Propuesta de una metodología para la determinación del costo basado en actividades

RESUMEN

Este trabajo de investigación centra su atención en la Propuesta de una Metodología para la determinación del Costo basado en Actividades (ABC). Su objetivo principal es proponer una metodología de costos que permita suministrar informaciones para la gestión y cálculo de los costos de cada actividad. A su vez, que el sistema propuesto facilite la toma de decisiones de los directivos de las empresas. Se realizó una búsqueda amplia de criterios de diferentes autores, sobre la evolución de la Contabilidad de Gestión, analizando sus principales aportaciones y demostrando las ventajas del ABC sobre los Costos Tradicionales.

Como resultado de la investigación se arriban a conclusiones importantes que coadyuvan a mejorar la manera de gestionar los recursos y actividades que se consumen y ejecutan en el área objeto de estudio.

INTRODUCCIÓN

El entorno empresarial actual impone la necesidad de que las unidades organizativas modifiquen las gestiones de sus procesos y actividades. A su vez el perfeccionamiento empresarial busca una mayor eficiencia en las empresas cubanas, para que las mismas sean reconocidas tanto en el mercado nacional como internacional.

Una nueva cultura organizativa se va alcanzando paulatinamente en las empresas, tratando de adaptarse al nuevo entorno que les rodea, con el fin de aumentar sus posibilidades de mercado. En la medida que esto ocurre en su exterior, en su interior ocurren cambios importantes con la misma velocidad, tanto en las estructuras organizativas, como en las de dirección.

Nuevas técnicas y herramientas se logran sustituir a las ya tradicionales, en aras de establecer el máximo de eficiencia en la gestión empresarial, y para ello se introducen nuevos procederes encaminados a fortalecer internamente a la organización, con respecto al entorno y a las exigencias de los clientes.

A finales de la década de los 80, tomó mayor auge el Sistema de Costos basado en Actividades (ABC), sobre todo en Europa y el Norte de América. En este sentido puede señalarse, que el ABC es un modelo diferente a los conocidos y aunque posee elementos de los sistemas anteriores, muestra ventajas ya probadas en empresas que desean ser líderes en el mercado. El sistema ABC al compararlo con los precedentes, pues crea una nueva relación de causalidad, basada en que los costos dependen de la ejecución de determinadas actividades, las cuales a su vez, son consecuencia de la obtención de productos o servicios que demandan los clientes. Este Sistema de Costo pudiera adaptarse y adoptarse por cualquier empresa, pero el grado de generalización es bajo en la mayoría de los países que son pioneros en esta poderosa herramienta de gestión (EE.UU., Canadá, Australia, Francia, España y Japón).

En Cuba, aun no existe adopción ni implementación del sistema ABC por las empresas, aunque es de señalar que se ha acelerado las investigaciones al respecto para su introducción futura. Basados en estos argumentos, este trabajo se desarrolló en una empresa en pleno auge de desarrollo acelerado y con un clima propicio, para realizar cambios que generen resultados, lo que pudiera elevar el prestigio de la organización en el mercado.

Aún cuando se ha alcanzado un desarrollo empresarial notable dentro de esta organización, no cuentan con un sistema de herramientas con enfoque de gestión vinculados a los costos que se incurren en la organización. Los resultados positivos que han alcanzado con la introducción de la gestión de calidad, de procesos, el control de gestión y, el cuadro de mando integral han reducido el grado de incertidumbre entre los empleados de la empresa para probar el sistema ABC como herramienta de gestión y de cálculo de los costos.

La novedad de esta investigación consistirá en adaptar la Metodología del Sistema de Costos basado en Actividades.

1.1- Algunos aspectos de la Evolución de la Contabilidad de Gestión.

Desde tiempos antiguos, que datan de 4500 años antes de Nuestra Era (a.n.e.) se reportan documentos contables en la antigua Mesopotamia, los cuales tenían determinaciones de costos de salarios y algunos de ellos señalaban la existencia de inventarios. Ya en la Edad Media se llega a la organización gremial como base socioeconómica de la producción, pero solo con el desarrollo de la Revolución Industrial, es que se inicia el perfeccionamiento de los sistemas de costos, lo cual se atribuye al avance tecnológico de la época, que conllevó un aumento de la capacidad de producción pues se aplicó el principio de especialización del trabajo en gran escala, dando lugar a una disminución notable del costo unitario de los productos. Aunque es de señalar, que no pudiera decirse que ya se trataba de una contabilidad de costos acabada o perfeccionada, pues los elementos del costo que se consideraban eran: material directo (MD), mano de obra directa (MOD), no abordándose de esta manera la problemática del análisis de los costos indirectos de fabricación. Además, no se empleaba la información suministrada por estos sistemas muy tradicionales para tomar decisiones de competencia ni de mercado.

En el siglo XIX y en la década del 40 del siglo XX, se desarrolla una etapa superior del Capitalismo Industrial con mayor auge tecnológico y empresarial y, es donde comienzan a tomarse en cuenta los costos indirectos como aspecto más desarrollado de la Contabilidad de Costos. Más tarde en la década del 50, al incorporarse los costos de establecimiento de los centros de responsabilidad, pasa a ocupar la Contabilidad de Costos el centro de la Contabilidad de Dirección considerándose que la información era más precisa y contribuía a la toma de decisiones.

A partir de esta fecha, la necesidad de perfeccionar los aspectos antes señalados de la Contabilidad de Gestión, constituyó la preocupación fundamental de muchos investigadores y profesionales relacionados con la Contabilidad de Costos.

En las dos décadas siguientes y como producto de estas investigaciones, se publicaron numerosos trabajos, los cuales contribuyeron a determinar los aspectos fundamentales de la Contabilidad de Gestión (Guillermo, 2003)1:

Implantación de la técnica de los precios de transferencia, para resolver los problemas derivados de la sesión de servicios entre secciones, en el contexto de los centros de responsabilidad, enunciada por Hirshleifer (1956 – 1957).
Desarrollo de las técnicas de análisis derivadas del costeo directo (direct costing), principalmente los estudios sobre el punto muerto y costos–volúmenes de operaciones–beneficios, encaminados a cambiar las hipótesis tan restrictivas enunciadas en un inicio (Jaedicke, 1961; Charnes y Cooper, 1963; Jaedicke y Robicheck, 1964).
Planificación estratégica tradicional y control de gestión en el contexto del sistema presupuestario, descrito por Anthony (1965), lo que contribuyó a diferenciar distintos niveles en el área de planificación y control.
Profundización en los estudios sobre la asignación de costos en la producción conjunta y su arbitrariedad, donde los principales aportes fueron realizados por Shapley y Shubick (1969) y, Thomas (1971).
Teoría relativa a la descentralización de las empresas en la toma de decisiones, asumiendo la responsabilidad encaminada a una eficaz coordinación y motivación (Simón (1977), expuso los adelantos más importantes en este campo).
Teoría de la agencia al sistema de relaciones que se establecen de forma descendente entre superiores y subordinados, en el seno de la organización donde resaltan los trabajos iniciados por Holmstrom (1975), continuados por Shavell (1979) y, perfeccionados por Baiman (1982).

El desarrollo actual de la tecnología ha conllevado al aceleramiento de la Contabilidad de Gestión, ya no sólo desde el punto de vista teórico sino desde la perspectiva de la adopción e implantación de los sistemas con filosofía de actividades, y con enfoque de gestión.

Estos argumentos, conllevan a realizar un análisis entre la Contabilidad Tradicional y la Contabilidad de Gestión en el próximo epígrafe.

1.2- Relación de la Contabilidad de Costos Tradicional y la Contabilidad de Costos de Gestión.

1.2.1- Características Generales de los Sistemas de Costos Tradicionales.

Los sistemas tradicionales, en principio, se enfocaron para ambientes en los que el proceso de toma de decisiones no resultaba excesivamente complejo y la organización de la producción requería coordinar tareas concretas y repetitivas en un entorno más o menos estable.

Los sistemas de costos dan la posibilidad de evaluar los métodos que se pueden emplear para conocer los costos de los distintos objetivos (productos, actividades, centros de costos) y determinar el resultado del período.

Para comprender el desarrollo de este trabajo, se mencionarán a continuación los criterios aportados por algunos autores de reconocido prestigio acerca del concepto de sistema:

Hernández Cotón (1982)2: “Conjunto de objetos, fenómenos y relaciones, cuya interrelación producirá la aparición de nuevas cualidades no inherentes a los componentes aislados que constituyen el sistema. El sistema posee nuevas cualidades no implícitas en los componentes que lo forman”.

Carnota Lauzán (1987)2: “Es el conjunto de elementos, propiedades y relaciones que perteneciendo a la realidad objetiva, representan para el investigador el objeto de estudio o análisis. Un sistema es un todo, y como tal es capaz de poseer propiedades o resultados que no son posibles hallar en sus componentes vistos de forma aislada (efecto sinergético). Todo este complejo de elementos, relaciones y resultados se produce en determinadas condiciones de espacio y tiempo.” Esta definición resume los criterios planteados por Omarov (1979), Hernández Pérez (1980) y Balada (1984).

Uriegas Torres (1987); Hicks (1989)2:”Es el conjunto de elementos que actúan en forma coordinada para la consecución de objetivos determinados”.

Cuervo (1994)2: “Sistema está constituido por una serie de dos o más elementos de cualquier clase (conceptos, ideas, objetos, personas), cumpliéndose que cada parte influye sobre el todo pero de forma aislada respecto a los demás componentes del sistema. Además, cada posible subsistema tiene las mismas propiedades que el sistema que lo contiene”.

Nogueira Rivera, Medina León, Quintana Tápanes, (2000)2:”Es el conjunto natural o artificial de elementos, propiedades y relaciones que pertenecientes a la realidad objetiva, actúan de forma coordinada para lograr un fin u objetivo. Cada parte o subsistema posee las mismas propiedades del sistema, influye sobre el resto y de esta interrelación surgen nuevas propiedades que no poseen los elementos por separado. El sistema está delimitado por factores biológicos teóricos o físicos y su existencia del sistema está asociada a condiciones de espacio y tiempo.

Partiendo del concepto de sistema y estando de acuerdo con la definición de Nogueira, Medina y Quintana (2000), se procede a exponer las diversas definiciones relacionadas al concepto de costo de un producto o servicio:

Mallo Rodríguez, (1991)3: “El costo no surge hasta que el consumo se efectúe, por lo cual no cabe identificarlo con el concepto de gasto que precede al costo. En tanto que el concepto costo atiende al momento de consumo, el gasto hace referencia al momento de adquisición”.

Lawrence, (1960)4: “El costo de un artículo es la suma de todos los desembolsos o gastos efectuados en la adquisición de los elementos que concurren en su producción y venta”.

Polimeni, Fabozzi y Adelberg, (1990)5: “El costo es el valor sacrificado para obtener bienes o servicios. El sacrificio hecho se mide en dólares mediante la reducción de activos o el aumento de pasivos en el momento en que se obtienen los beneficios. En el momento de la adquisición, se incurre en el costo para obtener beneficios presentes o futuros. Cuando se obtienen los beneficios, los costos se convierten en gastos. Un gasto se define como un costo que ha producido un beneficio y que está expirando. Los costos no expirados que puedan dar beneficios futuros se clasifican como activos”.

Enciclopedia Encarta, (2000)6: “Es la cantidad desembolsada para comprar o producir un bien. El cálculo del costo en una empresa es inmediato: consisten en el precio del bien más los costos financieros de la empresa (cuando se compra a plazos). El cálculo del costo de producción es algo más complejo, porque hay que tener en cuenta el costo de las materias primas utilizadas, el de la mano de obra empleada y la parte proporcional de los costos de la inversión de capital necesaria para producir el bien o servicio en cuestión”.

Pedersen, (1958)7: “Es el consumo valorado en dinero de bienes y servicios para la producción que constituye el objetivo de la empresa”.

Schneider, (1962)8 “Es el equivalente monetario de los bienes aplicados en el proceso de producción”.

Coincidiendo con el concepto de costo de producto o servicio abordado por Polimeni y Fabozzi, es necesario analizar los elementos que componen en costo de un producto, y para ello, se hace referencia al analizados realizado por Polimeni (1990)5. Asimismo la figura 1, muestra los elementos que componen el costo de un producto o servicio.

Material Directo:

Son los principales bienes que se usan en la producción y que se transforman en artículos terminados con la adición de mano de obra y costos indirectos de fabricación. El costo de los materiales se puede dividir en materiales directos e indirectos.

Los materiales directos son aquellos que se pueden identificar en la producción de un producto terminado y que fácilmente se puede asociar con el producto/servicio.

Mano de Obra Directa:

Es el esfuerzo físico o mental gastado en la fabricación de un producto. Esta se puede dividir en directa e indirecta. La directa es aquella que se encuentra directamente involucrada con la fabricación de un producto, o sea, es la mano de obra que trabaja en la transformación de las materias primas y materiales en el producto final.

Costos Indirectos de Fabricación:

Son todos los conceptos que incluyen el “pool” de costo y que se usan para acumular los materiales indirectos, mano de obra indirecta y todos los otros costos indirectos de fabricación. Estos conceptos, se incluyen en los costos indirectos de fabricación porque no se les puede identificar directamente con los productos específicos.

Existen diferentes formas de calcular y registrar los costos de manera tradicional, estas son:

Costo Histórico o Real: Ofrece como resultado los costos realmente incurridos en la producción o servicio y tiene como desventaja, que carece de norma o plan para ejercer su control y determinar su correlación. Además, el registro y cálculo, generalmente produce resultados tardíos e inoperantes en la comunicación con el cliente (Pérez Barral, 2001)2. Coincide con la valoración realizada por Lizcano y otros (2000)10: Sistema de Costes en el que el coste de producción se registra a medida que se ha incurrido en él, una vez conocidos los diferentes costes.

Costo del Cálculo Predeterminado (estimado o estándar): Es la determinación previa de la cantidad de recursos necesarios para ejecutar una producción o servicio dado, y tiene la ventaja de que la diferencia existente entre el real y lo normado puede ser objeto de análisis de futuras planificaciones del proceso, contribuyendo así al control de las actuaciones en la empresa. Según Lizcano y otros (2000)10 se utiliza con el fin de lograr mayor eficiencia y control de los factores productivos. Los costos estándar representan lo que debería ser el costo, por ello es que se hace el estimado del costo de la producción.

Las ventajas del Costo Estándar, citadas por Ripoll y colaboradores (2000)11, se exponen a continuación:

Representan objetivos medibles y alcanzables y, por lo tanto, suministran la base sobre la que se debe soportar el análisis de las desviaciones detectadas y contabilizadas.
Son la base para la preparación de los presupuestos, estudios financieros y política de precios.
Permiten eficiencias administrativas en la valoración de transacciones que afectan a las entradas y salidas de los inventarios.

Por su forma de cálculo los métodos de costeo pueden ser:

Costeo por Absorción (Full Costing) o Costos Completos: Se define como el enfoque mediante el cual todos los costos directos e indirectos, incluyendo los costos indirectos de fabricación fijos (alquiler, seguros, impuestos), se cargan a los costos del producto. Los sistemas de costos completos, aportan una mayor cantidad de información que no es relevante para el producto, por tanto la información que facilita, no satisface los requerimientos de la competencia.

Algunos autores (Lizcano, 2000 y Ripoll, 2001)2, consideran que sus principales ventajas y limitaciones se pueden resumir en:

Ventajas:

Comparar el costo final de un producto con su precio de venta, y medir consecuentemente su rentabilidad;
Estudiar detalladamente los distintos momentos del proceso contable en términos de costos;
Ofrecer una valoración de los inventarios permanentes de productos terminados y de productos en curso.

En la actualidad sus principales limitaciones radican en:

No ofrece una información adecuada para tomar ciertas decisiones acerca de la fabricación o no de cierto producto.
No suministra la información necesaria para establecer una correcta política de precios.
Dado el principio inflexible de tener que aplicarlo todo, se llegan a utilizar procedimientos de distribución de los costos indirectos verdaderamente arbitrarios, lo cual no aporta beneficio alguno.

Costeo directo o costeo variable (Direct Costing): Es considerado como el método mediante el cual todos los costos directos e indirectos variables, o sea, excluyendo la parte fija de los gastos indirectos de fabricación, se cargan al producto. Este método considera los costos indirectos fijos como costos del período, o sea, se cargan a resultados y no como un costo del producto (Ver Figura 2).

Entre los aspectos fundamentales que caracterizan al método de costo directo, son: a) Sólo considera como costos del producto los costos variables; b) Los costos fijos son considerados como costos del período contable en el que se aplican y, c) Los costos fijos se excluyen de la valoración industrial de los productos finales.

Ventajas que ofrece este método:

Permite identificar la participación relativa de cada producto en los resultados de la empresa.
Facilita la toma de decisiones en los distintos centros analíticos de costo en lo referido a la optimización de los costos controlables por sus directivos.
Reduce la arbitrariedad en la que muchas veces se incurre, al intentar distribuir los costos fijos entre los productos fabricados en un período.
Permite calcular el punto de equilibrio y orientar la política de precios de ventas por zonas.
En los casos de subactividad o de escasez de pedidos, permite determinar con exactitud los precios límites por debajo de los cuales no interesa la fabricación del producto.

LIMITACIONES DEL MÉTODO

Es inadecuado para determinar los costos de los productos en explotaciones con programas de producción diferenciados.
Complica más el problema del reparto de los costos conjuntos.
Puede conducir a una información distorsionada de los costos de los centros analíticos de costo, al no tener en cuenta sus cargas de estructura.

Contabilidad por área de responsabilidad: Sistema diseñado para acumular y reportar costos a través de niveles individuales de responsabilidad. Cada área de supervisión se encarga, tan sólo, de los costos por los cuales es responsable y sobre los cuales tiene control (Fabozzi y Polimeni, 1992)2. Con este sistema, se logran los objetivos fundamentales del costo, relacionados con el control y planeación, valoración de inventarios, medición de los resultados, haciendo énfasis en control del responsable del área.

Ventajas más importantes del costeo por área de responsabilidad:

Elimina todos los trabajos de costeo que no conduzcan a una mejor calidad en el control, reduciéndose por tanto, el volumen de la tarea administrativa.
Permite valorar el esfuerzo de cada dirigente, y facilita la labor ejecutiva mediante la localización exacta de los puntos problemáticos y sus responsables.
La deficiente planeación de un área, puede afectar los objetivos y metas globales de la organización.

La Contabilidad de Costo Tradicional es una forma clásica, que se caracteriza fundamentalmente por aportar información que ayuda a la toma de decisiones internas de la organización, asegurando el registro y control de los costos del producto, asociados al volumen de producción, o sea, con una visión puramente interna y limitada de la Empresa; con un perfil formal y rígido, centrando su atención en los recursos que consume el producto y no en aquellos aspectos que verdaderamente aportaron valor en el proceso de elaboración de éstos.

En la década de los años 80, varios investigadores (Cooper, Kaplan, Polimeni, Mallo, Ripoll, Amat, Amat J., Fabozzi y, Porter), plantearon que los sistemas tradicionales de costos, basados en la hipótesis de largos ciclos de producción de un producto estándar, tenían características y especificaciones inmutables y cuyo costo estaba compuesto, en gran medida, por el de la mano de obra, expresando que no eran relevantes en ese momentos los otros elementos del costo. En esta etapa ya se percibía la necesidad de un cambio en la contabilidad de costo, o sea, llegar a la contabilidad de gestión.

En los trabajos de Cooper (1989)2, Prieto y Azofra (1996)2, se analizaron los factores que han determinado la obsolescencia de los sistemas tradicionales de gestión implantados para condiciones diferentes a las actuales y que pueden resumirse en los siguientes:

El incremento de la competitividad, la saturación de los mercados reduce el margen de libertad de las empresas que se ven condicionadas por el comportamiento de las que pertenecen a su mismo sector.
La creciente inestabilidad del entorno empresarial, unida a un incremento de la incertidumbre.
Las exigencias de los clientes y, la ampliación de los mercados hace que los clientes tengan alcance a una mayor diversidad de productos entre los cuales poder elegir.
El desarrollo de nuevas tecnologías.
La existencia de productos con ciclos de vida cada vez más cortos.

En la comparación entre los Costos Tradicionales y la Contabilidad de Gestión, resalta que esta última, se basa en la capacidad de mantener un sistema estable o en la habilidad de asegurar la eficacia, eficiencia y efectividad del proceso de decisión. Este enfoque trata de integrar todos los factores en aras de lograr mejoras en la organización, por lo cual facilita la toma de decisiones internas y externas. Integra en su análisis indicadores financieros y no financieros, cuantitativos y cualitativos, eleva la exigencia de un cambio de enfoque de los sistemas de control de gestión, que ayude a mejorar la productividad, contribuyendo así al seguimiento de los factores que determinan la competitividad empresarial (calidad, atención al cliente, entregas rápidas) y, sistemas que consigan motivar al personal y evaluar su desempeño (Nogueira Rivera & Medina León, 2002)2.

Algunos autores se refieren a la Contabilidad de Gestión de la manera siguiente:

Álvarez López (1995)12: “Permite evaluar la contribución económica de las diferentes actividades que realiza la empresa. Es un sistema de información para la dirección que, a través de la realización del proceso contable, suministra información”.

Mantilla (2000)2: “Contabilidad Gerencial Moderna, consiste en la comparación (benchmarking) entre información interna (procesos, actividades, capacidad, recursos) y, externa (entorno, especialmente dentro del sector industrial a que se pertenece). Para ello, se han desarrollado Sistemas Integrados de Información (Balanced Scorecard) que combinan información de corto y largo plazo, interna y externa, financiera y no financiera”. Ercole (2000)2: “La gestión, en síntesis debe tener el doble control, respondiendo a la planificación operativa y que a la vez esté concatenado a la estrategia de la organización, en aras del cumplimiento de los objetivos”.

Balada Ortega y Ripoll Feliu (2000)13: “Es una rama de la Contabilidad, que tiene por objeto la captación, medición y valoración de la circulación interna, así como su racionalización y control, con el fin de suministrar a la organización información relevante para la toma de decisiones empresariales”.

Armenteros Díaz y Vega Falcón (2000)2: “La Contabilidad de Gestión, pretende aportar información relevante, histórica o provisional, monetaria o no monetaria, segmentada o global, sobre la circulación interna de la empresa”.

La Contabilidad de Gestión es una parte de la Contabilidad que se encarga de la captación, medición, registro, valoración y control de la circulación interna de valores de la empresa, con el fin de suministrar información para la toma de decisiones sobre la producción, formación interna de precio de costo y sobre la política de precios de ventas y análisis de los resultados, mediante el contraste con la información que releva el mercado de factores y productos, basándose en las leyes técnicas de producción, las leyes sociales de organización y las leyes económicas de mercado.

La Contabilidad de Gestión permite responder cuestiones tales como:

¿Cuáles productos son rentables?

¿A partir de que precio de venta no se pierde dinero con un determinado producto?

¿Cuánto cuesta un determinado departamento?

¿Cuánto cuesta una parte del proceso de producción de un artículo?

¿Cuál es la rentabilidad que se consigue con un determinado tipo de cliente?

¿Vale la pena subcontratar una determinada actividad?

La Contabilidad de Gestión tiene como objetivos fundamentales: a) Mantener informadas a las personas dentro de la organización. Informará a través del sistema de información a cada parte de la empresa la información que es necesaria para la gestión (costos, rentabilidad e indicadores no monetarios); b) Agrupar y orientar todos los esfuerzos de la organización

hacia la consecución de los objetivos, procurando la eficacia y la eficacia en la utilización de los recursos. Para ello, utiliza los presupuestos, los análisis de desviaciones y la toma de medidas correctas y, c) Contribuir a que todos los responsables se sientan motivados para la consecución de sus objetivos. En este caso, los sistemas de incentivos ligados al control de la gestión realizada son de gran ayuda.

Resumiendo lo antes expuesto la Contabilidad de Gestión se dedica a: 1) Mejora de la organización; 2) Mayor competitividad; 3) Eficiente gestión en todas las áreas de la empresa y, 4) Satisfacción al cliente;

La Contabilidad de Gestión pretende servir de orientación o de punto de referencia para todo tipo de decisiones internas a diferentes niveles dentro del horizonte temporal del corto plazo.

Por ello, debe concatenar su acción con las estrategias, metas y objetivos de la organización, dando participación en todo el proceso a los empleados de la empresa.

Al estudio de la Contabilidad de Gestión le es inherente el análisis de los sistemas basados en las actividades. Por tanto, en el próximo epígrafe se abordará los inicios del surgimiento del sistema de Costo basado en Actividades (ABC).

1.3 – Necesidad del Surgimiento del sistema de Costo Basado en Actividades (ABC).

La utilización de un sistema de Costos por Actividades adquirió especial relevancia en un entorno controvertido y dinámico como fue la etapa final del siglo XX. Dadas las condiciones en que los directivos empresariales necesitaban información que les permitiera tomar decisiones con relación a la combinación y diseño de productos, así como en los procesos tecnológicos, elementos vinculados a la rentabilidad de la organización a escala global.

En tal sentido es conveniente señalar algunos de los cambios relevantes que inciden en el sistema de cálculo y gestión de costos, destacándose los siguientes: (Amat y Soldevila, 1998)14

Los avances tecnológicos y el incremento de la competitividad provocan la necesidad de aumentar el catálogo de productos, simultaneando con que los ciclos de vida de dichos productos sean cada vez más cortos.
Para reducir las inversiones en activos y así poder operar con mejores costos financieros, existe una creciente necesidad de reducir las existencias, lo que precisa de series de producciones más cortas.
Estos avances tecnológicos también repercuten en una reducción del peso de la mano de obra directa al incrementarse los costos indirectos. Esto es así por la necesidad de que las organizaciones sean más flexibles y orientadas a la clientela, lo que provoca un mayor peso de los costos relacionados con la investigación y desarrollo, lanzamientos de series más cortas, programación de la producción, logística, administración y comercialización. Esto genera un mayor peso de los costos indirectos.
Necesidad de evitar que en los centros de costos existan actividades que no generen valor.

Estos cambios provocan la necesidad de imputar los costos indirectos a los objetivos de costos (productos, clientes, servicios entre otros) de una forma más razonable, a como se hacen en los sistemas de costos convencionales. Esto es consecuencia, tanto de la necesidad de obtener información más detallada de los costos, como de la pérdida de confiabilidad de los criterios convencionales de reparto de costos.

En la metodología convencional, los costos son asignados a los productos en el ámbito de unidades; esto supone que todos los costos dependen del volumen de producción, mientras que en el sistema ABC, aunque también se asignan costos al nivel de unidades, en muchos casos se realiza la asignación en el ámbito de lote, de productos o de infraestructura. Ello significa establecer una diferenciación entre los distintos tipos de actividades que han desarrollado a lo largo del proceso de fabricación e identificación de la forma en que cada producto ha consumido actividades.

Lo anterior corrobora que le cálculo de los costos del producto pasaron a un segundo plano, dando prioridad a la gestión de los mismo, pero haciendo énfasis en las actividades que consumen los producto o servicios.

El análisis de la gestión de los costos parte en principio de los procesos que ocurren en la empresa, pues estos se derivan en diversas actividades que garantizan el producto/servicio que demanda el cliente.

Algunas de las definiciones relacionadas con los procesos, son:

Gaitanides (1995)15: “Secuencia de actividades enlazadas en una lógica de orientación a producir un output pedido por un receptor (cliente). Se configuran como transdepartamentales”.

Müller (1993)16: “Se constituye por relaciones definidas entre proveedor y cliente. El desarrollo de un pedido es proceso transdepartamental. Hay procesos materiales (compras, fabricación, envíos) y, formales (planificar, decidir, controlar…)”.

Wegner (1993)17: “El proceso ordena actividades orientadas a objetos dentro de un flujo de transformación (de inputs en outputs)”.

Brimson, (1991)18: “Conjunto coordinado de tareas que desembocan en la obtención de un producto o de un servicio específico.”

Castelló y Lizcano, (1994)19: “Conjunto de actividades realizadas con un determinado fin, que persigue un objeto global y que puede derivar en un output material o inmaterial”.

Sobre los orígenes del ABC Jonson (1993)20, señaló que “existen dos caminos que conducen a los actuales ideales del análisis por actividades”. Ambos caminos nacen en el mundo de los negocios y no en el académico. Algunos contadores de gestión en el mundo académico, especialmente Gordon Shillinglaw en Columbia y Geoge Stabus en Berkeley, esbozaron los conceptos de análisis basados en las actividades a comienzo de la década del 60. Sin embargo, los conceptos de actividad que enunciaron parecen no haber influido el pensamiento académico (salvo en la actualidad), ni tampoco parecen haber repercutido sobre los dos desarrollo del ABC en el mundo de los negocios.

El primer desarrollo del ABC, comienza a principio del 60 en la Corporación General Electric (GE), donde los empleados gente de finanzas y de control de gestión buscaban mejor información para controlar los costos indirectos. En este sentido, los contadores de la GE hace 30 años, pueden haber sido los primeros en utilizar la palabra actividad para describir una tarea que genera costos.

El otro camino que conduce al Costeo basado en las Actividades, parece haberse originado en forma independiente a los avances efectuados por GE en el costeo de actividades. El sistema ABC se deriva de los esfuerzos de las compañías y consultores en la década del 70 para mejorar la calidad de la información de la Contabilidad de Costos.

En otros estudios sobre el tema, se identifican cuatro momentos básicos (De Rocchi, 1994)21. Un primer momento se relaciona con los trabajos de Church, en las primeras décadas del siglo XX; este autor hacía énfasis en el estudio de las causas generadoras de los costos indirectos, sin embargo, su propuesta planteaba recopilar y almacenar una cantidad enorme de datos que requería un análisis completo e intensivo de los mismos, algo que contabilidad tradicional no era posible, por lo que se presenta la dificultad de que la determinación y análisis de costos había que hacerla manualmente, lo que implicaba mayores costos; siendo esta la causa por la cual el modelo de Church no fue ampliamente aceptado en su tiempo. Este autor, entendía que los contadores cometían errores en distribuir los costos indirectos sobre una única base de actividad relacionada con los costos directos, por lo general la mano de obra directa. Lo cual traía consigo una manera muy arbitraria de asignar o prorratear los costos indirectos al producto. En este sentido, planteaba que la fuente real de los costos eran los procesos subyacentes y que estos deberían servir como base para la imputación a productos individualizados, para permitir su reducción y control, evitando así el desperdicio.

Existen otras investigaciones sobre el tema en los cuales se destacan en un segundo momento el llamado Platzkosten, creado por Mellerowicz en los años 50; en un tercer momento se destacó el método de costeo propuesto por Staubus (1971) y, finalmente en un cuarto momento el costeo basado en las transacciones, propuesto por Miller y Vollman (1985), el cual fue divulgado posteriormente por Johnson y Kaplan (1995). En el caso de la obra de Mellerowicz esta no tuvo mayor repercusión y cayó en el olvido.

Sin embargo la de Staubus (1971), tuvo una mayor aceptación, tal es así que gran número de los estudiosos del tema consideran el origen del Costeo basado en Actividades a partir de las propuestas que el autor hace en esa publicación, donde plantea la necesidad de que los Sistemas de Información Contable brindarán a los gerentes todo lo necesario para la toma de decisiones acertadas y dedica especial atención a varios aspectos de la Contabilidad de Costos, entre ellos: el significado de los costos y la identificación de los objetivos relevantes del costeo.

Por tanto, los objetivos relevantes del costeo son actividades sobre las cuales se deben tomar decisiones. Estos objetivos, dejan entrever algunas interrogantes con su enfoque hacia el análisis del costo de las actividades, entre ellas: ¿Cuál debe ser el costo de escribir a máquina una hoja de carta y enviarla dentro de los Estados Unidos? ¿Cuál es el costo anual de mantener un espacio de mil pies cuadrados para la oficina de un ejecutivo?

Finalmente, la gran divulgación que tiene actualmente el Costeo basado en la Actividad, se debe al libro de Johnson and Kaplan: “Pérdidas relevantes: surgimiento y fallos de la Administración Contable” publicado en 1987, donde se analizan los cambios que se venían produciendo en el proceso de producción y comercialización, debido a las nuevas técnicas de programación y control que se estaban poniendo en práctica; facilita la búsqueda de nuevas herramientas para la determinación y análisis de costos, a tono con el nuevo entorno en que se desarrollan los negocios.

Hay un elemento en común que presentan la totalidad de estos investigadores y es su preocupación por optimizar el rendimiento del capital, sobre la base de la reducción y control de los costos, elevando la gestión de los mismos y reduciendo el despilfarro donde sea posible.

Partiendo de los criterios anteriores, se expone a continuación algunos conceptos relacionados con el sistema ABC:

Cooper y Kaplan, (1988)22: “El método ABC permite la falta de productividad, reduciendo y cuestionando todas aquellas actividades que no generan valor añadido. De esta manera se consigue un aumento de la competitividad global de la organización empresarial”.

Amat y Soldevila, (1998)14: “Se basa en el principio de que la actividad es la causa de determinar la incurrencia en costes y de que los productos consumen actividades”.

Blanco, (2000)23: “Identifica los recursos que son usados en la gestión de cada actividad, cuantifica el coste de los recursos usados en la gestión de cada actividad y determina que actividades son necesarias para un producto”.

Santandreu, E. Y Santandreu, P. (2000)24: “Plantea que no son los productos ni los servicios los que consumen costes, sino las actividades. Profundiza el análisis de las actividades, la utilidad de las mismas y, sobre todo, su coste. Se centra más en el hecho de erradicar los costes innecesarios, que en limitarse solo a distribuir los mismos”.

Los conceptos anteriores, están fundamentados en algunas ideas de Santandreu y Santandreu (1998), las cuales se resumen a continuación:

La gestión de costes se deberá centrar, principalmente en las actividades que los originan. La gestión óptima de las actividades producirá la reducción de los costes que de ella se derivan.
El establecimiento de una relación causa/efecto entre las actividades y los productos o servicios. De ello se deriva que a mayor consumo de actividades corresponde la imputación de mayores costes y viceversa.
Mayor objetividad en la asignación de los costes. Si se conoce el coste de cada actividad, la imputación al producto o servicio será en función de las actividades que haya producido o consumido.

A su vez, Amat y Soldevila (1998), evaluaron los efectos en los costos en que se aplica la filosofía ABC. Estos se resumen, en:

Los productos o servicios con mayor volumen de venta ven reducidos los costes que les son asignados. Por tanto, es posible que pasen a ser más rentables en el conjunto de la empresa.
Lo contrario sucede a los productos o servicios con mayor volumen de actividad. En consecuencia, aportan un resultado más negativo, o menos positivo, al conjunto de la empresa.

Asimismo estos autores resumieron algunas ventajas e inconvenientes del sistema que serán tratadas a continuación.

Ventajas del sistema ABC:

Permite calcular de forma más precisa los costes. Sobre todo los relacionados a determinados costes indirectos de fabricación, administración y comercialización.
Aporta más información sobre los costes de las actividades que se realizan en la empresa, tanto las que aportan valor añadido como las que no. Estas últimas son las que se pueden intentar reducir o eliminar.
Identifica productos, clientes u otros objetivos de coste no rentables.
Permita relacionar los costes con sus causas.
La filosofía ABC, puede utilizarse para el control presupuestario y se denomina ABB.
Es aplicable a todo tipo de organizaciones.

Inconvenientes del ABC:

Puede haber una tendencia a descartar lo adecuado del sistema de coste vigente.
Si se seleccionan demasiadas actividades se puede complicar y encarecer el sistema de cálculo de costes.
Determinados costes indirectos de administración, comercialización y dirección son de difícil imputación a las actividades.

La necesidad del surgimiento de un sistema de costo nuevo, lo justifica las crecientes limitaciones del sistema de costo existente. En este sentido, en el próximo epígrafe se evaluaran algunas de las diferencias más tratadas por los autores con relación al sistema ABC y los Sistemas Tradicionales de Costo.

1.4- Sistema ABC vs Sistemas Tradicionales de Costos.

Los Sistemas Tradicionales generalmente no aportan las informaciones que necesitan los directivos para tomar decisiones importantes en el momento oportuno ni en la forma deseada. Sin embargo, el sistema ABC, basa su razonamiento de la distribución de los costos indirectos en las actividades que agregan valor al producto final y, deja bien explícito que las actividades consumen recursos y que son los productos los que consumen las actividades previamente seleccionadas. Por tanto, puede conocerse previamente, qué recursos serán consumidos en aquellas actividades que agregan valor y cuáles actividades son las que generan desperdicios. Asimismo, el sistema ABC, aún diferenciándose en algunos aspectos con los métodos tradicionales, tiene elementos comunes con ellos, estos son:

El sistema ABC está basado en el coste completo, dado que todos los costes pasan a formar parte del coste de los productos o servicios.
El sistema ABC, admite el tratamiento tanto en coste histórico como en coste estándar, es decir, se adapta también en función de la temporalidad de la información a utilizar.
El sistema ABC puede combinarse con el método costeo directo y, con el tratamiento de los costos por áreas de responsabilidad.

Otras diferencias más marcadas entre los sistemas evaluados son abordadas en el cuadro siguiente (Pérez Barral, 2003):

Sistemas de Costos Tradicionales	Costos Basados en Actividades
Se limitan a calcular el costo de los productos.	Administra el valor de los productos y mejora los procesos.
Imputación de los costos indirectos de la estructura en base a volúmenes.	Imputación de los costos indirectos en función de los recursos consumidos por actividad.
Basados en parámetros que afectan sóloa procesos productivos.	Afecta todas las áreas de la organización.
Cimentados en organizaciones de tipo funcional.	Capaz de poder valorar cualquier cambio propuesto en la estructura organizativa.
Orientado como una herramienta de control interno.	Orientado al exterior, capaz de generar valor añadido.

Siguiendo los criterios de Blanco, (2000)23. El autor señala, que los métodos tradicionales se basan en considerar que los productos son los que consumen los factores productivos y que la gestión de estos se hace en cada uno de los centros de costes correspondientes.

Como bien apuntan algunos de los autores consultados, el ABC considera que son las actividades y no los productos las que consumen los factores productivos. A su vez las actividades son consumidas por los productos en base a una mezcla de tres variables:

Una fija, ligada a la mera existencia del producto.
Otra proporcional, en base a los lotes tratados.
Otra en base al volumen vendido.

Basado en los criterios y esquemas de los autores consultados los sistemas tradicionales sigue un proceso muy lineal como bien se expone en la figura 1:

Figura 1: Flujo del proceso en los sistemas tradicionales. Fuente: Elaboración propia

A su vez, el sistema ABC sigue el proceso de la manera siguiente (Ver Figura 2):

Figura 2: Flujo del proceso en el sistema ABC. Fuente: Elaboración propia

Llegado ha este momento, se puede plantear que las actividades son el eslabón principal para la determinación del Costo basado en Actividades, lo cual conlleva a evaluar algunos conceptos y características que se identifican con las mismas.

Conceptos de actividades:

Armenteros, M25.: “Se definen como un conjunto de actuaciones o de tareas que han de tener como objetivo la atribución de un valor añadido a un objeto, o al menos, permitir añadir ese valor, de cara al cliente; las actividades constituyen la sustancia de la empresa y su ejecución puede ser evaluada en términos de eficiencia.”

Castelló Taliani, (1992)26: “ Una actividad es un conjunto de actuaciones o tareas que tienen como objetivo la aplicación, al menos a corto plazo, de un añadido de valor a un objeto, o de permitir añadir este valor.”

Amat y Soldevila, (1998)14: “Conjunto de tareas que generan costes y que están orientadas a la obtención de output para elevar el valor añadido de una organización. Se llevan a cabo para satisfacer necesidades de clientes ya sean internos o externos.”

Algunas características de las actividades se resumen a continuación (Armenteros, M.)25:

Tareas realizadas por un individuo o grupo de individuos.
Carácter homogéneo.
Gestionar las realizaciones, significa la necesidad de controlar las actividades más que los recursos, si se controlan debidamente las actividades esto conlleva a una reducción de los costos en cada una de ellas.
Intentar satisfacer al máximo las necesidades de los clientes internos y externos. Ellos serán quienes realmente determinen qué actividades tenemos que realizar para mejorar los márgenes del beneficio.
Las actividades deben ser analizadas como partes integrantes de un proceso de negocio y no de forma aislada.
Eliminar las actividades que no añaden valor a la organización, en lugar de mejorar lo que es realmente suprimible.
Las actividades deben enmarcarse en un plan de actuación global.
Respaldar, comprometer y buscar el consenso de aquellos que están directamente implicados en la ejecución de las actividades, ya que son los que realmente encuentran posibilidades de mejoras y diferenciación de las actividades que realizan habitualmente.
Mantener un objeto de mejora permanente en el desarrollo de las actividades, la presunción de que siempre existe una forma de mejorar el desempeño de las actividades.

Existen diferentes elementos a considerar en el momento de definir las actividades, estos son:

Los objetivos de la organización, pues en función de éstos se definirán y se clasificarán las actividades.
El objeto que se persigue con el propio sistema de costo basado en la actividad.
Las características de la organización, puesto que éstas determinarán el grado de centralización y descentralización en la toma de decisiones, y por tanto, la utilidad de la información derivada del modelo diseñado. Siendo una variable importante para la adopción e implementación del sistema en la empresa.
Las variables críticas para el éxito empresarial. Éstas deben ser el punto de mira de todo el proceso de mejora continua en la ejecución de todas las actividades desarrolladas.
La motivación del personal. La definición de actividades debe orientarse de tal manera que los empleados se sientan motivados a colaborar.
La etapa del ciclo de vida en la cual se encuentran los productos, porque tanto la determinación del costo como la gestión de las actividades va a depender de la fase del ciclo en la cual se encuentre la empresa.
La diversidad de productos, ya que es fuente de actividad.
La complejidad de los productos y los procesos. Ésta puede ser la causa de un buen número de actuaciones a todos los niveles.
Las características del producto, pues de éstas y de su diseño van a depender un gran número de actividades productivas.
Los sistemas de información existentes, puesto que a la hora de diseñar el modelo de ABC se podrá beneficiar de la información disponible.
La tecnología existente, porque de esta va a depender en buena medida la ejecución de las actividades.
Los procesos de negocio. Éstos han de ser el nuevo enfoque de los actuales sistemas de costos y de control, puesto que su coordinación y planificación y en general toda su gestión, resulta básica en la búsqueda de la mejora continua y excelencia empresarial.

Las clasificaciones de las actividades fueron abordadas con bastante precisión por Amat y Soldevila (1998):

Según las funciones de la empresa en las que se incluyen (investigación y desarrollo, logística y producción, comercialización, administración y dirección).
Según su relación con los productos o servicios que produce o comercializa la empresa (en este sentido existen las actividades principales relacionadas directamente con los productos o servicios) y, las actividades auxiliares (apoyan a las actividades principales).

Según Santandreu y Santandreu, (1998):

Actividades fundamentales: Son indispensables, lo cual implica que su análisis es innecesario, o cuanto menos muy limitado por su propia naturaleza.
Actividades discrecionales: Deben ser objeto de un exhaustivo estudio basado, sobre todo, en analizar en que medida esa actividad contribuye a la obtención del beneficio, y en función a esa contribución buscar mayores oportunidades, o en caso contrario eliminarla.

Siguiendo a Blanco, (2000):

a) Al valor añadido que generan:

Hay actividades con valor añadido, si su realización incrementa el interés del cliente hacia nuestro producto o servicio, y actividades sin valor añadido que si bien pueden eliminarse en un plazo de tiempo razonable, de momento son necesarias para poder realizar aquellas, que si otorgan valor añadido.

b) A su relación:

Primarias.
Secundarias.

Los criterios de Norkiewicz, (1994)28 clasifican a las actividades en:

Actividad de unidad: Es una actividad que aumenta o disminuye en proporción de uno a uno con los procesos críticos del negocio.
Actividad de lote: Es una actividad que aumenta o disminuye con el flujo de trabajo, es una proporción inferior de uno por otro.
Actividad de apoyo a productos: Apoyan la totalidad de los productos y no pueden distribuirse directamente a unidades de trabajo.
Actividades de apoyo a la organización: Son actividades realizadas para respaldar a la unidad empresarial.
Actividad de apoyo corporativo: Por parte de la organización central no pueden asociarse directamente con un producto u organización concretos y han de distribuirse arbitrariamente (auditorias anual, los gastos del presidente, preparación de actas de consejo).

Anteriormente se hizo referencia a las actividades con valor añadido. En este sentido, se define como valor: “La suma de los beneficios percibidos que el cliente recibe menos los costos percibidos por él al adquirir y usar un producto o servicio” (Porter, 1985)29 y, también es definido por Tränckner (1990)30, como “Varios procesos singulares que forman una cadena cuando agrupan todos los cumplimientos de tareas en un sistema delimitado, independientemente de los sujetos que ejecutan las tareas”.

Las actividades con valor añadido son las que la empresa debe potenciar en función de la demanda del cliente, no siendo de igual manera el análisis con aquellas que no aportan valor. Pues, estas últimas solo deben tenerse en cuenta si es imprescindible su ejecución para lograr el servicio deseado, de no ser así debe reducirse o eliminarse.

Una actividad que no genera valor es una actividad insignificante, lo que es consecuencia de un error, que los responsables de la calidad intentan eliminar. La misma debe ser eliminada en la medida de lo posible, por lo que se deberá evitar realizar inversiones sobre la misma, pues en ocasiones incurren en costos elevados innecesariamente.

Es importante conocer algunas características relacionadas con las actividades que no generan valor, pues así se evita considerarlas como importantes en el análisis del sistema ABC:

Cualquier actividad que no sea rentable.
Aquellas que supongan malgastar el tiempo, dinero o recurso y que no contribuyan a incrementar las ventas.
Aquellas que añaden costos innecesarios ante cualquier producto, en cualquier momento de su ciclo de vida.
Aquellas que puedan reducirse o eliminarse.

El valor añadido se mide teniendo en cuenta los aspectos siguientes:

Aporta valor al cliente.
Aporta valor a la empresa.
Aporta valor al componente humano.

Finalmente señalar que las actividades, permiten:

Comprender como se genera el costo y como se lleva a cabo la ejecución de las actividades significativas.
Suministrar una base para poder determinar actividades alternativas de menor costo y/o mejor ejecución, identificando oportunidades de ahorro de costos y mejoras en la eficiencia.
Suministrar una base para la mejora continua de los procesos mediante la racionalización de actividades desarrolladas.
Permitir identificar las características de las actividades y así poder clasificarlas.
Comprender mejor el proceso productivo y funcionamiento de toda la organización, es decir, el proceso interno de la empresa, esto facilita la toma de decisiones.
Comprender como evolucionan los costos a lo largo del ciclo de vida, y determinar el costo real de los productos en función de la etapa en la que se encuentren.
Obtener una información estructural acerca de lo que una empresa hace y cómo lo hace.

Si bien es importante la selección correcta de las actividades. Los generadores de costos también lo son. En este sentido se relacionan algunos criterios de autores importantes vinculados a los generadores de costos.

Según Amat y Soldevila (1998): “Son los que miden las actividades son los causantes de los costes o los factores de variabilidad de los costes”.

Santandreu y Santandreu, (1998): “Equivale a un centro de actividades que a su vez está integrado como algo que forma una parte del proceso de producción. Este centro de actividades debe recoger separadamente el coste de las actividades que se realizan en los mismos. El mejor generador de coste de una actividad es el causante de la misma. La diferencia fundamental con los sistemas tradicionales radica en que: Mientras la unidad de obra homogénea es representativa en los centros de costes tradicionales, el generador de coste busca el reflejo de la causalidad con la actividad concreta. Asimismo, podría ser el número de desplazamientos que han empleado los supervisores en controlar una serie o procesos de producción, ya que esa actividad ha sido la que realmente ha ocasionado esos costes.

Según los criterios de Blanco, (2000): Son los causantes de los costes de las actividades. No tiene porque coincidir la medida de la actividad con el inductor de costes. El mejor inductor de costes de una actividad será el causante de la misma.

La elección de los generadores de costos no debe efectuarse de manera arbitraria, por tanto deben considerarse los requisitos siguientes (Santandreu y Santandreu, 1998):

Que sean fáciles de observar y medir.
Que sean representativos de las funciones habituales que realiza la empresa.
Que puedan poner de manifiesto la relación de causalidad existente entre los costes, actividades y productos o servicios.

Asimismo la primera premisa a considerar es que la elección refleje de la manera más fiel, el objetivo del generador de costes que ha sido seleccionado, o sea, que ponga de manifiesto el efecto causal entre: coste – actividad – producto. Pues, es de suma importancia conocer que es lo que se va a calcular, ya que el nivel de actividad no siempre es el mismo.

Llegado este momento, se analiza en el próximo epígrafe las características generales y la metodología que se propone seguir para determinar los costos de la empresa y de las áreas de negocios.

1.6 – Propuesta de cálculo del Costo Basado en Actividades.

El enfoque del Sistema de Costo basado en las Actividades centra su atención en los procesos y en el conjunto de actividades que se derivan y que deben de acometerse para obtener un producto/servicio. Este enfoque permite trabajar desde la perspectiva de 2 tipos de análisis: análisis en términos de costo (análisis vertical), y análisis en términos de actividades (análisis horizontal).

El análisis horizontal, conlleva a priorizar el concepto de gestión de actividades, centrando así su objetivo en la mejora continua de las actuaciones a realizar en la Empresa, determinando los inductores de actividad y estableciendo las medidas de ejecución. O sea, es un sistema que integra todo el análisis de los costos de forma detallada, y con un enfoque de gestión más eficiente al analizar los procesos y las actividades que realmente se ejecutan y que incurren en costos significativos.

El análisis de las actividades permite identificar aquellas que agregan valor a los productos o servicios que oferta la Empresa y las que agregan valor al cliente. Para lograr identificar correctamente las actividades es necesario conocer lo que encierra su concepto, como bien se expuso en el capítulo anterior y se retoma ahora:

Actividad: Conjunto de tareas o actos imputables a un grupo de personas o a una persona, un grupo de máquinas o una máquina, relacionadas con el ámbito preciso. O sea, es toda aquella actuación o conjunto de actuaciones que se realizan en la Empresa, encaminadas a la obtención de un bien o servicio.

A través de las actividades, se analiza la cadena de valor desde que comienza el proceso, o sea, desde que se produce la entrada de recursos o factores, hasta la transformación de los mismos en un bien o servicio.

Este sistema ofrece la ventaja de medir aspectos cuantitativos como lo hacían los sistemas tradicionales de costos, añadiendo la capacidad de medir también los cualitativos.

La aplicación o implantación de un Sistema de Costo basado en Actividades puede hacerse realidad cuando: a) El porcentaje de costos indirectos sobre el total de costos tenga un peso significativo; b) Existan varios productos o servicios para fines diferentes, y es muy útil conocer o delimitar la parte proporcional de gastos indirectos que corresponden a cada uno de ellos y, c) La Empresa está sometida a cambios estratégicos/organizativos.

Frecuentemente se cuestiona por qué utilizar el concepto de actividad para costear. Las razones que motivan a ello, se exponen a continuación:

Las actividades pueden visualizarse con facilidad.
Las actividades son las que realmente consumen recursos.
Las actividades son fáciles de entender por la totalidad de las personas.
Las actividades enlazan planeamiento y control e integran además medidas de actuación financieras.
Las actividades propician las interdependencias entre los diversos departamentos.

Las actividades secundarias, sirven de apoyo a las actividades primarias, garantizando que las mismas se ejecuten con la calidad requerida. Además, permite ampliar la información con respecto al área de negocio que se analice. Esto quiere decir, que facilita información relacionada con los costos indirectos que ocurren, permitiendo evaluar si era necesario incurrir en los mismos.

El análisis de los costos indirectos puede enriquecerse si ocurre una selección correcta de los generadores de costos o inductores de costos, que establecen las relaciones causales más exactas entre los servicios y consumos de actividades, que las unidades de obras utilizadas para relacionar los costos indirectos con los productos o servicios. En este sentido, a una misma actividad se le pueden relacionar diversos generadores de costos, pero lo más importante consiste en la selección del más adecuado a emplear.

Conociéndose de forma general algunos elementos relacionados con el sistema de Costo basado en Actividades, se procede a presentar la propuesta de la metodología a seguir del sistema objeto de estudio, con el objetivo de gestionar y controlar el costo de las actividades que se realizan en el área de negocio seleccionada.

1.6.1- Metodología propuesta para la aplicación del sistema de Costos Basado en las Actividades.

Antes de desarrollar los pasos a seguir para la determinación del costo basado en actividades, se hace necesario exponer algunos términos que son empleados en la metodología.

Servicios Básicos: Se define como los diferentes servicios que ofrece la Empresa, o sea, aquellos servicios que interesan al cliente.

Centro de Actividades (Centros de Negocio): Es un nivel de agrupación de los costos y gastos, de una o varias actividades que están en función de uno o varios servicios.

Servicios Generales: Son los centros de actividades que realizan un conjunto de tareas encaminadas a los Servicios Básicos, por ejemplo: control los Activos Fijos, control del Efectivo en el Departamento de Economía. Es decir se identifican con actividades secundarias. También se incluyen los servicios cuyos costos y gastos se identifican con el período como son: Administración y Recursos Humanos, entre otros. Estos últimos no se asignan a los Servicios Básicos, llevándose los mismos directamente al Estado de Resultados al igual que los cargos fijos.

El modelo que se plantea proponer contiene tres fases y doce etapas que se explicarán a continuación (Figura 3).

Figura 3: Fases y Etapas de la propuesta de la Aplicación del Sistema ABC32.

Descripción del cumplimiento de las diferentes etapas del Modelo ABC.

Fase I: Localización de los centros de Actividades.

En esta fase se localizaron todos los centros de actividades que existen en la entidad y se identificaron teniendo en cuenta su incidencia en los Servicios Básicos.

1a Etapa: Definir los centros de actividades.

En esta etapa, se establece la definición de todos los centros de actividades que le son inherentes a la entidad. Para ello, se hizo necesario un recorrido por toda la organización para detallar todos los centros de actividades que físicamente están y brindan sus servicios a los clientes.

2a Etapa: Identificar los centros de actividades vinculados a los Servicios Básicos.

Son los Servicios Básicos relacionados con todas las Áreas de Negocio.

3a Etapa: Identificar los centros de actividades vinculados a los Servicios Generales, cuyos costos se asignan a los Servicios Básicos a través de los generadores de costos.

Son los centros de actividades relacionados a los Servicios Generales los que necesitan de un generador de costo, pues así no se asigna arbitrariamente los costos indirectos a determinadas actividades propias del proceso que responden a los Servicios Básicos. Los mismos tributan a más de un Servicio Básico, por tanto, en ocasiones se necesita de un generador de costo para distribuir entre los diferentes servicios que le son inherentes, o sea, permite asignarle los costos y gastos que le corresponden a cada servicio.

4a Etapa: Identificar los centros de actividades cuyos costos y gastos se identifican directamente con el período.

Se refiere a los centros de actividades cuyos costos y gastos no van a ser asignados a los Servicios Básicos, considerándose éstos como gastos del período, pero son controlados por las actividades.

Fase II: Determinación del costo de las actividades de cada centro.

En esta segunda fase, se asignan los costos a las actividades que pertenecen a los diversos centros, de esta forma las actividades se convierten en el centro de atención del modelo que se propone.

5a Etapa: Localización de los costos indirectos en los centros.

Se procede a localizar los costos indirectos respecto a los Servicios Básicos en cada uno de los centros en que se encuentra dividida la Empresa. Esta localización se limita a situar los costos en el centro donde se realiza la actividad y corresponde con los centros de actividades vinculados a los Servicios Generales, que se asignan a los Servicios Básicos a través de los generadores de costos seleccionados.

Estos costos aunque se clasifiquen entre los indirectos, son indispensables para el funcionamiento general de cualquier entidad. Por tanto su gestión y control permite mejorar las condiciones de vida y la labor de los trabajadores. Además garantiza la realización de los Servicios Básicos.

6a Etapa: Identificación de las actividades.

En dependencia del Servicio Básico a que pertenezca cada centro, así serán las actividades que en él se realicen. Se identifican cada una de las actividades que se ejecutan en cada uno de ellos y para lograr el cumplimiento de esta etapa, son necesarias las entrevistas con los responsables de cada centro, así como la observación de todas las actividades que allí se realizan. Todo este proceso es de gran importancia en el modelo, puesto que las actividades identificadas aquí, serán las costeadas o asignadas mediante los generadores de costos a los Servicios Básicos, por tanto no debe obviarse ninguna actividad que genere valor, pues trae consigo una distorsión del costo del servicio de manera innecesaria.

7a Etapa: Agrupación de las actividades principales de cada centro.

Después de identificadas las actividades, siguiendo los criterios de los responsables de cada centro, con la correspondiente verificación de los mismos, se procede a la agrupación de todas aquellas que se consideren como actividades principales o rectoras. En esta etapa se desarrolla lo que se denomina abrir el abanico de actividades, considerando que los costos reales de las actividades están compuestos por el de todas las actividades que se agrupan en las mismas. En esta etapa se agrupan las actividades que se consideran homogéneas.

8a Etapa: Elección de los generadores de costos.

Dentro de cada actividad que se realice en los centros vinculados a los Servicios Generales, se deberá elegir aquel generador de costo, que mejor se identifique con la relación causa-efecto entre:

Figura 4: Relación causa-efecto en el Sistema ABC33. Fuente: Tomado de la referencia de Pérez Barral (2005)

El sistema ABC, permite que un grupo de actividades puedan portar el mismo generador de costo. Esto ocurre porque estas actividades se interrelacionan entre sí, en función de un mismo propósito; donde el generador seleccionado se utiliza en diferentes actividades.

Existen actividades que se corresponden con un solo Servicio Básico y por tanto, no hay que utilizar ningún generador de costo diferente para asignar el costo de dicho servicio, pues la asignación se produce directamente al Servicio Básico que corresponda.

9³ Etapa: Reparto de los costos entre las actividades.

Se identifican los costos de las actividades atendiendo a los elementos integrantes del costo, es decir, los materiales directos, mano de obra directa y los costos indirectos; conociendo de esta forma los costos de todas las actividades, tanto los que son asignables a los Servicios Básicos mediante el generador, como los que se distribuyen según el servicio a que corresponda.

10a Etapa: Cálculo del costo de los generadores de costo.

Se procede a la adecuación de los generadores de costos identificados a la información correspondiente a los diferentes centros de actividades. Se calcula, qué porcentaje le corresponde según el generador seleccionado, para las diversas actividades según los centros de negocio, sumando después los porcientos calculados para dichos centros, obteniendo el porcentaje que se aplicará del valor total del generador, a los costos detectados en la etapa anterior y se asignan los mismos a los Servicios Básicos que correspondan.

Fase III: Determinación del costo de los Servicios Básicos.

En esta última fase, se asignan a los Servicios Básicos los costos indirectos de las actividades, además de los costos directos correspondientes a estos servicios. De esta forma se va conformando el costo total del servicio solicitado por el cliente.

11a Etapa: Asignación de los costos de las actividades a los Servicios Básicos.

Es conocido que los productos consumen actividades y estas consumen recursos, a su vez, los generadores de costos relacionan de manera directa a unos y otros. Llegado este momento en el proceso de asignación, son conocidos ya los costos de las actividades y los porcientos que se aplicarán a los Servicios Básicos, por tanto, quedaría aplicar los costos de materiales directos, mano obra directa y costos indirectos que se determinó para cada actividad.

12a Etapa: Asignación de los costos directos a los Servicios Básicos.

Conocidos y asignados todos los costos indirectos entre los Servicios Básicos, el proceso de asignación culminará en esta etapa, trasladando los costos directos a dichos servicios según se corresponda. Por tanto, el total de los tres elementos del costo, o el integrante de éste que se afecte para cada actividad relacionada en los centros de actividades directos, es decir, que corresponda a un solo Servicio Básico, se asignará al servicio correspondiente de manera directa.

CONCLUSIONES

Con el trabajo investigativo realizado se arriba a las conclusiones siguientes:

Los procedimientos actuales para la determinación del costo en las empresas, limitan la toma de decisiones oportunas y, no mejora la gestión de las diversas áreas de negocios.
El sistema ABC coadyuva a gestionar mejor los recursos que se consumen en las actividades que se ejecutan en las áreas de negocios.
Aun se percibe resistencia del personal contable para la aplicación futura del sistema ABC. Pues, ven al sistema solo desde el punto de vista de la contabilización y no de la gestión y determinación del costo de los servicios que demanda el cliente.
El sistema ABC abarca todas las áreas y departamentos de la organización. Lo cual se adapta a la estructura organizativa que adopte la empresa en el nuevo entorno competitivo.
Los conceptos claves de costo y gasto se utilizan de igual forma, sin establecerse sus diferencias en el momento en que participan en el proceso completo.
El diseño propuesto del ABC, conlleva priorizar el concepto de gestión de actividades, centrando su objetivo en la mejora continua de las actuaciones a realizar en la Empresa, determinando los inductores de actividad y estableciendo las medidas de ejecución.
El ABC es un sistema que integra el análisis de los costos de forma detallada, con un enfoque de gestión más eficiente al analizar los procesos y las actividades que realmente incurren en costos y agregan valor al servicio y al cliente.
La búsqueda bibliográfica de trabajos publicados por autores nacionales e internacionales, coadyuvó a la orientación correcta de los criterios a seguir para fundamentar la investigación realizada.

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