Resumen
Es común que los gastos incurridos por concepto de adquisición o desarrollo de software se reflejen como tal en el balance y no se consideren costo de capitalización del activo intangible, a pesar de que las normas internacionales y de Cuba así lo permitan. En el trabajo se hace un análisis de la situación internacional al respecto, se comparan las normas cubanas de contabilidad con las normas internacionales más reconocidas, se exponen los principios bajo los cuales ha de registrarse el software en la contabilidad, se describe cómo realizar los asientos contables y la exposición en el Balance. En cada caso se analiza las peculiaridades del software como activo intangible.
Introducción
La industria informática crece a pasos acelerados en el mundo entero y se ha convertido en el principal motor de innovación, mejoramiento y productividad de los diferentes sectores de la economía. El mercado mundial de Nuevas Tecnologías de la Información y las Comunicaciones (NTIC) alcanzó en el 2001 la cifra de 2.4 trillones de dólares, de los cuales cerca de un trillón pertenecen a software, servicios y gastos internos de las compañías. (Aramburo, 2001)
Las inversiones en software son una de las áreas más dinámicas (OECD, 2003). En EEUU crecieron de sólo un 3,0 % en 1980 a un 14,2 % en el 2000.
En el 2000, las inversiones en Software en Dinamarca y Suecia resultaron el 50 % de sus inversiones en NTIC.
En Francia, el software es el componente intangible que ha crecido más en los últimos 15 años.
Sin embargo, sólo muy pocos países reportan intangibles como el software en su Contabilidad, lo que hace más difícil la valoración real de estas inversiones, sobre todo lo referente al software desarrollado por las propias compañías.
La más reciente edición del Sistema de Cuentas Nacionales (SNA93) recomendó que los software comprados (y los desarrollados por cuenta propia) se deben capitalizar en la medida en que satisfacen los requisitos que cumplen los activos tradicionales.
A mediados de los 90 ´s este cambio agregó más de un 1 % al Producto Interno Bruto (PIB) de los países europeos. Sin embargo este incremento del PIB se ha comportado de distintos modos en los diferentes países lo que ha hecho a muchos observadores cuestionarse la comparabilidad de estas estadísticas. Un análisis realizado por la Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD, 2003a) en octubre de 2001 arrojó que la diferencia en los procedimientos de estimación ha contribuido significativamente a las diferencias en los índices de capitalización del software.
Según los reportes económicos oficiales de esta organización solo los EEUU realizan e informan estimaciones de gastos en los tres diferentes componentes de software (software empaquetado, software propio y software comprado a la medida). Otros países usualmente estiman sólo alguno de estos componentes.
En el caso de Reino Unido solo se registra el gasto que se paga a proveedores.
En Finlandia se reporta el costo del software adquirido o desarrollado internamente que no forma parte de ningún proyecto de investigación y que su vida útil sea al menos 1 año.
En Francia, el software adquirido con la computadora se considera parte del hardware.
A pesar de que el desarrollo de software tiene lugar en tres áreas importantes: en casas de software, en compañías de sistemas fabricantes de computadoras y en compañías usuarias, los datos disponibles de Holanda sólo cubren el primero de ellos.
Hay muchas compañías que no reportan y además se excluye el software desarrollado para el sector público.
Las normas cubanas de contabilidad (DISAIC, 2002) aceptan a los intangibles como activos, denominándolos activos fijos y dándoles un tratamiento muy similar al de los fijos tangibles.
Según esta norma se incluyen en esta categoría los bienes no materiales que se poseen por las entidades para llevar a cabo las actividades operativas. Su característica fundamental es que no adoptan forma corpórea y sólo son visibles en el instrumento legal que justifica el derecho a su usufructo. Se registran sólo si se ha tenido que pagar algún costo de adquisición o desarrollo para obtenerlos. En algunos casos se amortizan, lo que equivale a recuperar lo invertido mediante su absorción como costos o gastos.
Incluyen entre otros, patentes, marcas de fábricas, nombres comerciales, franquicias, propiedad intelectual, arrendamiento financiero con opción de compra, programas computacionales, etc.
Como puede verse, el software es considerado por la contabilidad cubana también como un activo, sin embargo en la práctica no es común que las empresas los reporten con esta categoría, sino que lo más frecuente es que se consideren como gastos en el momento de su adquisición.
En lo referente a las guías y normas de control interno, se obvia por completo a los intangibles, lo que los sitúa en una posición de desventaja frente a otros activos que muchas veces aportan menos valor a la organización.
Es a partir de este análisis que consideramos una necesidad en Cuba registrar como un activo intangible el software que reúna los requisitos establecidos por las normas. Esto por un lado contribuye a dar más valor a nuestras empresas y por otro sienta las bases para la protección legal de estos productos.
Para comenzar a registrar el software cuando no existe una cultura contable en ese sentido es necesario contar con normas contables suficientemente explícitas que faciliten su valoración y exposición por los contadores de las empresas y que permitan homogeneizar los criterios a aplicar en cada caso. En ese sentido, la norma cubana de contabilidad resulta insuficiente.
Luego de consultar la norma FRS10 emitida en 1997 por el Comité de Estándares de Contabilidad (ASC), la IAS38 de 1998 del Comité Internacional de Estándares de Contabilidad y la Resolución de 21 de enero de 1992 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de España, puede concluirse que en lo referente a los activos intangibles la norma cubana resulta más cerrada, menos precisa, menos explícita y menos prudente que sus similares internacionales.
Puede señalarse a modo de explicación el deterioro de la práctica y la cultura contable en Cuba por más de 2 décadas, la poca diversidad del mercado cubano, la piratería de software y las copias no autorizadas a que se ha visto obligado el país debido a las restricciones del bloqueo norteamericano, la poca necesidad en nuestro sistema económico de valorar empresas con vistas a fusiones, adquisiciones u ofertas públicas y sobre todo, por las intrínsecas complicaciones del tema.
Corrobora este último aspecto el hecho de que la norma FRS 10 constituye una sexta versión después del ED 47 de 1990, el ED 52 de ese mismo año, el Discussion Paper de 1993, el Working Paper de 1995 y la FRED 12 de 1996 dirigidas al estudio del fondo de comercio y activos intangibles. Como norma general reemplazó a la SSAP 22 de 1984; revisada en 1989, la cual, a su vez, fue modificada parcialmente por la FRS 6 de 1994 y la FRS 7 de ese mismo año.
Por su parte, el IASC no había elaborado una normativa que tratase a los activos intangibles de modo específico hasta que en 1998 emitió la IAS 38. Sí tenía normas relativas a algunos intangibles, como, por ejemplo, la IAS 9 de 1978 y revisada en 1993 y la IAS 22 de 1983 y revisada en 1993 y 1998, en la que se recogía el tratamiento del fondo de comercio. Antecedentes de la IAS 38, fueron el borrador sobre activos intangibles publicado en 1994, el ED50 (1995) y el ED60 (1997). Además, la IAS 38 viene a suprimir la IAS 9, al considerar que ésta última se contempla dentro de la nueva norma, como activos generados internamente.
Comparación de la norma cubana con normas internacionales.
De manera general podemos apreciar las diferencias de la norma cubana en los siguientes aspectos referentes a los activos intangibles:
Definición
La norma cubana los define como bienes no materiales por lo que resulta menos precisa que las internacionales que los definen como bienes no financieros, con lo que excluyen las cuentas bancarias, por ejemplo.
Por otro lado define como característica fundamental que no adoptan forma corpórea y sólo son visibles en el instrumento legal que justifica el derecho a su usufructo, con lo que excluye la custodia física a través del conocimiento técnico o intelectual (know how), reconocida por esas normas y que es justamente la categoría en la que se incluye el software desarrollado por la propia empresa.
Reconocimiento y Valoración
En este sentido la norma cubana es muy similar a las otras consultadas, admitiendo tantos los activos comprados, como los adquiridos como parte de un negocio y los generados internamente. No obstante, en este último caso no impone condiciones definiendo únicamente que se valoren a sus costos de producción real.
La FRS establece que podrán ser reconocidos sólo si tienen un valor de mercado claramente asignable, esto es, si el elemento pertenece a un grupo homogéneo de activos que son equivalentes en todos los aspectos y si existe un mercado capaz de establecer un valor para esos activos. De este modo elimina la arbitrariedad de valorar cualquier proyecto propio como un intangible, aunque su calidad y su peso no lo merezcan y que se use esta cuenta como una forma de diferir gastos a períodos futuros.
A su vez la IAS38 impone como condiciones que exista la probabilidad de que los beneficios económicos futuros correspondientes al activo lleguen a la empresa y que el coste del activo pueda ser medido con fiabilidad, con lo que confirma la condición de que el software esté en capacidad de ser vendido.
Amortización
La norma cubana y la IAS38 establecen su amortización usando como regla general el método de línea recta.
La FRS admite que no sea amortizado en cada ejercicio sino que se corrija su valor en cada período, con lo que resulta más flexible.
En todos los casos se admite la depreciación excepcional si se determina que el intangible ha perdido su valor.
Principios contables para el registro del software como intangible
Reglas de valuación.
Software adquirido. Cuando el software es adquirido por la empresa, la medición debe hacerse a su costo de adquisición, incluyendo los aranceles o los impuestos que gravan la adquisición y que no sean recuperables por parte de la empresa, y todos los desembolsos directamente atribuibles a la preparación del activo para el uso al que va destinado.
Software desarrollado. Cuando el software es desarrollado internamente, la medición inicial debe hacerse a su costo de producción, es decir, la suma de los desembolsos incurridos, desde el momento en que el software cumple las condiciones para su reconocimiento.
• Técnicamente, es posible completar su producción, de forma que pueda estar disponible para su utilización o su venta.
• Su intención de completar el software en cuestión, para usarlo o venderlo. • Su capacidad de utilizar o vender el software.
• La forma en que vaya a generar probables beneficios económicos en el futuro.
• La disponibilidad de recursos técnicos, financieros o de otro tipo para completar el desarrollo.
• Su capacidad para evaluar, de forma fiable, el gasto atribuido al software durante su desarrollo. Esto obliga a una contabilización detallada por cada proyecto de desarrollo.
Amortización
Vida útil. Para establecer la vida útil de un software se debe de tomar en cuenta los cambios tecnológicos frecuentes. De forma general debe tenerse en cuenta (IAS38):
• El uso esperado del software por parte de la empresa, así como si podría ser gestionado de forma eficiente por otro equipo distinto;
• Los ciclos típicos de vida del producto, así como la información pública disponible sobre estimaciones de la vida útil, similares de software que tenga una utilización parecida;
• La incidencia de la obsolescencia técnica, tecnológica o de otro tipo;
• La estabilidad de la industria en la que se va a operar, así como los cambios en la demanda de mercado
Método de Amortización. El método de amortización utilizado debe reflejar el patrón de consumo y de utilización, por parte de la empresa, de los beneficios económicos derivados del activo; si esto no puede ser determinado de forma segura, debe adoptarse el método lineal de amortización (línea recta). La cuota de amortización calculada deber ser cargada como gasto del período.
Es de señalar, que tanto el período como el método de amortización utilizados deben ser objeto de revisión como mínimo, al final de cada ejercicio contable, con el objeto de efectuar las modificaciones necesarias, en el período y en el método de amortización, por los efectos que se produzcan en las cuotas de amortización del período en el que se detecten y en los posteriores, los cuales deben ser tratados como cambios en las estimaciones contables, según lo establecido en la IAS38.
Modificación del software
En ocasiones, las empresas pueden necesitar incurrir en costos, de cuantía considerable, para modificar los sistemas de aplicaciones informáticos existentes, ya sea por causas tecnológicas o legales.
Los desembolsos posteriores, en los que se incurra tras la adquisición de un activo intangible o de su terminación por parte de la empresa, deben ser tratados como cargos al Estado de Resultados del período en el que se incurra en ellos, salvo que sea probable que tales desembolsos permitan a los programas informáticos producir beneficios económicos futuros, adicionales a los inicialmente previstos para el rendimiento normal del mismo, y que dichos desembolsos puedan ser medidos y atribuidos al activo de forma fiable.
Es decir, que independientemente de que estos gastos sean o no de gran magnitud, se considerarán como gasto del período cuando los trabajos de recuperación o mantenimiento se hayan llevado a cabo para permitirle al software funcionar como inicialmente se esperaba que lo hiciera, tras cambios tecnológicos o legales. Tal fue el caso de los gastos asociados al cambio de milenio o a la introducción del Euro.
Avalúo.
Otra forma de modificar el valor en libros de un activo intangible y sin tener que hacer salidas de efectivo es a través de su avalúo; la IAS38 en el párrafo 64 dice que el importe del avalúo se fijará por referencia a un mercado activo.
El avalúo no deberá ser selectivo, es decir, que si un software ha sido avaluado todos los demás de su clase deberán ser avaluados, a menos que no exista un mercado activo para dichos elementos.
Es de recordar que un avalúo no precisamente implica un aumento en el valor del activo, ya que éste también puede disminuir.
Deterioro de los software
Definiciones
• Importe recuperable de un activo: es el mayor entre su precio de venta neto y su valor de uso
• Importe depreciable de un activo: es su costo histórico, o el importe que lo sustituya en los estados financieros, una vez deducido su valor residual.
• Pérdida por deterioro: es la cantidad en que excede al valor en libros de un activo, a su importe recuperable.
La IAS38 exige reconocer una pérdida por deterioro siempre que el valor en libros del activo en cuestión sea mayor que su importe recuperable. Esta pérdida debe tratarse como un cargo en el estado de resultados si los activos en cuestión se contabilizan por su precio de adquisición o costo de producción, y como una disminución de las cuentas superávit por revaluación si el activo se contabiliza por su revaluación.
La empresa debe evaluar, en cada fecha de cierre del balance, si existe algún indicio de deterioro del valor de sus activos. Si se detectase algún indicio, la empresa deberá estimar el valor recuperable del activo en cuestión.
El concepto de importancia relativa tiene aplicación al determinar sí es necesario estimar el importe recuperable de un activo.
Si existiera algún indicio de que un activo puede haber deteriorado su valor, el importe recuperable del mismo se deberá estimar para el activo individualmente considerado.
Registro contable
Cuando se adquiere un software se registra como Activos Fijos Intangibles contra Efectivo en Banco (si se paga) o contra Donaciones Recibidas (si es una donación)
En este último caso el valor se registra por avalúo de peritos. Tal avalúo ha de fundamentarse en el estudio del mercado de venta y en la comparación de la calidad del producto tomado como referencias los restantes existentes en el mercado.
Si el software es desarrollado por la empresa, aplicando el principio de prudencia, los desembolsos de la fase de investigación se deben reconocer como gastos del período en el que se incurran, debido a que en esa fase la empresa no puede demostrar que exista activo intangible alguno que pueda generar beneficios en el futuro. A partir de que el producto de software reúna los requisitos señalados por las normas, se registran todos los desembolsos realizados durante el desarrollo, los cuales forman parte del costo del activo y se reconocerán hasta el momento en el cual esté concluido el proceso de desarrollo del software. En este caso se registran los desembolsos como Gastos Diferidos y cuando se concluya el software se traslada este saldo a la cuenta de Activos Fijos Intangibles. La amortización se registrará en la cuenta de gastos que corresponda contra la cuenta de Amortización de Intangibles. El tratamiento contable que se pueda derivar de erogaciones posteriores al costo inicial debido a las modificaciones de los programas depende de cómo sean considerados los desembolsos: como gastos o costos capitalizables.
Cuando se realiza un avalúo, si se incrementa el valor en libros, el incremento debe ser llevado a una cuenta de superávit por avalúo dentro del patrimonio neto. No obstante el incremento debe ser reconocido como ingreso del período en la medida que se exprese la reversión de un decremento de valor del mismo activo, que anteriormente se reconoció como una pérdida.
Si se reduce el valor en libros, la disminución deberá ser reconocida como una pérdida del período. No obstante el decremento debe ser cargado directamente contra cualquier superávit de avalúo registrado previamente en relación con el mismo activo, siempre y cuando tal decremento no exceda al saldo de la cuenta de superávit por avalúo.
Cuando un activo intangible ha sido avaluado, la amortización acumulada podrá ajustarse proporcionalmente en función del cambio experimentado por el valor en libros bruto antes de amortizaciones del activo, de forma que el valor en libros final para el activo intangible, tras el avalúo, sea igual al importe revaluado que se quiere conseguir. La norma también acepta que se elimine la amortización por compensación con el valor en libros bruto del activo, de forma que sea el saldo neto resultante el que se avalúa hasta el importe correspondiente.
Exposición
Los activos intangibles aparecen en el Estado de Situación Financiera como el último grupo de los activos. Se presentan ordenándose por su vida útil o el período de usufructo de cada bien.
Conclusiones
Sin duda, la primera conclusión a la que debemos llegar es la dificultad inherente a tales tipos de activos, que conllevan dosis de subjetividad muy importantes, asociados a la problemática de la valoración, aspecto este crucial pero no abordado definitivamente por las diversas normativas. Prueba palpable de ello es la continua revisión a que tales criterios se ven sometidos por la normativa, con cambios de criterio continuados que toman y retoman lo abandonado y vuelto a tomar en consideración una y otra vez. Este efecto está asociado, sin duda alguna, a la marcha de las empresas y, por tanto a la de la economía en general.
Salvada esta cuestión de carácter general, no abordada, específicamente en la normativa, podemos establecer las siguientes conclusiones particulares:
1. En relación con el concepto de inmaterial, parece claro que se contemplan los siguientes requisitos:
• Carencia de sustancia física.
• Identificabilidad.
• Control.
• Contribución a ingresos futuros.
No estando claramente especificados los tres últimos en la normativa cubana.
2. En relación con el reconocimiento y valoración conviene resaltar la diferencia establecida entre activos adquiridos y generados internamente, y la diferencia de criterios valorativos, considerablemente más dificultosa en el segundo caso, sin que pueda decirse que existe un criterio definido y homogéneo al respecto. Particularmente indefinidos quedan los criterios de valor de mercado y, sobre todo, los de general aceptación.
3. Los criterios de amortización se notan enormemente influenciados por los intereses que priman en cada momento en las empresas, tal y como refleja claramente el FRS, en donde se observa una gran flexibilidad a la hora de establecer el criterio por cada empresa. La Norma Cubana y la IASC prácticamente coinciden en los criterios a la hora de establecer la vida útil y período de amortización de estos bienes, aunque el primero es más rígido debido a la propia normativa legal.
4. En Cuba no existe cultura de registrar el software como un activo y las normas no resultan suficientemente claras en ese sentido. Esto es causa y efecto a la vez de que no exista una fuerte protección legal al producto de software.
Bibliografía
(Aramburo, 2001) Aramburo, Jorge. “Industria del Software: oportunidad para Colombia”. [en linea] http:// www. idg.co
(ASC, 1990) ACCOUNTING STANDARD COMMITTE. Exposure Draft ED 52 “Accounting for intangible fixed assets”. http: // www.asc.org
(DISAIC, 2002) Consultora DISAIC.» Consultor Electrónico del Contador y el Auditor» [CD Room]
(IASC, 1998) INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD COMMITTE. IAS 38 “Activos intangibles», Instituto de Censores Jurados de Cuentas. http: // www.iasc.org . (ICAC, 1992) INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS. Resolución de 21 de enero. Normas de valoración del inmovilizado inmaterial. [en linea] http: // www.icac.org
(Linares, 2003) Linares Rivera, Marta Lilian. “Sistemas contables computarizados”. [en línea] http:// www.monografias.com [consultado: 12/10/03]
(OECD, 2003) Organisation for Economic Co-operation and Development. “STI Working Paper 2003/6: Measuring Investment in Software”. [en linea] http: // oecd.org [consultado 20/10/03]
(OECD, 2003a) Organisation for Economic Co-operation and Development. “Organisation for Economic Co-operation and Development”. [en línea] http: // oecd.org [consultado 20/10/03]
(Sierra, 2001) Sierra fernández, M. : «Tratamiento contable de los activos intangibles en la IASC y en la ASB», [en línea] http://www.5campus.com/leccion/containmate [consultado: 13/10/03]
