DESCRIPCIÓN Y APLICACIÓN DE LA NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD No. 21

Autor: Erika Anselín Ávila

Contabilidad

08-2005

Descargar Original

El presente trabajo contiene una interpretación de la Norma Internacional
de Contabilidad Número 21 denominada "Efectos de las variaciones en
los tipos de cambio de la moneda extranjera", revisada en 1993 y que
está en vigor desde los estados financieros que abarquen ejercicios que
comiencen a partir del 1 de enero de 1995 y ejemplos para dejar más
clara la normativa en cuestión. Las últimas modificaciones efectuadas a
esta norma fueron en la revisión de 1999.

1. INTRODUCCIÓN

"La primera vez que la empresa aplique esta Norma, deberá clasificar separadamente y revelar el
saldo acumulado, al principio del ejercicio, de las diferencias de cambio diferidas y clasificadas en
ejercicios anteriores como componentes del patrimonio neto, salvo que el citado saldo no pueda
ser razonablemente determinado".

Con el objeto de hacer más clara la comprensión de dicha norma se presenta una estructura
diferente a la señalada en la normativa en cuestión; a través del siguiente cuadro se esquematiza
la diferencia entre los tipos de movimientos y efectos que tiene la moneda extranjera en una
empresa:

De esta forma el desarrollo de este trabajo describe inicialmente las características y aplicaciones
contables relativas a las Transacciones en Moneda Extranjera que realiza una empresa y
posteriormente las actividades de las empresas definidas como Negocios en el Extranjero, que de
acuerdo a la clasificación que marca dicha Norma estas pueden ser: Negocios en el extranjero que
son parte integrante de las actividades de la empresa que presenta los estados financieros y/o
Entidades Extranjeras (Entidades que pertenecen a un grupo de empresas Consolidadas).

Existen cuatro SIC's que tienen relación con esta Norma, y las cuales se señalan en el contenido
del presente trabajo, solo en los puntos requeridos:

· SIC-7 Introducción del Euro,
· SIC-11 Variaciones de Cambio en Moneda Extranjera ­Capitalización de Pérdidas
Derivadas de Devaluaciones muy Importantes,
· SIC-19 Moneda de los estados Financieros ­Valoración y Presentación de los Estados
Financieros según las NIC 21 y 29, y
· SIC-30 Moneda en la que se informa ­Conversión de la Moneda de Valoración a la
Moneda de Presentación.

2. Objetivo


Toda vez que la empresa puede llevar a cabo actividades en el extranjero de dos formas
diferentes: Transacciones en Moneda Extranjera, o bien puede tener Negocios en el Extranjero
y a fin de incluir dichas operaciones en sus estados financieros, el objetivo principal de esta
Norma Internacional de Contabilidad es:

" Presentar los procedimientos aplicables respecto a los principales problemas que
enfrenta la contabilidad en el caso de las transacciones en moneda extranjera y de
los negocios en el extranjero, al decidir que tipo de cambio utilizar para la
conversión y cómo proceder al reconocimiento, en los estados financieros, de los
efectos de las diferencias de cam

Esta Norma debe ser aplicada:

1. Al contabilizar las transacciones en moneda extranjera.

2. Al proceder a convertir los estados financieros de los negocios que una empresa posea en
el extranjero, para incluirlos en los estados financieros consolidados de la citada empresa,
ya sea utilizando el método de consolidación proporcional o el de participación.

Así mismo la SIC No. 7, establece que a partir de 1999 para el caso específico de la Unión
Económica y Monetaria (UEM), el euro será la moneda autónoma y los tipos de conversión entre el
euro y las monedas de los países participantes quedarán irrevocablemente fijados, eliminando con
ello el riesgo de posteriores diferencias de cambio entre esas monedas.


Esta Norma no se ocupa de:

· La Contabilidad de las coberturas de las partidas en moneda extranjera, salvo el caso del
tratamiento de las diferencias de cambio que surgen de las obligaciones en moneda
extranjera que se tratan contablemente como cobertura de las inversiones netas en
entidades extranjeras.

· Reexpresión de los estados financieros de la empresa desde su moneda habitual a otra,
cuando se hace para la conveniencia de los usuarios.

· Presentación, dentro del estado de flujos de efectivo, de los flujos de efectivo que se
deriven de transacciones en moneda extranjera, ni de la conversión de los flujos de
efectivo de las entidades extranjeras, toda vez que la NIC 7 Estados de Flujo de Efectivo
manifiesta el tratamiento para estos casos.

No especifica nada acerca de la moneda habitual en la que una empresa presenta sus estados
financieros, sin embargo exige informar acerca de la razón por la que usa tal moneda así como
también exige informar sobre los motivos de un eventual cambio en la moneda de los estados
financieros. Al respecto la SIC 19 manifiesta que mientras dicha norma no especifique en qué
moneda debe una empresa presentar sus estados financieros, ésta usará normalmente la moneda
del país en el que esté domiciliada.


4.- Definiciones

· Negocio en el extranjero: Es toda empresa dependiente, asociada, negocio conjunto o
sucursal, de la empresa que presenta los estados financieros, cuyas actividades se
fundamentan o llevan a cabo en un país diferente al de la empresa que presenta los estados
financieros.

· Entidad extranjera. Es todo negocio en el extranjero cuyas actividades no son parte integrante
de las realizadas por la empresa que presenta los estados financieros.

· Moneda de los estados financieros. Es la moneda usada por la empresa al presentar los
estados financieros.

· Moneda extranjera. Es cualquier moneda diferente a la moneda de los estados financieros de
una empresa.

· Tipo de cambio. Es la proporción utilizada para el intercambio de dos tipos de monedas
diferentes.

· Diferencia de cambio. Es el cambio de contado existente a la fecha del balance.

· Tipo de cambio de cierre. Es e cambio de contado existente a la fecha del balance.

· Inversión neta en una entidad extranjera. Es la parte que corresponde a la empresa que
presenta los estados financieros, en los activos netos de la citada entidad.

· Partidas monetarias. Son el dinero en efectivo, así como los activos y pasivos que se van a
recibir o pagar, al vencimiento, mediante una cantidad fija o determinable de dinero.

· Valor razonable. Es la cantidad por la cual puede ser intercambiado un activo, o liquidado un
pasivo, entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, en una
transacción libre.

Así también definiremos como Matriz a aquella empresa que es la que presenta los Estados
Financieros de sus operaciones y de aquellas que en su caso vaya a consolidar, mismas que serán
denominadas subsidiarias a fin de identificar con mayor claridad la interpretación de la norma.

5.1 CARACTERISTICAS

Una transacción en moneda extranjera es toda operación en la que se establece o exige su
liquidación en una moneda extranjera cuando:

· Compra o vende bienes o servicios cuyo precio se establece en una moneda extranjera
(contablemente quedan registrados como clientes, proveedores ­en moneda extranjera-).
· Presta o toma prestados fondos si las cuantías correspondientes se establecen a pagar o
cobrar en una moneda extranjera (contablemente se reflejan como deudores, acreedores ­
en moneda extranjera-).
· Se convierte en parte de un contrato no ejecutado, que esté expresado en moneda
extranjera (contablemente se encuentran expresados como documentos por pagar o
cobrar ­en moneda extranjera-), o
· Adquiere o enajena por otra vía activos, o bien, incurre en o liquida pasivos, siempre que
unos y otros estén establecidos en una moneda extranjera(contablemente se reflejan como
deudores, acreedores ­ en moneda extranjera-).


5.2 REGISTRO INICIAL

Toda transacción en moneda extranjera debe ser registrada, en el momento de su reconocimiento
en los estados financieros, en la misma moneda de los estados financieros, aplicando al importe
correspondiente en moneda extranjera el tipo de cambio entre la moneda de los estados
financieros y la moneda extranjera existente en la fecha de la operación.


El tipo de cambio en la fecha de la operación es tambien denominado Tipo de Cambio de contado
y éste puede determinarse por el tipo medio semanal o mensual, sin embargo en caso de
fluctuaciones considerables se deberá aplicar el Tipo de Cambio de la fecha de la operación.


Por ejemplo:

El 15 de diciembre de 2003 la Cía. CAMACUS, S.A. (España) realiza una compra a crédito por 2
meses de materiales por 3500 Dll a una compañía norteamericana el tipo de cambio en el
momento de la transacción es de 1,22680 Eur/Dll (Puede utilizarse el tipo de cambo promedio); el
registro contable sería:

5.3 INFORMACIÓN EN ESTADOS FINANCIEROS POSTERIORES

Al termino de cada ejercicio o bien en cada fecha del balance, las partidas en moneda extranjera
deben ser informadas de la siguiente forma:

· Las Partidas Monetarias, serán actualizadas utilizando el tipo de cambio de cierre (clientes,
deudores, efectivo, cuentas bancarias, proveedores, acreedores).

· Las Partidas No Monetarias (inmobilizado material ) utilizarán el tipo de cambio de acuerdo
a la forma de registro inicial:

o Si fueron registradas al coste histórico el tipo de cambio a utilizar será el vigente
en la fecha de la transacción.
o Si fueron registradas por su valor razonable se utilizará el Tipo de Cambio
existente cuando fueron determinados sus valores.


Veamos de que forma quedaría evaluada la cuenta de Proveedores del ejemplo anterior al 31 de
diciembre de 2003:

Cta. De Importe en 15/12/2003 31/12/2003 Diferencia
Balance Dlls T.C. Valuación T.C. Valuación

Proveedores 3500 1,22680 2852,95 1,25520 2788,40 -64,55

En este caso el Balance mostrará en la cuenta de Proveedores un importe de 2,788.40 al 31 de
diciembre de 2003.

5.4 RECONOCIMIENTO DE DIFERENCIAS DE CAMBIO

Las diferencias de cambio surgidas ya sea en el momento de la Liquidación de las partidas
monetarias o bien en la Fecha de los estados financieros, como consecuencia de la existencia de
tipos de cambio diferentes a los que se utilizan en el registro de las operaciones del ejercicio,
deben ser reconocidas como:


Cuando la transacción se liquida en el ejercicio en que ha surgido, la diferencia de cambio
resultante se reconoce en ese ejercicio. No obstante cuando la transacción se liquida en un
ejercicio diferente, las diferencias de cambio reconocidas en cada ejercicio que transcurra hasta su
vencimiento vienen determinadas por la variación en los tipos de cambio ocurridos durante ese
período.

Por lo que siguiendo con nuestro ejemplo tendríamos el siguiente registro contable al 31 de
diciembre de 2003:

5.5 INVERSIÓN NETA EN UNA ENTIDAD EXTRANJERA

Las diferencias de cambio derivadas de:

· Partida monetaria que forma parte de la inversión neta realizada por la empresa en una
entidad extranjera
· Pasivos a largo plazo - cobertura para la inversión neta de la empresa en una entidad
extranjera.

Inicialmente serán registradas como:

Componentes del Patrimonio Neto

Y una vez que se haya realizado la enajenación de la inversión:

Se reconocerán como gastos o ingresos.


5.6 TRATAMIENTO ALTERNATIVO PERMITIDO

Este tratamiento que de forma alternativa señala la Norma se refiere a aquellas entidades que
dentro de sus informes financieros presentan diferencias surgidas por una fuerte DEVALUACIÓN
en la que no existió posibilidad práctica de realizar acciones de cobertura y que afectaron pasivos
que no pueden ser liquidados, surgidos de la compra reciente de activos facturados en moneda
extranjera. En esta situación la norma permite que:

· Sean incluidas como parte del importe en libros del activo correspondiente, siempre que el
valor ajustado NO sea mayor al menor del importe recuperable del activo por uso o venta o
el coste de reposición (Valor de mercado).


Sin embargo si la empresa puede liquidar o dar cobertura a la deuda dichas diferencias no se
incluirán en libros.

Las diferencias negativas formarán parte de los costes de manera directamente atribuibles al activo
cuando no existe forma de liquidar o dar cobertura por ejemplo: cuando como consecuencia de los
controles de cambios se produce un retraso en obtener las divisas para el pago. Por tanto según el
tratamiento alternativo se considera como coste del activo facturado en una moneda extranjera, la
cantidad de moneda de los estados financieros que la empresa debe pagar para liquidar las
deudas surgidas directamente de la reciente adquisicion del activo citado.

6. NEGOCIOS EN EL EXTRANJERO


Los estados financieros de los negocios en el extranjero deben ser convertidos a la moneda que
corresponda a los estados financieros publicados por la empresa y el método utilizado dependerá
de la manera en que los citados negocios son financiados y de la relación que tengan con la
empresa que presenta los estados financieros.

6.1 NEGOCIOS EN EL EXTRANJERO QUE SON PARTE INTEGRANTE DE LAS ACTIVIDADES
DE LA EMPRESA QUE PRESENTA LOS ESTADOS FINANCIEROS

6.1.1 Características y Procedimiento de Conversión.

Las empresas clasificadas dentro de este rubro se distinguen por llevar a cabo su explotación
como si se tratase de una extensión de la empresa que presenta los estados financieros.

Por Ejemplo puede ser que el negocio solo se dedique a Importar mercancias de la empresa que
presenta los estados financieros, venderlas o remitir los fondos de esta.

En este sentido las variaciones en el tipo de cambio son casi de inmediato en los flujos de efectivo,
afectando las partidas monetarias individuales de los negocios en el extranjero y no a la inversión
neta que la empresa tiene en tal negocio.

Los estados financieros de este tipo de empresas deben ser convertidos de acuerdo a las normas
y procedimientos descritos como si se tratara de transacciones de los negocios en el extranjero
que hubieran sido efectuadas por la empresa que presenta los estados financieros. Por lo que:

Partidas individuales:
Se convierten como si las transacciones hubieran sido realizadas
por la empresa que presenta los Estados Financieros.


El coste y la depreciación
del inmovilizado material:
Se convierten utilizando el tipo de cambio en la fecha de compra
de cada activo (valor razonable, utilizando el T.C. existente en la
fecha de valoración).


El coste de las existencias
Se convierte a los T.C. vigentes cuando se incurre en tales costes.

Importe recuperable o
el valor neto realizable
de un activo.
Se convierten a los tipos de cambio vigentes cuando se incurren en
tales costes, por ejemplo: cuando el valor neto realizable de una
partida de las existencias se establece por referencia a una
moneda extranjera, este valor se convierte utilizando el tipo de
cambio existente en la fecha en que se determinó tal valor neto
realizable. Por tanto, el tipo de cambio utilizado es, normalmente,
el tipo de cambio de cierre.


6.1.2 Ajuste Por Deterioro De Valor

Puede ser necesario realizar un ajuste por deterior del valor, con el fin de reducir el importe en
libros de un activo en los Estados Financieros de la empresa que presenta los Edos. Fin. hasta
alcanzar su importe recuperable o su valor neto realizable, el cual puede no ser preciso.

Existe la posibilidad de deshacer el ajuste en el momento de la integración en los Edos. Fin. del
negocio en el extranjero de acuerdo a lo que sea más conveniente al momento de realizar la
integración.

Tambien para contabilizar las operaciones que realizan estas empresas puede utilizarse el tipo de
cambio promedio, siempre que no existan fluctuaciones representativas.



6.2 ENTIDADES EXTRANJERAS

Estas empresas están muy bien definidas y presentan un grado de autonomía significativo por lo
que acumulan efectivo y otras partidas monetarias, incurre en gastos, genera ingresos y
posiblemente acuerda tomar dinero prestado en su moneda local. Puede realizar operaciones en
moneda extranjera (incluso en los de la moneda de los estados financieros de la empresa que
presenta los estados financieros).

Sus variaciones de tipo de cambio producen un efecto directo nulo o muy pequeño sobre flujos
presentes o futuros de efectivo de las actividades ordinarias de ambas empresas por lo que dichas
variaciones afectan la inversión neta de la empresa en la entidad extranjera y no en las
individuales, ya sean o no monetarias.

Este tipo de empresas son las que conocemos como grupos consolidados, dónde existe una parte
representativa de inversión de la empresa Matriz sobre otro tipo de empresas ya sean subsidiarias,
filiales, etc.


6.2.1 Circunstancias Indicativas De Que Un Negocio En El Extranjero Es Una Entidad
Extranjera:

a) Existe autonomía (en alto grado) de sus actividades, aun y cuando la empresa que presenta los
Edos. Fin. (Matriz) podría controlar los negocios en el extranjero.

b) Las transacciones con la empresa matriz no son una proporción elevada de las actividades del
establecimiento en el extranjero.

c) Las actividades de las operaciones en el extranjero se financian con fondos procedentes de sus
propias operaciones o con préstamos locales.

d) El pago o liquidación por los costes de mano de obra, materiales y otros costes de los
productos y servicios de los negocios en el extranjero se realizan en la moneda local.

e) Las ventas de los negocios en el extranjero se producen principalmente en monedas distintas de
la de los Edos. Fin. de la empresa Matriz.

f) Los flujos de efectivo de la empresa Matriz son independientes de las actividades cotidianas de
los negocios en el extranjero.


6.2.2 Procedimientos De La Empresa Que Presenta Estados Financieros (matriz), Para
Convertir Los Estados Financieros De Una Entidad Extranjera.

Activos y Pasivos
(monetarios o no monetarios) Se registran según el tipo de cambio del
cierre.

Gastos e Ingresos
Según el tipo de cambio existente en las
fechas de las transacciones, salvo el caso
de empresas extranjeras que pertenecen a
economías hiperinflacionarias, en este
caso será al tipo de cierre.

Tambien en estos casos y por razones prácticas se utiliza frecuentemente un tipo de cambio
aproximado, para la conversión de los ingresos y gastos de un negocio en el extranjero.

Todas las diferencias de cambio resultantes del proceso se clasificarán como componentes del
patrimonio neto, hasta la enajenación de la inversión neta.

Las diferencias de cambio se producen por causa de:

a) La conversión de las partidas de gastos e ingresos utilizando los tipos de cambio de las
fechas de las respectivas transacciones, así como la de los activos y pasivos de tipo de
cambio de cierre.

b) La conversión de la inversión neta en una entidad extranjera a un tipo de cambio diferente
al que fue convertida en estados financieros anteriores y
c) Otros cambios en el patrimonio neto de la entidad extranjera.

No se reconocen como GASTOS O INGRESOS del ejercicio, puesto que las variaciones
correspondientes en los tipos de cambio tienen poco o ningún efecto directo en los flujos de
efectivo de las actividades ordinarias de la entidad extranjera o de la empresa Matriz.

Cuando una Entidad Extranjera de la que no se posee la totalidad del capital se consolida, las
diferencias acumuladas aparecen en la conversión y corresponden a los Intereses Minoritarios,se
imputan a los mismos, y se presentan como componentes de la partida de intereses minoritarios en
el balance consolidado.

Cualquier fondo de comercio surgido en la adquisición de una entidad extranjera, así como los
ajustes al valor razonable de los importes en libros de activos y pasivos que se producen tras la
adquisicion de una entidad extranjera, pueden tratarse alternativamente como:

· Activos y pasivos de la entidad extranjera, en cuyo caso se convierten al tipo de cambio de
cierre.

· Activos y pasivos de la empresa que presenta los estados financieros, los cuales han sido
expresados ya en la moneda de los Edos. Fin. O son partidas monetarias en moneda
extranjera, que se convierten utilizando el tipo de cambio existente en el momento de la
transacción.


6.2.3 Incorporación De Los Estados Financieros De Una Entidad Extranjera En Los De La
Matriz (Empresa Que Presenta Los Estados Financieros).

La incorporación de los estados financieros a la empresa matriz pueden llevarse a cabo a través de
los procedimientos normales de consolidación, establecidos en las NIC 27 Y 31 y corresponden a :

· Eliminación de saldos.
· Transacciones intragrupo.

La diferencia de cambio que surja de una partida monetaria intragrupo a corto o largo plazo no
puede ser eliminada con el importe relacionado surgido en otros saldos intragrupo, tal partida
monetaria representa un compromiso de convertir una moneda en otra, y expone a la empresa a
pérdidas o ganancias cuando aparezcan fluctuaciones de cambio; por tanto, la diferencia
continuará reconociéndose como gasto o ingreso o como componente del patrimonio neto hasta el
momento de la enajenación de la inversión neta.

Dichas diferencias de cambio se producen por causa de:

a) La conversión de las partidas de gastos e ingresos utilizando los tipos de cambio de las
fechas de las respectivas transacciones, así como la de los activos y pasivos de tipo de
cambio de cierre.
b) La conversión de la inversión neta en una entidad extranjera a un tipo de cambio diferente
al que fue convertida en estados financieros anteriores y
c) Otros cambios en el patrimonio neto de la entidad extranjera.

No se reconocen como GASTOS O INGRESOS del ejercicio, puesto que las variaciones
correspondientes en los tipos de cambio tienen poco o ningún efecto directo en los flujos de

efectivo de las actividades ordinarias de la entidad extranjera o de la empresa que presenta los
estados financieros.


6.2.4 Economías Hiperinflacionarias.

Los estados financieros de una entidad extranjera que presenta información en la moneda de una
economía hiperinflacionaria deben ser reexpresados de acuerdo con la NIC 29 (Información
financiera en Economías Hiperinflacionarias), antes de proceder a convertirlos a la moneda de los
Estados financieros de la empresa que presenta los Edos. Fin.

Cuando la economía en cuestión deje de tener características hiperinflacionarias y la entidad
extranjera deje de preparar y presentar sus informes de acuerdo con la NIC 29, la empresa debe:

Tratar los importes expresados en la unidad de medida correspondiente,
en la fecha de la ultima reexpresión como los costes de adquisicion, a
efectos de la conversión en la moneda de los estados financieros de la
Matriz.


6.2.5 Enajenación De Una Entidad Extranjera.

Primeramente definamos cuales son las causas para considerar que existe una enajenación:

Venta, liquidación, reembolso de capital o abandono de la totalidad o parte de
las operaciones que lleva a cabo dicha entidad.

El pago de dividendos forma parte de las operaciones de enajenación, sólo
cuando constituye una devolución de la inversión.


El importe acumulado de las diferencias de cambio relacionadas con la entidad extranjera
enajenada (que hayan sido diferidas hasta el momento), debe ser reconocido como gasto o ingreso
en el mismo ejercicio en que se procede a reconocer las pérdidas o ganancias derivadas de la
enajenación.

En el caso de enajenación parcial, se incluirá en las pérdidas o ganancias del ejercicio sólo la parte
proporcional de las diferencias de cambio acumuladas.

El hecho de dotar una provisión sobre el importe en libros de la inversión en una entidad
extranjera, no consitituye una enajenación parcial. De acueerdo con lo anterior, en caso de
constituir tal provisión, no se proceerá a reconoceer ninguna parte de las diferencias de cambio
acumuladas hasta el momento y diferidas hasta la enajenación.


7. CAMBIO EN LA CLASIFICACIÓN DADA A UN NEGOCIO EN EL EXTRANJERO


Siempre que exista un cambio en la forma de financiación o de la forma en como se relacionan las
actividades de la empresa extranjera con la empresa Matriz, se produce un cambio en la
clasificación dada, por lo que las diferencias de cambio surgidas en el momento de la
reclasificación serán de la forma siguiente, siempre que la empresa quede clasificada como:

ENTIDAD EXTRANJERA
Las diferencias se registraran como componentes del patrimonio
neto

NEGOCIO EN EL EXTRANJERO
Las diferencias quedarán registradas como costes de adquisición
de esas mismas partidas en el ejercicio en que tienen lugar el
cambio y los posteriores.

Las diferencias de cambio que han resultado diferidas en el pasado, no se reconocen como gastos
o ingresos hasta que llegue momento de la enajenación del negocio en el extranjero.

Cuando los estados financieros de una entidad extranjera se refieren a una fecha diferente que los
de la Matriz, la entidad extranjera elaborará, estados contables con las mismas fechas que las
existentes en los de ésta ultima, siempre que la diferencia no sea superior a tres meses (NIC 27).
En tal caso los activos y pasivos de la entidad extranjera se convierte al tipo de cambio de la fecha
del balance que presenta esta entidad, cuando resulte apropiado, se realizarán ajustes por los
movimientos significativos en los tipos de cambio hasta la fecha del balance de la empresa Matriz
de acuerdo a las NIC 27 y 28.


8. EJEMPLO

A efecto de puntualizar los conceptos descritos anteriormente de las Entidades Extranjeras, se
presenta el siguiente ejemplo de dos sociedades en donde A corresponde a una empresa
Española, siendo esta la Matriz del grupo y B una empresa Mexicana, correspondiente a una
subsidiaria; ambas son Sociedades Anónimas de Capital Variable y el método de consolidación
utilizado es el de eliminación de saldos (integración global o de participación).

Durante 2002 la Sociedad A vendió a B existencias (mercancías) obteniendo un beneficio de
500 euros. B vendió a terceros el 50% de estas existencias ese mismo año y otro 25% en 2003. La
compra se pagó al contado. Al cierre del 2003 los balances y cuentas de resultados de estas
sociedades eran:


Solución

Tomando en consideración lo descrito anteriormente y con conocimiento de lo que establecen las
normas relativas a los procedimientos de Consolidación, primero hay que expresar las cuentas de
la sociedad participada en euros. Para ello utilizaremos los siguientes tipos de cambio:

Las partidas de balance (salvo capital y reservas) se convierten aplicando el tipo de cambio de
cierre.

La cuenta de capital se convierte utilizando el tipo de cambio histórico (1).

La cuenta de reservas se desglosa:

· Aquellas existentes en el momento de la adquisición (500 euros) se convierten
utilizando el tipo de cambio histórico (1).

· Aquellas generadas en 2002 (parte de los beneficios de dicho año que ha quedado en la
empresa) se convierten utilizando el tipo de cambio que se utilizó para convertir la cuenta
de pérdidas y ganancias de dicho año, es decir, el tipo medio de 2002. (2).

· La cuenta de resultados se convierte utilizando el tipo de cambio medio del ejercicio (3).


Las cuentas de la Sociedad B expresadas en euros son por tanto:



Los efectos de consolidación aplica los siguientes ajustes:

1) Se elimina el importe de "participaciones en empresas del grupo".
2) Se eliminan los fondos propios de la sociedad participada.
3) Se reconoce la parte de los fondos propios de la sociedad participada que corresponde al 20%
propiedad de otros socios.
4) En la adquisición por A del 80% de B se generó un fondo de comerio de 200 euros.
Como ya han transcurrido 2 años desde la adquisición se ha amortizado un 20% de este fondo (40
euros): 20 euros en 2002 (que se carga contra reservas) y 20 euros en 2003 (que se carga contra
resultados).
5) Una parte de la diferencia de conversión se asigna al 20% propiedad de otros socios.

6) Las reservas de la sociedad participada han aumentado desde que se adquirió la participación
en 432 euros, de los que un 80% (346 euros) corresponden a la participación de la sociedad
dominante. Este importe se contabiliza en la cuenta "reservas en sociedades consolidadas".
7) Un 25% de las existencias vendidas en 2002 por la Sociedad A a B se encuentran todavía en
almacén, mientras que otro 25% se ha vendido en 2003. Esto conlleva los siguientes ajustes.
· En reservas estaba recogido el 100% del beneficio originado en esta venta, por tanto hay
que eliminar el correspondiente a este 50% (250 euros).
· En la cuenta de resultados hay que recoger el beneficio del 25% de las existencias
vendidas este año. Este ajuste se realiza de la siguiente manera:

Las existencias iniciales del periodo estaban sobrevaloradas en 250 euros (a principios del
ejercicio, el 50% de estas existencias estaban en almacén). Al ser una partida de gastos, esta
deducción va con signo positivo.

Las existencias finales están sobrevaloradas en 125 euros (25% de las existencias están
en almacén). Este ajuste también se recoge en balance, en la partida de "existencias".

Estos dos ajustes tienen un impacto positivo en resultados de 125 euros.

8) Los resultados del ejercicio aumentan en 105 *euros:
· 125 por la venta a terceros de un 25% de las existencias vendidas a la Sociedad B en
2002, y
· -20 euros por amortización del fondo de comercio.

9) Se distribuyen los resultados del ejercicio entre la sociedad dominante y los otros socios.

Las empresas deben revelar en sus estados financieros:

1. Importe de las diferencias de cambio que se han incluido en la ganancia o la pérdida neta del
ejercicio.
2. Diferencias de cambio, que se han clasificado como componentes de patrimonio neto, así
como una conciliación de los saldos de las diferencias al principio y al final del ejercicio.
3. Importe de las diferencias de cambio surgidas durante el ejercicio, que se han incorporado al
importe en libros de los activos, de acuerdo al tratamiento alternativo permitido.

Deben informarse las razones para la utilización de una moneda diferente a la local, cuando esta
sea empleada en la elaboración de los estados financieros, o bien por su utilización en cualquier
eventualidad.

Si se produjera un cambio con efecto de importancia en la clasificación de un negocio en el
extranjero, la empresa deberá revelar lo siguiente:

1. Naturaleza del cambio en la clasificación.
2. Razones para efectuar dicho cambio.
3. Impacto que el cambio ha tenido en el patrimonio neto de la empresa.
4. Impacto que en la ganancia o pérdida neta procedente de cada ejercicio, que sea objeto de
presentación.

La empresa debe revelar el método seleccionado, para convertir el fondo de comercio y los ajustes
al valor razonable de los elementos del balance, surgidos en el momento de la adquisición de una
entidad extranjera.

Así también se informará del efecto de la variación de los tipos de cambio ocurrida tras la fecha del
balance, ya sea sobre las partidas monetarias o sobre los estados financieros de un negocio en el
extranjero, siempre que la variación sea de tal importancia que la falta de información sobre la
misma pudiera afectar a la capacidad de los usuarios de los estados financieros para realizar
correctamente las evaluaciones y tomar las decisiones apropiadas.

La norma aconseja a las empresas que informen sobre la política seguida en la gestión del riesgo
en moneda extranjera.

Nota: Es probable que en esta página web no aparezcan todos los elementos del presente documento.  Para tenerlo completo y en su formato original recomendamos descargarlo desde el menú en la parte superior

Erika Anselín Ávila

Contadora Pública de la Universidad Nacional Autónoma de México. Actualmente realiza un doctorado en la Universidad de Barcelona, España

eanselinarrobagmail.com