OPERATIVA DE LA NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 12 RELATIVA A IMPUESTOS DIFERIDOS

Autor: José Gerardo De La Vega Meneses

Contabilidad

11-2005

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 1) TITULO DEL ARTICULO: OPERATIVA DE LA NORMA INTERNACIONAL
DE CONTABILIDAD 12 RELATIVA A IMPUESTOS DIFERIDOS.

2) RESEÑA DEL AUTOR:
-José Gerardo De La Vega Meneses.
-Preparación académica
- Master en Gestión Internacional de la Empresa. Universidad de Zaragoza España
- Diplomado en Finanzas. Diplomado en Dirección por calidad y servicios. Universidad
Iberoamericana, Puebla México
- Licenciado en Contaduría Pública. Universidad Popular Autónoma del Estado de Puebla.
Puebla México.
-E-mail : gerblaj@prodigy.net.mx
-Becario Alban 2004-2005: Con el apoyo del Programa Alan, Programa de becas de alto nivel de la
Unión Europea para América Latina, beca No. E04M035928MX.

3) CATEGORIA SUGERIDA PARA EL PRESENTE ARTICULO: Contabilidad y
fiscalidad.

4) RESUMEN EN MENOS DE 100 PALABRAS: El presente artículo tiene como
objetivo explicar de una manera sencilla la operativa de la normativa internacional
referente a los impuestos diferidos, siendo la presente información una herramienta
útil para el estudio e interpretación de la citada norma y las relativas en los distintos
países donde existe sin duda, un tratamiento contable similar estipulado al respecto.


5) INICIO DEL CONTENIDO:

1) EXPOSICION DE MOTIVOS

La importancia de conocer los lineamientos de las normas internacionales de
contabilidad surge debido a la gran fuerza que el órgano que las emite, el AICPA
(American Institute of Certified Public Accountants), tiene a nivel mundial en donde el
más claro ejemplo fue el impulsar la aplicación de dicha normativa internacional de
forma obligatoria a partir del 1 de enero de 2005 para las empresas cotizadas en la
Unión Europea (el caso de España), esperando en un futuro no muy lejano, hacer
extensiva dicha obligación a otras regiones importantes como Latinoamérica, África y
Asia, y porque no, hasta a los Estados Unidos.
La importancia de la determinación de los impuestos diferidos surge debido a
que por lo general en todos los países, el resultado contable nunca es igual al resultado
fiscal, sin embargo, ambos resultados están sujetos a una misma tasa impositiva
autorizada en sus países y donde dicha diferencia "temporal" es síntoma de que de
alguna forma se ha pagado impuesto en exceso o se ha dejado de pagar impuesto entre
un año fiscal los subsecuentes hasta que con el paso del tiempo, dichas diferencias
temporales desaparezcan y los resultados acumulados de varios ejercicios tanto
contables como fiscales sean los mismos y a consecuencia, los impuestos pagados en
global sean idénticos no obstante que año con año, se liquidaron de forma distinta. La
Norma Internacional de Contabilidad 12 (NIC 12 en lo posterior), es la encargada de
abordar dicho tratamiento contable en la información financiera.

2) OBJETIVOS DE LA NIC 12 EN RELACION CON LOS IMPUESTOS
DIFERIDOS
Los principales que busca son:
1) Definir el tratamiento contable de activos o pasivos por impuestos diferidos
debido a diferencias temporales que surgen entre los valores contables y los
fiscales
2) Definir la presentación de información básica y complementaria relativa a
dichos activos y pasivos por impuestos diferidos.

3) ALCANCE DE LA NIC 12
La NIC 12 principalmente abarca las siguientes situaciones:
1) Impuestos que gravan las ganancias, nacionales o extranjeras, basados en el
resultado fiscal.
2) Consecuencias fiscales del pago de dividendos.
3) Pero contemplando las siguientes excepciones:
a) Impuestos indirectos.
b) Créditos fiscales por inversiones.
c) Ayudas gubernamentales (contabilidad de las subvenciones
gubernamentales, ver norma internacional de contabilidad No. 20).

4) CONCEPTOS BASICOS A ENTENDER EN LA INTERPRETACION DE ESTA
NORMA

Debido a que es indispensable familiarizarse con la terminología empleada en
esta normativa, es necesario tener claro los siguientes conceptos:
1) Resultado contable: Es el beneficio antes de impuesto.
2) Resultado fiscal: Es la base imponible distinta al resultado contable debido a la
existencia por ejemplo, de gastos no deducibles entre otros conceptos.
3) Base fiscal de un activo: Importe que será deducible fiscalmente en el futuro. Si
el valor no es fiscalmente gravable, entonces el valor fiscal es el mismo que el
valor en libros y no existe diferencia temporaria. (por ejemplo, el saldo de
"cuentas por cobrar a clientes" no representa diferencia temporaria).
4) Base fiscal de un pasivo: Valor en libros menos valores que puedan ser
deducibles fiscalmente. En el caso de ingresos recibidos por anticipados, es el
valor en libros menos los ingresos no gravables en el futuro.
5) Diferencias temporarias: Es la diferencia entre el valor contable y el valor fiscal
de un activo o pasivo, y pueden ser:
a) Imponibles: A pagar cuando el valor en libros sea recuperado o
cancelado.
b) Deducibles: A disminuir de impuestos cuando el valor en libros sea
recuperado o cancelado.
6) Impuesto corriente: Es el impuesto fiscal a pagar al cierre del ejercicio a las
autoridades recaudadoras.
7) Impuesto diferido: A pagar en el futuro relacionado con diferencias temporarias
imponibles existentes.
8) Impuesto devengado: Es la suma del impuesto corriente más impuesto diferido
9) Renta neta del ejercicio: Resultado contable +/- impuesto devengado.

5) RECONOCIMIENTO DE PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS.
Pasivo por impuesto diferido son importes a pagar en el futuro por el impuesto
respecto a las diferencias temporales imponibles, donde las exclusiones son:
1) El fondo de comercio no deducible.
2) El reconocimiento inicial de un activo que no afecte al resultado contable ni a la
base impositiva (saldo en bancos por ejemplo).

Los ejemplos clásicos de reconocimiento de un impuesto diferido son:
1) La realización de una amortización contable distinta a la fiscal.
2) La deducción de gastos de investigación y desarrollo realizada de forma distinta
contablemente y fiscalmente.
3) La revalorización contable (no fiscal) de activos.

Ejemplo de cálculo de un impuesto diferido a cargo:


Concepto Valor Contable Valor Fiscal
A) Maquinaria adquirida 200 200
por 200
B) Porcentaje de 20% 50%
amortización
C) Tipo impositivo 30% 30%
D) Valor amortización 40 100
(A*B)
E) Valor neto maquinaria 160 100
(A-D)

Exceso del valor contable sobre el valor fiscal en el 60
importe neto de la maquinaria

Valor anterior por el tipo impositivo 30%= Pasivo por 18
impuesto diferido

Conclusión: Como el activo vale más contable que fiscalmente, surge un pasivo por
impuesto diferido debido a que fiscalmente hay 60 menos que el valor contable, lo que
se dejó de pagar de impuesto hoy por acelerar la deducción fiscal, se pagará en el
futuro debido a que la deducción contable, una vez que fiscalmente se encuentre el
activo totalmente depreciado, será no deducible y causará impuesto.


6) RECONOCIMIENTO DE UN ACTIVO POR IMPUESTO DIFERIDO:
Dicho valor corresponde a un importe recuperable en el futuro debido a una
diferencia temporal deducible en el futuro pero no ahora, donde se excluye el caso del
fondo de comercio negativo (ingreso diferido). Los casos más comunes son las
provisiones de gastos que serán deducibles en el futuro pero que no lo fueron en el
presente ejercicio (una provisión de pasivo tiene su cargo en un gasto en el estado de
resultados).

Ejemplo de cálculo de un impuesto diferido a favor:

Concepto Valor Contable Valor Fiscal
A) Provisión por gastos
reestructuración aun no
pagados, no deducible en 500 0
este año, pero que lo será
en el futuro hasta ser
efectivamente pagada
B) Tipo impositivo 30% 30%

Exceso del valor contable sobre el valor fiscal en el valor 500
neto del pasivo por provisión

Valor anterior por el tipo impositivo 30%= Activo por 180
impuesto diferido

Conclusión: Como el pasivo vale más contable que fiscalmente, es un activo por
impuesto diferido debido a que fiscalmente hay 500 menos que el valor contable; lo
que se pagó de impuesto hoy por no realizar la deducción fiscal, no se pagará en el
futuro debido a que la deducción fiscal se realizará en el futuro generando una
disminución de impuesto, es decir, a recuperar en el futuro.


7) VALORACION

El activo y pasivo diferido se debe valorar al tipo vigente esperado en ejercicios
futuros, pero que se encuentre debidamente autorizado por las autoridades competentes
a fecha de cierre. No se deben descontar para actualizar dichos activos o pasivos, ya
que son valores fiscales y sus importes corresponden más a tesorería que a
actualizaciones. Dichos importes deben revisarse a cada cierre de ejercicio, atendiendo
en especial a si el tipo impositivo se modifica y se autoriza por las autoridades fiscales.

8) INFORMACION A REVELAR

En el estado de resultados, principalmente se debe revelar el impuesto corriente
y el diferido, por separado tanto el considerado como gasto así como el considerado
como ingreso; además revelar los cambios en las tasas fiscales que se apliquen.
En el caso de que existan partidas que se compensen con el neto patrimonial, los
impuestos corrientes y diferidos se cargan directamente al neto patrimonial con partidas
de dicho neto patrimonial en específico para conceptos relativos a:
a) revalorización de activos
b) retenciones por pagos de dividendos.
Como información complementaria, se deben revelar explicaciones relativas a:
1) Partidas compensadas con el neto patrimonial.
2) Gasto/ingreso por resultados extraordinarios.
3) Relación entre gasto/ingreso corriente y diferido y el resultado contable.
4) Cambios en los tipos impositivos.
5) Desgravaciones, pérdidas y diferencias temporales deducibles y no utilizadas.
6) Diferencias temporales de inversiones en filiales.

9) PRESENTACION
En el balance, los activos y pasivos de naturaleza originada por impuestos
diferidos se deben diferenciar del resto de los activos y pasivos pero nunca reflejarlos
dentro de los activos y pasivos circulantes.
En el caso del impuesto sobre beneficios en el estado de resultados, se debe
separar el impuesto corriente y el diferido.


10) PRINCIPALES ASEVERACIONES EN LA NIC 12.

En la NIC 12, el método utilizado se denomina "del pasivo basado en el
balance", el cual contempla las diferencias temporales entre los saldos en libros y los
fiscales no solo en ingresos y gastos, sino también en activos y pasivos exigibles. Se
exige reconocer activos por impuestos diferidos cuando hay probabilidad de ganancia
fiscal futura; si la empresa tiene historial de pérdidas, sólo se reconoce el activo por
impuesto diferido en la medida en que tenga diferencias temporarias imponibles para
aplicarlo o bien disponga sobre otro tipo de evidencia sobre la existencia de beneficios
fiscales disponibles en el futuro. Se prohíbe reconocer un pasivo por impuesto diferido
derivado de impuestos a pagar por ganancias no distribuidas de dependientes (poseer
más del 50%) o asociadas (poseer entre 20% y 50%) siempre que se presenten las
siguientes condiciones:
1) la dominante, inversora o participante sea capaz de controlar el momento de la
reversión de la diferencia temporaria; y
2) sea probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible.
En base a lo anterior, si no se reconoce el pasivo diferido, la empresa deberá
revelar información sobre el importe acumulado de las diferencias temporarias
correspondientes.
Se exige también reconocer el activo o pasivo por impuestos diferidos por el
ajuste en los valores razonables (valores de mercado en una transacción libre entre el
comprador y el vendedor) que siguen en una combinación de negocios. Pero se prohíbe
reconocer pasivo por impuesto diferido surgido del fondo de comercio (si su
amortización no es deducible fiscalmente), así como el surgido del fondo de comercio
negativo que se trate contablemente como un ingreso diferido.
En el caso de revalorizaciones de activos, se exige que la empresa reconozca
pasivo por impuesto diferido en caso de haberse realizado dichas revalorizaciones.
La valorización de activos y pasivos diferidos debe estar basada en las
consecuencias fiscales que podrían derivarse de la forma en que la empresa espera
recuperar o pagar el importe en libros de sus activos o pasivos respectivamente, como
por ejemplo en los siguientes casos:
1) en ciertos países, las ganancias de capital no tributan a los mismos tipos que las
demás ganancias fiscales; y
2) en ciertos países, el importe deducible fiscalmente en caso de venta de activos,
es mayor que el importe que puede ser deducido como depreciación.
Se prohíbe el descuento de partidas de impuestos anticipados (pagados) y
diferidos.
Los activos y pasivos por impuestos diferidos no deben ser parte del activo o
pasivo corriente.
No se deben compensar los saldos de activos y pasivos por impuesto diferido.
Se exige explicar en notas la relación del gasto por impuesto diferido y el
resultado contable en una de las 2 formas siguientes:

1) Una conciliación de las cifras que representan el gasto (ingreso) por
impuestos y el resultado de multiplicar el resultado contable por el tipo
impositivo aplicable.
2) Una conciliación numérica de los importes representativos del tipo
impositivo medio efectivo y el tipo impositivo existente.
Además de lo anterior, explicar los cambios en los tipos impositivos aplicables
comparados con los del ejercicio anterior.
Además revelar:
1) Por cada clase de diferencia temporaria, así como de pérdidas por compensar
y créditos fiscales no usados:
a) el valor de activos y pasivos por impuestos diferidos reconocidos; y
b) el valor de gastos o ingresos procedentes de los impuestos diferidos
reconocidos en la cuenta de resultados, si esta información no es
evidente al considerar los cambios en los saldos recogidos en el
balance.
2) En explotaciones en interrupción definitiva, el gasto por impuesto relativo a:
a) la ganancia o pérdida derivada de la interrupción definitiva;
b) ganancias/pérdidas de explotación, de interrupción definitiva.
3) El activo por impuesto diferido y la evidencia que basa su reconocimiento si:
a) el activo por impuesto diferido depende de una ganancia futura,
b) se tiene pérdida en el ejercicio actual o el precedente en el país donde

se relaciona tal activo por impuestos diferidos.

11) EN RESUMEN.

Cada año se debe determinar el gasto por impuesto diferido y no tiene por que
ser igual al impuesto por pagar fiscal o corriente. Las normas internacionales de
contabilidad requieren explicar dicha diferencia, donde el impuesto corriente es gasto y
el impuesto devengado es el impuesto corriente más el impuesto diferido, donde éste
último es la diferencia entre gastos por impuestos contabilizados y el que efectivamente
se paga. Dicho impuesto diferido puede generar activos o pasivos por impuestos
diferidos, el primero es el pendiente de cobrar y el segundo el pendiente de pagar,
resumidos de la siguiente forma:

Concepto Activo diferido Pasivo Diferido

Naturaleza Pendiente de cobrar Pendiente de pagar
Tipo de diferencia Deducible o a no pagar en Imponible o a pagar en el
temporal el futuro futuro
Exceso del valor fiscal Exceso de valor contable
Surge en activos cuando: sobre el valor contable sobre el valor fiscal (lo más
común)
Exceso del valor contable Exceso de valor fiscal
Surge en pasivos cuando: sobre el valor fiscal (lo más sobre el valor contable
común)
Valor contable de pasivos Valor neto contable
por provisiones que no superior a el valor neto
Ejemplos más comunes fueron deducibles, pero fiscal de activos fijos, por
que lo serán en el futuro deducir fiscalmente más
rápido que contablemente


Para el cálculo, siempre aplicar a las diferencias temporales el gravamen futuro
pero autorizado por las autoridades fiscales a la fecha de cierre del ejercicio.


Bibliografía:
Norma Internacional de Contabilidad Número 12
Base de datos de ICAC, disponible en:
http://serviciosweb.minhac.es/apps/icac/nic/NIC12.pdf

 

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José Gerardo De La Vega Meneses

Master en Gestión Internacional de la Empresa. Universidad de Zaragoza España Diplomado en Finanzas. Diplomado en Dirección por calidad y servicios. Universidad Iberoamericana, Puebla México Licenciado en Contaduría Pública. Universidad Popular Autónoma del Estado de Puebla.

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