ADOPCIÓN POR PRIMERA VEZ DE LOS ESTÁNDARES INTERNACIONALES DE REPORTES FINANCIEROS

Autor: Eutimio Mejía Soto

Estados financieros

06-2004

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Adopción[2] por primera vez de las Estándares Internacionales de Reportes Financieros[3]: con algunos comentarios generales.[4]
 
Expedido el 19 de junio de 2003, El IFRS 1 consta de 47 párrafos, y tres apéndices. El IFRS 1 sustituye la SIC-8 Aplicación, por primera vez, de los IAS como base de contabilización.
 
Uno de los objetivos fundamentales de los IFRS es lograr la comparabilidad de la información financiera de las empresas, el IFRS 1 busca prescribir el tratamiento contable para que las empresas cumplan tal objetivo, cuando aplican por primera vez los estándares internacionales de contabilidad. Conforme a la orientación general de la estructura (marco) conceptual (hoy en revisión), la comparabilidad de la información contable (Comparabilidad: párrafos, 39, 40,41 y 42), se hace a lo largo de varios años de una misma empresa y entre varias entidades en un mismo período de tiempo.
 
Objetivo:
 
1. El objetivo de este IFRS es asegurar que los primeros Estados financieros[5] con arreglo a los IFRS de una entidad, así como sus informes financieros intermedios[6], relativos a una parte del ejercicio cubierto por tales estados financieros, contienen información de alta calidad que:
 
sea transparente para los usuarios y comparable[7] para todos los ejercicios que se presenten;
suministre un punto de partida adecuado para la contabilización según los IFRS.
pueda ser obtenida a un coste que no exceda a los beneficios proporcionados a los usuarios[8].
Alcance:
 
2. Una entidad aplicará este IFRS en:  
 
sus primeros estados financieros con arreglo a los IFRS; y
en cada informe financiero intermedio que, en su caso, presente de acuerdo con el IAS 34 “Información Financiera Intermedia”, relativos a una parte del ejercicio cubierto por sus primeros estados financieros con arreglo a los IFRS.
 
3. Los primeros estados financieros con arreglo a los IFRS son los primeros estados financieros anuales en los cuales la entidad adopta los IFRS, mediante una declaración, explícita y sin reservas[9], contenida en tales estados financieros, del cumplimiento con los IFRS. Los estados financieros con arreglo a los IFRS son los primeros estados financieros de la entidad según IFRS si, por ejemplo, la misma: 
 
ha presentado sus estados financieros previos más recientes:
  i. según requerimientos nacionales[10] que no son coherentes en todos los aspectos con los IFRS[11];
 
ii. de conformidad con los IFRS en todos los aspectos, salvo que tales estados financieros no contengan una declaración, explícita y sin reservas, de cumplimiento con los IFRS;
 
iii. con una declaración explícita de cumplimiento con algunos IFRS, pero no con todas;
 
iv. según exigencias nacionales que no son coherentes con los IFRS, pero aplicando algunos IFRS individuales para contabilizar partidas para las que no existe normativa nacional, o
 
v. según requerimientos nacionales, aportando una conciliación de algunas de las cifras con las mismas magnitudes determinadas según los IFRS;
 
 
b. ha preparado estados financieros con arreglo a los IFRS únicamente para uso interno, sin ponerlos a disposición de los propietarios de la entidad o de otros usuarios externos;
 
ha preparado un paquete de información de acuerdo con los IFRS, para su empleo en la consolidación, que no constituye un conjunto completo de estados financieros[12], según se define en el IAS 1 Presentación de Estados Financieros, o
no presentó estados financieros en ejercicios anteriores.
 
4. Este IFRS se aplicará cuando la entidad adopta por primera vez los IAS-IFRS. No será de aplicación cuando, por ejemplo, la entidad:
 
a) abandona la presentación de los estados financieros según los requerimientos nacionales, si los ha presentado anteriormente junto con otro conjunto de estados financieros que contenían una declaración, explícita y sin reservas, de cumplimiento con los IAS-IFRS;
 
b) presente en el año precedente estados financieros según requerimientos nacionales, y tales estados financieros contenían una declaración, explícita y sin reservas, de cumplimiento con los IAS-IFRS, o
 
c) presentó en el año precedente estados financieros que contenían una declaración, explícita y sin reservas, de cumplimiento con los IAS-IFRS, incluso si los auditores expresaron su opinión con salvedades en el informe de auditoría sobre tales estados financieros.
 
5. Este IFRS no afectará a los cambios en las políticas contables hechos por una entidad que ya hubiera adoptado los IFRS. Tales cambios son objeto de:
 
a) requerimientos específicos relativos a cambios en políticas contables, contenidos en el IAS 8 “Ganancia o Pérdida Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables”[13], y
 
b) disposiciones transitorias específicas contenidas en otras IFRS.
 

Reconocimiento y valoración.
 
Balance de apertura con arreglo a los IFRS.
 
6. La entidad preparará un balance de apertura con arreglo a los IAS-IFRS en la fecha de transición a los IAS-IFRS. Éste es el punto de partida para la contabilización según los IAS-IFRS. La entidad no necesita presentar este balance de apertura en sus primeros estados financieros con arreglo a los IFRS.
 
Políticas contables.
 
7. La entidad usará las mismas políticas contables en su balance de apertura con arreglo a los IFRS y a lo largo de todos los ejercicios que se presenten en sus primeros estados financieros con arreglo a los IFRS. Estas políticas contables deben cumplir con cada IFRS vigente en la fecha de presentación de sus primeros estados financieros con arreglo a las IFRS, salvo lo especificado en los párrafos 13 a 34.
 
8. La entidad no aplicará versiones diferentes de los IFRS que estuvieran vigentes en fechas anteriores. La entidad podrá adoptar una nueva IFRS que todavía no sea obligatoria, siempre que en la misma se permita la aplicación anticipada.
 
 
Ejemplo: Aplicación uniforme de la ultima versión de la IFRS
 
Antecedentes:
 
La fecha de presentación de los primeros estados financieros con arreglo a los IFRS de la entidad A es el 31 de diciembre de 2005. La entidad decide presentar información comparativa de tales estados financieros para un solo año (véase el párrafo 36).
 
Por tanto, su fecha de transición a los IFRS es el comienzo de su actividad el 1 de enero de 2004 (o, de forma alternativa, el cierre de su actividad el 31 de diciembre de 2003). La entidad A presentó estados financieros anuales, con arreglo a sus PCGA anteriores, el 31 de diciembre de cada año, incluyendo el 31 de diciembre de 2004.
 
Aplicación de los requerimientos:
 
La entidad A estará obligada a aplicar los IFRS que tengan vigencia para ejercicios que terminen el 31 de diciembre de 2005 al:
 
a) preparar su balance de apertura con arreglo a los IFRS el 1 de enero de 2004, y
 
b) preparar y presentar su balance el 31 de diciembre de 2005 (incluyendo los importes comparativos para 2004), su cuenta de resultados, su estado de cambios en el patrimonio neto y su estado de flujos de efectivo para el año que termina el 31 de diciembre de 2005 (incluyendo los importes comparativos para 2004),así como el resto de la información a revelar (incluyendo información comparativa para 2004).
 
 
Si existiese algún IFRS que aún no fuese obligatorio, pero admitiese su aplicación anticipada, se permitirá a la entidad A, sin que tenga obligación de hacerlo, que aplique tal IFRS en sus primeros estados financieros con arreglo a las IFRS.
 
 
 
9. Las disposiciones transitorias contenidas en otros IFRS se aplicarán a los cambios en las políticas contables que realice una entidad que ya esté usando los IFRS, pero no serán de aplicación en la transición a los IFRS de una entidad que las adopte por primera vez, salvo por lo especificado en los párrafos 27 a 30.
 
10. Salvo por lo que se describe en los párrafos 13 a 34, la entidad en su balance de apertura con arreglo a los IFRS:
 
a) reconocerá todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento[14] sea requerido por los IFRS;
 
b) no reconocerá partidas como activos o pasivos si los IFRS no permiten tal reconocimiento;
 
c) reclasificará los activos, pasivos y componentes del patrimonio neto reconocidos según los PCGA anteriores, con arreglo a las categorías de activo, pasivo o componente del patrimonio neto que le corresponda según los IFRS, y
 
d) aplicará los IFRS al valorar todos los activos y pasivos reconocidos.
 
11. Las políticas contables que la entidad use en su balance de apertura con arreglo a los IFRS, pueden diferir de las que aplicaba en la misma fecha con arreglo a sus PCGA[15] anteriores. Los ajustes resultantes surgen de sucesos y transacciones anteriores a la fecha de transición a los IFRS. Por tanto, la entidad reconocerá tales ajustes, en la fecha de transición a las IFRS, directamente en las reservas por ganancias acumuladas (o, sí fuera apropiado, en otra categoría del patrimonio neto).
 
12. Este IFRS establece dos categorías de exclusiones al principio general de que el balance de apertura con arreglo a los IFRS de la entidad, habrá de cumplir con todas y cada una de los IFRS:
 
a) en los párrafos 13 a 25 se contemplan exenciones para ciertos requerimientos contenidos en otros IFRS, y
 
b) en los párrafos 26 a 34 se prohíbe la aplicación retroactiva de algunos aspectos de otros IFRS.
 
Exenciones en la aplicación de otras IFRS
 
13. La entidad podrá optar por el uso de una o más de las siguientes exenciones:
 
a. combinaciones de negocios[16] (párrafo 15);
b. valor razonable[17] o revalorización como coste atribuido (párrafos 16 a 19);
c. retribuciones a los empleados[18] (párrafo 20);
d. diferencias de conversión acumuladas[19] (párrafos 21 y 22);
e. instrumentos financieros compuestos[20] (párrafo 23);
f. activos y pasivos de dependientes, asociadas y negocios conjuntos (párrafos 24 y 25).
 
La entidad no aplicará estas exenciones por analogía a otras partidas.
 
14. Algunas de las exenciones anteriores se refieren al valor razonable. El IAS 22 “Combinaciones de negocios”[21] (hoy sustituido por el IFRS 3, aprobado en el 2004) explica cómo determinar los valores razonables de los activos y pasivos identificables adquiridos en una combinación de negocios. La entidad aplicará estas explicaciones al determinar los valores razonables según este IFRS, salvo que otro IFRS contenga directrices más específicas para la determinación de los valores razonables[22] del activo o pasivo en cuestión. Estos valores razonables reflejarán las condiciones existentes en la fecha para la cual fueron determinados.
 
Combinaciones de negocios.
 
15. La entidad aplicará los requerimientos del apéndice B a las combinaciones de negocios que haya reconocido antes de la fecha de transición a los IFRS.
 
Valor razonable o revalorización como coste atribuido.
 
16. La entidad podrá optar, en la fecha de transición a los IFRS, por la valoración de una partida de inmovilizado material por su valor razonable, y utilizar este valor razonable como el coste atribuido en tal fecha.
 
17. La entidad que adopte por primera vez los IFRS podrá utilizar el importe del inmovilizado material revalorizado según PCGA anteriores, ya sea en la fecha de transición o antes, como coste atribuido en la fecha de revalorización,
siempre que aquélla fuera, en el momento de realizarla, comparable en sentido amplio:
 
a) al valor razonable, o
b)  al coste, o al coste depreciado según los IFRS, ajustado para reflejar, por ejemplo, cambios en un índice de precios general o específico.
 
18. Las opciones de los párrafos 16 y 17 podrán ser aplicadas también a:
 
a) los inmuebles de inversión[23], si la entidad escoge la aplicación del modelo del coste del IAS 40 “Inmuebles de Inversión”, y
b) los activos inmateriales que cumplan:
 
i. los criterios de reconocimiento del IAS 38 “Activos Inmateriales” (incluyendo la valoración fiable del coste original), y
ii. los criterios establecidos por el IAS 38 para la realización de revalorizaciones (incluyendo la existencia de un mercado activo[24]).
 
La entidad no usará estas posibilidades de elección para la valoración de otros activos o pasivos distintos de los mencionados.
 
19. La entidad que adopte por primera vez los IFRS puede haber establecido un coste atribuido, según PCGA anteriores, para algunos o todos sus activos y pasivos, valorándolos por su valor razonable en una fecha particular, por causa
de algún suceso, tal como una privatización o una oferta pública de adquisición. En ese caso, podrá usar tales medidas del valor razonable, provocadas por el suceso en cuestión, como el coste atribuido por los IFRS en la fecha en que se produjo dicha valoración.
 
Retribuciones a los empleados.
 
20. Según el IAS 19 “Retribuciones –Beneficios- a los Empleados”, la entidad puede optar por la aplicación del enfoque de la “banda de fluctuación”,según el cual se dejan algunas pérdidas y ganancias actuariales sin reconocer. La aplicación retroactiva de este enfoque exigiría que la entidad separe la porción reconocida y la porción por reconocer, de las pérdidas y ganancias actuariales acumuladas, desde el comienzo del plan hasta la fecha de transición a los IFRS. No obstante, el adoptante por primera vez de los IFRS puede optar por reconocer todas las pérdidas y ganancias actuariales acumuladas en la fecha de transición a los IFRS, incluso si decidiera utilizar el enfoque de la “banda de fluctuación” para tratar las pérdidas y ganancias actuariales posteriores. Si la entidad que adopte por primera vez los IFRS decide hacer uso de esta posibilidad, la aplicará a todos los planes.
 
 
Diferencias de conversión acumuladas.
 
21. El IAS 21 “Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio de la Moneda Extranjera”[25] exige que la entidad:
 
a) clasifique algunas diferencias de conversión como un componente separado del patrimonio neto, y
b) transfiera, cuando enajene o abandone un negocio en el extranjero, la diferencia de conversión relacionada con ella (incluyendo, si correspondiera, las pérdidas y ganancias de las coberturas relacionadas)a la cuenta de resultados como parte de la pérdida o ganancia derivada de la enajenación o abandono.
 
 
22 No obstante, la entidad que adopte por primera vez los IFRS no necesita cumplir con este requerimiento, respecto de las diferencias de conversión acumuladas que existan en la fecha de transición a los IFRS. Si el adoptante por primera vez hace uso de esta exención:
 
a) las diferencias de conversión acumuladas de todos los negocios en el extranjero se considerarán nulas en la fecha de transición a los IFRS, y
b) la pérdida o ganancia por la enajenación o abandono posterior de un negocio en el extranjero, excluirá las diferencias de conversión que hayan surgido antes de la fecha de transición a los IFRS, e incluirá las diferencias de conversión que hayan surgido con posterioridad a la misma.
 
Instrumentos financieros[26] compuestos.
 
23. El IAS 32 “Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar” exige que la entidad descomponga los instrumentos financieros compuestos, desde el inicio, en sus componentes separados de pasivo y de patrimonio neto. Si el componente de pasivo ha dejado de existir, la aplicación retroactiva del IAS 32 implica la separación de dos porciones del patrimonio neto. Una porción estará en las reservas por ganancias acumuladas y representará la suma de los intereses totales devengados por el componente de pasivo. La otra porción representará el componente original de patrimonio neto. Sin embargo, según este IFRS, el adoptante por primera vez no necesitará separar esas dos porciones si el componente de pasivo ha dejado de existir en la fecha de transición a los IFRS.
 
Activos y pasivos de dependientes, asociadas y negocios conjuntos
 
24. Si una dependiente adopta los IFRS con posterioridad a su dominante, valorará los activos y pasivos, en sus estados financieros individuales, eligiendo entre los siguientes tratamientos:
 
a) los importes en libros que se hubieran incluido en los estados financieros consolidados de la dominante, establecidos en la fecha de transición de la dominante a los IFRS, prescindiendo de los ajustes derivados del procedimiento de consolidación y de los efectos de la combinación de negocios por la que la dominante adquirió a la dependiente, o
b) los importes en libros requeridos por el resto de este IFRS, establecidos en la fecha de transición a los IFRS de la dependiente. Estos importes pueden diferir de los descritos en la letra a)anterior:
 
i. cuando las exenciones previstas en este IFRS den lugar a valoraciones que dependan de la fecha de transición a los IFRS.
ii. cuando las políticas contables aplicadas en los estados financieros de la dependiente difieren de las que se utilizan en los estados financieros consolidados. Por ejemplo, la dependiente puede emplear el tratamiento preferente[27] del IAS 16 Inmovilizado material, mientras que el grupo puede usar el tratamiento alternativo permitido[28].
 
La asociada o negocio conjunto que adopte por primera vez los IFRS, dispondrá de una opción similar, si bien en un momento posterior al que lo haya hecho la entidad que sobre ella tiene influencia significativa o control en conjunto con otros.
 
25. Sin embargo, si una entidad adopta por primera vez los IFRS después que su dependiente (o asociada o negocio conjunto), ésta, valorará, en sus estados financieros consolidados, los activos y pasivos de la dependiente (o asociada o negocio conjunto) por los mismos importes en libros que figuran en los estados financieros individuales de la dependiente (o asociada o negocio conjunto),después de realizar los ajustes que correspondan al consolidar o aplicar el método de la participación, así como los que se refieran a los efectos de la combinación de negocios en la que tal entidad adquirió a la dependiente. De forma similar, si una dominante adopta por primera vez los IFRS en sus estados financieros individuales, antes o después que en sus estados financieros consolidados, valorará sus activos y pasivos por los mismos importes en ambos estados financieros, excepto por los ajustes de consolidación.
 
Excepciones a la aplicación retroactiva de otros IFRS.
 
26. Este IFRS prohíbe la aplicación retroactiva de algunos aspectos de otros IFRS relativos a:
 
a) la baja de activos financieros y pasivos financieros (párrafo 27);
b) la contabilidad de coberturas (párrafos 28 a 30),y
c) las estimaciones (párrafos 31 a 34).
 
Baja de activos financieros y pasivos financieros.
 
27. El adoptante por primera vez aplicará los requisitos para la baja contable del IAS 39 “Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valoración”, de forma prospectiva a partir de la fecha de vigencia del IAS 39. Es decir, si el adoptante por primera vez hubiera dado de baja activos financieros o pasivos financieros, siguiendo los PCGA anteriores, en un ejercicio que comenzara antes del 1 de enero de 2001, no deberá reconocer estos activos y pasivos según los IFRS (salvo que cumplan las condiciones para su reconocimiento como consecuencia de otra transacción o suceso posterior). Sin embargo, la entidad que adopte por primera vez los IFRS:
 
a) reconocerá todos los derivados y otros tipos de participaciones, tales como derechos u obligaciones relativos a la administración financiera de la deuda, que haya retenido después de la transacción que originó la baja de las cuentas, si todavía existen en la fecha de transición a los IFRS, y
b) consolidará todas las entidades con cometido especial (ECE) que controle en la fecha de transición a los IFRS, incluso si dichas ECE existían antes de dicha fecha, o bien tenían activos financieros o pasivos financieros que fueron dados de baja con arreglo a los PCGA anteriores.
 
Contabilidad de coberturas
 
28. En la fecha de transición a los IFRS, según exige el IAS 39, “Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valoración”, una entidad:
 
a) deberá medir todos los derivados por su valor razonable; y
b) deberá eliminar todos las pérdidas y ganancias diferidas, procedentes de derivados, que hubiera registrado según los PCGA anteriores como activos o pasivos.
 
29. En su balance de apertura con arreglo a los IFRS, la entidad deberá abstenerse de reflejar una relación de cobertura que no cumpla las condiciones para serlo según el IAS 39 (como sucede, por ejemplo, en muchas relaciones de cobertura donde el instrumento de cobertura es un instrumento de efectivo u opción emitida; o bien donde el elemento cubierto es una posición neta o donde se cubre el riesgo de interés en una inversión mantenida hasta el vencimiento). No obstante, si la entidad señaló una posición neta como partida cubierta, según los PCGA anteriores, podrá señalar una partida individual dentro de tal posición neta como partida cubierta según los IFRS, siempre que no lo haga después de la fecha de transición a los IFRS.
 
30. La entidad aplicará las disposiciones transitorias del IAS 39 a todas las demás relaciones de cobertura que existan en la fecha de transición a los IFRS.
 
Estimaciones
 
31. Las estimaciones realizadas según los IFRS, en la fecha de transición, serán coherentes con las estimaciones hechas para la misma fecha según los PCGA anteriores (después de realizar los ajustes necesarios para reflejar cualquier diferencia en las políticas contables),salvo si hubiese evidencia objetiva de que estas estimaciones fueron erróneas.
 
32. Después de la fecha de transición a los IFRS, la entidad puede recibir información relativa a estimaciones hechas según los PCGA anteriores. Según el párrafo 31, la entidad tratará la recepción de dicha información de la misma manera que los hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajustes, según el IAS 10 “Hechos Posteriores a la Fecha del Balance”[29]. Por ejemplo, puede suponerse que la fecha de transición a los IFRS de la entidad es el 1 de enero de 2004, y que la nueva información, recibida el 15 de julio de 2004, exige la revisión de una estimación realizada según los PCGA que se aplicaban el 31 de diciembre de 2003. La entidad no reflejará esta nueva información en su balance de apertura con arreglo a los IFRS (salvo que dichas estimaciones precisaran de ajustes para reflejar diferencias en políticas contables, o hubiera evidencia objetiva de que contenían errores). En lugar de ello, la entidad reflejará esta nueva información en la cuenta de resultados (o, si fuera apropiado, como otros cambios en el patrimonio neto) del año finalizado el 31 de diciembre de 2004.
 
33. La entidad puede tener que realizar estimaciones según los IFRS, en la fecha de transición, que no fueran obligatorias en tal fecha según los PCGA anteriores. Para lograr coherencia con el IAS 10, dichas estimaciones hechas según los IFRS reflejarán las condiciones existentes en la fecha de transición. En particular, las estimaciones realizadas en la fecha de transición a los IFRS, relativas a precios de mercado, tipos de interés o tipos de cambio, reflejarán las condiciones de mercado en esa fecha.
 
34. Los párrafos 31 a 33 se aplicarán al balance de apertura con arreglo a los IFRS. También se aplicarán a los periodos comparativos presentados en los primeros estados financieros según IFRS, en cuyo caso las referencias a la fecha de transición a los IFRS se reemplazarán por referencias relativas al final del periodo comparativo correspondiente.
 
Presentación e información a revelar
 
35. Este IFRS no contiene exenciones relativas a la presentación e información a revelar correspondientes a otros IFRS.
 
Información comparativa
 
36. Para cumplir con el IAS 1 “Presentación de Estados Financieros”[30], los primeros estados financieros con arreglo a los IFRS de la entidad incluirán, al menos, un año de información comparativa de acuerdo con los IFRS.
 
37. Algunas entidades presentan resúmenes históricos de datos seleccionados, para ejercicios anteriores a aquél en el cual presentan información comparativa completa según los IFRS. Este IFRS no exige que estos resúmenes cumplan con los requisitos de reconocimiento y valoración de los IFRS . Además, algunas entidades presentan información comparativa con arreglo a los PCGA anteriores, así como la información comparativa exigida por el IAS 1. En el caso de que los estados financieros contengan un resumen de datos históricos o información comparativa con arreglo a los PCGA anteriores, la entidad:
 
a) identificará de forma destacada esa información como no preparada con arreglo a los IFRS, y
b) revelará la naturaleza de los principales ajustes que habría que practicar para cumplir con los IFRS. La entidad no necesitará cuantificar dichos ajustes.
 
Explicación de la transición a los IFRS
 
38. La entidad explicará cómo la transición, de los PCGA anteriores a los IFRS, ha afectado a lo informado anteriormente, como situación financiera, resultados y flujos de efectivo.
 
Conciliaciones
 
39. Para cumplir con el párrafo 38, los primeros estados financieros con arreglo a los IFRS incluirán:
a) conciliaciones de su patrimonio neto, según los PCGA anteriores, con el que resulte con arreglo a los IFRS para cada una de las siguientes fechas:
 
i. la fecha de transición a los IFRS, y
ii. el final del último ejercicio contenido en los estados financieros más recientes que la entidad haya presentado aplicando los PCGA anteriores.
b) una conciliación de la pérdida o ganancia presentada según los PCGA anteriores, para el último ejercicio contenido en los estados financieros más recientes de la entidad, con su pérdida o ganancia según los IFRS para el mismo ejercicio, y
c) la entidad procedió a reconocer o revertir pérdidas por deterioro del valor de los activos por primera vez al preparar su balance de apertura con arreglo a los IFRS, la información a revelar que habría sido requerida, según el IAS 36 “Deterioro del Valor de los Activos”, si la entidad hubiese reconocido tales pérdidas por deterioro del valor de los activos, o las reversiones correspondientes, en el ejercicio que comenzó con la fecha de transición a los IFRS.
 
40. Las conciliaciones requeridas por las letras a) y b) del párrafo 39, se harán con suficiente detalle como para permitir a los usuarios la comprensión de los ajustes significativos realizados en el balance y en la cuenta de resultados. Si la entidad presentó un estado de flujos de efectivo según sus PCGA anteriores, explicará también los ajustes significativos al mismo.
 
41. Si la entidad tuviese conocimiento de errores contenidos en la información elaborada con arreglo a los PCGA anteriores, las conciliaciones requeridas por las letras a) y b) del párrafo 39 distinguirán entre las correcciones de tales errores y los cambios en las políticas contables.
 
42. El IAS 8 “Ganancia o Pérdida Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables”, no trata los cambios en las políticas contables derivados de la primera adopción de los IFRS. Por tanto, los requisitos de información a revelar respecto a cambios en las políticas contables, que contiene el IAS 8, no son aplicables en los primeros estados financieros con arreglo a los IFRS de la entidad.
 
43. Si una entidad no presentó estados financieros en ejercicios anteriores, revelará este hecho en sus primeros estados financieros con arreglo IFRS.
 
Uso del valor razonable como coste atribuido.
 
44. Si, en su balance de apertura con arreglo a los IFRS, la entidad usa el valor razonable como coste atribuido para un elemento del inmovilizado material, para inmuebles de inversión o para un activo inmaterial (véanse los párrafos 16 y 18), los primeros estados financieros con arreglo a los IFRS revelarán, para cada partida que figure como línea separada dentro del balance de apertura con arreglo a los IFRS:
 
a) el total acumulado de tales valores razonables; y
b) el ajuste acumulado al importe en libros presentado según los PCGA anteriores.
 
Información financiera intermedia[31]
 
45. A fin de cumplir con el párrafo 38, si la entidad presenta un informe financiero intermedio, según el IAS 34 “Información Financiera Intermedia”[32], para una parte del ejercicio cubierto por sus primeros estados financieros presentados con arreglo a los IFRS, cumplirá con los siguientes requerimientos adicionales a los contenidos en el IAS 34:
 
a) Si la entidad presentó informes financieros intermedios para el periodo intermedio comparable del año inmediatamente anterior, en cada información financiera intermedia incluirá conciliaciones relativas a:
i. su patrimonio neto al final del periodo intermedio comparable, según los PCGA anteriores, con el patrimonio neto con arreglo a los IFRS en tal fecha, y
ii. su pérdida o ganancia obtenida en ese periodo comparable (tanto el dato del año corriente como el del año acumulado hasta la fecha), utilizando los PCGA anteriores, con la pérdida o ganancia con arreglo a los IFRS para tal periodo.
 
b) Además de las conciliaciones exigidas por (a), en el primer informe financiero intermedio que presente según el IAS 34, para una parte del ejercicio cubierto por sus primeros estados financieros con arreglo a los IFRS, la entidad incluirá las conciliaciones descritas en los apartados (a) y (b) del párrafo 39 (complementadas con los detalles exigidos por los párrafos 40 y 41), o bien una referencia a otro documento publicado donde se incluyan tales conciliaciones.
 
46. El IAS 34 exige que se revelen ciertas informaciones mínimas, que están basadas en la hipótesis de que los usuarios de los informes intermedios también tienen acceso a los estados financieros anuales más recientes. Sin embargo, la IAS 34 también exige que la entidad revele información 'acerca de los sucesos o transacciones que resulten significativos para la comprensión del periodo intermedio actual'. Por tanto, si el adoptante por primera vez no reveló, en sus estados financieros anuales más recientes, preparados con arreglo a los PCGA anteriores, información significativa para la comprensión del periodo intermedio, lo hará dentro de la información financiera intermedia, o bien incluirá en la misma una referencia a otro documento publicado que la contenga.
 
Fecha de vigencia
 
47. La entidad aplicará este IFRS si sus primeros estados financieros con arreglo a los IFRS corresponden a un ejercicio que comience a partir del 1 de enero de 2004. Se aconseja su aplicación anticipada. Si los primeros estados financieros de la entidad con arreglo a los IFRS se refieren a un ejercicio que comience antes de 1 de enero de 2004, y la entidad aplica este IFRS en lugar de la SIC-8 “Aplicación por Primera Vez de los IAS como Base de Contabilización”[33], revelará este hecho.
 
Apéndice A

Definición de términos
 
Este apéndice es parte integrante de la IFRS.
 
Fecha de transición a los IFRS: El comienzo del ejercicio más antiguo para el que la entidad presenta información comparativa completa con arreglo a los IFRS, dentro de sus primeros estados financieros presentados con arreglo a los IFRS.
 
Coste atribuido: Un importe usado como sustituto del coste o del coste depreciado en una fecha determinada. En la depreciación o amortización posterior se supone que la entidad había reconocido inicialmente el activo o pasivo en la fecha determinada, y que este coste era equivalente al coste atribuido.
Valor razonable: El importe por el cual podría ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua.
 
Primeros estados financieros con arreglo a los IFRS: Los primeros estados financieros anuales en los cuales la entidad adopta los Estándares internacionales de reportes financieros (IFRS), mediante una declaración, explícita y sin reservas, de cumplimiento con los IFRS.
 
Entidad que adopta por primera vez las IFRS (o adoptante por primera vez): La entidad que presenta sus primeros estados financieros con arreglo a los IFRS.
Estándares internacionales de reportes financieros (IFRS): Estándares e Interpretaciones adoptadas por el Consejo de Estándares Internacionales de Contabilidad (IASB).Comprenden:
 
a) Estándares internacionales de reportes financieros; [34]
b) Estándares Internacionales de Contabilidad[35]; e
c) Interpretaciones emanadas del Comité de Interpretaciones de los Estándares internacionales de reportes financieros (IFRIC), o bien emitidas por el anterior Comité de Interpretaciones (SIC) y adoptadas por el IASB.
 
Balance de apertura con arreglo a los IFRS: El balance de la entidad (publicado o no) en fecha de transición a los IFRS.
 
 PCGA anteriores: Las bases de contabilización que la entidad que adopte por primera vez los IFRS, utilizaba inmediatamente antes de aplicar los IFRS.
 
Fecha de presentación: El final del último ejercicio cubierto por los estados financieros o por un informe financiero intermedio.
 
Apéndice B
Combinaciones de negocios[36]
 
Apéndice C
 
Modificaciones que afectan a otros IFRS
 
Las modificaciones contenidas en este apéndice tienen vigencia para los estados financieros anuales que abarquen ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2004. Si una entidad aplica este IFRS para un ejercicio anterior, estas modificaciones tendrán también vigencia para el mismo.
 
1. Este IFRS deroga la SIC-8 Aplicación, por Primera Vez, de las NIC como Base de Contabilización.
2.  Esta NIIF modifica la letra h) del párrafo 172 del IAS 39 “Instrumentos Financieros: Reconocimiento y valoración”, que ahora queda como sigue:
 
h) si se hubieran realizado titulizaciones, cesiones u otra transacción que implique dar de baja un instrumento financiero, con anterioridad al inicio del ejercicio en que se aplique por primera vez esta Estándar, no debe cambiarse retroactivamente la forma de contabilizar dicha operación, para cumplir con los requerimientos establecidos en este estándar; sin embargo, esto no exime al cedente del cumplimiento de los siguientes requerimientos:[37]
 
i. reconocer todos los derivados y otras participaciones, tales como los derechos u obligaciones derivados de la administración de dichos instrumentos, que haya conservado después de realizar la transacción y cumplan las condiciones para su reconocimiento según este Estándar u otro IFRS; y
ii. consolidar todas las entidades con cometido especial controladas por el cedente (véase la SIC-12 “Consolidación —Entidades con Cometido Especial”[38]).
 

[1] Contador Público con estudios de Filosofía en la Universidad del Quindío y de especialización en Gerencia Social con la Universidad de Antioquia. Docente de Teoría Contable y Miembro del Seminario Permanente de Investigación en Teoría contable y Normas internacionales de la profesión contable de la Universidad del Quindío. Correo electrónico: eutimiomejia@hotmail.com - eutimiomejia@uniquindio.edu.co
[2] El término es definitivo “Adopción”, en el IFRS 1, sustituye la SIC 8 que expresaba “aplicación”. La adopción parcial no es posible para los organismos reguladores internacionales.
[3] Hasta mayo de 2004 se han expedido cinco IFRS: 1: Aplicación por primera vez de IFRS, 2: Pago en acciones, 3: Combinación de negocios (sustituye el IAS 22 y modifica el IAS 36, 38 y 39), 4: Contratos de seguros (arrendamientos) y 5: Activos no corrientes a la venta y operaciones discontinuadas (sustituye el IAS 35).
[4] Los comentarios se presentaran como nota a pie de pagina; la traducción del Estándar es la elaborada por el diario oficial de la Unión Europea del 6 de abril de 2004, con algunos cambios en la denominación de los Estándares.
[5] El estándar internacional contable, que establece los criterios relativos a “La presentación de Estados financieros” es el IAS 1, revisado en 1997 y mejorado en diciembre de 2003.
[6] El Estándar internacional contable (IAS), que prescribe el tratamiento de la “Información financiera intermedia. EEFF Intermedios” es el IAS 35, aprobado en junio de 1998.
[7] La Comparabilidad es una característica cualitativa de los Estado financieros, contemplada en los párrafos 39 a 42 del Marco de Conceptos del IASC (hoy IASB), las otras tres características cualitativas de los EEFF son: Comprensibilidad, Relevancia y Confiabilidad.
[8] El Marco de conceptos del IASC (hoy IASB), contempla un acápite “Limitaciones a la Relevancia y Confiabilidad de la información” entre los párrafos 43 a 45; el párrafo 44 titula “Balance entre costo-beneficio: “... Los beneficios derivados de la información deben exceder el costo de obtenerla. La evaluación de beneficios y costos es, sin embargo, sustancialmente un proceso de juicio”.
[9] El párrafo 11 del IAS 1 (revisada en 1997) expresa que “Una empresa cuyos estados financieros cumplen con los IAS-(IFRS) (denominación después de 2001 para los Estándares emitidos por el IASB), deberán revelar este hecho. Los estados financieros no deberán ser descritos en el sentido de que cumplen con los IAS-(IFRS) a menos que cumpla con todos los requisitos de cada IAS (IFRS) aplicable y de cada Interpretación SIC (hoy expedidas por el IFRIC) del Comité permanente de interpretaciones.
[10] En el caso colombiano la elaboración de Estados financieros conforme a los lineamientos establecidos en el decreto 2649 y 2650 de 1993.
[11] Ver comentario: Mejía Soto, Eutimio. Introducción a las normas internacionales de contabilidad. Armenia: Universidad del Quindío, 2003, pp. 36-72. Comentarios al Marco conceptual de IASC (hoy IASB), en una comparación con el Decreto 2649 de 1993.
[12] El IAS 1 “Presentación de Estados financieros" contempla en el párrafo 7 que un juego completo de estados financieros incluye los siguientes componentes:
a. Balance,
b. Estados de resultados,
c. Una declaración que muestre ya sea:
a. Todos los cambios en el capital,
b. Cambios en capital distintos a los que se originan de transacciones de capital con los dueños y distribuciones a los dueños.
d. Estado de flujos de efectivo; y
e. Políticas contables y notas explicativas
[13] El IAS 8 fue revisada en 1993.
[14] El Marco de conceptos del IASC (hoy IASB) contempla el tópico “Reconocimiento de los elementos de los Estados financieros” en los párrafos 82 al 84. En el párrafo 83 expresa: “Una partida que reúna la definición de un elemento, deberá reconocerse si:
a. es probable que cualquier beneficio económico futuro, asociado con la partida en particular, fluya hacia o de la empresa, y
b. la partida tiene un costo o un valor que puede ser medido de manera confiable.
El concepto de elemento de los Estados financieros es expresado en el párrafo 47 del Marco de conceptos del IASC (hoy IASB) y explicados en los párrafos comprendidos entre el 48 y el 80. “Los estados financieros reflejan los efectos financieros de las transacciones y otros eventos mediante su agrupación en clases amplias, de acuerdo a sus características económicas. Estas amplias clases son llamadas elementos de los Estados financieros” (M:47).
Los elementos relacionados con la posición financiera son: activo, pasivo y capital; para la medición del resultado los elementos relacionados son: ingresos y egresos.  
[15] Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, en Colombia establecidos en el Decreto 2649 de 1993, tal decreto en su artículo primero señala lo expresado en la Ley 143 de 1990, artículo 6, el cual señala “De los principios de contabilidad generalmente aceptados: se entiende por principios o normas de contabilidad generalmente aceptadas en Colombia, el conjunto de conceptos básicos y reglas que deben ser observados al registrar e informar contablemente, sobre asuntos y actividades de personas naturales o jurídicas”.
[16] En el 2004 se expide el IFRS 3 “Combinaciones de negocios”,que deroga el IFRS 22 “Combinación de negocios” revisada en 1998. Todas las combinaciones de negocios se contabilizan por el método de compra · Se prohíbe el método de la unión de intereses.
[17] Valor razonable: es la cantidad por la cual puede ser intercambiado un activo, entre un comprador y un vendedor experimentados, en una transacción libre.
[18] El IAS 20 “Beneficios a los empleados” revisado en 2000; es el estándar internacional contable que prescribe el tratamiento de correspondiente a retribuciones a empleados.
[19] El IAS 21 “Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de moneda extranjera” revisado en 1993, es el encargado de prescribir el tratamiento de las diferencias de cambio acumuladas.
[20] Los estándares que establecen los tratamientos de los instrumentos financieros son: el IAS 32 “Instrumentos financieros: presentación e información a revelar” revisado en el 2000 y el IAS 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y medición” revisado en el 2000.
[21] “Una combinación de negocios es la unificación de empresas independientes en una entidad económica única, como resultado que una de las empresas se une con la otra u obtiene el control sobre los activos netos y las operaciones de la misma.
[22] Referencia al valor razonable hace: El IAS 16 “propiedad planta y equipo” párrafo 6to, el IAS 17 “Arrendamientos” párrafo 3, el IAS 18 “Ingresos” párrafo 7, el IAS 19 “Beneficios a los empleados” párrafo 7, el IAS 20 “Contabilidad de las subvenciones del Gobierno e información a revelar sobre ayudas gubernamentales” párrafo 3, el IAS 21 “Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de moneda extranjera” párrafo 7, el IAS 32 “Instrumentos financieros: Presentación e información a revelar” párrafo 5, el IAS 33 “Ganancias por acción” párrafo 9, El IAS 38 “Activos intangibles” párrafo 7 y el IAS 39 “Instrumentos financieros: reconocimiento y medición” párrafo 8.
[23] Propiedades de inversión: son aquéllas compuestas por terrenos o edificios que no están ocupados sustancialmente para uso o en operaciones de la empresa inversora, o bien de otra empresa del mismo grupo que la inversora.
[24] Mercado activo: es un mercado en el que se dan todas las siguientes condiciones:
1. los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos.
2. se pueden encontrar en todo momento compradores y vendedores para un determinado bien o servicio, y
3. los precios están disponibles para el público.
[25] El IAS 21 “Efectos de las variaciones en tipos de cambio en moneda extranjera” fue revisada en 1993 y es vigente para los estados financieros de periodos iniciados el, o después del 1º de enero de 1995. Define términos como: operación extranjera, entidad extranjera, moneda en que se informa, moneda extranjera, tasa de cambio, diferencia de cambio, tipo de cierre o cambio, inversión neta en una entidad extranjera, partidas monetarias y valor justo.
[26] - Un instrumentos financiero es un contrato que da lugar, simultáneamente, aun activo financiero en una empresa y a un pasivo financiero o instrumento de capital en otra empresa.
- Un instrumento de capital es cualquier contrato que ponga de manifiesto intereses en los activos netos de una empresa, una vez han sido deducidos todos los pasivos.
 Además el IAS 32 y 39 define: activo financiero, pasivo financiero, instrumento derivado, activo o pasivo financiero negociable, inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento, préstamos y partidas pro cobrar originadas por la propia empresa, activos financieros disponibles para la venta, el método del interés efectivo, tasa de interés efectiva, costos de transacción, compromiso firme, control, dar de baja un instrumento financiero, operación de cobertura, rúbrica o partida cubierta, instrumento de cobertura, eficacia de cobertura, titulización, pacto de recompra.
[27] El IAS 16 “Propiedad, planta y equipo”, establece el siguiente Tratamiento por punto de referencia “preferente”: Con posterioridad a su reconocimiento inicial como activo, todos los elementos de las propiedades, planta y equipo, deben ser contabilizados a su costo de adquisición menos la depreciación acumulada practicada y el importe acumulado de cualesquiera pérdidas por deterioro del valor (lo relacionado con pérdidas por deterioro del valor se contempla en el IAS 36, reformada en 2004) que hayan sufrido a lo largo de su vida útil. (IAS 16: p. 28)
[28] El IAS 16 “Propiedad, planta y equipo”, establece el siguiente Tratamiento alternativo permitido”: Con posterioridad al reconocimiento inicial como activo, todo elemento de las propiedades, planta y equipo, debe ser contabilizado a su valor revaluado, que viene dado por su valor razonable, en el momento de la revaluación, menos la depreciación acumulada practicada posteriormente y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido el elemento. Las revaluaciones deben ser hechas con suficiente regularidad, de manera que el valor en libros, en todo momento, no difiera significativamente del que podrá determinarse utilizando el valor razonable en la fecha del balance. (IAS 16: p. 29).
[29] El IAS 10 “Contingencias y hechos ocurridos después de la fecha de balance”fue revisado en 1999.
[30] El IAS 1 “Presentación de estados financieros” fue revisad en 1997 y mejorada en diciembre de 2003.
[31] El IAS 34 “Información financiera intermedia: estados financieros intermedios” fue aprobado en febrero de 1998 y tiene vigencia para los estados financieros que cubran periodos que comiencen en o después del 1 de enero de 1999.
[32] La información financiera intermedia, es todo aquél conjunto de información financiera, ya sea completa o condensada, que se refiere a un período más pequeño que el período contable anual de la empresa. 
[33] La SIC 8 “Aplicación, por primera vez, de los IAS como Base de contabilización”, tiene como fecha de acuerdo enero de 1998 y entró en vigor el 1 de agosto de 1998, fue sustituida por el IFRS 1 “Adopción por primera vez de los IFRS” de junio de 2003.
[34] Estándares emitidos por el IASB después del 2001.
[35] Estándares emitidos por el IASC antes del 2001.
[36] El apéndice B del IFRS 1, se desarrolla en congruencia con el IAS 22 “Combinación de negocios”, a partir de 2004 con la expedición del “IFRS 3: “Combinaciones de negocios”, se sustituye el IAS 22. Todas las combinaciones de negocios se contabilizan por el método de compra · Se prohíbe el método de la unión de intereses · El fondo de comercio no se amortiza pero debe hacerse test de deterioro al menos anualmente · Los costes de reestructuraciones posteriores a la combinación no se registran como pasivos en la fecha de adquisición”. Por tal razón se suprime de la ésta presentación el apéndice B del IFRS 1.
[37] El párrafo 172 numeral h) del IAS 39 “Instrumentos financieros: reconocimiento y medición” aprobado en 1999 expresa los siguiente “si se hubiera emprendido una titulización, cesión u otra transacción que implique dar de baja un instrumento financiero, con anterioridad al comienzo del periodo contable en el que se aplique por primera vez este Estándar, no debe cambiarse la forma de contabilizar tal operación, de forma retrospectiva para cumplir con las exigencias establecidas en este Estándar.
[38] La SIC 12 “Consolidación-entidades con cometido especial”, tiene como referencia el IAS 27 “Estados financieros consolidados y contabilización en subsidiarias”. Tiene fecha de acuerdo en junio de 1998 y vigencia para periodos contables que comiencen en o después del 1 de julio de 1999.
 

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Eutimio Mejía Soto

Contador Público U.Q.

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