Hoy en día constituye un problema a resolver por los profesionales vinculados a las ciencias económicas, alcanzar niveles de costos mínimos y competitivos en la fabricación de productos o en la prestación de servicios con la correspondiente calidad requerida y un nivel adecuado de consumo de recursos humanos, materiales y financieros en correspondencia con el desarrollo y tecnologías existentes.
En nuestra experiencia se ha abordado esta temática en diferentes investigaciones, tratando de que se disminuyan los costos en la búsqueda de una mayor eficiencia económica.
Los actuales métodos de costeo y sistemas de costos existentes en las gerencias territoriales no alcanzan los niveles de suficiencia necesarios para el control del crecimiento de los gastos (esencialmente los indirectos) lo cual constituye un problema que es atacado por el costeo ABC, dentro de los aspectos fundamentales de la Gestión Estratégica de Costos.
Desarrollo
La Gestión Estratégica de Costo. Su esencia
Lo primero es definirla, para lo cual se expresa que » la Gerencia Estratégica de Costos es un proceso cíclico, continuo de formulación de estrategias, comunicación de estas estrategias, desarrollo y utilización de tácticas para implementarlas, y el desarrollo y establecimiento de controles para supervisar el éxito de las etapas anteriores. Por ello la información contable sirve para cada etapa de este ciclo.»
Sucintamente se explica cada uno de los distintos procesos de la definición anteriormente expuesta.
En el primero la información contable es la base para realizar el análisis financiero, el cual constituye un elemento del proceso de evaluación de estrategias alternativas. En el segundo, los informes constituyen una de las formas importantes por las cuales estas estrategias se comunican a la organización en su conjunto.
En el tercero, en el desarrollo de las tácticas específicas que apoyen la estrategia en su conjunto y de su implementación, los informes financieros confeccionados sobre la base de la información contable, son uno de los elementos que sirve de sustento a las tácticas, para lograr que se cumplan con los objetivos deseados.
En el cuarto, la evaluación del desempeño de los gerentes o de las distintas unidades de negocio, habitualmente depende de la información contable.
Se podría definir de otra forma a la GEC como el área que tiene bajo su responsabilidad la búsqueda del conocimiento sofisticado de la estructura de costos de la empresa, con la finalidad de lograr ventajas competitivas sostenibles y continuas en el tiempo.
En ella la contabilidad se utiliza básicamente para facilitar el desarrollo y la implementación de la estrategia del negocio.
¿Cuáles son los componentes básicos de la GEC? Son tres:
- Análisis de la cadena de valor.
- Análisis del posicionamiento estratégico.
- Análisis de las causales de costos.
La Cadena De Valor
Como se expuso anteriormente, Michael Porter, desarrolló el concepto, en su obra “Estrategia Competitiva” (1980), la cual se basa en que cada unidad de negocio debe desarrollar una ventaja competitiva continua, basándose en el costo, en la diferenciación o en ambas cosas.
El análisis de la cadena de valor comienza con el reconocimiento de que cada empresa o unidad de negocios, es » una serie de actividades que se llevan a cabo para diseñar, producir, comercializar, entregar y apoyar su producto».
Al analizar cada actividad de valor separadamente, los administradores pueden juzgar el valor que tiene cada actividad, con el fin de hallar una ventaja competitiva sostenible para la empresa.
Al identificar y analizar las actividades de valor de la empresa, los administradores operan con los elementos esenciales de su ventaja competitiva, ya que la eficiencia y eficacia de cada una de las actividades afecta el éxito de la empresa en su estrategia, ya sea de bajos costos, diferenciación o enfoque.
Las actividades se pueden dividir en dos tipos, las principales y las de apoyo. Las primeras, son la logística interna, operaciones, logística externa, marketing, y el servicio.
Estas se pueden imaginar como una corriente de actividades relacionadas, empezando desde la llegada y el almacenamiento de las materias primas o insumos para los procesos de producción, su transformación en productos finales que se expiden, las actividades de comercialización y venta para identificar, alcanzar y motivar a los clientes o grupos de clientes y las actividades de servicio para prestar apoyo al cliente y/o al producto después de la compra.
Luego las de apoyo, como su nombre lo indica, prestan un respaldo general y especializado a las actividades primarias.
Estas son la administración, de compras, de recursos humanos, el desarrollo tecnológico, y la infraestructura. Se deben considerar a éstas como funciones empresariales, ya que sin ellas no existiría una organización y, junto al grado de vinculación con las principales, conforman lo que se denomina el análisis de la cadena de valor, que como herramienta en la formulación de estrategias, exige que los administradores no sólo analicen por separado cada actividad de valor con todo detalle, sino que también examinen las vinculaciones críticas entre las actividades internas.
Al hacer referencia a los costos el enfoque es diferente al desarrollado por la contabilidad tradicional, la cual se basa en el concepto de valor agregado, el que supone maximizar la diferencia entre las compras y las ventas.
Es decir que el valor agregado fija su atención en las funciones internas de la Empresa, comienza con las compras a los proveedores y termina con los costos pagados por los clientes (ventas).
La GEC, explica que al fijar un enfoque tan estrecho, como lo es el valor agregado, la Empresa, pierde una serie de ventajas y oportunidades que comienzan antes de la compra y terminan más allá de la venta al cliente.
Como se enfatizó anteriormente al analizar las estrategias, una unidad de negocios debe lograr desarrollar una ventaja competitiva sostenible a través de una serie de estrategias, las cuales pueden ser de bajo costo, diferenciación y/o enfoque.
Antes de analizar la metodología de la cadena de valor, se exponen las diferencias que existen en la concepción del valor agregado (principio sobre el que se fundamenta la contabilidad tradicional) y la cadena de valor, (principio de la GEC.), mediante un cuadro comparativo.
Este cuadro ayudará a comprender el por qué la cadena de valor es mucho más comprensiva para el desarrollo de una ventaja competitiva sustentable y además cómo puede incorporar los conceptos de Visión y Misión expuestos anteriormente.
Metodología de la cadena de valor:
Para construir una cadena de valor los pasos fundamentales son:
- Identificar la cadena de valores de la industria y asignarles costos, ingresos y activos a las actividades de valor.
- Diagnosticar cuáles son las causales de costos que regulan cada actividad de valor
- Desarrollar una ventaja competitiva sostenible, bien sea desarrollando las causales de costo mejor que los competidores, o bien reconfigurando la cadena de valores.
La ventaja competitiva no puede ser analizada dentro de una empresa como un todo, sino que debe descomponerse la cadena de valores en sus diferentes actividades estratégicas, ya que cada una incurre en costos, genera ingresos y está ligada a activos, separándose en aquellas que representan un importante porcentaje de los costos operativos, o si el comportamiento de costos de las actividades son diferentes, o si los competidores las ejecutan en forma diferente o si tiene alto potencial para crear diferenciación.
A partir de este desarrollo se puede calcular el rendimiento sobre activos para cada actividad de valor.
A partir del análisis anterior se deben identificar las causales de costos que expliquen las variaciones de costos en cada actividad de valor.
En la contabilidad gerencial tradicional el costo tiene una sola causal, la cual es el volumen de actividad o de producción. En la cadena de valores el concepto del volumen de producción, capta muy poco de la riqueza del comportamiento de los costos.
Coexisten múltiples causales de costos las cuales además difieren a través de las actividades de valor. Estas pueden ser estructurales o ejecucionales.
Las primeras se definen como aquellas que al ser elegidas por la empresa impulsan el costo del producto. Estas son:
a) La escala, es decir la cuantía de la inversión que se va a realizar en áreas de fabricación, investigación, recursos de marketing, etc.
b) Extensión, es decir el grado de integración vertical.
c) Experiencia, se refiere al número de veces que en el pasado la empresa ha realizado lo que ahora está haciendo de nuevo.
d) Tecnología, se refiere a los métodos tecnológicos utilizados en cada etapa de la cadena de valores.
e) Complejidad, se refiere a la amplitud de la línea de productos o servicios que se ofrecerán a los clientes. En cuanto a las segundas, ejecucionales, son aquellas que son decisivas para establecer la posición de costos de una empresa y que dependen de sus habilidades para ejecutarlas con éxito.
Dentro de la lista de estas causales se pueden mencionar las siguientes:
- Compromiso con el grupo de trabajo.
- Gerencia de calidad total.
- Utilización de la capacidad.
- Eficiencia en la distribución de la planta.
- Configuración del producto.
- Aprovechamiento de los lazos existentes con proveedores y/o clientes a través de la cadena de valores de la empresa.
El tercer paso, luego de identificar la cadena de valor y de diagnosticar las causales de costos de cada actividad, se puede ganar una ventaja competitiva sostenible por medio de dos formas:
I. Controlando las causales de costos mejor que los competidores, es decir se puede analizar las causales y mejorar el rendimiento de las causales de costos, se puede emplear el Benmarching, sobre los competidores, sabiendo que esta opción debe ser siempre revisada y reconsiderada en el corto plazo, ya que el competidor operará de la misma forma.
II. Reconfigurando la cadena de valores: lo que implica que mientras se recompone las causales de costos habrá que redefinir la cadena de costos en las actividades en donde sea más necesario.
Existen una serie de dificultades para poder construir la cadena de valores. En primer lugar hay que calcular el precio (ingresos) para los productos intermedios, aislar las causales de costos claves, computar márgenes de proveedores y clientes, y construir estructuras de costos de los competidores, por mencionar algunas.
El Posicionamiento estratégico
Se analiza aquí cuál es el papel de la información contable dentro del negocio, el que en principio es el de facilitar el desarrollo y la implantación de estrategias.
Esto es lo que distingue a la GEC respecto de la contabilidad gerencial tradicional.
La relación existente entre costos y las estrategias, explicadas anteriormente, se resuelve por la influencia que tienen en cada tipo de estrategia elegida, la generación de costos y por consiguiente el control que se debe efectuar en el proceso gerencial.
Las estrategias difieren en los diversos tipos de organización y los controles debieran adaptarse a los requerimientos de las estrategias elegidas.
La ligazón entre los controles y las estrategias tienen su origen en las siguientes ideas:
a. Para una ejecución eficaz, las diferentes estrategias requieren diferentes prioridades de tareas, factores claves para el éxito, experiencias, perspectivas y comportamientos.
b. Los sistemas de control son unidades de medidas que influyen el comportamiento de las personas cuyas actividades están siendo medidas.
c. Por ello debiera realizarse un diseño de sistemas de control acorde a la coherencia entre la estrategia y la influencia sobre las personas.
El análisis estratégico se basa en los conceptos mencionados, relativos a la Visión, Misión, Objetivos, y Estrategias que operan a modo de vértice principal en la elaboración de controles y de la posibilidad de obtener ventajas competitivas sostenibles y cuidado en la cadena de valor.
Uniendo conceptos se debe insistir en que el control gerencial depende de la estrategia elegida para obtener la ventaja competitiva y de las opciones que se escojan respecto a la cadena de valor. Esto es a la luz de la misión formulada y de la estrategia elegida.
Es decir, una empresa cuya misión está definida dentro del marco de un mercado maduro, con productos no diferenciados y con una estrategia de liderar en costos, debiendo ser los costos del diseño del producto o servicio, una herramienta de importancia fundamental.
Así cada organización y dependiendo de la misión formulada y de la estrategia elegida deberá asignarle un sistema de control tomando en consideración también otros factores como son, la tecnología, la cultura, el contexto externo del ambiente, etc.
Causales del costo.
El tercer elemento constitutivo de la GEC es el concepto de las causales del costo.
Estas toman un lugar preponderante en la GEC, debido al enfoque estratégico que se le da a estas causales y sobre todo por la unión, en la que se relacionan la cadena de valor y el posicionamiento con este tercer elemento.
Es así que en la GEC se acepta el hecho de que los costos son impulsados por múltiples factores, esto también explica las distintas variaciones de costos en cada actividad.
Como se mencionó anteriormente en la contabilidad gerencial, el costo es una función exclusiva del volumen de producción.
De ahí se desprenden una serie de análisis relativos a este factor, dentro del cual se mencionan a modo de ejemplo los siguientes, la división entre costo fijo y variable, la relación volumen – costo – utilidad, el control presupuestario, etc.
Es aquí donde la GEC genera la novedad de no considerar al volumen de producción como causal del costo sino que además incorpora una serie de modelos más avanzados en la relación de la causalidad del costo, como se vio anteriormente.
A modo de mención, las causales son divididas en dos:
- Causales estructurales.
- De ejecución.
Sin abundar en ellas, sólo se establece que la GEC avanza sobre la contabilidad gerencial al enfocar los temas desde otro ángulo y fundamentalmente, posiciona al costo dentro del espectro de toma de decisiones en la Empresa de manera integral y abre un camino distinto hacia herramientas de gestión, que pueden ser utilizadas en pos de una mejora en la administración de una Organización.
El ABC y la Gerencia Estratégica de Costos
El mundo, la sociedad, las organizaciones, los individuos y el entorno tienden a cambiar rápidamente, es por ello que todas las cosas que rodean estos sistemas tienen que acoplarse al ritmo de substitución de las normas que rigen el nuevo orden social y para el caso que compete, el productivo y empresarial.
El modelo de cálculo de los costos para las empresas es de suma importancia, ya que éstos son los que determinan la viabilidad del negocio, los que determinan mayoritariamente el grado de productividad y eficacia en la utilización de los recursos, por eso un modelo de costos no puede basarse solamente en asignar los costos sobre un factor determinado, que para el orden empresarial puede ser insignificante o poco representativo de lo que en realidad simboliza.
A continuación se presentará una explicación clara del fundamento y los componentes del sistema de costos basado en las actividades (Activity Based Costing)
Contexto Teórico
A=Activity B=Based C=Costing
Las actividades son todo el conjunto de labores y tareas elementales cuya realización determina los productos finales de la producción.
El ABC de los costos
Las empresas no pueden seguir realizando tareas que no le generen valor, deben eliminarse todas aquellas que entorpezcan o no ayuden al desempeño eficaz de los factores productivos, porque este valor es lo que le da el posicionamiento privilegiado o menospreciado que se tenga en el mercado, medido esto por la calidad de sus productos, la eficacia de los servicios, los precios bajos, crédito remanente, etc.
El modelo de costos debe aplicarse a la formación de la cadena de valor de la empresa, distribuyendo los costos de la manera menos arbitraria posible.
El sistema de costos basado en las actividades pretende establecer el conjunto de acciones que tienen por objetivo la creación de valor empresarial, por medio del consumo de recursos alternativos, que encuentren en esta conexión su relación causal de imputación.
La contabilidad de costos por actividades plantea no sólo un modelo de cálculo de costos por actividades empresariales, siendo el cálculo de los productos un subproducto material, pero no principal de este enfoque, sino que constituye un instrumento fundamental del análisis y reflexión estratégica tanto de la organización empresarial como del lanzamiento y explotación de nuevos productos, por lo que su campo de actuación se extiende desde la concepción y diseño de cada producto hasta su explotación definitiva.
Fases para implementar el ABC
El modelo de costeo ABC es un modelo que se basa en la agrupación en centros de costos que conforman una secuencia de valor de los productos y servicios de la actividad productiva de la empresa.
Centra sus esfuerzos en el razonamiento de administrar en forma adecuada las actividades que causan costos y que se relacionan a través de su consumo con el costo de los productos o servicios.
Lo más importante es conocer la generación de los costos para obtener el mayor beneficio posible de ellos, minimizando todos los factores que no añadan valor.
“Las actividades se relacionan en conjuntos que forman el total de los procesos productivos, los que son ordenados de forma secuencial y simultánea, para así obtener los diferentes estados de costo que se acumulan en la producción y el valor que agregan a cada proceso”.4
“Los procesos se definen como «Toda la organización racional de instalaciones, maquinaria, mano de obra, materia prima, energía y procedimientos para conseguir el resultado final». En los estudios que se hacen sobre el ABC se separan o se describen las actividades y los procesos, a continuación se relacionan las más comunes”.
Actividades
- Homologar productos
- Negociar precios
- Clasificar proveedores
- Recepcionar materiales
- Planificar la producción
- Expedir pedidos
- Facturar
- Cobrar
- Diseñar nuevos productos, etc.
Procesos
- Compras
- Ventas
- Finanzas
- Personal
- Planeación
- Investigación y desarrollo, etc.
Las actividades y los procesos para ser operativos desde el punto de vista de eficiencia, necesitan ser homogéneos para medirlos en funciones operativas de los productos.
Identificación de actividades
En el proceso de identificación dentro del modelo ABC se debe en primer lugar ubicar las actividades de forma adecuada en los procesos productivos que agregan valor, para que en el momento que se inicien operaciones, la organización tenga la capacidad de responder con eficiencia y eficacia a las exigencias que el mercado le imponga.
Después que se hayan especificado las actividades en la empresa y se agrupen en los procesos adecuados, es necesario establecer las unidades de trabajo, los transmisores de costos y la relación de transformación de los factores para medir con ello la productividad de los inputs y para transmitir racionalmente el costo de los inputs sobre el costo de los outputs.
Un estudio de la secuencia de actividades y procesos, unido a sus costos asociados, podrá ofrecer a los directivos de la organización una visión de los puntos críticos de la cadena de valor, así como la información relativa para realizar una mejora continua que puede aplicarse en el proceso creador de valor.
Al conocer los factores causales que accionan las actividades, es fácil aplicar los inductores de eficiencia (Perfomance drivers) que son aquellos factores que influyen decisivamente en el perfeccionamiento de algún atributo de eficiencia de la actividad cuyo afinamiento contribuirá a completar la armonía de la combinación productiva.
Estos inductores suelen enfocarse hacia la mejora de la calidad o características de los procesos y productos, a conseguir reducir los plazos, a mejorar el camino crítico de las actividades centrales y a reducir costos.
Por último es necesario establecer un sistema de indicadores de control que muestren continuamente cómo va el funcionamiento de las actividades y procesos y el progreso de los inductores de eficiencia.
Este control consiste en la comparación del estado real de la acción frente al objetivo propuesto, estableciendo los correctores adecuados para llevarlos a la cadena de valor propuesta.
Conclusiones Parciales
– El método de las actividades introduce nuevas técnicas en cuanto a la precisión y a la flexibilidad con que se puede llevar a cabo el análisis de los costos. La precisión la da la calidad de la representación del funcionamiento de la empresa y no por el nivel de detalle y por ende, la facultad de esta representación para tomar decisiones.
– La introducción del ABC, como parte de la Gestión o Gerencia Estratégica de Costo permite lograr una mejor asignación de los costos indirectos a los productos y/o servicios, lográndose un mejor control y reducción de los mismos; aportando mayor información sobre las actividades que realiza la empresa, de tal forma que se puede conocer cuáles actividades añaden valor y cuáles no, mostrando la posibilidad de reducir o eliminar estas últimas;
Por otro lado pueden relacionarse los costos con sus causas, significando una gran ayuda para gestionar mejor los costos. Por la abundante información que ofrece, el ABC es muy útil en la etapa de planeación, sirviendo de guía para decisiones estratégicas como fijación de precios, introducción de productos y/o servicios etc.
Bibliografía Básica
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