Antecedentes, ventajas y limitaciones del costeo por actividades

Autor: NORGE GARBEY CHACON

Costos

11-2003

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1. Antecedentes del método de costeo basado en la actividades
Un tercer momento que ubica el marco teórico del asunto que se analiza, es su enfoque histórico, por lo que aquí podríamos plantear la inquietud siguiente: ¿Es la propuesta del ABC un fenómeno nuevo? ¿Cuáles han sido los principios de su evolución?.
El tema sobre las propuestas del costeo basado en la actividad, pasa a ser un aspecto recurrente en la polémica de la contabilidad gerencial, desde mediados de los años 80; siendo preocupación acerca del mismo sus orígenes, teorías, aspectos prácticos, ventajas y limitaciones.
La utilización de un sistema de gestión y de costos por actividades adquiere especial relevancia en un entorno tan turbulento y dinámico como el de fines del siglo XX, en condiciones en que los directivos empresariales necesitan información que les permita tomar decisiones con relación a combinación y diseño de productos y procesos tecnológicos, elementos vinculados a la rentabilidad de la organización a escala global.[1]
Llegado a este punto, es conveniente puntualizar algunos de los cambios más importantes que están incidiendo en el sistema de cálculo y gestión de costos. Entre estos cambios se destacan los siguientes:[2]

1. Los avances tecnológicos y el incremento de la competitividad provocan la necesidad de aumentar él catálogo de productos, simultaneado con que los ciclos de vida de dichos productos sean cada vez más cortos.
2. Para reducir las inversiones en activos y así poder operar con menores costos financieros, existe una creciente necesidad de reducir las existencias, lo que precisa de series de producciónes más cortas.

3. Estos avances tecnológicos también repercuten en una reducción del peso de la mano de obra directa al incrementarse los costos indirectos. Esto es así por la necesidad de que las organizaciones sean más flexibles y orientadas a la clientela, lo que provoca un mayor peso de los costos relacionados con la investigación y desarrollo, lanzamientos de series más cortas, programación de la producción, logística, administración y comercialización. Esto genera un mayor peso de los costos indirectos.
4. Necesidad de evitar que en los centros de costos existan actividades que no generen valor.
Estos cambios provocan la necesidad de imputar los costos indirectos a los objetivos de costos (productos, clientes, servicios, etc.) de una forma más razonable, a como se hace en los sistemas de costos convencionales. Esto es consecuencia, tanto de la necesidad de obtener información más detallada de los costos, como de la pérdida de confiabilidad de los criterios convencionales de reparto de costos.

En la metodología convencional, los costos son asignados a los productos en el ámbito de unidades; esto supone que todos los costos dependen del volumen de producción, mientras que en el ABC, aunque también se asignan costos al nivel de unidades, en muchos casos se realiza la asignación en el ámbito de lote, de productos o de infraestructura. Ello significa establecer una diferenciación entre los distintos tipos de actividades que se han desarrollado a lo largo del proceso de fabricación e identificación de la forma en que cada producto ha consumido actividades.

Sobre sus orígenes es posible observar diferentes versiones. Según Johnson[3] “existen dos caminos que conducen a los actuales ideales del análisis por actividades. Ambos caminos nacen en el mundo de los negocios y no en el académico. Algunos contadores de gestión en el mundo académico, especialmente Gordón Shillinglaw en Columbia y George Stabus en Berkeley, esbozaron los conceptos de análisis basados en las actividades a comienzo de la década del 60. Sin embargo, los conceptos de actividad que enunciaron parecen no haber influenciado el pensamiento académico (salvo en la actualidad), ni tampoco parecen haber influenciado los dos desarrollos del ABC en el mundo de los negocios. El primer desarrollo del ABC, comienza a principio del 60 en la General Electric, donde la gente de finanzas y control de gestión buscaban mejor información para controlar los costos indirectos; los contadores de GE hace 30 años, pueden haber sido los primeros en utilizar la palabra actividad para describir una tarea que genera costos. El otro camino que conduce al costeo basado en las actividades, parece haberse originado en forma independiente a los avances efectuados por GE en él costeo de actividades. ABC deriva de los esfuerzos de las compañías y consultores en la década del 70 para mejorar la calidad de la información de la contabilidad de costos.”

Otro estudio sobre el tema identifica cuatro momentos básicos[4]. Un primer momento, se relaciona con los trabajos de Alexander Hamilton Church, en las primeras décadas del siglo XX; este autor hacia énfasis en el estudio de las causas generadoras de los costos indirectos, sin embargo su propuesta planteaba recopilar y almacenar una cantidad enorme de datos que requería un análisis complejo e intensivo de los mismos, algo que con la técnica entonces vigente no era posible, por lo que se presenta la dificultad de que la determinación y análisis de costos había que hacerla manualmente, lo que implicaba mayores costos; siendo ésta la causa por la cuál el modelo de Church no fué ampliamente aceptado en su tiempo.

Church entendía que los contadores cometían errores al distribuir los costos indirectos sobre una única base de actividad relacionada con los costos directos, por lo general la mano de obra directa. Este autor planteaba que la fuente real de los costos eran los procesos subyacentes, y que estos deberían servir como base para la imputación a productos individualizados, para permitir su reducción y control, evitando así el desperdicio.

Existen otros estudios sobre el tema entre los cuales se destacan en un segundo momento el llamado Platzkosten, creado por Konrad Mellerowicz en los años 50; en un tercer momento el método de costeo propuesto por George J. Staubus en su libro Actyvity costing and input-output accounting en 1971; y en un cuarto momento él costeo basado en las transacciones, propuesto por Jeffrey G. Miller y Thomas E. Vollmann en 1985, el cual fue divulgado posteriormente por H. Thomas Johnson y Robert S. Kaplan. En el caso de la obra de Mellerowicz esta no tuvo mayor repercusión y cayo en el olvido.

En cuanto a la obra de Staubus (1971), tuvó una mayor aceptación, tal es así que gran número de los estudiosos del tema fijan el origen del costeo basado en la actividad en las propuestas que el autor hace en esa publicación. En el prefacio de este libro plantea la necesidad de que los Sistemas de Información Contable brindaran a los gerentes toda la información necesaria para la toma de decisiones acertadas, informa que su libro dedica especial atención a varios aspectos de la Contabilidad de Costos, entre ellos: el significado de los costos, identificación de los objetivos relevantes del costeo. Los objetivos relevantes del costeo son actividades sobre las cuales se deben tomar decisiones. Hace algunas interrogantes que dejan entrever su enfoque hacia el análisis del costo de las actividades, entre ellas: ¿ Cuál debe ser el costo de tipiar una hoja de carta y enviarla dentro de los Estados Unidos? ¿ Cuál es el costo anual de mantener un espacio de mil pies cuadrados para la oficina de un ejecutivo?
Finalmente la gran divulgación que tiene actualmente él costeo basado en la actividad, se debe al libro de Johnson & Kaplan " Pérdidas relevantes: surgimiento y fallos de la administración contable" publicado en 1987. Al analizar los cambios que se venían produciendo en el proceso de producción y comercialización debido a las nuevas técnicas de programación y control que se estaban poniendo en practica, facilita la búsqueda de nuevas técnicas de determinación y análisis de costos, a tono con el nuevo entorno en que se desarrollan los negocios.

Hay un elemento en común que presentan la totalidad de estos investigadores, y es su preocupación por optimizar el rendimiento del capital sobre la base de la reducción y control de los costos. Los distingue en cambio el nivel de aceptación que tienen en su época, sin duda los de mayor aceptación fueron Johnson & Kaplan.
 
2. Ventajas y limitaciones del modelo ABC.

Antes de enumerar las ventajas y limitaciones del ABC consideramos oportuno señalar en cuál tipo de empresas es conveniente aplicar este sistema:

- Aquellas en las que los costes indirectos configuran una parte importante de los costos totales.
- Empresas en las que se observa un crecimiento, año tras año en sus costos indirectos.
- Otras empresas con alto volumen en sus costos fijos.
- En la que los costos indirectos se vienen imputando a los productos mediante una base arbitraria.
- Empresas en las que la asignación de los costos indirectos a los productos individuales no resulta realmente proporcional respecto al volumen de producción de los productos.
- Las empresas inmersas en un entorno de fuerte competencia.
- Empresas en las que existen una gran variedad de productos y de procesos de producción, en las que además, los volúmenes de producción varían sensiblemente.
- Empresas con mucha diversidad de las estructuras de apoyo, dada a los productos.
- Empresas con un nivel alto de coincidencia de procesos o actividades entre los productos.
- Empresas en la que existe un gran numero de canales de distribución y de compradores que provocan la necesidad de acometer actividades de ventas muy diferenciadas.
- Empresas en que se demuestre que existe insatisfacción con el sistema de costos existente.
- Empresas en que se haya escogido como forma de competir el "liderazgo en costos".
Sobre las ventajas y limitaciones del ABC son variados los argumentos que se exponen en la bibliografía revisada, los más importantes son los siguientes.
 
Ventajas:

Según Malcolm Smith,[5] las ventajas para las empresas que implantan un sistema ABC son:

- Las organizaciones con múltiples productos pueden observar una ordenación totalmente distinta de los costos de sus productos; esta nueva ordenación refleja una corrección de las ventajas previamente atribuidas a los productos con menor volumen de venta.
- Un mejor conocimiento de las actividades que generan los costos estructurales puede mejorar el control que se ejecute sobre los costos incurridos de esa naturaleza.
- Puede crear una base informativa que facilite la implantación de un proceso de gestión de calidad total, para superar los problemas que limitan los resultados actuales.
- El uso de indicadores no financieros para valorar inductores de costos, facilita medidas de gestión, además de medios para valorar los costos de producción. Estas medidas son esenciales para eliminar el despilfarro y las actividades sin valor añadido.
- El análisis de inductores de costos facilita una nueva perspectiva para el examen del comportamiento de los costos y el análisis posterior que se requiere a efectos de planificación y presupuestos.
- El ABC incrementa la credibilidad y utilidad de la información de costos en el proceso de toma de decisiones y hace posible la comparación de operaciones entre plantas y divisiones.

Para Amat Oriol y Soldevila Pilar[6] las ventajas del modelo ABC son las siguientes:

- Es aplicable a todo tipo de empresas.
- Identifica clientes, productos, servicios u otros objetivos de costos no rentables.
- Permite calcular de forma más precisa los costos, fundamentalmente determinados costos indirectos de producción, comercialización y administración.
- Aporta más informaciones sobre las actividades que realiza la empresa, permitiendo conocer cuáles aportan valor añadido y cuáles no, dando la posibilidad de poder reducir o eliminar estas últimas.
- Permite relacionar los costos con sus causas, lo cual es de gran ayuda para gestionar mejor los costos. La gestión de costos con la filosofía ABC, recibe la denominación de ABM (Activity Based Management) también denominada SIGECA (Sistema de Gestión de Costos Basados en la Actividad. El SIGECA se orienta hacia la reducción (mejora en la realización de determinadas actividades, eliminación y/o subcontratación de actividades, benchmarking de actividades, fijación de precios, sustitución de equipos, etc.
- La filosofía ABC puede utilizarse para el control presupuestario y se denomina ABB (Activity Based Budgeting.)

Aimar Franco Osvaldo en un artículo[7], después de exponer los criterios de varios autores concluye que las principales ventajas del sistema ABC son:

- Se logra una mejor asignación de los costos indirectos a los objetivos de costos (productos o servicios).
- Posibilita un mejor control y reducción de los costos indirectos, por la supresión de las actividades que no agregan valor y, en especial, por su vinculación con la técnica de la administración del costo total.
- El ABC es muy útil en la etapa de planeación, pues suministra una abundante información que sirve de guía para varias decisiones estratégicas tales como: fijación de precios, búsquedas de fuentes, introducción de nuevos productos y adopción de nuevos diseños o procesos de fabricación, entre otras.
 
Desventajas:

Malcolm Smith en él artículo citado anteriormente plantea las siguientes limitaciones:

- Un sistema ABC es todavía esencialmente un sistema de costos históricos. En ciertas circunstancias, su utilidad es dudosa, especialmente si hay aspectos de costos futuros que cobren mayor importancia.
- Con un sistema ABC se corre el peligro de aumentar las imputaciones arbitrarias, si no se precisan criterios de decisión respecto a la combinación y reparto de estructuras comunes a las distintas actividades, a través de diversos fondos de costos y de inductores comunes de costos.
- A menudo es ignorado por los sistemas ABC el hecho de que los datos de entradas deben tener la capacidad de medir las actividades no financieras como inductores de costos y de apreciar la importancia de la exactitud y confiabilidad para asegurar la contabilidad del sistema completo.
- A menudo se le da poca importancia a los inductores de costos relacionados con los compromisos que afecten el diseño del producto y la disposición de la planta. En su lugar se pone más énfasis en la generación de costos. También se suele ignorar aquellas actividades sobre las que no se dispone de datos, o éstos no son fiables, tales como las de marketing y distribución.

Según Gutiérrez Ponce[8] (1993) las limitaciones más importantes son:

- Existe un gran desconocimiento sobre las consecuencias económicas y organizativas tras su adopción.
- La selección de los inductores de costos puede ser un proceso difícil y complejo.

Según Amat Oriol y Soldevila en su libro "Contabilidad y Gestión de Costes" (1997) los principales inconvenientes que surgen cuando se intenta implantar el modelo ABC son los siguientes:

- Determinados costos indirectos de administración, comercialización y dirección son de difícil imputación a las actividades.
- Puede provocar que se descarte lo adecuado de los sistemas de costos tradicionales.
- Si se seleccionan muchas actividades se puede complicar y encarecer el sistema de calculo de costos.

Sáez Torrecilla Angel[9] (1994):

- Su implantación suele ser muy costosa, ya que todo el entramado de actividades y generadores de costos exige mayor información que otros sistemas.
- Los cálculos que exige el modelo ABC son complejos de entender.

Capasso, Granda y Smolie[10] (1994) exponen las siguientes limitaciones:

- Abandona el análisis de costos por áreas de responsabilidad.
- Se basa en información histórica.
- Carece del respaldo que otorga la partida doble.
- No efectúa una segregación de costos por tipo de variabilidad.

Como antes quedo expresado, los sistemas de costeo responden a las necesidades de los usuarios respecto a la información de los procesos concretos y reales de las unidades de producción. Es decir que necesariamente existe una relación
 
TECNICA DE COSTEO <> Contexto Organizacional de Referencia
 
Los juicios sobre la validez de cualquier técnica de costeo, para ser objetivos, debe ser el resultado de un análisis que haya respetado esa relación “técnica – contexto”.

Dicho de otro modo, una técnica correcta conceptualmente diseñada para un “contexto A” fracasará, necesariamente, si se utiliza en un “contexto B”. Sin embargo, la causa de su fracaso no responde a que se trate de una técnica errónea, sino a que se aplica en un contexto erróneo (para el que no fue creada).

La polémica entre los defensores del Costeo Basado en Actividades y los defensores de las “técnicas tradicionales” se prolonga, a nuestro juicio innecesariamente, en gran medida por esa falta de observación de la relación “técnica – contexto”.

En resumen el “activity based costing” (ABC), costeo basado en actividades, es el método de costeo que costea en primer lugar, las actividades para posteriormente costear los productos y otros objetos de costos.

Objetivo - Cargar a los productos y/o servicios solamente los costos y gastos que agregan valor al proceso de producción, distribución y administración desde el punto de vista del cliente. El énfasis de la gerencia se centra en los procesos responsables del aumento de los costos indirectos de fabricación, atención a las nuevas tecnologías de producción y reducción de costos de las actividades que no agregan valor.

Filosofía de gestión - Gerencia de los costos indirectos (overhead), debido al creciente aumento de la participación de éstos en el costo del producto. Parte del supuesto de que la actividad es quien consume los recursos y los productos consumen las actividades, el rateo o rastreo es hecho por medio de guiadores de costos (cost drivers). La gestión basada en actividades (ABM) es una evolución del costeo ABC, realizando él costeo de más objetos de costos tales como: canales de distribución, clientes, procesos de negocios, líneas de productos, calidad, etc.

Gestión del flujo - Proceso de acumulación de costos - el flujo de materiales y mano de obra directa son semejantes en todos los métodos de costeo.

Entretanto, en los costos indirectos residen las principales diferencias conceptuales. El proceso de acumulación más indicado es "Por Orden de Producción", porque por el proceso se calcula el costo medio (total costo del período / cantidades producidas), y el ABC procura evitar costos medios, orientándose por la relación de causa efecto.

Implantación - Además de todos los requisitos anteriormente mencionados, la implantación del ABC debe formar parte de la reestructuración de la empresa, principalmente de los procesos de producción, actividades, operaciones, tareas, tecnologías, etc. La parte crucial es la identificación de las actividades, después la eliminación de las actividades que no agregan valor y finalmente la sistematización de las actividades por objetos de costos. El escoger el software debe pautarse por la integración sistémica de las informaciones, en el caso contrario estará destinado al fracaso.
 
3. Consideraciones Finales

- La bondad de un sistema de costos estriba en su capacidad para medir la utilización de los recursos productivos en todo el proceso; por ello no tiene sentido, en principio, rechazar o aceptar un sistema si antes no se hace un análisis detallado de sus ventajas y limitaciones.
- La Implantación del ABC permite una mejor asignación de los costos indirectos a los productos y/o servicios, además de posibilitar un mejor control y reducción de éstos, aporta más información sobre las actividades que realiza la empresa, permitiéndo conocer cuáles aportan valor añadido y cuáles no, dando la posibilidad de reducir o eliminar estas últimas, permite relacionar los costos con sus causas, lo cuál es de gran ayuda para gestionar mejor los costos dando origen a las técnicas de ABM y ABB, el ABC es muy útil en la etapa de planeación, pues suministra abundante información que sirve de guía para varias decisiones estratégicas tales como, fijación de precios, introducción de productos, entre otras.
- Entre las principales limitaciones del ABC esta el hecho de que puede provocar que se descarte lo adecuado de los sistemas de costos tradicionales, con un sistema ABC se corre el peligro de aumentar las imputaciones arbitrarias, si no se precisan criterios de decisión respecto a la combinación y reparto de estructuras comunes a las distintas actividades, a través de diversos fondos de costos y de inductores comunes de costos. Su implantación suele ser muy complicada y costosa debido a que en ocasiones la selección de las actividades y de los inductores de costos es muy difícil, máximo si se seleccionan muchas actividades.
 
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DATOS DEL AUTOR:
NORGE GARBEY CHACON
director.administracion.msc@solmeliacuba.com
 
ESTUDIOS REALIZADOS:

Licenciado en Economía, Año 1989.
Master en Gestión Turística, Universidad de Oriente, Año 2001.
Diplomado en Dirección de Empresas Turísticas, Escuela de Hotelería y Turismo FORMATUR Santiago de Cuba, Año 2002.
EXPERIENCIA PROFESIONAL:
Mas de 14 años de trabajo en la actividad de Economía de Empresas, durante los últimos 9 Años se ha desempeñado como Director Economico-Financiero de dos Hoteles perteneciente al GRUPO CUBANACAN S,A. en Santiago de Cuba.
Actualmente se desempeña como Director de Administración y Finanzas del Hotel Melia Santiago de Cuba.
Actualmente se desempeña además como Profesor Adjunto de FORMATUR.

[1] Aunque los costos de los productos basados en las actividades proporcionan a la dirección un punto de vista claro del costo de los productos individuales, no debe suponerse de antemano que las decisiones estratégicas que se tomen conducirán automáticamente a modificaciones que mejoren el flujo y el valor de las actividades operativas. Estos costos están conceptualmente relacionados con la información operativa basada en la actividad. Sin embargo por si mismo, no determinaran inexorablemente que la dirección tome decisiones que mejoren la competitividad.
[2] AMAT ORIOL y SOLDEVILA GARCIA PILAR: "Contabilidad y Gestión de Costes", Editora Gestión 2000, España, 1997, Capitulo 5, Pág. 132.
 
[3] JOHNSON THOMAS: " Es tiempo de detener la sobreventa de los conceptos del "Análisis por Actividades" (Activity Based)", Revista Costos y Gestión,España, Junio de 1993, Publicación T.II-No.8.Pág. 320.
 
[4] DE ROCCHI CARLOS ANTONIO: " Sistema de costeo de actividades (ABC) versus mapa de localización de costos: un estudio comparativo", Revista Costos y Gestión, España, Diciembre de 1994, Publicación No. 14, Pág. 95-100.
 
[5] SMITH MALCOLM: " Como dirigir su sistema ABC “, Universidad Murdoch, Australia, 1995.
 
[6] AMAT ORIOL y SOLDEVILA GARCIA PILAR: "Contabilidad y Gestión de Costes", Editora Gestión 2000, España, 1997, Capitulo 5, Pág. 146-147.
 
[7] AIMAR FRANCO OSVALDO.”: Sistemas de costos basado en actividades. Pasado, presente y futuro." Revista Costos y Gestión, España, Marzo de 1995, Publicación T.IV-No.15, Pág. 251.
 
[8] AIMAR FRANCO OSVALDO.”: Sistemas de costos basado en actividades. Pasado, presente y futuro." Revista Costos y Gestión, España, Marzo de 1995, Publicación T.IV-No.15, Pág. 251.
 
[9] SAEZ TORRECILLA ANGEL.”: Cuestiones polémicas del modelo ABC" Revista Costos y Gestión, España, Junio 1994, Publicación T.III-No.12, Pág. 341-342.
 
[10] AIMAR FRANCO OSVALDO.”: Sistemas de costos basado en actividades. Pasado, presente y futuro." Revista Costos y Gestión, España, Marzo de 1995, Publicación T.IV-No.15, Pág. 251.

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NORGE GARBEY CHACON

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