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Los productos que ofrecen las empresas de salud presentan algunas particularidades: son intangibles, no se pueden fabricar en serie, generalmente no son homogéneos, etc., dichas características dificultan sin dudas el calculo de costos.

Por otra parte, hay que reconocer que en nuestro medio durante años las instituciones prestadoras de servicios de salud no han otorgado demasiada importancia al calculo de los costos de sus servicios.

Una vez que la crisis las ha azotado sin piedad se vieron obligadas a rever todos sus procedimientos, tanto técnicos como administrativos, para tratar de hacerse sustentables o por lo menos comenzar a transitar hacia ello. Luego de comprobar que la variable Ingresos no era la más fácil de manejar focalizaron su atención en los costos y percibieron que no existía mucha información, sino que la misma era muy general y poco precisa.

Pero el tema es que tanto el sistema de información como la contabilidad no son elementos que se puedan modificar de la noche a la mañana para obtener lo necesario con el objetivo de gestionar una empresa, entonces se comenzó a analizar la situación.

Así, en trabajos anteriores[1] hemos destacamos lo siguiente en cuanto a la situación actual respecto a los sistemas de costos, sistemas de información y toma de decisiones en la empresas de salud, a saber:

· Sistemas de costos utilizados:

- Los costos se calculan utilizando el sistema de costos por procesos o distribución de costos en cascada.
- Se aplica en forma extracontable ya que el plan de cuentas desarrollado por el M.S.P. no se adapta para una contabilidad de costos.
- Entre las diferentes empresas los centros de costos no son exactamente los mismos, algunos tienen información más detallada y otros más general (por ejemplo unos tienen el servicio internación y otros tienen tres internaciones, sala, CTI, UCI)

· Sistema de información y confiabilidad de la misma

- Los sistemas informáticos no fueron diseñados con el objetivo de obtener costos sino información general de gastos. Cada sistema de gestión debería dar una información del gasto por centro de costos, en su lugar se da con otro formato. Por ejemplo, los sistemas de sueldos informan el gasto por funcionario y concepto (sueldo base, antigüedad, horas extras, etc.) y no el gasto por cada centro de costos.
- Falta de información, por ejemplo para adoptar criterios de distribución de costos indirectos.
- La información no se controla previamente.
- Y, quizás algo muy importante, no existe cultura de costos entre los funcionarios que son los que muchas veces generan o recogen los datos de costos. Si la gente no sabe lo que la empresa quiere, es difícil que aporten esfuerzo alguno.

· Toma de decisiones

En los trabajos antes mencionados expresábamos textualmente:

“...A la hora de la toma de decisiones la información que surge de los sistemas de costos es tomada en cuenta en forma genérica y no como base, debido a todas las carencias mencionadas anteriormente.

La mayoría de las instituciones, cuando necesita por un determinado motivo conocer el costo de un departamento o una actividad, realiza un estudio específico de costos sin tomar en cuenta, muchas veces, la información proporcionada por los sistemas de costos...”

Diagnóstico terrible, por lo menos para los contables, que estamos acostumbrados a leer mucho sobre sistemas de costos, métodos de costeo, clasificaciones de costos, etc...

Antes de proseguir es menester repasar en breves líneas el proceso para la producción de los productos/servicios de las empresas de salud.

La salud como proceso de producción asistencial

Su concepto:

Ultimamente se ha impuesto el concepto de referirse a las entidades prestadoras de servicios de salud como entidades “ productoras “ de servicios salud, esto es, se entiende a la prestación sanitaria como un proceso asistencial en el cuál dichas entidades producen servicios que se brindan a sus pacientes.

Todo proceso tiene un objetivo, una meta: producir algo, ya sea material o intangible. En tal sentido podemos decir que éstas empresas producen un servicio de salud, el cual se puede clasificar básicamente en dos tipos:

a) servicios vinculados a prestaciones que requieren internación de los pacientes: se encuentran en este tipo de servicios todos aquellos que se prestan en el área sanatorial, tales como internación, ya sea en salas comunes o especializadas, e intervenciones quirúrgicas de mayor o menor porte.

b) servicios que se prestan sin requerir internación: entre dichos servicios contamos con atenciones ambulatorias, consultas en policlíclinas y atenciones en puertas de emergencia entre otras.

Gráficamente:

Gráfico 1: Productos/servicios Ppales. En empresas de salud

De ésta manera podemos visualizar a una institución prestadora de servicios de salud como una entidad que produce servicios, a los que denominamos “ finales” o “principales”, tales como los descriptos anteriormente.

Ahora bien, dicha producción, requiere de servicios previos?, existe en realidad un proceso de producción asistencial ? La respuesta en nuestra visión, es afirmativa, esto es, a efectos de poder producir un servicio de internación, por ejemplo, se requieren varios procesos preliminares de servicios de “producción intermedia “ que generan insumos para el proceso definitivo. Esto es, a vía de ejemplo, para poder brindar la internación de un paciente en sala, se deberá contar con una cama tendida, con una ración de comida, con análisis de laboratorio, etc.

Cada uno de estos servicios necesarios para la atención del paciente, son “producidos” por sectores de “ producción intermedia”, los cuales son en si mismas unidades de producción. Quizás el caso mas fácil de visualizar es el sector de cocina, en el cuál la combinación de materias primas en estado natural, recursos humanos, tecnología, electricidad, etc, transforman todos dichos elementos en raciones prontas para servir, similar situación se da en lavadero, área en la cuál se ingresa ropa sucia y a través de un proceso industrial se produce ropa lavada.

De ésta manera tenemos sectores de la empresa que apoyan la producción de los servicios finales, y los dividimos según sean:

a) Apoyo médico. Son aquellos sectores de la institución que sin ser un servicio principal apoyan la producción de ellos. Son ejemplos claros los análisis de laboratorio, los imagenológicos, etc., sin los cuales el médico no podría diagnosticar correctamente y por ende brindar un servicio final con la eficacia y eficiencia adecuadas. Estos sectores también tienen producción, y generalmente se los suele denominar sectores de Actividades Intermedias.

b) Apoyo no médico. Son los sectores que como su nombre lo indica, y al igual que los anteriores, brindan un apoyo a la actividad asistencial. Normalmente se los suele denominar simplemente sectores de Actividades de Apoyo; y tenemos por ejemplo lavadero, cocina, mantenimiento, contaduría, personal, cómputos, etc...

Gráficamente:

Gráfico 2: Servicios de Producción finales, intermedias y de apoyo en empresas de salud

Como es evidente para costear un producto y administrar una empresa de éste tipo además de los gastos incurridos es necesario saber la producción:

La medición de la producción:

Partiendo de los conceptos definidos anteriormente de producción asistencial, cada servicio debe poder cuantificar su producción, y es así que habitualmente se han establecido diversas medidas de la producción de dichos productos/servicios , a saber :

Una vez mencionado el proceso asistencial veamos cual es el sistema de costos más adecuado para éste tipo de entidades:

El sistema de costos más adecuado

Una vez detectados los problemas mencionados al inicio del presente trabajo y a sabiendas del funcionamiento operativo de éstas empresas, tenemos que ver que es lo que quiere la dirección de la empresa para optar “teóricamente” por el sistema de costos más conveniente.

En el trabajo Una propuesta de costos para las instituciones de asistencia médica colectiva llegamos a la conclusión de que, en base a lo específico del ambiente de una empresa que trabaja en la Salud y de las particularidades de los productos “fabricados”, el sistema de costos más apropiado era el que brinde Costos por Pacientes y Patología.

Costo por Paciente, porque dada la heterogeneidad de los productos obtener un costo promedio general distorsionaría bastante la toma de decisiones, por ende el costo deber referenciarse a cada paciente en particular, por Patología, porque el gasto del paciente depende del tratamiento de su enfermedad. Será una forma no solo de tomar decisiones acertadas, sino también de poder controlar más fácilmente la actividad médica que es la que genera gastos.

Ampliando el concepto anterior, el control de la gestión médica acto por acto, es una tarea titánica de compleja realización que llevaría al control caso por caso de cada historia, sin embargo si estudiadas diversas patologías se le asigna un costo de tratamiento a las mismas, la comparación de este costo standard vs el costo real del paciente permite evaluar la gestión clínica relativa al paciente.

El sistema de costos que proponíamos para recoger lo anterior era una mezcla del sistema de costos por procesos y el de órdenes de producción, utilizando para la distribución de costos indirectos el método del ABC (Activity Based Cost). Para ello tenemos que dividir los costos según el criterio de la variabilidad refiriendo ésta a todos los conceptos de costos y “…se entiende por variabilidad el comportamiento de un concepto de costos en relación a las modificaciones en el nivel de actividad…”[2] en: Costos fijos y costos variables.

Los costos variables, que en éstas instituciones está compuesto básicamente por medicamentos, material de uso médico, estudios, honorarios profesionales, etc., se imputarían directamente al paciente, pues son claramente identificables y no presentan dificultad a la hora de asignarlos. Por esto decimos figuradamente que el paciente es la “orden de producción” pues cada persona demanda un consumo diferente según el tratamiento de su enfermedad, es decir, su patología. Llamamos a éstos COSTOS ASIGNABLES A PACIENTES.

Por otra parte, tenemos los costos fijos, o como lo llamamos “costos estructurales” o “costos por utilización de servicios”, pues son los costos que no varían con la producción sino que cada vez que el paciente consume un producto. Llamamos a éstos Costos Estructurales.

Gráficamente, es clarificador el cuadro siguiente1:

La contabilidad de las entidades de salud:

Por lo expresado anteriormente tradicionalmente se ha establecido un sistema de medición de la producción de los distintos servicios y extra contablemente se han asociado costos a dicha producción.
Ahora bien, la contabilidad de dichas entidades, se encuentra preparada para trabajar bajo dicha óptica ?

El modelo tradicional:

La mayoría de las instituciones de salud, manejan un sistema contable que está básicamente orientado a producir los informes contables tradicionales, esto es Estado de Situación Patrimonial, Estado de Origen y Aplicación de Fondos y Estado de Resultados, este último con el ordenamiento tradicional por rubro contable, gráficamente:

El modelo anterior implica que todo cálculo de costos o medición de la producción de cada servicio, debe realizarse en forma extracontable, ya que el modelo no prevé una imputación de rubros que permita la lectura directa de la información.

El modelo propuesto: contabilidad de costos

Esquema conceptual:

El modelo que se propone utilizar es el tradicional de contabilidad de costos por procesos, registrando los gastos e insumos de cada proceso de producción intermedio, determinado un costo de transferencia y llevando el mismo a los distintos procesos de producción definitiva, esto es:

Básicamente, el plan de cuentas debería permitir registrar los rubros en las diferentes cuentas vinculadas a las áreas de producción, a vía de ejemplo:

Recursos Humanos Cocina
Recursos Humanos Lavadero
Recursos Humanos Laboratorio
Energía Eléctrica Lavadero
Insumos Lavadero. etc.

Una vez determinado el costo de las distintas areas intermedias, el proceso contable las llevaría a los costos de las áreas definitivas, el cuál se formaría de estos costos de transferencia, más los insumos propios de cada área, a saber:

Al final del proceso contable, se podría extraer del mismo un cuadro de costospor área de producción intermedia y por área de producción definitiva, estopermitiría adicionar a la visión tradicional del Estado de Resultados por Rubro, el análisis del peso de cada rubro por área, y de la simple lectura del mismo, agregando las unidades producidas permite el rápido cálculo del costo unitario de producción.

Gráficamente:

La registración contable:

El proceso contable es similar al de un esquema de contabilidad de costos, utilizando una cuenta de transferencia de costos entre áreas de producción, a vía de ejemplo efectuaremos la registración del sector intermedio cocina y su transferencia a las áreas asistenciales de producción definitiva, el mismo sería el siguiente:

-------------------------- I -----------------------
Recursos Humanos Cocina
Energía Eléctrica Cocina
Vegetales, Carne, etc.
Gastos Varios
a
Provedores o Banco

Por la compra de insumos y pago de salarios
--------------------------------- ----------------------------

--------------------------------- II ----------------------------
Costo de producción cocina

a
Cuenta Transferencia Costo Cocina

Por la determinación del costo de producción
--------------------------------- ----------------------------

El asiento anterior es equivalente a la suma de los rubros comprendidos en el asiento I, posteriormente

--------------------------------- III ----------------------------
Costo Cuidados Especializados
Costo Sala Convencional
Costo Maternidad
Alimentación Personal
a

Costo de Producción Cocina
--------------------------------- ----------------------------

El proceso de registración está definido de tal forma que los rubros integrantes del costo de cada área permanezcan abiertos durante todo el ejercicio y secompensen con la cuenta de “ transferencia de costos “ la que opera como una cuenta de facturación interna de cada unidad de producción intermedia.

Por último, al definir el concepto de producción asistencial, y de procesos contables asociados, no debe omitirse el concepto de producción en proceso, en tal sentido entendemos que todo paciente internado y no dado de alta ha incurrido engastos, pero que el servicio de producción asistencial no ha concluido hasta su altadefinitiva, por lo tanto los gastos generados por dichos pacientes deberían imputarse al ejercicio siguiente, aún más si los mismos tienen cobertura de seguros cuyo ingreso se producirá posteriormente al alta definitiva.

Conclusiones:

Creemos que la aplicación del modelo de la contabilidad de costos a instituciones de asistencia médica presenta una serie de siguientes ventajas respecto al modelo contable tradicional:

.permite visualizar claramente los costos de los distintos procesos y la inversión en cada uno de ellos: esto es esencial a la hora de evaluar decisiones de inversión y los diferentes costos para efectuar comparaciones con otras instituciones o evaluar si conviene producir en cocina o contratar dicho servicio, o lavar en la propia institución o contratar un lavadero externo a vía de ejemplo.

. permite extraer rápidamente datos contables para el cálculo de costos unitarios:
de la simple lectura de la cuenta de explotación por área dividiendo entre su
producción, se determina el costo unitario de cada proceso.

. permite comparar la asignación de recursos en cada área y compararlos con otrasentidades de similares características: es usual que en las empresas de salud se maneje información del porcentaje de por ejemplo recursos humanos en el total de gastos, con la contabilidad de costos este análisis se puede hacer sin el mayor esfuerzo por área de producción asistencial.

permite el cierre de costos vs. contabilidad: este es un punto de radical importancia, ya que mediante el sistema tradicional los datos para costos se calculan en forma extracontable y su verificación con la contabilidad es sumamente compleja, en el sistema propuesto los datos resultan de la propia y por tanto no es necesario la sumatoria de varias imputaciones extracontables para verificar su cierre contra el rubro que le dio origen.

[1] Una propuesta de costos para las IAMC: costos por paciente y patología – 2003 – Cres. E. Montico, M. Velarde.
Sistemas de costos y su relación con la toma de decisiones en las IAMC – Universidad de la República 2001 – Cres. Velarde, Testa, Antúnez.
[2] Costos & Gestión – Beneficio creciente Mejora continua. Carlos M. Giménez y colaboradores. Capítulo 3: Factores y componentes del costo. Pág. 73

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