas para brindar el servicio a una de ellas.
El Sistema ABC surgió en empresas industriales1, pero hoy en día son muchas las entidades de
servicios que están implementando este costeo con la obtención de favorables beneficios.
Está claro que por el tipo de sector, en la empresas industriales las necesidades de medir
los costos prevalecieron primero, por lo que ya tenían sistemas de costos, los cuales
quedaron obsoletos por los cambios en los productos, clientes y procesos empresariales,
arrojando distorsiones en la toma de decisiones.
1 El término ABC fue utilizado por primera vez en un estudio piloto de John Deere Component Works.
Además existen otras aplicaciones mundialmente reconocidas por su éxito como son: Works Schrader
Bellows, Tektronix: Portable instruments División, Siemens Electric Motor Works, Rank Xerox, IBM, Hewlett
Packard,General Motors, Hewlett-Packard (División Rosenville Network), Siemens, General Dynamics
(División Fort Worth), entre otras.
2
Ambos tipos de empresas tienen como objetivo principal en sus estrategias el servicio al cliente,
sin embargo hay características diferenciadoras entre ambas como se muestra en el gráfico
siguiente:
Esquema 1. Representación del proceso en los sectores
Fuente: elaboración propia
Con frecuencia el output en una empresa de servicios tiene cierto grado de subjetividad, por
ejemplo: calidad de servicio, relevancia de la información, o grado de satisfacción, pero al igual
que en las empresas productivas los resultados son posibles por un cúmulo de actividades que se
realizan, las cuales cuestan dinero. Por otro lado, generalmente coincide que el producto se
consume en el momento en el que se produce, se actúa sobre el propio cliente al que se considera
como “entrada” a transformar en producto con valor añadido al término del proceso de
prestación de un servicio “salida”. Por tanto, el producto obtenido es el mismo, o sea, el cliente,
al que se le ha aportado el valor añadido con una prestación de servicio determinada, a diferencia
de las empresas productivas donde el input sufre determinadas transformaciones durante el ciclo
de producción.
Sin embargo, es meritorio señalar que existen muchos procesos que tienen una secuencia de
actividades de naturaleza intangible por lo que el cálculo de sus costos se hace más difícil. Otro
aspecto es el sistema de control de las operaciones, que desde el punto de vista contable se hace
más complejo por la diversidad de actividades, y a su vez, al no ser éstas comúnmente
repetitivas, se hace engorroso establecer una serie de normas estándares para medir la gestión de
Inputs
Inputs Proceso Outputs
Outputs
Empresas Industriales
Empresas de Servicios
Inputs
Inputs Infraestructura Outputs
Outputs
Transformación
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las operaciones (por ejemplo, en un restaurante, dos solicitudes de un mismo tipo de plato, pero
al brindar el servicio, puede variar sus cualidades de un cliente a otro).
Si se analizan los tipos de inventarios, no es posible tener existencias de trabajo realizado o
servicios prestados acumulados en el sector servicio, inventario de elevado costo en el sector
productivo.
Al realizar un análisis de la calidad, es más objetivo llevarlo a efecto en las empresas
productivas desde el comienzo del proceso, pues en las empresas de servicios, en ocasiones,
no es posible valorar la calidad hasta el momento mismo en que se realiza el servicio e
incluso, las valoraciones suelen ser subjetivas debido a que las instalaciones pueden tener
todas las condiciones previstas de infraestructura pero el comportamiento del Capital
humano es un factor clave en la satisfacción de un usuario por el servicio prestado.
Sin embargo, las condiciones existentes en la mayoría de las empresas de servicios
fueron diferentes, motivadas principalmente por la escasez de mercados de competencia
que tenían poca demanda de información de costos de los productos, clientes y procesos,
por lo que funcionaron durante décadas sin sistemas de costos (situación que no fue la
misma desde el punto de vista de la contabilidad financiera), aunque tuvieron la
necesidad de un control operativo, estableciendo los presupuestos (más bien rígidos)
para el departamento o centro de responsabilidad, comparando los resultados reales con
los presupuestados.
La mayoría de los sistemas tradicionales dedican gran parte de su esfuerzo a la
valoración de existencias, situación esta que dada la intangibilidad (los servicios no
pueden verse, probarse, sentirse, oírse u olerse antes de ser adquiridos); inseparabilidad
(se producen y se consumen simultáneamente), variabilidad (su calidad depende del
proveedor y de cuánto, dónde y cómo lo hace) y carácter perecedero del servicio (no
pueden ser transportados, ni almacenados para usarlos o venderlos posteriormente), no
son los más convenientes. Aunque el avance tecnológico produce cambios en el
comportamiento de los elementos del costo, en este sector el impacto en la estructura del
personal es diferente pues es la presencia humana un ente activo en los procesos, lo que
provoca perfeccionar la gestión del personal y buscar sistemas más adecuados para el
4
control de sus actividades, sobre todo porque el cliente paga y debe percibir la
agregación de valor.
En este proceso se pone de evidencia el triángulo de servicios, el cual representa la relación que
hay entre la estrategia, las personas, el sistema y los clientes en la organización, donde el cliente
es el centro de todas las decisiones y acciones, debido a las características específicas del sector.
El diseño del paquete de servicios establece la combinación más adecuada en base a las
expectativas de los clientes de atributos tangibles e intangibles. Este paquete puede ser: único
(personalización total, el cliente determina el cómo, qué y dónde del servicio); selectivo
(considerable personalización: aunque varias partes del paquete del servicio están estandarizadas
el cliente todavía puede elegir entre una gran variedad de opciones); restringido (personalización
limitada, la mayor parte del paquete de servicio está estandarizado de tal forma que el cliente
puede elegir entre pocas opciones) y genérico (escasa o nula personalización).
Los tipos de atributos pueden ser de: recursos de apoyo (los recursos físicos necesarios), bienes
del servicio (recursos físicos complementarios); servicios explícitos (características esenciales o
intrínsecas del servicio) y servicios implícitos (características extrínsecas del servicio o
beneficios psicológicos). Además el diseño del sistema de suministro permite elegir los
elementos físicos y la fuerza de trabajo que se utilizan para producir el servicio, las formas en
que los consumidores ven los atributos: un atributo sobrevalorado o un solo atributo con límites
mínimos (se da importancia primordial a un atributo, mientras que los demás satisfagan por lo
menos los mínimos requeridos) y el promedio balanceado de atributos, o sea se compensan.
En el transcurso de las dos últimas décadas, el entorno competitivo para la mayoría de
las empresas de servicios se ha vuelto tan retador y exigente como para las empresas
industriales, requiriendo información relevante para mejorar la calidad, eficiencia de las
actividades que realizan para mejorar sus procesos y poseer más claridad del costo y la
rentabilidad de sus productos, servicios y clientes.
Todo proceso productivo o de servicio consta de diferentes recursos. En un plano de análisis
general pudieran clasificarse en fuerza de trabajo, medios de trabajo y objetos de trabajo. Otros
autores particularizan o especifican más estos elementos generales, hasta detallarlos en las
llamadas “7M”, términos definidos en lengua inglesa: material (materiales y materias primas);
men (las fuerzas laborales o los hombres; machine (equipamiento); management (actividad de
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dirección o gerencia); money (financiamiento) y marketing (actividad de comercialización o
mercadotecnia).
También, últimamente por su importancia, se trata la información como un recurso, planteándose
ésta como el recurso más importante de un sistema productivo o de servicio, con la diferencia,
que el recurso se agota, y la información se enriquece. La existencia de estos recursos por sí sólo
no determina que pueda funcionar el sistema y brindar los resultados demandados por el medio.
Para el estudio de la organización de la producción y los servicios se parte de que la misma se
expresa como el sistema de métodos, procedimientos y medidas a partir de la tecnología
existente, para permitir la combinación racional y armónica de los elementos del proceso en
tiempo y espacio, con el fin de mantener una relación con el entorno que la rodea y cumplir las
tareas generadas por las exigencias de los clientes que actúan en el segmento de mercado, al cual
está dirigida o insertada la empresa para lograr un perfeccionamiento dirigido al sistema de
forma integral.
La organización no debe limitarse al aspecto de la transformación, pues éste está estrechamente
relacionado con la entrada de recursos y la salida de resultados, por lo que existe una relación
del sistema con el medio en lo referente al aprovechamiento de lo necesario y, por tanto, se
establecen vínculos con suministradores, de la misma forma que los resultados que brinda el
sistema tienen una estrecha vinculación con los consumidores, y la relación con éstos no
terminará con el acto de cobro-venta a un cliente en un segmento de mercado hasta la captación
de este cliente como consumidor permanente de los productos ofertados por el sistema; con su
consecuente servicio de postventa, incluyendo la retroalimentación necesaria para el
perfeccionamiento del producto.
En general, según Kaplan y Cooper (1999)2, las empresas de servicios son ideales para la
aplicación de un sistema ABC, incluso más que las empresas industriales. En primer
lugar, porque para desarrollar las actividades en el corto plazo se necesita tener un stock
de los recursos que se requieren, no existiendo grandes fluctuaciones; virtualmente sus
costos por lo general son indirectos y parecen ser fijos; tienen desde pocos materiales
directos a ninguno en absoluto, y gran parte de su personal proporciona un soporte
indirecto y no directo a los servicios y los clientes, no teniendo una referencia adecuada
para la medición de estos costos.
2 Kaplan, Robert S.; Robin Cooper. Capítulo 12 “El ABC en las empresas de servicios”. En “Costo y Efecto”. Barcelona: Editorial
Gestión 2000 S. A., 1999, pp.: 229-250.
6
El feedback operativo proporciona datos sobre los costos incurridos en cada una de sus
unidades organizativas, así como otras medidas de la actuación como la calidad y los
tiempos de respuestas. Por otra parte, el análisis del proceso de principio a fin desde una
perspectiva ABC pone de relieve el costo de prestar servicios básicos a clientes, aspecto
que no se obtiene con los sistemas detallados por partidas de costos que procesan
únicamente la información a nivel de centro de responsabilidad y de costo.
La construcción de un modelo ABC es virtualmente idéntico para ambos tipos de
empresas, pues necesitan vincular los costos de los recursos que suministran, con los
ingresos obtenidos por los productos y clientes individuales que hacen uso de estos
recursos.
Ripoll y Tamarit (1996)3, han realizado una búsqueda y análisis en las revistas de mayor
difusión en los países de habla inglesa sobre los artículos de ABC en el área
anglosajona. El resultado en el área de investigaciones empíricas el número 8 representa
a los servicios (telecomunicaciones, hospitales, servicios financieros, seguros,
consultorías y generales)4.
Para poner en práctica el ABC en las empresas de servicios se debe tomar al menos dos
decisiones importantes:
decidir si el sistema va a funcionar de forma independiente al resto de los sistemas
que generan información en la empresa, o bien integrarse con ellos.
decidir si desde el inicio se implica a todos los empleados en el sistema aunque el
costo inicial de la inversión se aumente. Es válido tener en cuenta que esta decisión
será importante estratégicamente para poder obtener información relevante, que
permita formar una visión de su funcionamiento con el fin de utilizarla como soporte
en el proceso de toma de decisiones, tanto a nivel global de la empresa, como al
nivel que se desee.
3 Ripoll Feliu, Vicente M. y Carmen Tamarit Aznar. “ Las investigación en sistemas de costos basados en las
actividades: período 1986-1994 ”.
Actualidad Financiera
. España. /s. n./, No. 12, diciembre 1996, pp.:
1059–1069.
4 Sánchez Rebull, M. Victoria. “La propuesta ABC aplicada al sector hotelero”. Tesis doctoral dirigida por el DrC. Rocafort Nicolau,
Alfredo. España: 2002, pp.: 101-150, realizan un análisis del Sistema ABC en cada una de las entidades relacionadas en esta
área por Ripoll y Tamarit.
7
La práctica ha demostrado que el conocimiento del costo de las actividades, procesos
empresariales, productos y clientes, resulta imprescindible para las decisiones
relacionadas con la gestión de servicios de productos y clientes (puede ser segmentos de
mercado), la cadena de valor en la prestación de servicios al cliente, y la confección de
los presupuestos operativos y financieros de la entidad. Estos factores son claves para el
éxito del sector. Específicamente el objeto de estudio se enmarca dentro del sector del
turismo en Cuba por lo que se analizarán algunas características del mismo en el
próximo epígrafe.
1.2. El sector hotelero
El turismo es considerado una actividad multisectorial que requiere la concurrencia de
diversas áreas productivas -agricultura, construcción, fabricación- y de los sectores
públicos y privados para proporcionar los bienes y los servicios utilizados por los
turistas. Dicha actividad no tiene límites determinados con claridad ni un producto
tangible como se explicó anteriormente, sino que es la producción de servicios que varía
dependiendo de los países, pues el entorno, las costumbres, el clima, entre otros,
influyen en su desarrollo.
Cuentan que el 27 de octubre de 1492 el almirante Cristóbal Colón arribó a Cuba por la costa
nororiental del país y que, deslumbrado por su belleza, exclamó: "¡Esta es la tierra más hermosa
que ojos humanos han visto!". Y se convirtió, de hecho, en el primer turoperador de la Isla.
Indiscutiblemente, Cuba, como destino turístico, cuenta con una serie de atributos heredados que
conforman un rico patrimonio histórico y cultural que representan un importante punto de
partida para el desarrollo turístico. Sus bellezas naturales (playas, atractivos submarinos, paisajes
campestres y de montaña, reservas ecológicas, todos aún muy por debajo de su capacidad
sustentable de explotación), así como su clima, son sólo una parte de ellas, que se complementan
con su ubicación y fácil acceso por vía aérea y marítima.
Importantes elementos se han incorporado a este caudal de atractivos del país en los casi
cuarenta y seis años de Revolución: población educada, culta y solidaria, altos índices de salud a
niveles de países del primer mundo, reconocido prestigio como potencia deportiva, clima social
seguro y voluntad de conservación del medio ambiente. Asimismo, la infraestructura creada en
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carreteras, aeropuertos, redes eléctricas y de comunicaciones incorporan otro grupo de atractivos
que potencian producto turístico cubano.
Este grupo de indiscutibles ventajas heredadas ha sido complementado con elementos de política
económica y mecanismos de apoyo gubernamental. Ello ha posibilitado explotar estas ventajas y
consolidar un posicionamiento del sector en el mercado internacional, especialmente dentro de la
región del Caribe, donde ya ocupa la segunda plaza receptora de turistas.
La evolución del turismo nacional en Cuba ha transitado por diferentes períodos, los cuales
pueden agruparse en tres grandes etapas: antes de 1959, desde ese año hasta mediados de la
década de los años setenta y desde ese momento hasta la fecha.
En el desarrollo del turismo el hotel constituye la unidad comercial básica. Plantea Leonie
(1982)5 que este es la unidad congruente por excelencia de la Base Técnico Material Turística.
Es una conjunción de servicios básicos y complementarios, ofertando a la comercialización un
concepto de producto redondeado y tangible con marca, producto e imagen, así como las
posibilidades de interacción con otros elementos de su entorno.
La clasificación internacional de los establecimientos hoteleros según Lattin (1975)6,
puede agruparse de la forma siguiente:
1. Según su categoría: Hotel de Lujo (5 estrellas), Hotel de Primera “A” (4 estrellas),
Hotel de Primera “B” (3 estrellas), Hotel de Segunda (2 estrellas) y Hotel de Tercera
(1 estrella).
2. Según el uso a que se destina: Hotel comercial o de tránsito, Hotel de vacaciones,
Hotel residencial y el motel o motor hotel.
Para el desarrollo de la actividad general de un hotel se requiere de la existencia de un
grupo de departamentos que inciden con su desempeño en el funcionamiento del mismo,
requiriéndose una adecuada interrelación, cooperación y coordinación de forma tal que
se garantice una labor en forma de sistema. La falla de cualquier departamento o
cualquier persona de un departamento significa un servicio insatisfactorio y un cliente
descontento.
5 Leonie, L. “Teoría Hotelera”. México 22, D.F.: Compañía Editorial Continental, S.A. de C.V. 1982. /s.p./.
6 Lattin, Gerald W. “Administración Moderna de Hoteles y Moteles”. México: Editorial Trillas, S.A. 1975. /s.p./.
9
Esta necesidad de cooperación individual y departamental realza todavía más lo
inevitable que es comprender al elemento humano, no sólo desde el punto de vista del
consumidor, sino también del empleado. Ninguna otra industria exige ese grado de
esfuerzo mutuo. El hotelero no puede seguir la tendencia de mecanizar todas sus
operaciones y funciones, pues sus servicios verdaderamente personales no pueden
mecanizarse ni automatizarse. Por supuesto, no todos los puestos proporcionan contactos
con los huéspedes, pero quienes lo hacen les aseguran a los empleados una relación con
personas de todos los niveles de vida. Cada persona que entre a un hotel ofrecerá a los
empleados una oportunidad para aprender algo sobre la naturaleza humana y el reto de
proporcionar un servicio que realce la permanencia del huésped en el establecimiento.
La industria hotelera ofrece al trabajador no sólo la responsabilidad de su producto, sino
también la satisfacción adicional de comprobar el agrado de los clientes.
La empresa hotelera se caracteriza por el gran volumen de los costos indirectos
motivado por diferentes factores, entre los que se destaca, las grandes inversiones en los
activos fijos, lo que trae consigo altos gastos por concepto de depreciación, seguridad,
mantenimiento a la instalación, seguros; los efectos del entorno competitivo que provoca
altos costos en publicidad y promoción necesarios para mantenerse en el mercado y
otros relacionados con la gran gama de servicios de apoyo que son actividades que se
generan dentro de la cadena de valor, siendo obsoleto y arbitrario los métodos de control
y distribución de los gastos indirectos utilizados actualmente en la mayoría de las
cadenas hoteleras por el sistema que tienen implantado.
La mayoría de los hoteles poseen un Sistema Contable (Uniform System) y Sistemas
Integrados (sistemas informáticos, como por ejemplo: el Interhotel 2000 y el SIHOT)
que le permiten el funcionamiento.
El estudio de sus objetivos, conceptos que utilizan y características permiten determinar
las principales ventajas y limitaciones de los mismos debido a las necesidades y
exigencias de la industria hotelera actual, las cuales se muestran a continuación:
Tabla 1. Ventajas y limitaciones de los sistemas vigentes en los hoteles
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Sistemas Ventajas Limitaciones
Uniform
System
Sus bases están establecidas
por los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados.
Mide y controla la eficiencia
mediante el sistema de registro y
control presupuestario y
proponiendo índices e indicadores
básicos.
Su terminología es
homogénea a la existente
internacionalmente en la actividad
hotelera al igual que la
presentación de todos los estados
financieros.
El plan de cuentas y
procedimientos contables sirve
para ser utilizado en cualquier
tipo de hotel.
Se obtienen y se analizan los
resultados tanto para los
Departamentos Operativos y No
Operativos.
Propone la distribución de
los gastos indirectos mediante los
métodos tradicionales, pero se
aclara que esto sea un proceso
adicional, después de que se
emitan los estados financieros
con el formato establecido.
Se basa en el Método de Costeo Directo por
departamentos. Se calculan los gastos directos de los
Departamentos Operativos y no se distribuyen los
gastos indirectos para el cálculo del Costo total por
departamento. Estos se registran en un estado aparte,
pues a pesar de que existen métodos para el prorrateo
de los cargos indirectos (Directo, Escalonado,
Algebraico), no se aplica ninguno en la entidad
analizada.
No se incluyen en el costo departamental los
cargos fijos, estos se registran aparte.
Son inexactos los resultados debido a que existe
gran número de costos semivariables que no pueden
separarse fácilmente en fijos y variables.
Muestra toda la información de forma cuantitativa
y no la cualitativa necesaria.
No se puede conocer por departamentos el
porciento que representan los cargos indirectos del
costo total.
Se relacionan los gastos atendiendo al
departamento que se analice, es decir, sea Operativo o
No Operativo. En el caso de los Departamentos
Operativos se desglosan los ingresos según los
servicios brindados en cada área operativa, después se
relaciona en el análisis los gastos, según los
departamentos que se analizan, en estos departamentos
los costos y gastos analizados son: costo de ventas,
gasto de personal y gasto de explotación. En los No
Operativos solamente se hace mención a los gastos de
personal y de explotación.
Sistemas
Integrados
Permite la confección de
todos los documentos soportes y
asientos contables.
Integra los subsistemas de
Caja y Banco, Ingresos, Cuentas
por Cobrar, Cuentas por Pagar y
Dedica gran parte de su esfuerzo a la valoración de
existencias, lo que no procede en el sector hotelero dada
la intangibilidad del servicio.
Se analizan ratios de costos los cuales se
conceptualizan algunos como ratios y otros como
costos. Muchos de estos ratios resultan del simple
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Costo, a la Contabilidad.
Brinda la posibilidad de
conocer el Estado de los
proveedores.
Informa sobre las Cuentas
por Pagar por edades.
Procesa la información
necesaria para la obtención del
flujo de caja.
A partir de las entradas de
informaciones calcula los costos,
gastos e ingresos
automáticamente por cada partida
establecida.
Obtiene el Balance de
Explotación concibiendo las tres
variantes: Uniform System,
Sistema Integrado y
Departamento.
cálculo de los gastos directos divididos entre los
ingresos de cada concepto.
Los gastos indirectos se registran sin tener en
cuenta el centro de costo del que provienen.
Diariamente se analizan los gastos de comida y
bebida por los centros de costo correspondientes. El
resto de los gastos se analiza mensual por
departamentos.
No desglosa los costos en fijos y variables.
La realización de una previsión de algunos gastos
cada mes para cada centro de costo, hace depender a
cada responsable de los centros de un presupuesto, lo
que muchas veces impide lograr mayor calidad en los
servicios brindados por el hotel, influyendo esto en los
ingresos.
El cálculo del costo de comida y bebida por pax
que debe ser diariamente en ocasiones se realiza
acumulado.
No se puede conocer por departamentos el
porciento que representan los cargos indirectos del
costo total.
Muestra toda la información de forma cuantitativa
y no la cualitativa necesaria.
La captación diaria de los inventarios convierte al
cálculo del costo en algo muy engorroso que resta
calidad al análisis de las desviaciones diarias.
Sistemas
Integrados
(Cont.)
Obtiene el Balance de
Comprobación de saldos, tres
tipos de Balances General
(detallado, cuentas agrupadas y
manual).
Establece comparaciones
entre departamentos por ingresos
y resultados.
Al funcionar éste sistema por áreas de
responsabilidad y designar los responsables de las
mismas, los trabajadores de las distintas áreas no se
sienten involucrados a cooperar con la disminución de
los costos, pues piensan que todo es tarea del
responsable del centro.
Fuente: elaboración propia a partir de la documentación revisada
12
Solo si se incorporan totalmente el cálculo de costos en base a la capacidad, serán
capaces de medir y gestionar sus estructuras de costo, ofertas de servicios y las
relaciones con los clientes, necesitando sistemas diferentes para el control operativo y
para medir los costos y la rentabilidad de los servicios y clientes.
Esta propia necesidad de cambio ya se ha demostrado de alguna manera en algunos
estudios esbozados en la actividad hotelera, alguno de los cuales son tratados con un
nivel de profundidad por Sánchez y Rocafort (2002)7, razón por la cual se puntualizará
en algunos elementos por la importancia que revisten como base para esta investigación.
Ellos se pueden agrupar en dos grupos:
Aportaciones enfocadas en el análisis de beneficios por cliente: Dunn y Brooks
(1990); Nordling y Wheeler (1992); Noone (1996) y Noone y Griffin (1997).
Aportaciones orientadas al cálculo de costos: Rubio (1995); Berts y Kock (1995);
Ilic (2000); Burgess y Bryant (2001); Sánchez y Rocafort (2002) y Garbey (2002).
Determinados criterios sobre las aplicaciones mencionadas se presentan a continuación:
Tabla 2. Criterios sobre las aportaciones existentes en el sector hotelero
Basadas en el análisis de beneficios por cliente Orientadas al cálculo de costos
Dunn y Brooks (1990) crean un Modelo basado en
los análisis por segmentos de mercado. Consideran que
con los sistemas de gestión de los ingresos, se consigue
maximizar los mismos, por lo que no es necesario
profundizar en los análisis de rentabilidad por cliente
(CPA). Prestan gran atención a las áreas de ingresos
auxiliares.
Nordling y Wheeler (1992) desarrollan el Modelo
de contabilidad por segmentos de mercados. Sus
fundamentos teóricos demuestran la relevancia de la
utilización del sistema ABC, pero se proyectan
solamente a los análisis de clientes y no centran sus
estudios en las actividades que se requieren para
brindarles los servicios, por lo que no es un sistema
ABC propiamente dicho, aunque la orientación de este
modelo sea bastante distinta de la de los modelos
tradicionales.
Rubio (1995) recomienda el sistema ABC
estratégico pues se basa en el nivel de actividad
que el hotel prevé en la planificación.
Berts y Kock (1995) prestan atención a las
particularidades del sector para una
implantación del sistema ABC, considerando
necesario en sus inicios mantener los sistemas
tradicionales para determinar el costo de las
actividades que generan mínimos costos.
Ilic (2000) su análisis realmente lo enfoca
a los centros y no a las actividades (estudio
parecido al de Noone en 1996).
Burgess y Bryant (2001) visualizan la
necesidad de interrelacionar los sistemas de
CPA, los sistemas gestión de los ingresos (YM)
y ABC.
Sánchez y Rocafort (2002) es una fuente
7 Sánchez Rebull, M. Victoria (2002), ob. cit., pp.: 191-213.
13
Noone (1996) considera la importancia de los CPA
pues los sistemas tradicionales descuidan las variables
que influyen en este objetivo. No hace una
clasificación adecuada de las macro y micro
actividades. Lo que realmente podría considerarse
actividades objeto de análisis de un sistema ABC es lo
que se trata como micro actividades, pero que no las ha
especificado ni detallado en su estudio. Por otra parte,
lo que denomina macro actividades en realidad, son
secciones o centros de costo.
Noone y Griffin (1997) integran teóricamente las
aportaciones anteriores pero no se conoce si ha existido
alguna implantación. A pesar de que consideran al ABC
como el método más apropiado para la determinación
del costo, no desarrollan el mismo.
valiosa de referencia de aplicación del sistema
ABC en el sector hotelero. No obstante, la
acumulación de los costos se basa en el análisis
de los centros de actividades que se encuentran
en los departamentos por lo que no aprovechan
las oportunidades de la gestión de procesos
como un enfoque más lógico en la interrelación
de las actividades.
Garbey (2002) desarrolla teóricamente un
sistema de ABC para un caso típico hotelero.
Aporta una clasificación de áreas de
responsabilidad, actividades y bases de reparto
con las que no es oportuno coincidir
totalmente. Además, no existe total claridad en
el tratamiento de los elementos del costo: mano
de obra y materia prima.
Fuente: elaboración propia a partir de la literatura revisada
Es de hacer resaltar que la más acertada es la de Sánchez y Rocafort (2002), por ser el
estudio más completo publicado hasta la actualidad.
1.3 Propuesta del Sistema ABC en la hotelería
Teniendo en cuenta los elementos abordados hasta el momento durante el desarrollo de la
investigación, corresponde en este epígrafe presentar la propuesta del diseño del Sistema
ABC para el sector hotelero.
El mismo se encuentra estructurado en el Modelo Básico que se presenta a continuación:
14
Esquema 2. Modelo Básico del Sistema ABC
Fuente: elaboración propia
Cada fase se subdivide en diferentes modelos auxiliares, lo cual permitirá comprender en
detalles la secuencia lógica del sistema, por lo se continuará exponiendo la presentación y
explicación de la Fase I: Localización de los procesos.
Ι-2: Diseño o rediseño estratégico de los procesos
II-3: Elección de los cost drivers
.
FASES ETAPAS
ΙΙ
Identificación de los
elementos del costo
en cada proceso
II-1: Análisis de las actividades primarias y de apoyo
III-1: Cálculo de los costos de las actividades primarias y de apoyo
Ι
Localización de los
procesos
Ι-1: Análisis preliminar del diseño de los procesos
II-4: Análisis de otros costos y gastos
II-2: Clasificación de las actividades a nivel: unitario, de lote, de
producto o línea y de empresa.
III
Determinación del
costo de los procesos
operativos
III-2: Asignación de los costos de las actividades de apoyo a las
actividades primarias
III-3: Asignación de los costos de las actividades a los Procesos
Operativos
III-4: Asignación de otros costos y gastos a los Procesos Operativos
III-5: Cálculo de los Costos Totales de los Procesos Operativos
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Esquema 3. Modelo Auxiliar Fase I: Localización de los procesos
Fuente: elaboración propia
ETAPAS
Ι-1: Análisis preliminar del diseño de los
procesos
Ι-2: Diseño o rediseño estratégico de los
procesos
PASOS
Ι-1.1: Formación del equipo y planificación del
proyecto
Ι-1.2: Identificación de los procesos y actividades
potenciales del hotel
Ι-1.3: Priorización de los procesos
Ι-1.4: Nombrar al responsable del proceso
TAREAS
Ι-1.1.1: Formar el equipo de trabajo interdisciplinario
Ι-1.1.2: Establecer una planificación del trabajo
Ι-1.3.1: Determinación de los procesos del hotel
Ι-1.3.2: Selección de procesos operativos, estratégicos y de apoyo
Ι-1.3.3: Relación de los procesos con los objetivos estratégicos
Ι-2.1: Constitución del equipo de trabajo
Ι-2.2: Delimitar el proceso y los subprocesos
Ι-2.2.1: Elaboración de la Ficha Técnica de los procesos
Ι-2.2.2: Determinación de los subprocesos
Ι-2.2.3: Racionalización de las actividades en cada proceso y subproceso
Ι-2.2.4: Codificación de las actividades
Ι-2.2.5: Elaboración del diccionario de actividades
Ι-2.2.6: Confección del diagrama As-Is de los procesos y/o subprocesos
Ι-2.3: Análisis del valor añadido
16
Explicación Fase No. Ι: Localización de los procesos
Esta fase se desarrolla, con el fin de seleccionar los procesos del hotel, determinando los
subprocesos que lo integran y las actividades implicadas, teniendo en cuenta las etapas,
pasos y tareas siguientes:
Etapa No. Ι-1: Análisis preliminar del diseño de los procesos
Paso No. Ι-1.1: Formación del equipo y planificación del proyecto
Tarea No. Ι-1.1.1: Formar el equipo de trabajo interdisciplinario
Comprende la formación de un equipo de trabajo interdisciplinario (selección del equipo
provenientes del panel de expertos8, utilizando el Método de Expertos, descrito por Goicoechea
(1982)9 y Sánchez (1984)10), compuesto por no más de siete personas (Trischler, 1998;
Amozarrain, 1999, Zaratiegui, 1999), los cuales deben poseer conocimientos en sistemas y
herramientas de gestión; contar con la presencia de algún experto externo y nombrar al
coordinador del proyecto.
Para la selección de expertos se utiliza el llamado coeficiente de competencia (K), que se calcula
de la forma siguiente: K= (Kc+Ka)/2, donde:
Kc: es el coeficiente de conocimiento o información que tiene el experto acerca del problema.
Ka: es el coeficiente de argumentación o fundamentación de los criterios para cada experto.
Ambos coeficientes se calculan fundamentalmente sobre la valoración del propio experto,
aunque pudiese hacerse a partir de los criterios de los miembros del grupo de potenciales
expertos o del directivo inmediato superior de éstos.
El coeficiente de competencia (K), del experto se determina al promediar la puntuación
correspondiente a cada una de las partes del cuestionario, debiendo estar en un rango de:
0.7 K1, con el objetivo de hacer una selección rigurosa de los profesionales que se
evalúan como experto.
La cantidad de expertos a seleccionar debe ser α*n de acuerdo con Sánchez (1984), donde:
α - número entre 0.7 y 1, prefijado por el investigador
n - elementos que caracterizan un determinado objeto de estudio
Dado el variable grado de conocimientos de los potenciales expertos sobre los elementos del
objeto de estudio, se propone la clasificación siguiente para el valor de α:
8 Se entiende por experto, tanto al individuo en como a un grupo de personas u organizaciones capaces de ofrecer
valoraciones conclusivas de un problema en cuestión y hacer recomendaciones con un máximo de competencia, Sánchez (1984).
9 Goicochea Hansen, D. “Multiobjetive Decisión Analysis with Engineering and Business Aplications”. New
York : John Wiley and Sons, 1982, pp.: 217-258.
10 Sánchez, E. “Aplicación del método experto en los algoritmos examinador para un SAE”.
Revista de
Investigación de Operaciones.
La Habana: /s.n./, V(2), 1984, pp.: 31-43.
17
Tabla 3. Determinación de α
Nivel de conocimientos sobre los elementos del objeto de
estudio Bajo Medio Alto
Valor propuesto de α0.1- 0.3 0.4 - 0.7 0.8 - 1.0
Fuente: elaboración propia
Para determinar K se aplica el cuestionario de competencia del experto, el cual es un
instrumento sumamente útil, particularmente cuando se requiere recopilar información sobre la
experiencia y conocimiento de un grupo de personas relacionadas con el objeto de la
investigación.
Una vez aplicado el cuestionario, su estructura permite la recopilación de información para
determinar K, a través de dos fases. La primera (Kc), propone evaluar las características que
identifican al experto, y la puntuación asignada se obtiene por medio del método de Proceso
Analítico Jerárquico. En la segunda fase (Ka), se efectúa la valoración con relación a las fuentes
que tributan al conocimiento del experto que avalan su condición de especialista en la temática.
En este caso, los valores asignados a cada una de las fuentes se cuantifican aplicando el Método
de las funciones, de acuerdo con García y Cuétara (1996)11. Con la información recopilada se
procesan los datos utilizando el Módulo Experto mediante el software Decisoft (2000)12 y se
determina el coeficiente de competencia K del experto al promediar la puntuación
correspondiente a cada una de las partes del cuestionario.
Tarea No. Ι-1.1.2: Establecer una planificación del trabajo
Consiste en definir un cronograma de trabajo, en el cual esté presente el objetivo de cada
sesión, evaluar el grado de avance del proyecto, detectar las dificultades, propuestas de
soluciones y orientaciones para la continuidad de la investigación.
Paso No. Ι-1.2: Identificación de los procesos y actividades potenciales del hotel
En este paso se recogerá, mediante una sesión de brainstorming13, una lista de todos los procesos
y actividades que se desarrollan en el hotel teniendo en cuenta que: el nombre asignado a cada
proceso debe ser sencillo y representativo de los conceptos y actividades incluidos en él, la
11 García H., R. y L. Cuétara S. “Métodos para la Toma de Decisiones en la Gestión Empresarial”. Brasil: Universidad Federal de
Acre. Segunda Edición,1996, pp.: 173-196.
12 Software Decisoft Versión 1.0. Elaborado por Ernesto Quiñónez Puentes y Rónel Álvarez Rodríguez. Universidad de Matanzas
Camilo Cienfuegos. 2000.
13 Brainstorming: es el método de la tormenta de ideas o tormenta cerebral. Su surgimiento se le atribuye a Osborn, quién en
1938 lo utilizó para reflexiones en grupo. Para su utilización se requiere de un grupo de participantes capaces de aportar
soluciones al problema que se estudia, guiados y estimulados eficazmente por un facilitador y auxiliado por uno o más
registradores.
18
totalidad de las actividades desarrolladas deben estar incluidas en alguno de los procesos listados
y se recomienda que el número de procesos oscile entre 10 y 25 en función del tipo de empresa
(Trischler, 1998; Amozarrain, 1999). Para facilitar el desarrollo de este paso se utiliza un
cuestionario sobre procesos y actividades implicadas. Además se comienza a redactar un
glosario de términos propios del sector para facilitar la comprensión del análisis del sistema
propuesto.
Paso No. Ι-1.3: Priorización de los procesos14
Tarea No. Ι-1.3.1: Determinación de los procesos del hotel
Una vez establecido el listado de los procesos de la empresa por el equipo de proyecto, se
deberá presentar al Consejo de Dirección para su revisión y aprobación. Posteriormente,
para verificar la concordancia entre los implicados y seleccionar los procesos, se utilizará el
Método del Coeficiente de Kendall. En el caso de existir concordancia se pasa a verificar si
esta es casual o no, realizándose la Prueba de Hipótesis Ji Cuadrada.
Tarea No. Ι-1.3.2: Selección de procesos operativos, estratégicos y de apoyo
Es obvio que todos los procesos que resultaron de la tarea anterior constituyen procesos
relevantes15 del hotel. Sin embargo, con la intención de hacer un análisis más detallado desde el
punto de vista del sistema16, se sugiere, clasificarlos en procesos prioritarios (procesos
operativos17) y en procesos secundarios (procesos estratégicos18 y de apoyo19), clasificación
genérica previamente aceptada.
Utilizando la técnica de abstracción: búsqueda de las características20, se puede identificar por
las características propias de cada proceso y los conceptos de esta clasificación, la identificación
14 Un proceso se puede definir como un conjunto de actividades interrelacionadas, caracterizadas por entradas y salidas,
orientadas a obtener un resultado específico como consecuencia del valor aportado por cada una de las actividades que se llevan
a cabo en las diferentes etapas de dicho proceso. Además, los procesos deben satisfacer los requisitos de los distintos grupos de
interés de la empresa, Trischler, 1998.
15 Procesos relevantes: es una secuencia de actividades orientadas a generar un valor añadido sobre una entrada, para conseguir
un resultado que satisfaga plenamente los objetivos, las estrategias de una organización y los requerimientos del cliente. Una de
las características principales que normalmente intervienen en los procesos relevantes es que estos son interfuncionales, siendo
capaces de cruzar verticalmente y horizontalmente la organización (Amozarrain, 1999).
16 Se entiende por sistema a la estructura organizativa, procedimientos, procesos y recursos necesarios para implantar una
gestión determinada (Amozarrain, 1999).
17 Procesos Operativos o Claves: destinados a llevar a cabo las acciones que permiten desarrollar las políticas y estrategias
definidas para la empresa para dar un servicio a los clientes. De estos procesos se encargan los directivos funcionales, que
deben contar con la cooperación de los otros directores y de sus equipos humanos (Zaratiegui, 1999).
18 Procesos estratégicos o directivos: destinados a definir y controlar las metas de la empresa, sus políticas y estrategias. Estos
procesos son gestionados directamente por la alta dirección en conjunto (Zaratiegui, 1999).
19 Procesos de Soporte o Apoyo: no están directamente ligados a las acciones de desarrollo de las políticas, pero cuyo
rendimiento influye directamente en el nivel de los procesos operativos (Zaratiegui, 1999).
20 Es una técnica de abstracción que propicia enriquecer el entrenamiento de los procesos lógicos del
pensamiento, así como el desarrollo de la percepción analítica y el lenguaje. Posibilita el análisis del objeto,
hecho o fenómeno de forma integral, como un todo, y la valoración de sus partes.
19
de cada proceso en ellas, pues permite distinguir las características generales y particulares de un
objeto, hecho o fenómeno; distinguir las características esenciales del mismo y establecer
relaciones entre estas, el todo y las partes.
Tarea No. Ι-1.3.3: Relación de los procesos con los objetivos estratégicos
Se aconseja aplicar la matriz de objetivos estratégicos/repercusión en clientes y
procesos (Amozarrain, 1999).
El equipo del proyecto deberá realizar una valoración tomando como referencia el cálculo del
impacto en el proceso y la repercusión en el cliente.
Una vez calculado el total de puntos para los procesos, tomando como referencia los de máxima
puntuación, deben coincidir con los procesos operativos o claves seleccionados en la tarea
anterior, pues los procesos secundarios estarán agrupados alrededor de los prioritarios21. Se
realizará el diseño o rediseño de todos los procesos (uno a uno), comenzando en orden
descendente, que serán aquellos comprendidos en el intervalo siguiente basado en Nogueira
(2002)22:
Vmed I * Rmax * N.O. ≤ T.P. ≤ Vmax I * Rmax * N.O
donde:
N.O.: cantidad de objetivos estratégicos.
T.P.: puntuación total del proceso.
Vmed I: valor medio de impacto en el proceso.
Vmax I: valor máximo de impacto en el proceso.
Rmax: repercusión máxima en el cliente.
Paso No. Ι-1.4: Nombrar al responsable del proceso
Una vez seleccionados los procesos según la clasificación, el equipo de proyecto nombra un
responsable para cada uno de ellos, delegando en estas personas el desarrollo de las etapas
posteriores y, por consiguiente, el éxito del proyecto.
Etapa Ι-2: Diseño o rediseño estratégico de los procesos
Paso Ι-2.1: Constitución del equipo de trabajo
El responsable del proceso será el encargado de seleccionar aquellas personas que a su juicio
puedan aportar más durante el diseño o rediseño estratégico del proceso teniendo en cuenta su
experiencia en las actividades incluidas, la capacidad creativa e innovadora y que exista una
21 Los procesos prioritarios requerirán el concurso de procesos secundarios realizados de forma eficiente para desarrollarse con
un alto nivel de rendimiento (Zaratiegui, 1999).
22 Nogueira Rivera, Dianelys. “Modelo conceptual y herramientas de apoyo para potenciar el control de gestión en las empresas
cubanas”. Cuba: Universidad de Matanzas “Camilo Cienfuegos”. Tesis Doctoral dirigida por el DrC. Medina León; Alberto y el DrC.
Quintana Tápanes, Lázaro. 2002.
20
persona como mínimo por cada uno de los departamentos que realizan actividades en el proceso.
Se recomienda incluir alguna persona ajena a la gestión del proceso que actúe como facilitador,
posea formación en esta materia y domine las herramientas de trabajo en grupo.
Paso Ι-2.2: Delimitar el proceso y los subprocesos
Paso Ι-2.2: Delimitar el proceso y los subprocesos
Para poder gestionar los procesos, se hace necesario realizar un despliegue más detallado
comprendiendo las tareas siguientes:
Tarea No. Ι-2.2.1: Elaboración de la Ficha Técnica de los procesos
Tarea No. Ι-2.2.1: Elaboración de la Ficha Técnica de los procesos
La confección de una ficha técnica incluye elementos del proceso que se mencionan a
continuación: nombre, responsable, tipo de proceso, finalidad, objetivos, proveedores, clientes,
entradas, salidas, otros grupos de interés implicados, contenido del proceso, inicio y fin del
proceso, subprocesos, procesos y subprocesos relacionados.
Tarea No. Ι-2.2.2: Determinación de los subprocesos
En aquellos procesos que para cumplir su finalidad, necesiten realizar múltiples actividades con
diferentes objetivos, es más conveniente desde el punto de vista del análisis dividir los procesos
en partes bien definidas para aislar los problemas que puedan presentarse y posibilitar un
tratamiento personalizado dentro de un mismo proceso.
Es muy importante definir el alcance del proceso empresarial objeto de estudio y su relación con
otros procesos que la organización utiliza para planificar, ejecutar, revisar y adaptar su
comportamiento (ciclos PHVA)23, de manera que todos estén de acuerdo con el trabajo que
deben realizar. Para desarrollar esta tarea es recomendable utilizar la técnica de METAPLAN24,
Amozarrain (1999).
Tarea No. Ι-2.2.3: Racionalización de las actividades en cada proceso y subproceso
Tarea No. Ι-2.2.3: Racionalización de las actividades en cada proceso y subproceso
Teniendo como referencia el cuestionario inicial sobre procesos y actividades elaborado a partir
del Paso No. I-1.2, se propone el cuestionario de descripción de actividades en los procesos y
mantener entrevistas constantes con los empleados con el fin de poder determinar cuáles son las
actividades que se costearán en los procesos. Lógicamente el objetivo principal es lograr agrupar
23 Existe consenso en la literatura consultada Deming (1989); Harrington (1991); Trischler (1998); Zaratiegui (1999); Amozarrain
(1999) en que los procesos y subprocesos tienen que garantizar que se cumplan los ciclos de: Plan (planificar), Do (hacer o
ejecutar), Check (controlar, verificar) y Action (actuar).
24 METAPLAN es un método desarrollado por Eberhard Schnelle para facilitar el trabajo en grupos y el análisis organizacional. Se
basa en la presunción de que el tema objeto del cambio debe involucrar el análisis y la planificación de acciones futuras, para
lograr eficacia en la fase de implementación. El enfoque consiste en una manera original de visualizar el problema, permitiendo y
promoviendo que todos los asistentes examinen, discutan y elijan elementos útiles, y compartan alternativas y soluciones.
http://www.netverk.com.ar/~gamdi/MEeDiab_Frame_V1/5Tecnicas_framework.htm [Consultada en: 25 noviembre de 2004]
21
algunas de ellas o desglosar alguna actividad concreta teniendo en cuenta que pueden existir
actividades que fueron identificadas y que son más bien clasificadas como funciones o tareas.
Además, hay que tener en cuenta que las actividades que se definan deben implicar costos
significativos para no hacer pasos posteriores innecesarios pues no es objetivo hacer una diana
de exactitud de costos como plantea Kaplan y Cooper (1999)25, sino diseñar un Sistema ABC
sencillo. Para esta tarea se aplicará la técnica de abstracción: búsqueda del contraejemplo26, la
cual es de gran utilidad para revelar la esencia del contenido de la actividad, puesto que ayuda a
separar lo esencial de lo secundario.
Tarea Ι-2.2.4: Codificación de las actividades
Para facilitar el trabajo de las restantes fases se hace necesario codificar las actividades, por lo
que se propone la estructura de código siguiente:
1 2 3 4
1: representa el proceso, o sea, un proceso estratégico, operativo o de apoyo.
2: representa un subproceso que está contenido en el proceso.
3: representa el símbolo que separa el número de la actividad del nombre del proceso y el
subproceso.
4: representa el número de la actividad.
Ejemplo: en el Proceso Operativo de Alojamiento, existe el Subproceso de Recepción y se define
la actividad: realizar reserva, por tanto, el código sería: OAr-3.
Tarea No. Ι-2.2.5: Elaboración del diccionario de actividades
Una vez confeccionada una primera lista de las actividades que se encuentran en cada proceso o
subproceso y teniendo en cuenta el cuestionario de descripción de las actividades en los
procesos, se debe elaborar un diccionario de actividades que tenga una definición elemental de
cada una, con sus objetivos y tareas, de forma tal que se cumpla con las fases del ciclo de vida
de tareas: planificación, realización, comprobación y actuación (Trischler, 1998). Para ello se
aplica la técnica de abstracción: aprendiendo a argumentar27, la cual es de gran utilidad cuando
se requiere sintetizar la información con palabras elementales tomando como base planteamiento
25 Kaplan, Robert S y Robin Cooper (1999), ob. cit., p: 111. Muestran y explican la diana de exactitud en costos, donde plantean
que el objetivo debe ser tener el mejor sistema de costos, o sea, uno que equilibre el costo de los errores realizados a causa de
estimaciones inexactas con el costo de medición.
26 Es una técnica de abstracción que permite determinar la esencia del contenido objeto de estudio, cuyo
objetivo es distinguir las propiedades esenciales entre las propiedades generales.
27 Esta técnica de abstracción permite acostumbrar a los investigadores a la búsqueda, integración y
expresión de las ideas que sustentan o fundamentan la veracidad o conformidad de juicios sobre un
objeto, fenómeno, proceso natural o social. Tiene como finalidad principal desarrollar las capacidades
argumentativas, contribuye a la asimilación consciente del conocimiento, permitiendo tomar una posición
ante lo conocido, lo que resulta de gran eficacia para la formación de definiciones.
22
de criterios personales, así como la confrontación, toma de posición y defensa de esos criterios
ante el grupo, realizando diferentes preguntas, tales como: ¿qué es?, ¿cómo es?, ¿por qué es? y
¿para qué es?
Tarea No. Ι-2.2.6: Confección del diagrama As-Is de los procesos y/o subprocesos
El diagrama del proceso As-Is (tal como es) sirve para representar gráficamente el flujo de
trabajo o de información, de manera que los miembros del equipo posean mejor visibilidad del
proceso y entiendan la secuencia del mismo. Este diagrama muestra las etapas a seguir para
producir el output y para documentar las políticas, procedimientos e instrucciones de trabajo en
uso.
Paso No. Ι-2.3: Análisis del valor añadido
Se clasifican todas las actividades según la clasificación de Porter (1985). Después, cada una de
ellas es analizada desde las perspectivas interna y externa, analizando los grupos de interés
implicados en el hotel.
En este paso se tuvo en cuenta los criterios de Kaplan y Cooper (1999)28, donde plantean que el
dinero ahorrado al mejorar la eficiencia de una actividad con valor añadido, es tan valioso como
el dinero ahorrado al mejorar la eficiencia de una actividad sin valor añadido. Por tanto, después
de clasificarlas, teniendo en cuenta que el Sistema que se propone es de ABC, se decide no
eliminar ninguna actividad en este paso y dejar expuestas las sugerencias para analizar la
oportunidad de reducción de costos y mejora de procesos de las actividades, expuestas por los
autores, para una continuidad posterior de futuras investigaciones, en las cuales el objetivo
principal sea el ABM29.
Después de haber explicado la primera fase, corresponde ahora la presentación y análisis del
Modelo Auxiliar de la Fase II: Identificación de los elementos del costo en cada proceso.
28Kaplan, Robert S. y Robin Cooper (1999), ob. cit., pp.: 161-163. Plantean que desgraciadamente con estos esquemas hay
varios problemas: no poder definir consistentemente qué es lo que constituye una actividad con valor añadido o sin él.
29 ABM: activity based management, o sea, administración basada en las actividades).
23
Esquema 4. Modelo Auxiliar Fase No. II: Identificación de los elementos del costo en cada proceso
Fuente: elaboración propia
24
Explicación Fase No. II: Identificación de los elementos del costo en cada proceso
En esta fase se identifican los elementos del costo de las actividades en cada proceso; de
esta forma las actividades se convierten en el núcleo del modelo, teniendo en cuenta las
etapas, pasos y tareas siguientes:
Etapa No. II-1: Análisis de las actividades primarias y de apoyo
Paso No. II-1.1: Clasificar cada actividad de los procesos operativos, estratégicos y
de apoyo en actividades primarias y de apoyo
En este paso las actividades se analizan en cada uno de los procesos, para ser
clasificadas en primarias y de apoyo teniendo en cuenta el concepto de Porter (1985).
Además, se tiene en cuenta el concepto de Brimson (1991)30, que plantea: “… las
actividades secundarias constituyen inputs de las actividades primarias”, aunque no se
puede ser absoluto, pues en algunos casos puede ser que para realizar alguna actividad
primaria se necesite llevar a cabo una actividad secundaria, pero en otros no se cumple
esta relación, como ocurre, por ejemplo, en el caso de realizar limpieza de habitaciones,
la cual se efectúa tanto para las vacías limpias, vacías sucias como para la habitación
ocupada.
Tarea No. II-1.1.1: Identificar los inputs y outputs o medidas de actividad de cada
una de las actividades
En este paso se identifican todos los inputs y outputs de cada una de las actividades
primarias y secundarias, es decir, las entradas necesarias para que comience cada
actividad y las salidas que se obtienen de cada una de ellas y que implica al recurso
consumido por parte de la misma.
Tarea No. II-1.1.2: Identificar la naturaleza del costo de cada actividad
Se identifica la naturaleza de los costos de las actividades atendiendo a los elementos
integrantes del mismo, es decir, materiales directos, mano de obra directa y costos
indirectos (material indirecto, mano de obra indirecta y otros costos), conociendo de esta
forma cómo estarán conformados los costos de todas las actividades.
Tarea No. II-1.1.3: Variación con respecto al nivel de actividad
30 Bimson, J. A. (1991). “Activity Accounting. An Activity-Based Accounting Approach”. Ed. John Wiley & Sons, Inc New York.
Traducido al español en la obra del mismo autor (1995): “Contabilidad por actividades”. España: Marcombo. 2ª edición. Barcelona,
p: 91.
25
Se analizan las actividades en relación a sus fluctuaciones con respecto al nivel de
actividad31, o sea, si son: fijas, variables o mixtas, Ripoll y Balada (2001)32.
Tarea No. II-1.1.4: Identificación de los documentos primarios
A cada actividad se le identifica el documento primario, o sea, el documento de base que
servirá para registrar contablemente la actividad.
Etapa No. II-2: Clasificación de las actividades a nivel: unitario, de lote, de producto o línea y de
empresa Cooper y Kaplan (1991).
Etapa No. II-3: Elección de los cost drivers
Para los costos de las actividades que serán asignados a otras actividades, se deberán elegir los
cost-drivers, que mejor respeten la relación causa-efecto entre:
Consumo de Recursos Actividad asignada Actividad
Asimismo, entre los que cumplan la anterior condición, se deberá tener en cuenta, aquel que sea
más fácil de medir e identificar.
Una peculiaridad en el sistema propuesto, es que puede existir un grupo de actividades que van a
aportar un mismo cost-driver o generador de costo. Esto ocurre porque estas actividades se
interrelacionan entre en función de un mismo propósito, y donde el generador seleccionado
pasa de actividad en actividad, es decir, se eligen los cost-drivers, que respetarán más la relación
causa-efecto, o sea, los que permitan de forma más efectiva cuantificar cuál es el porcentaje de
los costos de las actividades asignadas a cada actividad. Por esta razón, actividades que en un
primer análisis tengan un cost-driver, después pueden ser cambiados por otro.
También existen actividades que se corresponden con una sola actividad y por tanto, no hay que
utilizar cost-drivers para asignar el costo a dicha actividad, pues la asignación se produce
directamente a la que se corresponda.
31 Nivel de actividad: se refiere al nivel de servicios brindados. Los diferentes costos se comportan de
manera distinta según cambian los niveles de producción y cualquier evaluación de los costos a un nivel de
actividad alcanzado debe tomar en cuenta estas diferencias de comportamiento.
Todos los análisis de los patrones del comportamiento de los costos deben ser considerados en términos de una escala especifica
de niveles de actividad que se conocen con frecuencia como la escala apropiada de actividad. Una escala así por lo general
abarca la escala normal de operaciones de la compañía. Una vez que se ha determinado esta escala de los niveles de
actividades, es posible observar los diferentes valores para los diversos costos según cambian los niveles de actividad. Es posible
que nunca se conozca el comportamiento del costo más allá de la escala apropiada y no debe ser extrapolada de los niveles de
actividades observadas sin considerar con cuidado la repercusión de las condiciones poco usuales que es probable ocurran en
dichos niveles.
32 Clasificación con respecto al nivel de actividad. Dentro de una escala apropiada, los costos pueden ser divididos en: costos fijos
y costos variables. Los costos fijos que se definen como los costos que no fluctúan según cambia el nivel de actividad dentro de la
escala apropiada. Los costos variables se definen como los costos que fluctúan directamente con los cambios en los niveles de
actividad. No todos los costos serán variables o fijos por completo. Algunos se comportan como mixtos. Estos costos mixtos se
elevan con el aumento en la actividad y pueden existir dos clases: costos semivariables y los costos escalonados. Ripoll, V. y T.
Balada. “Manual de costes”. España: Gestión 2000, S. A., Barcelona, 2001, pp.: 69-71.
26
Paso No. II-3.1: Elección de los cost drivers de las actividades secundarias de los Procesos
Estratégicos, Operativos y de Apoyo que serán asignables a las actividades primarias de cada
uno de los procesos a los cuales pertenece
En efecto, dentro de cada actividad secundaria que se realice en los Procesos de Estratégicos,
Operativos y de Apoyo se deberá elegir aquel cost-driver, que mejor respete la relación causa-
efecto entre:
Consumo de Recursos Actividad secundaria Actividad primaria
Asimismo, se deberá tener en cuenta los aspectos explicados en la Etapa No. II-3.
Paso No. II-3.2: Elección de los cost drivers de las actividades primarias de los Procesos de
Estratégicos y de Apoyo que serán asignables a los Procesos Operativos
Para cada actividad primaria que se realice en los Procesos Estratégicos y de Apoyo se deberá
elegir aquel cost-driver, que mejor respete la relación causa-efecto entre:
Consumo de Recursos Actividad primaria Procesos Operativos
Asimismo, se deberá tener en cuenta los aspectos explicados en la Etapa No. II-3.
Etapa No. II-4: Análisis de otros costos y gastos
Existen costos y gastos que no pudieron ser identificados para cada actividad por no tener la
forma más correcta de imputar su costo, por lo que en este etapa se determinará a quién se les
asignarán (Proceso Operativo o Gasto del Período) y cómo se asignarán.
Una vez terminada la segunda fase, se prosigue a entrar en detalles de presentación y explicación
del Modelo Auxiliar de la Fase III: Determinación del costo de los procesos operativos.
27
Esquema 5. Modelo Auxiliar Fase III: Determinación del costo de los procesos operativos
ETAPAS PASOS
III-1: Cálculo de los
costos de las actividades
primarias y de apoyo III-1.2: Cálculo de los costos de las actividades primarias y de apoyo de los Procesos Operativos
III-1.3: Cálculo de los costos de las actividades primarias y de apoyo de los Procesos de Apoyo
III-1.1: Cálculo de los costos de las actividades primarias y de apoyo de los Procesos Estratégicos
III-2: Asignación de los
costos de las actividades
de apoyo a las
actividades primarias
III-2.1: Asignación de los costos de las actividades de apoyo a las actividades primarias del Proceso Estratégico
III-2.2: Asignación de los costos de las actividades de apoyo a las actividades primarias del Proceso Operativo
III-2.3: Asignación de los costos de las actividades de apoyo a las actividades primarias del Proceso de Apoyo
III-3: Asignación de los
costos de las actividades
a los Procesos
Operativos
III-3.1: Asignación de los costos de las actividades primarias de los Procesos Estratégicos a los Procesos Operativos
III-3.2: Asignación de los costos de las actividades primarias de los Procesos de Apoyo a los Procesos Operativos
ETAPA III-4: Asignación de otros costos y gastos a los Procesos Operativos
ETAPA III-5: Cálculo de los Costos Totales de los Procesos Operativos
Fuente: elaboración propia
28
Fase III: Determinación del costo de los procesos operativos
Durante esta fase se elabora el Manual de Procedimientos para el cálculo del costo de los procesos, el
cual contiene el cálculo del costo de las actividades de cada proceso y su explicación.
Etapa No. III-1: Cálculo de los costos de las actividades primarias y de apoyo
Para realizar esta etapa se tienen en cuenta: Paso No. II-1.1; Tarea No. II-1.1.2 y Tarea No. II-1.1.4, de la Fase
II.
Paso No. III-1.1: Cálculo de los costos de las actividades primarias y de apoyo de los Procesos Estratégicos
Paso No. III-1.2: Cálculo de los costos de las actividades primarias y de apoyo de los Procesos Operativos
Paso No. III-1.3: Cálculo de los costos de las actividades primarias y de apoyo de los Procesos de Apoyo
Etapa No. III-2: Asignación de los costos de las actividades de apoyo a las actividades primarias
Para realizar esta etapa se tiene en cuenta: Paso No. II-3.1, de la Fase II.
Paso No. III-2.1: Asignación de los costos de las actividades de apoyo a las actividades primarias del
Proceso Estratégico
Para realizar este paso se tiene en cuenta el Paso No. III-1.1.
Paso No. III-2.2: Asignación de los costos de las actividades de apoyo a las actividades primarias del
Proceso Operativo
Para realizar este paso se tiene en cuenta el Paso No. III-1.2.
Paso III-2.3: Asignación de los costos de las actividades de apoyo a las actividades primarias del Proceso
de Apoyo
Para realizar este también se tiene en cuenta el Paso No. III-1.3.
Etapa No. III-3: Asignación de los costos de las actividades a los Procesos Operativos
Para realizar esta etapa se tiene en cuenta el Paso No. II-3.2, de la Fase II.
Paso No. III-3.1: Asignación de los costos de las actividades primarias de los Procesos Estratégicos a los
Procesos Operativos
Para realizar este también se tiene en cuenta el Paso No. III-2.1.
Paso No. III-3.2: Asignación de los costos de las actividades primarias de los Procesos de Apoyo a los
Procesos Operativos
Para realizar este también se tiene en cuenta el Paso No. III-2.3.
Etapa No. III-4: Asignación de otros costos y gastos a los Procesos Operativos
Para realizar esta etapa se tiene en cuenta la Etapa No. II-4, de la Fase II.
Etapa No. III-5: Cálculo de los Costos Totales de los Procesos Operativos
Los costos asignados directamente a los Procesos Operativos o a través de cost-drivers, se determinan con el
objetivo de conocer cuánto le cuesta al hotel cada Proceso Operativo.
Para realizar esta etapa se tienen en cuenta las Etapa No. III-3 y No. III-4.
CONCLUSIONES
Con la presentación y explicación del diseño del sistema ABC para el sector hotelero, se concluye el trabajo y se
arriba a las conclusiones siguientes:
1. Las características del sector de los servicios y dentro de ellos el hotelero, demuestran la necesidad de
propiciar investigaciones para su perfeccionamiento continuo.
2. En la literatura consultada, se demuestra que no existe el mismo nivel de desarrollo alcanzado sobre el
sistema ABC en el sector hotelero con respecto a la esfera de la producción, tanto en el mundo académico
como en el empresarial.
3. Los sistemas de costos vigentes en la hotelería no permiten propiciar información relevante para la toma de
decisiones gerenciales.
4. La integración de diferentes métodos, herramientas y/o procedimientos en el sistema propuesto, le dan un
sólido soporte científico al diseño, propiciando las bases para el estudio de caso.
5. La desagregación del Modelo Básico del sistema ABC propuesto en diferentes Modelos Auxiliares permite
tener una secuencia metodológica lógica.
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Autores
MSc. Pilarín Baujín Pérez. Departamento de Contabilidad y Finanzas. Universidad de Matanzas, Cuba.
Sección de Base ANEC: Universidad de Matanzas. pilarin.baujin@umcc.cu. Teléfono (53) (45)
261748.
DrC. Vladimir Vega Falcón. Centro de Estudios de Turismo (CETUM). Universidad de Matanzas,
Cuba. Sección de Base ANEC: Universidad de Matanzas. vladimir.vega@umcc.cu. Teléfono (53) (45)
261748.
DrC. Marta Armenteros Díaz. Instituto Superior de Relaciones Internacionales (ISRI). Ciudad de la
Habana, Cuba. martaa@minrex.gov.cu. Teléfono (53) (07) 222571.
DrC. Roberto A. Frías Jiménez. Centro de Estudios de Turismo (CETUM). Universidad de Matanzas,
Cuba. Sección de Base ANEC: Universidad de Matanzas. roberto.frias@umcc.cu. Teléfono (53) (45)
261748.
MSc. Osmany Pérez Barral. Departamento de Contabilidad y Finanzas. Universidad de Matanzas, Cuba
Sección de Base ANEC: Universidad de Matanzas. osmany.perez@umcc.cu. Teléfono (53) (45)
261748.

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Baujín Pérez MSc. Pilarín. (2005, mayo 21). Sistema de costos ABC para el sector hotelero. Recuperado de https://www.gestiopolis.com/sistema-de-costos-abc-para-el-sector-hotelero/
Baujín Pérez, MSc. Pilarín. "Sistema de costos ABC para el sector hotelero". GestioPolis. 21 mayo 2005. Web. <https://www.gestiopolis.com/sistema-de-costos-abc-para-el-sector-hotelero/>.
Baujín Pérez, MSc. Pilarín. "Sistema de costos ABC para el sector hotelero". GestioPolis. mayo 21, 2005. Consultado el 20 de Febrero de 2018. https://www.gestiopolis.com/sistema-de-costos-abc-para-el-sector-hotelero/.
Baujín Pérez, MSc. Pilarín. Sistema de costos ABC para el sector hotelero [en línea]. <https://www.gestiopolis.com/sistema-de-costos-abc-para-el-sector-hotelero/> [Citado el 20 de Febrero de 2018].
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