INTRODUCCIÓN.
El presente análisis tiene como origen la identificación de normativas existentes en España referentes a la revelación de provisiones, pasivos contingentes y riesgos. Desde enero de 2005, la normativa contable internacional es obligatoria para las empresas que cotizan en Europa. A través de la Norma Internacional de Contabilidad 37 (NIC 37), en general se establecen las siguientes definiciones para provisiones y pasivos contingentes:
1. Provisión es un pasivo con incertidumbre (riesgo) de cuantía y vencimiento, y para el reconocimiento las provisiones, dichas deben ser obligaciones presentes, probables y que cuentan con una estimación fiable.
2. Pasivo contingente es :
a) Una obligación posible surgida por un hecho pasado y cuya existencia se confirmará por la ocurrencia de un evento fuera de control de la empresa (riesgo).
b) Una obligación presente surgida por un hecho pasado, que no se ha reconocido en la contabilidad porque carece de valoración fiable, y no es probable que la empresa se desprenda de recursos.
Posteriormente, la normativa contable internacional señala que las provisiones se reconocen (se contabilizan) cuando la obligación presente tiene mayor probabilidad de existir que de no existir, caso contrario, se debe revelar el pasivo contingente (solo informar en notas) “SALVO” en caso de remota posibilidad.
A consecuencia de toda obligación posible o probable, nos encontramos ante la existencia de un riesgo, que es lo que en el fondo los pasivos contingentes y las provisiones buscan revelar en la información financiera: La revelación y estimación del impacto financiero de los riesgos.
Para tal efecto explicaremos, y en su oportunidad matizaremos con lo establecido en la normativa contable internacional, a tres normativas en España referentes a la revelación de información financiera sobre riesgos, provisiones y pasivos contingentes.
1) Normativa de contabilidad y auditoría.
En el caso español, en primer lugar queremos citar la resolución 08.04 del 26 de noviembre de 2003 (España, Normativa de Contabilidad y Auditoría) relativa a la intervención general de la administración del estado a través de la cual se regulan determinadas operaciones contables a realizar a fin de ejercicio, como son las amortizaciones de inmovilizado, provisiones y periodificación de gastos e ingresos. De aquí encontramos dentro del apartado tercero de dicha norma, lo relativo a provisión por insolvencias, y queremos mencionarlo debido a que dicha situación de insolvencia es una situación de riesgo, y donde en dicho apartado se menciona que acorde a las normas de valoración contenidas en el PGCP (plan general de contabilidad pública), deben practicarse las correcciones de valor que procedan, dotando las correspondientes provisiones para reflejar las “posibles insolvencias” que se presenten con respecto al cobro de los derechos de que se trate, donde los derechos a que ésta norma se refiere son para éste caso, los créditos y demás derechos a cobrar no presupuestarios y los derechos a cobrar presupuestarios u obligaciones presupuestarias; en éste párrafo lo que deseamos resaltar, es el uso de la palabra “posible” antecediendo al riesgo “insolvencia”, es decir, se muestra la necesidad de realizar en este caso una provisión ante una incertidumbre, cuyo origen es un riesgo. Según el diccionario de la Real Academia de la Lengua Española “posibilidad” es la potencia u ocasión para ser o existir las cosas y “realidad” es la existencia real y efectiva de una cosa, por lo tanto, ésta norma que hemos citado, habla de algo que no existe pero tiene potencia de serlo y que derivamos de un riesgo debido a que acorde a dicha Real Academia, la insolvencia es la incapacidad de pagar una deuda, luego entonces, riesgo de no cobrar derivado de una posibilidad. Posteriormente, continuando con lo que la citada norma 08.04 señala, encontramos que la norma habla de un método para determinación de dicha provisión y lo denomina “estimación global del riesgo de fallidos”, con lo cual se soporta aún más que dicha norma hace ineludiblemente referencia a la provisión derivada de un riesgo, que como se ha mencionado, es el de la insolvencia.
Otra norma que queremos citar relativa con el tema de los riesgos, es la norma 09.04 del 26 de diciembre de 2003 (España, Normativa de Contabilidad y Auditoría) relativa el informe anual de gobierno corporativo y otros instrumentos de información de las sociedades anónimas cotizadas y otras entidades. En dicha norma se menciona dentro de su primer apartado que el informe anual de gobierno corporativo tendrá entre otros elementos, el de incluir su sistema de control de riesgos, y para tal efecto, la normativa solicita señalar si existen sistemas de control de riesgos relacionados con las actividades desarrolladas por la sociedad, donde la descripción de dicho sistema de control de riesgos debe contener al menos la indicación de los riesgos cubiertos por el sistema y además, la justificación de la adecuación de los sistemas de control de riesgos adoptados al perfil de riesgo de la sociedad. De nueva cuenta, se hace mención de la necesidad de identificar riesgos para lo cual citamos lo que la Real Academia de la Lengua Española define como riesgo, el cual se entiende como “contingencia o proximidad de un daño”, y dicha academia define a contingencia como “la posibilidad de suceder o no suceder”, es decir, en el interior del informe anual de gobierno corporativo, las empresas deben de señalar aquellos daños tiene posibilidad de suceder, es decir, que pueden o no llegar a realizarse, en una palabra: riesgos. Pero aquí la pregunta que cabría hacer ¿Qué grado de posibilidad sería el que se debiera considerar?, ¿Qué pasa si la posibilidad es remota? Esto sólo son cuestionamientos que pudiesen surgir al momento de plasmar dichos riesgos por parte de las empresas, y suponemos que será cuestión de enfoques, ya que lo que para un directivo es un riesgo, para otro puede no serlo, quizás porque carece de información o pudiera ser incluso, de sensibilidad.
En resumen, lo que la normativa española de contabilidad y auditoría propone en éste apartado, es lo siguiente en relación a los riesgos:
2) El plan general de contabilidad, elaboración de las cuentas anuales.
Dentro de dicho plan, se incluye un subgrupo del cual corresponde el registro de provisiones para cubrir ciertos riesgos y gastos. Dichas “provisiones para riesgos y gastos” tienen por objeto cubrir gastos originados en el mismo ejercicio o en otro anterior, pérdidas o deudas que estén claramente identificadas en cuanto a su naturaleza pero que en la fecha del balance, sean probables o ciertos pero indeterminados en cuanto a su importe o su fecha de vencimiento, es decir, exista incertidumbre. Las provisiones que éste plan general de contabilidad contempla son:
1. Provisión para pensiones y obligaciones similares: Son las obligaciones de la empresa con los trabajadores a consecuencia de pensiones por jubilación principalmente.
2. Provisión para impuestos: Representa el importe estimado para aquellas deudas tributarias cuyo importe o fecha de pago es incierto.
3. Provisión para responsabilidades: Son fondos para hacer frente a deudas probables o inciertas pero nacidas de litigios o causas similares, es decir, dejando fuera a muchos riesgos que pueden originarlas. En esto, la Real Academia de la Lengua Española describe como “probable” a todo aquello tienes buenas razones para creer que sucederá y por otra parte se define a la incertidumbre como algo que carece de conocimiento seguro, en este caso, y en relación con la definición del término “probable”, de que sucederá. A todo esto, pareciera ser que éstas responsabilidades se esperan sucedan pero no se sabe cuándo y quizás nunca sucedan.
4. Provisión para grandes reparaciones: Son destinadas a atender grandes reparaciones de inmovilizado de carácter plurianual.
5. Fondo de reversión: En este caso, una empresa concesionaria pone a disposición de un organismo público unos activos cuyo valor en el momento de la reversión debe ir recuperando a lo largo de la vida de la concesión. Esta recuperación se consigue mediante la creación de ésta provisión que representa en consecuencia, el pasivo acumulado sistemáticamente a lo largo de la duración de la concesión por la empresa.
En conclusión, el plan general de contabilidad español deja fuera el reconocimiento de muchos riesgos que las empresas pueden tener y se enfoca a incertidumbres previsibles a corto y mediano plazo principalmente. En la siguiente ilustración se expone lo que propone el Plan General de Contabilidad Español en éste apartado que se ha comentado:
3) BOE número 81: resolución del 25 de marzo de 2002 del ICAC: (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas): Por la que se aprueban normas para el reconocimiento, valoración e información de los aspectos medioambientales en las cuentas anuales.
Su antecedente es el real decreto de diciembre de 1990 aprobando el Plan General de Contabilidad Español y en el cual, en su disposición final quinta, establece que el ICAC puede dictar normas de obligado cumplimiento que desarrollen las normas de valoración de dicho plan contable, razón por la cual, dicho organismo emitió la presente norma que comentaremos en éste apartado donde se busca desarrollar la contabilidad medioambiental, para lo cual resumimos la esencia de ésta norma en la siguiente ilustración:
Ahora bien, en base a lo ilustrado en el cuadro anterior, nos centraremos en la parte que se refiere a provisiones y contingencias medioambientales (con el fin de abordar también los riesgos) donde para tal efecto, la norma contempla en el caso de las provisiones, dos caminos a seguir ilustrados de manera gráfica a continuación:
En conclusión, ésta resolución promueve un tratamiento idéntico a las provisiones en la NIC 37 en lo fundamental y haciendo una distinción en registro en virtud del monto significativo de dicha provisión. Por otra parte, dicha resolución contempla su descripción de lo que representa una obligación de carácter contingente, la cual es similar a la que enuncia la NIC 37; en el siguiente cuadro se ilustra lo que ésta resolución del ICAC señala al respecto:
En conclusión, el tratamiento de ésta resolución en los contingentes es similar a los pasivos contingentes en la NIC 37 pero sin limitar lo que sea remoto, es decir, éste contingente de dicha resolución española no excluye lo remoto pero, cabe recordar que sólo se refiere a la información medioambiental derivada de los daños que cause la empresa al entorno, es decir, no se refiere a los riesgos en su totalidad que pudieran atentar contra el negocio en marcha de la empresa.
CONCLUSIÓN GENERAL.
Como resultado de las 3 fuentes analizadas, concluimos que aunque existen normativas referentes a la revelación financiera referente a riesgos, provisiones y pasivos contingentes como se han comentado, aun siguen existiendo áreas de oportunidad al respecto, debido a que aun se puede profundizar más en la exigencia de su revelación. Se ha observado como el Plan General de Contabilidad aunque contempla su provisión para riesgos y gastos, no contempla a la totalidad de los riesgos que se pudiesen presentar en las empresas, ya que principalmente se enfoca a 5 clasificaciones, pero no queda clara la forma de identificar provisiones o contingencias a consecuencia de otros riesgos latentes como pueden ser los riesgos financieros, naturales, políticos, de operaciones internacionales, entre otros riesgos que pueden existir en las empresas. La normativa de contabilidad y auditoría en su resolución 09.04, da un paso adelante al solicitar la descripción del sistema de control de riesgos y los riesgos cubiertos por dicho sistema, representando así un complemento en la información relativa a riesgos en las empresas. Y finalmente, la resolución del 25 de marzo del ICAC indica revelar las contingencias (riesgo de desembolso) que pueden surgir a consecuencia de la reparación de daños medioambientales causados por las empresas.
Es por ello que consideramos que las 3 normativas analizadas, se complementan unas con otras en lo referente a la revelación de información relativa a riesgos, provisiones y contingencias de las empresas, no obstante, queda abierto lo referente a la forma de revelar los riesgos y contingencias consideradas como “remotas”, situaciones que en la normativa contable internacional referente a provisiones y contingencias, origina una salvedad y no se exige su revelación.
Bibliografía:
- DICCIONARIO DE LA REAL ACADEMIA DE LA LENGUA ESPAÑOLA, disponible en:
- NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD (2005), NIC 37 (Provisiones, pasivos y activos contingentes), disponible en: www.iasc.org.uk
- NORMATIVA DE CONTABILIDAD Y AUDITORIA ESPAÑOLA (2004) Partida doble, Número extraordinario marzo 2005. Normas publicadas en el año 2004.
- PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD ESPAÑOL (2004), “Elaboración de las cuentas anuales españolas”, disponible en:
- RESOLUCIÓN DE 25 DE MARZO DE 2002, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de cuentas: “Aspectos medioambientales en cuentas anuales”, BOE NÚM. 81, ESPAÑA.