EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN

Autor: MSc. Pilarín Baujín Pérez

Contabilidad

04-2005

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RESUMEN

Dentro del profundo y vertiginoso proceso de variación que está teniendo lugar en el mundo, se encuentran los rasgos definitorios siguientes:

Ø Globalización e internacionalización de los mercados.

Ø Creciente incertidumbre del entorno

Ø Sensible modificación de las normas reguladoras de actuación.

Ø Aumento notable de la competencia.

Ø Mercado dominado por una demanda cada vez más selectiva.

Ø Utilización de la calidad como estrategia competitiva diferenciadora.

Ø Incremento en la diversidad de productos ofrecidos al mercado.


Estos factores inciden directamente en la ciencia contable, la cual está sometida a cambios motivados por los diferentes acontecimientos históricos que influyen en la medición y el control de los costos, por lo que este artículo realiza una amplia revisión bibliográfica para resumir en síntesis aspectos significativos que están repercutiendo en la propia evolución de la Contabilidad de Gestión en el ámbito universal y en Cuba.


INTRODUCCIÓN

La Contabilidad es el proceso mediante el cual se identifica, mide, registra y comunica la información económica de una organización o empresa, con el fin de que los gestores puedan evaluar su situación[1]. Dentro de ella se encuentran varias ramas: la Contabilidad Financiera, la Contabilidad de Costos y la Contabilidad de Gestión, en la cual se enmarcará el desarrollo de la presente investigación.

Los objetivos propuestos son:

ü Determinar en los diferentes períodos de la evolución histórica de la Contabilidad de Gestión los acontecimientos más importantes ocurridos en la medición de los costos en el ámbito universal.

ü Presentar les etapas de perfeccionamiento de la normalización contable cubana.


1.1 Evolución histórica de la Contabilidad de Gestión

Para abordar los aspectos relacionados con los orígenes y desarrollo de la Contabilidad de Gestión, es muy importante tener bien delimitado los conceptos de costos y gastos como terminología a seguir. Existen diferentes criterios de especialistas sobre los mismos, de forma que no se vislumbra una homogeneidad definida hasta el momento. Entre los autores estudiados al respecto, sobresalen los siguientes: Marx (1867)[2]; Pedersen (1958)[3]; Plan Contable General Francés (1957)[4]; Schneider (1957)[5]; Lawrence (1960)[6]; Morton y Lyle (1967)[7]; Guevara (1970)[8]; Revista de Finanzas y Precios (1988)[9]; Polimeni, Fabozzi y Adelberg (1990)[10] y Mallo (1991)[11].

En el desarrollo de la investigación no se va a coincidir con Morton y Lyle (1967) y Polimeni, Fabozzi y Adelberg (1990) pues se considera que el costo es aquél que atiende al momento del consumo, y el gasto, al momento de la adquisición; el costo entonces se ve como una parte de los gastos, y se incorporan al primero los gastos que se vinculan al proceso productivo y a un cierto nivel de actividad alcanzado[12].

Los antecedentes de la Contabilidad de Gestión en el ámbito universal, permitirán comprender la necesidad del surgimiento de los nuevos sistemas de costos.

La Contabilidad de Costos aparece como ciencia a comienzos del siglo XIX, por la necesidad de responder a los efectos de la Revolución Industrial, especialmente por aquellos derivados de internalización de las operaciones en las fábricas y por la configuración de una nueva mano de obra que ahora pasa a tener categoría fija. Algunos de los aspectos más relevantes que demuestran la necesidad del cálculo y control de los costos desde el siglo XVIII hasta la actualidad, se observan en la Tabla 1.

No se debe ignorar, en el transcurso de esos años, la existencia de tres grandes aportaciones que desafortunadamente pasaron inadvertidas, las propuestas de Church (1915-1920), Clark (1920-1930) y Vatter (1930-1940).

Church se adelantó a su época, pero en el sistema contable manual, la cantidad de registros de trabajo que implica su propuesta resultaba muy costoso y no resistía el análisis de economicidad cuando se les comparaba con la mejora informativa que proporcionaba. Sus ideas están presentes también en los planteamientos del llamado enfoque del costo de las transacciones, desarrollado a partir de la publicación del artículo: “La fábrica invisible”, elaborado por Miller y Vollman (1985), que insiste en la necesidad de controlar los costos indirectos, pues en los últimos años no sólo han aumentado en términos relativos con respecto al costo total, sino que también han crecido en términos absolutos.

Clark tuvo una visión particularmente lúcida y profunda, pero tampoco tuvo éxito en una época en la que la rigidez de la Contabilidad Financiera impedía cualquier intento de flexibilidad en el análisis, por lo que sus ideas quedaron en el olvido hasta que, en 1953, apareció el Modelo del Direct Costing[13].

Horngren y Foster (1987)[14], reconocen que el profesor Vatter es uno de los más importantes tratadistas en Contabilidad de Costos del siglo XX.

Aún cuando tampoco fueron comprendidos los estudios de Vatter, hoy no se puede dudar que, junto con los anteriores, conformaron las bases sobre las que se sustenta el movimiento de la moderna Contabilidad de Gestión.

A partir de 1950, la necesidad de articular una Contabilidad de Gestión apta para la toma de decisiones se convirtió en uno de los principales centros de atención de muchos investigadores y profesionales relacionados con la Contabilidad de Costos. Es evidente que después de las propuestas de modelización del ciclo contable para la determinación del resultado interno que realizó Schneider (1957), los tratadistas seguían postergando los trabajos conducentes a la sistematización de los modelos de Contabilidad de Costos, por lo que su propuesta constituye una arriesgada apuesta sobre la futura orientación de la Contabilidad de Costos.

Como fruto de las nuevas corrientes investigadoras, durante los veinte años siguientes, aparecen una serie de trabajos que empiezan a conformar la Contabilidad de Gestión. Horngren (1995) y Peters (1999), en sus investigaciones, declaran cuatro etapas muy importantes, denominándolas de la forma siguiente:

1. “Administración científica o Gestión Tayleriana: desde principios de siglo.

2. “Era de la estrategia”: década de los '70.

3. “Era de la calidad”: década de los '80.

4. “Era del cambio de la reingeniería”: a partir de la década de los '90.

Precisamente, sobre el significado del término Contabilidad de Gestión, existen diferentes enfoques o criterios, los cuales son tratados por prestigiosos autores[15]. Sin embargo, existen aspectos comunes, los cuales se muestran en la Esquema 1.

Se coincide en este trabajo con el concepto de Contabilidad de Gestión de Fernández (1993), cuya esencia plantea que es la parte de la Contabilidad que capta, registra, evalúa, analiza y transmite información financiera y no financiera, cuantitativa y cualitativa, a fin de facilitar la toma de decisiones de los distintos estamentos de la organización, relativa al seguimiento y consecución de los objetivos estratégicos y generales marcados, a la planificación, control y medida de todas las actividades de la organización (internas y externas), en estrecha colaboración con el resto de las áreas funcionales y permitiendo participar a los responsables de su ejecución, junto con la gerencia, en la toma de decisiones.


En el siglo XXI[1], las necesidades de información han cambiado más allá de las rígidas regulaciones y normas contables. El papel del contable se acrecienta en la nueva Era por el Conocimiento en la cual se necesita utilizar técnicas contables, que todavía no han emergido.

Desde el punto de vista de la tecnología está presente la tercera revolución informática, donde la utilización intensiva de herramientas ligadas al sector de las telecomunicaciones introduce cambios importantes en muchas de las actividades típicas del contable[2].

[1] Llamada “Era del conocimiento”, por prestigiosos autores como Gorey y Dorat (1996) y Bueno, E. (1999).
[2] Las aplicaciones de Internet como el World Wide Web, el correo electrónico, las listas de distribución, los boletines de noticias, el acceso remoto a cualquier ordenador de Internet, los sistemas para transferir ficheros, la utilización de agentes informáticos para realizar informes que combinen información interna y externa, las charlas interactivas y las videoconferencias son algunas de las tecnologías con gran impacto en las actividades típicas del contable.


El contable dispone de nuevas herramientas informáticas que tratan de administrar, compartir y canalizar tanto la información real como el conocimiento intangible de la empresa de forma que éste fluya en la organización integrado en aplicaciones[18], aunque entre todas ellas se destaca el Intercambio Electrónico de Datos, el cual está incluido en el resto de las aplicaciones informáticas, donde la mayoría de los registros se realizan de forma automática, como por ejemplo: la facturación o el control de las existencias.

Cuba no está alejada del desarrollo evolutivo de la Contabilidad de Gestión en el ámbito universal. La condición elemental para la integración económica del país es el pleno proceso de perfeccionamiento de su regulación contable.

La normalización de la Contabilidad Cubana se fundamenta en disposiciones legales dictadas por diversos órganos del Estado y su Administración Central, así como otras que se dictan por entidades estatales a través de leyes, decretos-leyes, decretos y otras disposiciones de la Asamblea Nacional del Poder Popular (Parlamento Cubano), el Consejo de Estado y el Consejo de Ministros, Resoluciones e Instituciones de Finanzas y Precios, órganos rectores de la Contabilidad en el país, Resoluciones e Instrucciones de los Ministerios Ramales para cumplimiento de las empresas y dependencias subordinadas o patrocinadas, y disposiciones complementarias de la Banca Cubana.

La práctica contable cubana posee una rica historia iniciada a finales del siglo XIX, que se consolida en el año 1927, con el inicio de los Estudios Superiores de Contabilidad en la Universidad de La Habana y durante la República neocolonial logró alcanzar su mayor esplendor en la década de los años cincuenta, coincidiendo con el surgimiento de la Contabilidad de Gestión.

En el período anterior a 1959, la normalización contable cubana estuvo muy influenciada por la práctica contable norteamericana. Posteriormente, los cambios ocurridos en la vida nacional fueron debilitando la influencia norteamericana, y en los años sesenta, por la primacía de concepciones reconocidas más tarde como erróneas, desaparecen las relaciones monetario-mercantiles entre las empresas y virtualmente con ellas la Contabilidad, la cual se ve limitada al control económico.
La praxis cubana vuelve a renacer en 1975, pero entonces muy deudora de las concepciones contables que prevalecían en los antiguos países socialistas de Europa del Este, al formar parte Cuba de los países miembros del Consejo de Ayuda Mutua Económica (CAME). A partir de ese momento, comienzan sucesivos cambios en la Contabilidad Cubana, enmarcados en tres etapas sucesivas de perfeccionamiento, según los análisis realizados por Borrás y López (1996)[19] y Armenteros y Vega (2000)[20], que se pueden observar en la Tabla 2.

Las empresas cubanas a través de las Universidades y la Asociación Nacional de Economistas y Contadores de Cuba (ANEC), asimilan la crisis de la Contabilidad de Costos Tradicional, y estudian las herramientas más acertadas que se aplican en el ámbito mundial, para potenciar el desarrollo económico.

CONCLUSIONES

A través de la revisión bibliográfica, queda demostrado cómo los acontecimientos ocurridos en los diferentes períodos históricos, tanto en el ámbito universal como en Cuba, han influido en la evolución y medición de los costos propiciando la necesidad del control de los mismos y por tanto, surgiendo nuevos sistemas, para satisfacer las expectativas de la transformación sistemática de la información en acción en el proceso de toma de decisiones, como elemento importante en la gestión estratégica de los costos.


BIBLIOGRAFÍA

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2. Balada Ortega, Tomás J. y Vicente Ripoll Feliú. “Situaciones y tendencias de la Contabilidad de Gestión en el Ámbito Iberoamericano”. España: Ediciones Gráficas Ortega S.A., 2000.

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11. Colectivo de autores “Principio para la planificación, registro y cálculo del Costo de producción”. Cuba: Editorial Pueblo y Educación, 1986.

12. Colectivo de Autores. ¨Finanzas y Créditos¨. Cuba: /s.n./, 1988, /s.p./.

13. Colectivo de Autores. “Plan Contable General Francés”. /s. l. /: /s. n. /, revisado en 1957, /s.p./.

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23. Lawrence, W. B. “Contabilidad de Costos”. Unión Tipográfica: Editorial Hispano América, Tomo I, 1960.

24. Lawrence, W. B. “Contabilidad de Costos”. Unión Tipográfica: Editorial Hispano América, Tomo I, 1960.

25. Lizcano Álvarez, Jesús et. al. “La Contabilidad de Gestión en los 90: 50 Artículos Divulgativos”. Madrid, España: Ediciones Gráficas Ortega S.A., 1996.

26. Lizcano Álvarez, Jesús. “Los progresos de la contabilidad de gestión.” http://www.observatorioiberoamericano.org/paises/Spain/Art%C3%ADculos%20diversos%20sobre%20
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28. Mallo Rodríguez, Carlos. “Contabilidad Analítica. Costos, Rendimientos, Precios y Resultados”. Ministerio de Economía y Hacienda de España: Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, 4ta Edición 1991

29. Mallo Rodríguez, Carlos. “Contabilidad Analítica. Costos, Rendimientos, Precios y Resultados”. Ministerio de Economía y Hacienda de España: Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, 4ta Edición, 1991.

30. Manuel Osorio, Oscar. “Los costos y la contabilidad de gestión. La capacidad y el nivel de actividad en la toma de decisiones”. Partida Doble. España: /s.n./, No. 27, octubre 1992.

31. Marx, Carlos. “El Capital. Crítica de la Economía Política”. Cuba: Editorial de Ciencias Sociales, Tomo III, 1973.

32. Morton, Backer y Lyle Jacobsen. “Contabilidad de Costos. Un enfoque administrativo y de Gerencia”. Cuba: Editorial Pueblo y Educación, 1967.

33. Morton, Backer y Lyle Jacobsen. “Contabilidad de Costos. Un enfoque administrativo y de Gerencia”. Cuba: Editorial Pueblo y Educación, 1967.

34. Navarro Castillo, Francisco et. al. “Curso: Gestión de Sistemas de Costos y Control de Actividades”. Madrid, España: Instituto de Empresa, División de Consultoría y Formación In-Company, 1993.

35. Navarro, Eduardo. “Gestión de Costes I: ¿Qué es la gestión de costes? http://www.improven-consultores.com

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38. Prieto Moreno, María Begoña. “Modelos contables de gestión para el actual contexto: un recorrido desde la construcción teórica al contraste empírico”. Estudios Financieros. España: /s.n./, No. 175, 1997.

39. Ripoll Feliú, V. “La Contabilidad de Gestión en España”. En “La Contabilidad de Gestión en Latinoamérica”. España: Ediciones AIC-AECA. Coordinador: Jesús Lizcano Álvarez, (1996). http://www.observatorio-iberoamericano.org/LibroLacontab-gestionenLatinoamerica/EspañaB1a.htm

40. Sáez Torrecilla, A. y G. Gutiérrez Díaz. “Contabilidad de Costes”. Madrid: UNED, 1987.

41. Sáez Torrecilla, Ángel, A. Fernández Fernández y G. Gutiérrez Díaz. “Contabilidad de Costes y Contabilidad de Gestión”. España: Editorial Mc Graw Hill, Volumen I, 1993.

42. Sáez Torrecilla, Ángel, et. al. “Cuestiones actuales de Contabilidad de Costos”. España: Mc Graw-Hill Interamericana S. A., 1993.

43. Sánchez Rebull, M. Victoria. “La propuesta ABC aplicada al sector hotelero”. Tesis Doctoral dirigida por el DrC. Rocafort Nicolau, Alfredo. España: 2002.

44. Schneider, Erich. “Contabilidad Industrial. Fundamentos y principales problemas”. Madrid: Editorial Aguilar S. A., 4ta Edición, primera reimpresión 1972.

45. Vega Falcón, Vladimir. “El costo de producción como categoría económica”. Cuba: Universidad de Matanzas, febrero 1997.
 


[1] Criterio de la autora de la investigación basado en conceptos de diferentes autores de la literatura consultada, entre los cuales se pueden mencionar a: Horngren, Charles; et. al. “Contabilidad” México: Editorial Prentice Hall Hispanoamérica S. A., 3ra Edición, 1997, p. 2 y Maldonado, Ricardo; et. al. “Estudio de la Contabilidad General”. Valencia-Venezuela: Editorial Tatum, 1993, p. 11, el cual en su obra también hace referencia a otras definiciones de: Instituto Americano de Contadores Públicos, Asociación Americana de Contadores y E. Luque.
[2] En 1867 Marx escribe sus postulados. La obra consultada es Marx, Carlos. Sección Primera “La transformación de la plusvalía en ganancia y de la cuota de plusvalía en cuota de ganancia”. Capítulo I “Costo de producción y ganancia”. En “El Capital. Crítica de la Economía Política”. Cuba: Editorial de Ciencias Sociales, Tomo III, 1973, p. 50.
[3] Pedersen, H.W. “Los Costos y la Política de Precios”. Madrid: Editorial Aguilar, 2da Edición, 1958, p. 6.
[4] Colectivo de Autores. “Plan Contable General Francés”. /s. l. /: /s. n. /, revisado en 1957, /s.p./.
[5] Aunque la edición original es de 1957, en la década siguiente es que se produce su difusión. Schneider, Erich. “Contabilidad Industrial. Fundamentos y principales problemas”. Madrid: Editorial Aguilar S. A., 4ta Edición, primera reimpresión 1972, pp. 6-7.
[6] Lawrence, W. B. “Contabilidad de Costos”. Unión Tipográfica: Editorial Hispano América, Tomo I, 1960, p. 2.
[7] Morton, Backer y Lyle Jacobsen. “Contabilidad de Costos. Un enfoque administrativo y de Gerencia”. Cuba: Editorial Pueblo y Educación, 1967, p. 3.
[8] Guevara, Ernesto. “Consideraciones sobre los costos de la producción como base del análisis económico de las empresas sujetas a sistema presupuestario”. La Habana, Cuba: Editorial Casa de las América, 1970, Obras 1957-1967, Tomo II, p. 214.
[9] Colectivo de Autores. ¨Finanzas y Créditos¨. Cuba: /s.n./, 1988, /s.p./.
[10] Polimeni, Ralph S.; Frank J. Fabozzi y Arthur H. Adelberg. ”Contabilidad de Costos. Conceptos y Aplicaciones para la Toma de Decisiones Gerenciales”. México: Editorial Mc Graw-Hill, 2da. Edición 1990, p. 10.
[11] Mallo Rodríguez, Carlos. “Contabilidad Analítica. Costos, Rendimientos, Precios y Resultados”. Ministerio de Economía y Hacienda de España: Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, 4ta Edición 1991, p. 410.
[12] No obstante desde el punto de vista del proceso de toma de decisiones hay costos que no van a ser gastos (ejemplo: el costo de oportunidad) y hay gastos que no son costos (ejemplos: el impuesto sobre beneficios y los gastos extraordinarios). De la misma forma hay gastos y costos que no son pagos (ejemplo: la amortización), ni todos los pagos son costos (ejemplo: los dividendos).
  [13] En 1953, apareció en el Research Report No. 23 de la National Association of Accounting (NAA), el Modelo del Direct Costing, y luego de transcurridos algunos años, fue definitivamente aceptado en el No. 27 de Research Report, bajo los auspicios de la entonces (NAA), actualmente Instituto of Management Accountants (IMA).
[14] Horngren, Ch. T. y G. Foster. “Cost Accounting: A Managerial Emphasis”. New Jersey: Prentice-Hall International, Englewood Cliffs, 6ta Edición, 1987.
[15] Entre los autores se destacan los trabajos presentados por: Fernández Fernández, Antonio. Capítulo 3: “Contabilidad de costes y Contabilidad de gestión: una propuesta delimitadora”. En Sáez Torrecilla, Ángel. “Cuestiones actuales de Contabilidad de Costos ”. España: Mc Graw-Hill Interamericana S. A., 1993, pp. 51-66; Fernández Muñoz, Ariel. “Contabilidad de gestión y excelencia empresarial”. /s.l./: /s.n./, 1ra Edición, enero 1997, /s.p./ y Sáez Torrecilla, A. y G. Gutiérrez Díaz. “Contabilidad de Costes”. Madrid: UNED, 1987, p. 22.
[16] Llamada “Era del conocimiento”, por prestigiosos autores como Gorey y Dorat (1996) y Bueno, E. (1999).
[17] Las aplicaciones de Internet como el World Wide Web, el correo electrónico, las listas de distribución, los boletines de noticias, el acceso remoto a cualquier ordenador de Internet, los sistemas para transferir ficheros, la utilización de agentes informáticos para realizar informes que combinen información interna y externa, las charlas interactivas y las videoconferencias son algunas de las tecnologías con gran impacto en las actividades típicas del contable.
[18] Ejemplos de aplicaciones: Intranet, Groupware, Data Mining, Knowledge Data Base, gestión de documentos, entre otras.
[19] Borrás, Francisco y Miriam López. “La Contabilidad de Gestión en Cuba”. En Lizcano, J. “La Contabilidad de Gestión en Latinoamérica”. Madrid: AECA, 1996, pp. 75-94.
[20] Armenteros Díaz, Marta y Vladimir Vega Falcón. Capítulo 3. “Evolución histórica de la Contabilidad de Gestión en Cuba”. En AECA “Situaciones y tendencias de la Contabilidad de Gestión en el ámbito Iberoamericano”. España: Ediciones Gráficas Ortega, 2000, pp. 25-29.
* Perfeccionamiento Empresarial: proceso de mejora continua de la gestión interna de la empresa, que posibilita lograr, de forma sistemática un alto desempeño para producir bienes o prestar servicios competitivos, teniendo como objetivo fundamental lograr la competitividad de la empresa, incrementando la eficiencia y la eficacia, sobre la base de otorgarle las facultades y establecer políticas, principios y procedimientos que propendan al desarrollo de la iniciativa, la creatividad y la responsabilidad individual y colectiva, cuyas bases quedaron aprobadas mediante el Decreto Ley 187 (1998).

 

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MSc. Pilarín Baujín Pérez

. Vladimir Vega Falcón vladimir.vegaarrobaumcc.cu , DrC. Marta Armenteros Díaz martaaarrobaminrex.gov.cu,  DrC. Roberto A. Frías Jiménez roberto.friasarrobaumcc.cu,  MSc. Osmany Pérez Barral osmany.perezarrobaumcc.cu   UNIVERSIDAD DE MATANZAS

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