Los sistemas de control de gestión estratégica para las organizaciones.

Autor: Néstor Loredo Carballo. Lic. Oliek González Solán, Lic. Jorge de la Vega Yabor, Lic. Pedro L. del Pozo Álvarez.

Estrategia y dirección estratégica

02-2004

Desde la perspectiva del control de cada organización es necesario identificar las características de cada centro de responsabilidad (personas, funciones, jerarquía, responsabilidades, grado de descentralización de las decisiones, relación con otras unidades, mecanismos de coordinación) para realizar su control pues éste debe realizarse en función de su grado de responsabilidad en las variables de decisión que afectan el resultado y que por tanto están bajo su influencia.

Los centros de responsabilidad desde la perspectiva del control:

• Facilitan la comunicación y negociación de objetivos.
• Clarifican las responsabilidades de cada centro en el proceso de decisión.
• Estimulan la motivación y la iniciativa.
• Facilitan la evaluación de la actuación de cada responsable y de la identificación de problemas.

Al ser determinados y coordinados los centros de responsabilidad, se pueden
establecer indicadores que permitan:

• Establecer los objetivos iniciales de las diferentes unidades.
• Medir, y evaluar a posteriori, el comportamiento y el grado de cumplimiento de las actividades y responsabilidades de cada centro.
• Diseñar el sistema de información que facilite la toma de decisiones y el control.
• Facilitar la definición de los objetivos al concentrarse en ésta los indicadores.
• Medir la contribución de cada centro al resultado.
• Evaluar la actuación de cada responsable.

Esto se realiza a través de la identificación de las variables claves de cada centro y de la organización en su conjunto.

Como se planteó anteriormente las variables clave son aspectos de decisiva importancia en el funcionamiento interno y externo de cualquier organización. Apuntan a parámetros determinados, los cuales son concebidos a través o en función de ellas y garantizan, en su correcta consecución, mantener en equilibrio el funcionamiento interno y externo de la organización por lo que en ellas debe centrarse el proceso de control. Así, por ejemplo, la competencia no es una variable clave, pero si lo son el precio de venta, el servicio o la calidad con que se ofrezcan los productos.

"Se entiende por variable clave, aquellas áreas o actividades que de realizarse bien garantizan el éxito de una unidad y por tanto la consecución de sus objetivos." 12

La capacidad de seleccionar estos puntos críticos de control es una de las habilidades de la administración, puesto que de ello depende el control adecuado. En relación con esto, los directores tienen que hacerse preguntas como estas: ¿Qué reflejará mejor las metas de mi departamento? ¿Qué me mostrará mejor cuando no se cumplen estas metas? ¿Qué medirá mejor las desviaciones críticas? ¿Qué me dirá quién es el responsable de cualquier fracaso? ¿Qué estándares costarán menos? ¿Para qué estándares se dispone, económicamente, de información?

La definición de las variables claves facilita el diseño del sistema de indicadores de control y su medición.

Es muy importante el que estos indicadores sean financieros (ventas, margen beneficio, endeudamiento, tesorería) y no financieros (cuota de mercado, fidelidad de los clientes, iniciativa, creatividad, imagen externa de la organización, etc.) para que puedan representar al máximo las características y particularidades del proceso.

El seguimiento de los indicadores se suele realizar a través de una herramienta conocida como Cuadro de Mando. (Véase Los Cuadros de Mando.)

Los sistemas de control para una gestión estratégica, eficiente y eficaz.

De todo lo planteado hasta aquí se infiere que los sistemas de control para garantizar una gestión verdaderamente eficiente y eficaz deben contar con un grupo de características que lo despeguen de su carácter netamente contable y operativo.

Ma. Isabel González (1999, p. 29.), define eficiencia como una "...simple relación, entre las entradas y salidas de un sistema"13; magnitudes como la productividad son representativas desde este punto de vista. Otros autores asocian la eficiencia el hecho de alcanzar sus objetivos optimizando la utilización de sus entradas. Este punto de vista obliga al anterior a considerar que la salida se ajusta a lo programado y por tanto la organización es al mismo tiempo eficaz.

Menguzzato y Renau (1986, p. 35) asocian la eficiencia a la relación entre recursos asignados y resultados obtenidos, y la eficacia a la relación resultados obtenidos y resultados desados.

Si se ajustan estas observaciones al sistema, hay que centrarse en el modo de lograr eficiencia y eficacia, no en la gestión sino en el proceso propio de control de esa gestión.

Precisamente, en los aspectos propuestos para superar las limitaciones del control de gestión, estará la vía para alcanzar ciertos niveles de efectividad en el proceso al contar con un carácter sistémico, un enfoque estratégico, y no sólo alcanzar los aspectos formales sino que se le ofrece un peso significativo a los aspectos no formales del control. Es por ello que el sistema debe plantear la utilización de los diferentes aspectos que completan un sistema de control para que pueda medir verdaderamente la eficiencia y la eficacia de la gestión.

Los aspectos propuestos para otorgarle al sistema medios de medición eficientes y eficaces de la gestión estarán vinculados con los aspectos no formales del control y los cuadros de mando, asumiendo, como es evidente, la previa existencia de los aspectos formales del control.

Los Sistemas de Control de Gestión Estratégica para las organizaciones.

Partiendo de la base de objetivos efectivos, predefinidos para un período determinado y que contemplen un verdadero reto para la organización, y los caminos propuestos para llegar a ese futuro planteado, el sistema de control debe tener su base en una estructura definida para:

• Agrupar bajo un criterio de similitud en sus funciones a departamentos que participen directamente en la actividad fundamental.
• Agrupar o diferenciar otros departamentos que sirven de apoyo directo a la actividad fundamental.
• Departamentos o centros de responsabilidad que participen directamente en otras actividades que estén contempladas en los objetivos globales. Estos centros pueden formar parte o no de los de la actividad fundamental.

Estos elementos garantizarán un nivel de descentralización que, como se ha descrito, necesitará un control más formalizado, pero este proceso dependerá en gran medida, del grado de formalización que permita la actividad fundamental.

Aspectos no formales del control.

Al definir objetivos individuales, fase posterior jerárquicamente a la definición de los objetivos globales de la organización, el proceso estará enfocándose hacia el control de la actividad individual de cada departamento y cómo está influyendo en los objetivos globales de la organización. Esto le da al departamento la libertad de programarse su propio sistema de control, adaptado, por supuesto, al sistema central. Es necesario recordar que por sus características, son utilizados aquí los términos área, centro y departamento indistintamente.

El análisis anterior demuestra la importancia de la cultura organizativa y la integración y motivación del personal como factores no formales del control, para la eficacia en el proceso. Tanto los sistemas de dirección y de control como el comportamiento individual y organizativo son, en gran parte, una expresión de la cultura organizativa y son el resultado de la interacción dentro de la organización de diferentes personas y grupos que presentan diferentes creencias, valores y expectativas.

Otro aspecto vinculado con el comportamiento humano está relacionado con los incentivos que han de estar asociados a un buen o mal resultado. Un sistema de control financiero puede promover un comportamiento contrario al deseado si no está adaptado a las personas que forman parte de la organización y sus necesidades.

El comportamiento individual estará relacionado con las características de su diseño (tipos de indicadores de control que se utilizan, tipos de incentivos con los que se premia o sanciona el resultado, características del sistema de información), la forma en que se implanta (consideración de las expectativas personales en el nuevo diseño, compromiso de dirección en el nuevo sistema, actuación de los responsables de la implantación ante las personas afectadas) o el estilo con el que se utiliza el sistema (flexibilidad para realizar la planificación o la evaluación, rigidez para ceñir el comportamiento individual al sistema, presión para el cumplimiento, participación en el proceso de planificación y evaluación, estímulos a la autonomía). En la figura se muestra la relación y el lugar que tiene cada uno de estos factores no formales en el proceso de gestión.

Una vez establecidos los puntos de atención del control, variables clave, puntos críticos, indicadores globales y particulares, es necesario, para poder medir de forma eficiente el funcionamiento del sistema de control, el uso de una herramienta que sea capaz de recoger toda la información disponible, jerarquizarla, certificarla y ofrecerla a la dirección para la toma de decisiones.

En la actualidad, existen varias herramientas que, en dependencia de las características de la actividad, de la estructura organizativa y de los medios con que cuenta la organización pueden ser preferidos en mayor o menor medida.

El método OVAR, por ejemplo, desarrollado en Francia en la década del 80, permite actuar sobre los sistemas de información de gestión de los resultados de una organización. Permite focalizar los aspectos esenciales sobre los que hay que actuar. Este método se concentra básicamente en actividades productivas que generen utilidades como resultado de su actividad y para la cual se destina su gestión, pero su aplicación puede extenderse a otros sectores de la vida económica.

Una herramienta que está siendo muy defendida y difundida en el mundo de los controles para la gestión son los Cuadros de Mando.

Fig. 1. Lugar de los sistemas de control en el trabajo de gestión de las organizaciones. Fuente: Joan Amat: Control de Gestión.

Los Cuadros de Mando.

El Cuadro de Mando o Balanced Scorecard o Tablero de Comando es un método de obtención y clasificación de información que generan los sistemas control de gestión. Se desarrolla desde la base hasta los niveles más altos de dirección. Todos los departamentos tributan el comportamiento de sus indicadores en tableros de mando particulares, estos recorren y se adaptan a la necesidad de información de los distintos niveles superiores hasta llegar a un punto (persona) encargado de clasificar toda la información en dependencia de las necesidades de información de la alta dirección para la toma de decisiones. Todo el proceso se desarrolla mediante sistemas automatizados que permiten a la información recorrer todos los puntos donde se necesite utilizarla o enriquecerla.

El propósito será centrarse en una jerarquía organizacional muy concreta. Dicha jerarquía, será la base de lo que se analizará como Pirámide de Cuadro de Mando. Esta pirámide, estará compuesta por un Cuadro de Mando para el nivel de responsabilidad superior, otros inmediatamente inferiores que se encuentran estrechamente vinculados a éste y, en los niveles de responsabilidad de menor incidencia.

La Dirección General o el Consejo de Administración junto con las Direcciones Funcionales, como niveles más importantes de la estructura jerárquica, tendrán un papel mucho más relevante con respecto a la función de Planificación. Por otra parte, en lo relativo a la función de Control, la llevará a cabo fundamentalmente desde una perspectiva estratégica.

Las etapas de Ejecución y Control, pero ya en este caso con un ámbito temporal no superior al año, serán desempeñadas por los niveles medios e inferiores de la pirámide. En este caso, Direcciones y Subdirecciones Funcionales.

Algunas de las ventajas que ofrece esta herramienta son:

• Facilitar el proceso de toma de decisiones.
• Instrumento de acción a corto y largo plazo, de implantación rápida.
• Incluye tanto variables cuantitativas, monetarias y no monetarias, como cualitativas.
• Conjuga las orientaciones operativas y estratégicas.
• Proporciona información normalizada y sistematizada, en tiempo oportuno y con la periodicidad adecuada

Dos de las principales dificultades de este método radican en que:

• Se necesita cierta preparación en los encargados de la entrada y procesamiento de la información.
• Es imprescindible la existencia de sistema de red automatizada local o de Internet, para el tránsito de la información por los distintos niveles de decisión.

Estas limitantes, una vez resueltas, garantizan que la información llegue a la dirección en el momento de ocurrir y actuar de forma inmediata ante una desviación determinada.

Este mecanismo de información (a corto plazo) permite además obtener información del entorno y adaptar el funcionamiento de la organización a los cambios ocurridos.

El Cuadro de Mando a largo plazo (estratégico), está orientado en gran medida hacia los niveles directivos de mayor responsabilidad, marcado por la estrategia llevada a cabo en la organización y sobre todo inmerso en la gestión global desarrollada por el centro.

Generalmente, el Cuadro de Mando estratégico, permite acompañar la puesta en práctica de las diversas estrategias de la organización, siguiendo su impacto sobre los resultados globales.

Hay que destacar tres características fundamentales de los Cuadros de Mando de gestión:

1. La naturaleza de las informaciones recogidas en él.
2. La rapidez de ascenso de la información entre los distintos niveles de responsabilidad.
3. La selección de los indicadores necesarios para la toma de decisiones, sobre todo en el menor número posible.

Lo más importante es establecer un sistema de señales en forma de Cuadro de Mando que indique la variación de las magnitudes verdaderamente importantes que se busca vigilar, detectar las deficiencias de gestión que se están llevando a cabo, o de forma positiva, aquellos aspectos que se están gestionando bien y que hay que reforzar. Es una herramienta de ayuda a la gestión. En sí mismo no es un objetivo, sino unelemento que ha de estar orientado hacia la acción.

El Cuadro de Mando tiende especialmente hacia cinco ideas básicas:

1. El apoyo constante en el proceso de toma de decisiones.
2. Claridad y eficiencia en su concepción y utilización.
3. Posibilidad de adaptación sucesiva al entorno.
4. Máxima viabilidad posible a la hora de tener en cuenta las variables de carácter cualitativo y sobre todo.
5. Ser un elemento de estímulo constante a todos los niveles.

Así la Organización se ve obligada a adaptarse a las diversas situaciones que se le presentan, y es por lo que debe ir adaptando las herramientas con las que puede contar en Contabilidad de Gestión, o por el contrario, proveerse de nuevas que se ajusten lo mejor posible a las necesidades y prioridades de cada momento.

Un aspecto, que por ser mencionado de último no deja de tener importancia, o más bien, es el corazón de los Cuadros de Mando, es el Controller o el Contralor de gestión.

El Controller es una "persona", que por sus características debe ser (después de la dirección) quién mejor conozca e interprete los valores y elementos de la organización. Su función es la de seleccionar y jerarquizar la información que recibirá la dirección para la toma de decisiones de gestión.

El Controller tendrá acceso a toda la información del sistema a través del Cuadro de mando y la procesará para emitir a la dirección la necesaria y suficiente para brindar un diagnóstico adecuado y completo de la situación de la organización en un momento dado. Debe ser además, la persona que mejor conozca la fuente de obtención de cada elemento de la información.

Todos estos mecanismos garantizan que el sistema de control esté a la altura de poder, con su ejecución, detectar y actuar en consecuencia y con elementos suficientes de conocimiento del entorno, aspectos técnicos del proceso, comportamiento de otros indicadores y departamentos, etc. ante cualquier desviación producida.

Fases del Control de Gestión.

Resulta importante, para poder realizar un diagnóstico de la situación del Sistema de Control de Gestión de una organización, destacar un grupo de aspectos que definen el nivel o grado de complejidad y conformación de los sistemas de control de gestión atendiendo a un grupo de características:

• Calidad y confiabilidad en la contabilidad, cultura organizativa.
• Complejidad de la actividad, posibilidad de formalización del proceso, características del entorno, tipo de estructura.
• Especialización de la actividad y de los centros de responsabilidad, un mayor peso en factores de carácter estratégico como planes, presupuestos, proyectos, etc.

Un aspecto, que por ser mencionado de último no deja de tener importancia, o más bien, es el corazón de los Cuadros de Mando, es el Controller o el Contralor de gestión.

Fases del Control de Gestión.

1. Pedidos clientes.
2. Cifras de ventas.
3. Tesorería a corto plazo.

Sistemas de evaluación estáticos e informales de los resultados.

Fase 1: Acciones simultaneadas.

Se mejora en algo lo existente. Contabilidad operativa.

1. Creación de un cuadro de mando mínimo basado en indicadores financieros y de la organización (periodicidad: un mes).

2. Puesta en marcha de una Contabilidad más orientada a la gestión. Obtención mensual de resultados (semestral, trimestral y por último mensual)

Ésta puesta en marcha supone la de una organización administrativa de cierto nivel.

Fase 2: Acciones simultaneadas.

Creación y puesta en marcha de una Contabilidad Analítica, lo que supone la identificación y formalización de Centros de Responsabilidad a la vez que la consideración de los Factores Críticos del Éxito del negocio.

Enriquecimiento del Cuadro de Mando:

1. Se dispone de datos contables de mayor calidad. 2. Resultados analíticos. 3. Indicadores NO financieros de los Centros de Responsabilidad.

Paso del seguimiento estático al dinámico. Fase 3: Puesta en marcha de previsiones a corto plazo.

1. Presupuestos anuales por meses. 2. Estados Financieros anuales previsionales.

Integración en el Cuadro de Mandos de los presupuestos y análisis de desviaciones.

Utilización del Cuadro de Mando como detector de desviaciones. Sistema de presupuestos más desagregados.

Fase 4: Acciones simultaneadas.

1. Elaboración de un plan estratégico "deslizante", esencialmente financiero, por centros de responsabilidad.

2. Integración del presupuesto a un año en el plan estratégico, como primer año del plan.

Asociación del corto y mediano plazo en un horizonte más amplio.

Fase 5: Extensión del proceso presupuestario a dos o tres años.

El plan operativo se alarga: menos de tres años y mayor de uno. Existen planes de acción con su traducción a términos financieros.

Fase 6: Concordancia en el tiempo de los elementos siguientes:

1 Plan estratégico mayor de 5 años. 2 Plan operativo mayor de 1 año y menor de 3. 3 Presupuesto: 1 año.

Seguimiento de resultados presupuestario como proceso de aprendizaje. Integración del seguimiento de resultados al proceso provisional. Cierta flexibilidad en las fechas de elaboración de planes.

Fase 7: Integración formal.

Integración formal de los resultados presentes en la definición de los planes de acción a mediano y largo plazo (desaparición eventual de la noción de presupuesto anual). Consolidación de los Centros de Responsabilidad tanto en el aspecto de resultados (contables o no) como en el de previsiones a corto plazo.

Fase 8: Delegación de responsabilidades de gestión.

Utilización de un sistema de seguimiento provisional integrado bajo el aspecto de delegación de responsabilidades de gestión. Cambio de orientación en los criterios de resultados.

Es necesario destacar que no todas las organizaciones deben estar en la fase más alta e incluso no tienen necesidad de encontrarse en las de mayor nivel. Todo depende de las características de la organización en específico.

Una organización con determinado grado de centralización, de producción única, y estable en cuanto a su cuota de mercado, de pequeño tamaño y con criterios de supervivencia, no tendrá las mismas necesidades de control que una muy descentralizada, de mediano o gran tamaño, con una amplia variedad en su producción y muchos competidores, gran diversidad en su estructura, un entorno turbulento, y con criterios de maximizar beneficios.

Esta clasificación posee una notable importancia metodológica, ya que permite organizar el trabajo analítico a la hora de diagnosticar cual es la situación actual de los sistema s de control de gestión en las organizaciones y establecer cuales serán las principales acciones que de forma inmediata podrán poner a las organizaciones en posibilidades de avanzar a estadios superiores en la ejecución de la función de control con mayores niveles de eficiencia y eficacia.

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