Aplicación del costeo por actividades en la hotelería cubana

Autor: NORGE GARBEY CHACON

Costos

11-2002

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1. Introducción
2. Necesidad y posibilidad de implantar el ABC en la hotelería cubana.
3. Pasos a seguir para implantar el ABC en una Instalación Hotelera.

4. Consideraciones Finales
 
5. Bibliografía.
 
1. Introducción
 
La presente investigación comenzó a realizarse en marzo de 1999, motivada por múltiples factores, entre ellos las criticas que en la literatura actual se le hacen a los métodos de costeo tradicionales por su incapacidad de adaptarse a los cambios del mundo empresarial de fines de siglo, caracterizado por la competencia global y las innovaciones tecnológicas, las cuales han conducido a innovaciones sorprendentes en la utilización de la información financiera y no financiera en las empresas. Este nuevo entorno exige una información más precisa sobre los costos y la forma de proceder en cuanto a actividades, procesos, productos, servicios y clientes de la organización.
 
Acrecentaron nuestras inquietudes sobre el tema varios trabajos presentados en el Evento Internacional Contabilidad 99 sobre el ABC (Costeo Basado en la Actividad) y el artículo titulado "Sistemas de Costos en Cuba Hay que ponerse al día" de la Dra. Martha Armenteros Díaz, Presidenta de la Sociedad Cubana de Costos. En este artículo además de lo sugerente del titulo, se plantea categóricamente que los sistemas de costos utilizados en Cuba no responden a las exigencias del actual entorno competitivo.

En este ámbito hoy continua constituyendo un problema a resolver por los profesionales vinculados a las Ciencias Económicas en todo el mundo, el alcanzar niveles de costos mínimos en la fabricación de productos o en la prestación de servicios que aseguren niveles adecuados de beneficio, la calidad requerida en los artículos y un nivel de consumo de recursos materiales, humanos y financieros que se correspondan con la tecnología y grado de desarrollo existente. En Cuba esta problemática no constituye una excepción y durante todos los años transcurridos del proceso revolucionario así se ha manifestado. En todos los Congresos del Partido Comunista de Cuba la problemática de la eficiencia económica, y en particular la disminución de los costos de producción, no ha dejado de ser abordada, tanto en los documentos rectores como en los Lineamientos de Desarrollo Económico de los diferentes quinquenios; incluso, a partir del periodo especial se evidencia aún más la importancia de esta temática acorde con las condiciones en que le toca al país mantener las conquistas del Socialismo.

En la Resolución Económica del V Congreso se plantea ....”La eficiencia es, por tanto, el objetivo central de la Política Económica pues constituye una de las mayores potencialidades con que cuenta el país. Hacer un mejor uso de los recursos, elevar la productividad del trabajo, alcanzar mejores resultados con menos costos tendrán un efecto positivo en nuestro balance financiero, facilitando la participación en el comercio internacional y en el acceso a los mercados de capital e inversiones”[1].
 
Nuestra experiencia práctica en la actividad económica nos ha permitido observar que los actuales métodos de costeo y sistemas de costos existentes no son suficientes para atacar el crecimiento de los gastos (fundamentalmente los indirectos), lo que nos motiva a buscar nuevos métodos de control de los costos que nos permitan alcanzar los niveles de eficiencia deseados. Este constituye el problema central que ocupa esta investigación.
 
De manera aclaratoria es importante dejar sentado aquí los supuestos del autor de esta investigación, el primero es, que este trabajo parte de reconocer que el método de costeo no se identifica solo con el costeo basado en la actividad, sino que el mismo forma parte de un conjunto de métodos de costeo existentes. Una clasificación de éstos atendiendo a la parte de los costos que se imputan a los productos, según Amat Oriol y Soldevila Pilar[2] es la siguiente:
 
-Sistemas de Costos Parciales: incluyendo al sistema de costos directos, costos directos evolucionados, costos variables, costos variables evolucionados. Y por otra parte, están los Sistemas de Costos Completos siendo los mas conocidos los siguientes: Sistemas de costos por secciones y Sistemas de costos basado en la actividad.
 
Sin embargo por la importancia que en la literatura contable se le viene dando al método de costeo basado en la actividad, la presente investigación coloca la atención en este tema. El segundo supuesto es que tampoco se abandona la concepción más general del costo de producción como la expresión monetaria de los recursos materiales, humanos y financieros empleados para la obtención de un producto o servicio, y que deberán ser recuperados con la venta de la producción terminada y/o por los ingresos obtenidos en la prestación de servicios.
 
El estado sobre el debate del tema objeto de nuestro estudio indica la existencia de una aguda polémica entre dos bandos, por un lado los defensores de los métodos de costeo tradicionales y detractores del ABC y por el otro lado los defensores del ABC.
 
Los sistemas de costeo responden a las necesidades de los usuarios respecto a la información de los procesos concretos y reales de las unidades de producción. Es decir que necesariamente existe una relación

TECNICA DE COSTEO <> Contexto Organizacional de Referencia
 
Los juicios sobre la validez de cualquier técnica de costeo, para ser objetivos, deben ser el resultado de un análisis que haya respetado esa relación “técnica – contexto”.

Dicho de otro modo, una técnica correcta, conceptualmente diseñada para un “contexto A” fracasará, necesariamente, si se utiliza en un “contexto B”. Sin embargo, la causa de su fracaso no responde a que se trate de una técnica errónea, sino a que se aplica en un contexto erróneo (para el que no fue creada).
 
Por lo antes expuesto en nuestra opinión la polémica entre los defensores del Costeo Basado en Actividades y los defensores de las “técnicas tradicionales” se prolonga a nuestro juicio innecesariamente, en gran medida por esa falta de observación de la relación “técnica – contexto”.
 
El inicio en la divulgación que tiene actualmente el costeo basado en la actividad, se debe al libro de Johnson & Kaplan " Pérdidas relevantes: Surgimiento y Fallos de la Administración Contable" publicado en 1987. Al analizar los cambios que se venían produciéndo en el proceso de producción y comercialización debido a las nuevas técnicas de programación y control que se estaban poniéndo en practica, facilitan la búsqueda de nuevas técnicas de determinación y análisis de costos a tono con el nuevo entorno en que se desarrollan los negocios.
 
Otra obra de gran importancia sobre este tema lo es sin duda “Coste y Efecto”, escrita en 1988 por los que son considerados por muchos, los creadores de ABC-ABM ( Robert S. Kaplan y Robin Cooper ).
 
Además de los mencionados anteriormente, otros muchos autores han escrito sobre el tema, los cuales aparecen relacionados como parte de la Bibliografía utilizada para la elaboración de este trabajo.
 
Actualmente en la hotelería el SUCH (Sistema Uniforme de Contabilidad para Hoteles) recomienda el método de costeo directo, pero una posibilidad adicional de la estructura de costos según el SUCH está formada por la obtención del “Costo Total” en los departamentos operativos, al transferirles las proporciones que se les asignan de los gastos no operativos y cargos fijos y que constituyen gastos indirectos de los departamentos operativos. Aunque debe recordarse siempre que la distribución de los gastos indirectos se fundamenta en bases generalmente arbitrarias o estimados que pueden producir algunas distorsiones en los resultados. Por esas razones la asignación o distribución de los gastos indirectos a los departamentos operativos debe ser un procedimiento adicional al método establecido y debe utilizarse solamente para: evaluar o establecer tasas nuevas de cobro de servicios y servir de base para la planificación estratégica.
 
La importancia del estudio de este tema (método de costeo ABC), radica en el hecho de que nuestro país, necesita que sus empresas se actualicen y pongan en práctica lo más novedoso en materia de cálculo, control y análisis de costos existentes en el mundo, para poder incursionar con éxitos en el cada vez más turbulento y competitivo mercado internacional.
 
El control de costos dentro de la actividad hotelera cubana se viene perfeccionando en los últimos años, aunque aún no se explotan a plenitud todas las herramientas de control de costos que pueden resultar eficaces para la gerencia. Es por ello que con este trabajo se pretende aportar un pequeño grano de arena a este proceso de perfeccionamiento.
 
A partir de la problemática planteada este trabajo persigue como objetivo central: ofrecer un análisis del costeo basado en las actividades(ABC), de manera que ello permita demostrar la necesidad y posibilidad de su aplicación en la empresa hotelera cubana, a través de la propuesta de un diseño metodológico que facilite implantación.
 
En correspondencia con el objetivo central se han definido los siguientes objetivos específicos:
 
- Sintetizar y sistematizar el marco teórico del costeo basado en las actividades.
 
- Caracterizar los principales métodos de costeo utilizados en la actividad empresarial y específicamente en la hotelería.
 
- Análisis de la posibilidad de la aplicación del costeo basado en la actividad en la empresa hotelera cubana.
 
- Propuesta de una metodología que facilite el empleo del costeo basado en las actividades en la hotelería cubana.
 
La hipótesis de la investigación consiste en: el costeo basado en la actividad es una experiencia contemporánea que contribuye a elevar la capacidad competitiva de la gestión empresarial, la que podría ser empleada en la empresa hotelera cubana.
 
De acuerdo con los objetivos trazados el objeto de estudio de esta investigación recayó en el análisis de la posibilidad de la aplicación de nuevas herramientas económicas para el control de los costos en la empresa hotelera, tomándose como base para su investigación el "Complejo Hotelero Carisol - Los Corales" ubicado en el Parque Baconao, provincia Santiago de Cuba.
 
La novedad de este trabajo podría estar entonces en los siguientes resultados: En primer lugar aportar un estudio que sintetice y sistematice el debate teórico y conceptual sobre el ABC, en segundo lugar aportar un estudio que resuma las características generales y económica financieras de la hotelería, los objetivos, características y aspectos conceptuales básicos del SUCH, con énfasis en el análisis de los métodos de costeo recomendados por este sistema, precisando las principales ventajas y limitaciones de su aplicación y en tercer lugar proponer una metodología que sirva de guía a los directivos y especialistas de las empresas hoteleras que decidan implantar esta novedosa técnica de costeo.
 
Este estudio podría ser objeto de diversas aplicaciones, entre ellas, la de carácter docente, además puede ser una modesta contribución a la introducción del tema en la practica empresarial cubana.
 
La bibliografía utilizada, de hecho el principal obstáculo para la realización de esta investigación, fueron fundamentalmente publicaciones sobre el tema en revistas especializadas y reducidos capítulos sobre el tema en algunos libros de contabilidad de costos.
 
En este trabajo se utilizaron los principios y fundamentos teóricos del método de investigación de la economía política Marxista- Leninista, partiendo del empleo del método universal del conocimiento, lo que unido al enfoque lógico, permitió profundizar en los procesos, en su unidad y diferencias, así como ofrece la posibilidad de analizar las contradicciones inherentes al fenómeno objeto de estudio que a su vez conforma su fuente de desarrollo. Según éste y en correspondencia con la dialéctica materialista, esta investigación plantea la siguiente estructura:
 
Se utilizó un conjunto de procedimientos de la Contabilidad, Análisis y Diseño de Sistemas, así como las técnicas computacionales para dar solución a algunos de los problemas planteados. Se emplearon métodos empíricos - prácticos como: revisiones bibliográficas, entrevistas, cuestionarios, consultas a documentos, observaciones directas, además técnicas creativas grupales y aplicaciones experimentales practicas, métodos teóricos, como el análisis y síntesis, inducción, deducción e hipótesis.  

2. Necesidad y posibilidad de implantar el ABC en la hotelería cubana.
 
Por ser la hotelería una empresa de servicios, puede resultar más receptiva a la aplicación de los nuevos sistemas de costos, puesto que muchos de los tradicionales dedican gran parte de su esfuerzo a la valoración de existencias, situación esta que dada la intangibilidad del servicio, no procede en la empresa hotelera. Tengamos en cuenta además que aunque el avance tecnológico sustituye al capital humano, en este sector no es tan fuerte el impacto, debido a que para la prestación del servicio es imprescindible la presencia humana, lo cual evidencia la necesidad de una adecuada gestión del personal que permita controlar adecuadamente las actividades que realizan los empleados de los diferentes departamentos y el tiempo que emplean en la realización de cada una de las tareas, cuestión esta que es posible sin mucho esfuerzo debido a la implantación y desarrollo de los sistemas automatizados para el control de la gestión del hotel.
 
La Empresas hotelera se caracteriza por el gran volumen de los costes indirectos los cuales llegan a representar aproximadamente el 55% de los costos totales. Dentro de estos costos indirectos se destacan los costos fijos, motivados, entre otras causas, por el hecho de que un hotel necesita una fuerte inversión en activos fijos, lo que trae consigo altos gastos por concepto de depreciación. Además de la depreciación, otros gastos se comportan como indirectos y fijos, tales como gran parte de los gastos de personal, los gastos de seguridad, mantenimiento a la instalación, seguros, publicidad y promoción y los gastos de administración.
 
Es valido destacar, la tendencia al crecimiento de los costos indirectos que se observa en la hoteleria, motivado fundamentalmente, entre otras causas, por el entorno cada vez más competitivo en que se ven obligado a operar este tipo de empresas, lo que provoca altos costos de publicidad y promoción imprescindible para poder mantenerse en el mercado turístico, además del alto grado de automatización que poco a poco se va introduciendo en todas las áreas y la necesidad de invertir constantemente en nuevos equipos y mobiliarios para las habitaciones, áreas gastronómicas y las áreas públicas.
 
Por otra parte, no se puede dejar de mencionar lo obsoleto y arbitrario de los métodos de control y distribución de los gastos indirectos utilizados actualmente en la mayoría de las cadenas hoteleras. Hay que señalar que en el SUCH se establece como método de costeo a utilizar el directo, el cual consideramos que no responde a las características del entorno en que operan este tipo de empresas, además de no brindar información alguna sobre los costos indirectos y su influencia en el costo total de los servicios hoteleros.
 
No obstante una posibilidad adicional de la estructura de costos según el Uniform System está formada por la obtención del “Costo Total” en los departamentos operativos al transferirles las proporciones que se les asignan de los gastos no operativos y cargos fijos y que constituyen gastos indirectos de los departamentos operativos.
 
Las Utilidades en operaciones de las áreas productoras de ingresos, tales como alojamiento, servicios gastronómicos, tiendas, etc. deben considerarse como utilidades (o pérdidas) antes de los gastos indirectos no distribuidos. Solamente agregándoles una porción de los gastos indirectos pueden obtenerse los costos totales y resultados netos de cada área. Aunque debe recordarse siempre que la distribución de los gastos indirectos se fundamenta en bases generalmente arbitrarias o estimados que pueden producir algunas distorsiones en los resultados. Por esas razones la asignación o distribución de los gastos indirectos a los departamentos operativos debe ser un procedimiento adicional al método establecido y debe utilizarse solamente para: Evaluar o establecer tasas nuevas de cobro de servicios y Servir de base para la planificación estratégica.
 
Por lo expresado anteriormente el autor considera necesario y posible implantar esta técnica en la empresa hotelera. El ABC además de superar las limitaciones que plantean los métodos de costeo tradicionales en lo referente a la distribución de los gastos indirectos, da la posibilidad de gestionar los mismos, posibilitando su reducción y control.
 
El control de costos resulta imprescindible para una buena gestión, y a los administradores les interesa conocer los costos operativos reales en que se incurren en los distintos centros de costos y lo que es más importante determinar los costos de las actividades que se realizan en la empresa. Gestionar adecuadamente los costos de las actividades de la empresa representa hoy en día una estrategia clave para lograr una ventaja competitiva en los mercados altamente turbulentos y competitivos, puesto que lo que el cliente paga y debe percibir es la agregación de valor. Luego entonces, las actividades que prestan apoyo a los centros de costos productivos deben ser las adecuadas, dentro de la cadena de valor, de lo contrario se deberá ver la forma de desplazar esas actividades a proveedores externos.
 
La implantación del ABC es de particular importancia para la actividad hotelera cubana, al situar el marco de acción en uno de los problemas más candentes que vive el país, que es la reducción de los costos y ganar en competitividad en los marcos de la actividad turística, denominada como el corazón de la economía cubana.
 
El método de costeo basado en la actividad forma parte de las herramientas más novedosas de la gestión empresarial del mundo contemporáneo, y está encaminado a elevar los niveles de eficiencia y competitividad de la actividad empresarial. Esta técnica como forma de organización social permite el perfeccionamiento empresarial, y como tal, podría ser aplicado en la gestión hotelera cubana, observando siempre las particularidades que identifican las instituciones.

Según una metodología existente, los beneficios potenciales del ABC pueden analizarse por anticipado en dos dimensiones distintas[3]:
 
- La primera se basa en la probabilidad de que, en una aplicación dada, ABC produzca costos u otros resultados que sean significativamente diferentes de los que podrían obtenerse con métodos más convencionales o menos costosos.
 
- La segunda dimensión del modelo persigue el establecer, teniendo en cuenta que la información de costos producidas por el ABC es realmente distinta, la dirección la usara para tomar decisiones importantes. Los directivos deben considerar que la información brindada por el ABC es cualitativamente superior y la naturaleza de la organización y sus entornos competitivos, legal y social, deben permitir que los directivos usen esta información libremente.
 
Los factores involucrados en la primera dimensión son:
 
a) El numero y diversidad de los productos o servicios producidos.
b) La diversidad y grado diferencial de servicios de apoyo utilizados para los distintos productos y/o servicios.
c) La extensión con que se usan procesos comunes o conjuntos de éstos.
d) La efectividad de los métodos actuales de imputación de costos.
e) Relación de crecimiento de los costos periódicos.
 
Los factores involucrados en la segunda dimensión son:
 
a) Libertad de la dirección para fijar precios.
b) La proporción de los costos periódicos sobre los costos totales
c) Consideraciones estratégicas.
d) El clima y la cultura de reducción de costos en la empresa.
e) Frecuencia tanto real como deseada, rutinaria o especial, de los análisis de los costos de los productos y/o servicios.
 
Esta metodología se basa en el análisis que la empresa haga de sí misma. Consiste en la ponderación y combinación de los pesos de los factores y dimensiones antes citados, con el fin de evaluar la probabilidad de éxito en la implantación del ABC. Las puntuaciones ponderadas y combinadas se trasladan como un punto a uno de los cuatro cuadrantes de un gráfico. Se añaden significados al cuadrante y al lugar de la puntuación final de ese cuadrante. La metodología no está diseñada para dar lugar a una cifra en la escala de coeficientes que indique las ventajas relativas del ABC, sino para estructurar un análisis sistemático mediante el cual los directivos de una empresa puedan discutir los factores comunes que respalden o desaconsejen la implantación.  
 
3. Pasos a seguir para implantar el ABC en una Instalación Hotelera.
 
Después de haber estudiado la forma en que se aplica el ABC en el mundo, según la bibliografía revisada, y analizar las características propias de las instalaciones hoteleras, el autor se dio a la tarea de diseñar una metodología que se adapte a las características del entorno en que éstas operan y que proporcione una guía que sirva de apoyo a los directivos y especialista que se decidan a implantar esta novedosa técnica. La metodología propuesta consta de cuatro fases fundamentales.
 
I. Preparatoria.
II. Cálculo del Costo de las Actividades
III. Cálculo del Costos de los Productos y/o Servicios
IV. Análisis de Resultados y Ajuste

3.1 Fase I Preparatoria.
 
Para diseñar un sistema de costos es necesario, tener una idea bien concebida del tipo de empresa para el que se diseña. Es necesario poder identificar los procesos que se llevan a cabo y de acuerdo con la teoría de los costos, plantear los instrumentos que permitan identificar y registrar los componentes del costo.
 
Para implantar un sistema tan complejo como el ABC se necesita de un proceso previo que permita definir las bases sobre las que se implantará y crear las condiciones necesarias para localizar con facilidad toda la información estadística, económica y financiera que se necesita. Teniendo en cuenta lo expresado anteriormente definimos según nuestro punto de vista las premisas organizativas necesarias para implantar el ABC en nuestros hoteles.
 
1- Selección y configuración de los datos o inputs cuantitativos que van a integrarse en el cálculo del costo de las actividades.
 
Para llevar a cabo el proceso antes mencionado será necesario: a) Definir la técnica de valoración de los costos que se aplicará, b) Determinar el horizonte temporal de los costos c) Delimitar el ciclo de vida de las actividades.
 
Teniendo en cuenta las condiciones organizativas y posibilidades objetivas de cada instalación hotelera, las técnicas de valoración de los costos de los productos y servicios que pueden aplicarse son: las técnicas basadas en el uso de costos reales y las técnicas basadas en el uso de costos predeterminados.

Las técnicas basadas en costos reales presuponen el registro de los gastos y el cálculo de los costos teniendo en cuenta los datos históricos existentes; esta técnica posee limitaciones al no posibilitar hacer comparaciones por no contar con una base normativa adecuada. Por su parte los costos predeterminados son aquellos que se calculan antes de producir un bien o prestar un servicio y según sean las bases que se utilicen para su cálculo, se dividen en costos estimados y costos estándar. El costo estimado indica lo que podría costar un producto o servicio con un grado de aproximación relativo, ante la ausencia de normas que posibiliten calcularlo con más rigor. El costo estándar presupone la utilización de una base normativa rigurosa, una confiabilidad y exactitud en los datos que se utilicen para su cálculo y parámetros de medición que permitan determinar el origen de las desviaciones.
 
En el caso concreto del hotel, atendiendo al estado de los factores antes mencionados y para no complicar más el proceso inicial, la técnica que nos parece más indicada es la de costos reales ajustados[4], posteriormente se podría perfeccionar el sistema utilizando una de las variantes de los costos predeterminados.
 
Una vez elegida la técnica de valoración de los costos a utilizar, debe realizarse una serie de tareas con relación a los elementos de costos, tales como: Relacionarlos con el nivel de actividad, Identificar de forma separada los componentes de costos que no aportan valor añadido, y Agregar los datos a nivel de procesos, con el fin de conocer el costo global de los mismos y poder identificar las unidades de actividad.
 
En cuanto a la determinación del horizonte temporal hay que señalar que la estabilidad de los datos es de gran importancia. Tenga en cuenta que los gastos mensuales son muy sensibles a los cambios o fluctuaciones a corto plazo; por su parte los datos anuales son más estables al no incorporar las posibles fluctuaciones aleatorias del entorno de la empresa.
 
Una adecuada delimitación de las actividades y de sus costos, en termino del ciclo de vida, es fundamental en un sistema ABC, el ciclo de vida comienza con la identificación de las necesidades del consumidor y se extiende a través de actividades de planificación, investigación, diseño, desarrollo, producción, evaluación, logística, retirada y desaparición del mercado.
 
En esta etapa se debe tener en cuenta además los siguientes principios recogidos en las bases generales del perfeccionamiento empresarial, son estos: el hecho de que no deben cargarse costos antes de que los mismos se hayan producido, la aplicación de los costos requiere que el consumo necesario sea cierto, aunque su grado de terminación no esté perfectamente determinado; y los elementos a considerar en el costo, han de referirse al periodo del cálculo.  
 
2- Determinar cuáles gastos formarán parte del cálculo del costo de los productos y servicios y cuáles deben ser considerados gastos del periodo.
 
Esta fase la consideramos de gran importancia para obtener lo más real posible los costos de los productos y servicios que ofrece el hotel, pues en ella se delimitan cuáles partidas de gastos van a formar parte de los costos y cuáles no. Para ello el autor se apoyo en los lineamientos generales para la planificación y determinación del costo de producción emitido por el MFP, especialmente en el punto en que se abordan los gastos que no deben incluirse en el costo.
 
En el cálculo del costo serán incluidos todos los gastos vinculados a la utilización de activos fijos tangibles, materias primas, materiales, combustibles, energía, salarios, seguridad social y otros gastos monetarios ordinarios y propios de la operación del hotel los cuales incluyendo por supuesto, además de los incurridos en el proceso de prestación de servicios y elaboración de los productos que ofrece, los gastos de las actividades indirectas y de las actividades que sirven de apoyo tanto a los servicios básicos como a las actividades indirectas.
 
Los gastos que no serán incluidos en el cálculo del costo son los que el autor considera como gastos extraordinarios entre los cuáles se encuentran: Gastos Financieros (Perdidas en Cambio de Monedas, Intereses, Moras y Multas, Cuentas Incobrables), Gastos de años anteriores, Faltantes y Pérdidas, Gastos propios de inversiones, Gastos por desastres naturales, de acuerdo con las disposiciones vigentes y los gastos relacionados con la prevención y liquidación de las consecuencias de los mismos.
 
Según algunos autores[5] algunos gastos fijos tales como la depreciación, seguros, alquileres y otros no deben ser cargados al costo de los productos y servicios que ofrece el hotel. El autor no coincide con este criterio pues estos gastos son propios de la operación de un hotel y se incurren en ellos para el buen funcionamiento de los servicios que se prestan. Estos costos pueden considerarse como generales y repartirse a los productos o servicios como si se tratara de una actividad, con una base de reparto como valor añadido o costos directos totales. Otra variante, a mi juicio la más adecuada es considerar estos gastos como una agrupación de costos y repartir los costos a las demás sobre la base de la utilización que estos hacen del espacio productivo.
 
Además hay que tener en cuenta que la hotelería trabaja con márgenes de utilidades algo reducidos, por lo que para tomar decisiones estratégicas tales como determinar los precios mínimos a que se debe vender el hotel para no operar con pérdidas, se necesita que el cálculo del costo se haga teniendo en cuenta todos los gastos ordinarios en que se incurren, pues el dejar de considerar algunos, traería como resultado que el área comercial venda el hotel a un precio que no garantizaría al menos operar en el punto de equilibrio y por tanto el resultado de la operación del hotel será negativo.
   
3- Definir el tratamiento de los gastos de subactividad y los beneficios de superactividad, su influencia en la fijación del precio.
 
Es bastante frecuente que en la hotelería no se utilice totalmente la capacidad habitacional disponible que se considera adecuada. Esta capacidad habitacional disponible no se refiere a la capacidad máxima, sino a la que se desea y se puede alcanzar con una alta probabilidad. El costo de subactividad se refiere precisamente a la pérdida que supone la infrautilización de esta capacidad. Por el contrario, los beneficios de superactividad se refieren a la situación contraria. Es decir, cuando la capacidad utilizada es superior a la capacidad disponible.
 
El costo derivado de un exceso de capacidad es un aspecto que se ha de considerar como sustantivo en un sistema ABC. Si no se utiliza toda la capacidad productiva, se habrá de cargar a los objetivos de costo sólo la parte de la capacidad que actualmente se está utilizando; la cantidad restante ha de ser considerada como gastos del periodo, o específicamente un costo de capacidad no utilizada.
 
Sobre la forma más adecuada de tratar esta problemática podremos considerar una de las variantes del ABC propuesta por Yang y Wu[6]. Sobre la propuesta de Yang y Wu coincido con lo expresado por Rubio Misas[7]: Así el ABC simple puede resultar adecuado como medida de eficacia, pero inadecuado para la fijación de precios porque no discrimina los costos correspondientes a la capacidad no utilizada, por lo que puede provocar fuertes distorsiones en los costos unitarios si existe un volumen considerable en los costos fijos; el ABC capacidad, determinado suponiendo una utilización plena de la capacidad, se considera incorrecto para la fijación de precios por ser demasiado optimista, puesto que raramente una instalación puede funcionar al 100% en todo momento; mientras que el ABC estratégico, que se basa en el nivel de ocupación que la empresa marca como objetivo durante su horizonte de planificación, puede resultar especialmente útil para la fijación de precios por su aproximación a los costos verdaderos a largo plazo. Por tanto seria especialmente apropiado aplicar esta última variante del ABC a la empresa hotelera, por estar ésta en línea con las características de temporalidad que presentan los servicios que ofrece.
 
La ecuación fundamental del sistema de costo basado en la actividad es:
 
Costos de los Costos de los Costo de la Beneficios
Recursos     = Recursos + Capacidad - de
Suministrados Utilizados no utilizada Superactividad
 
El cálculo de los costos de capacidad se hace a partir de los costos fijos, que son precisamente los que condicionan la capacidad de una empresa, sección o actividad. Para efectuar el cálculo de los costos de capacidad se sigue el siguiente proceso:

- Se separa la parte de los costos fijos de la de los costos variables de cada actividad.
- Se divide el costo fijo total de la actividad por el número de unidades de actividad. De esta forma se obtiene el costo fijo de cada unidad de actividad, de acuerdo con la capacidad disponible.
- Los costos que se imputan a los productos son los de las unidades de actividad que consumen, valoradas conforme explicamos anteriormente.
- Si en las actividades trabajan menos unidades de actividad que las disponibles, hay una parte del costo de la actividad que estará pendiente de imputar al objetivo de costo, es este el costo de subactividad el cual como hemos explicado anteriormente no se imputan al producto.
- Sí la actividad trabaja más unidades de actividad que la disponible hay un exceso de costos de la actividad que se ha imputado a los objetivos de costos. Para corregirlo, se imputa como menos costos del periodo este exceso de costo, que recibe el nombre de beneficio de superactividad.
 
Estos costos o beneficios relacionados con la utilización de la capacidad no se incluyen como costos del producto o servicio porque la responsabilidad de los mismos va más allá de la sección o actividad en que se han producido. En realidad, en muchos casos son responsabilidades de la alta dirección de la empresa por construir un hotel con una determinada capacidad sin un estudio de mercado previo; o del departamento de marketing, por conseguir un menor número de clientes que los que el hotel puede atender.

4- Definir los objetivos de costos.
 
En cualquier sistema de información se deben seguir una serie de pasos o etapas conducentes a obtener un output informativo que sea acorde con la finalidad asignada a dicha información; es por ello que el proceso de elaboración de la información estará condicionado por el objetivo de la información. En un sistema ABC al igual que en cualquier otro sistema de información, el proceso de asignación de costo debe efectuarse siempre que haya sido predefinido el objetivo de costo, concepto que implica; todo aquello para lo que se requiere una medición independiente de sus costos. Esto equivale a decir que si los usuarios de la información contable necesitan conocer el costo de algo, ese algo constituye un objetivo de costos. Por tanto, el objetivo de costo puede abarcar desde un producto o servicio hasta una unidad o componente singular de dicho producto o servicio; pero también, puede ser orientado hacia el mercado evaluando los costos de sostenimiento de un cliente, segmento del mercado, canal de distribución, etc.
 
Por lo tanto, los costos asignados a los objetivos de costos dependerán de las actividades que hayan consumido dichos objetivos de costos, debiendo procederse a la configuración del mapa de actividades a partir del cual puedan conocerse de forma más precisa, además de las actividades, las cantidades de cada actividad consumida por el objetivo de costo.
 
En nuestro caso concreto nos interesa conocer los costos de los productos y servicios que ofrece el hotel, por lo tanto los objetivos de costos según lo expuesto anteriormente son los siguientes:

a) Servicios de Alojamiento
b) Servicio de Teléfonos
c) Servicios de Comidas (Restaurante, Cafeterías y Similares)
d) Servicios de Bebidas (Bares, Discoteca y Similares)
e) Servicios de Animación y Recreación.

Es válido aclarar que los objetivos de costos pueden variar de una instalación hotelera a otra en dependencia de las características concreta de cada una de ellas, entre las cuales se destacan su modalidad, estrellaje, cantidad de habitaciones, régimen de pensión, ect.
 
5- Definir si la aplicación del ABC se hará utilizando áreas de responsabilidad o Agrupaciones de Costos, además de hacer los ajustes correspondientes en cada caso.
 
Este paso lo consideramos de gran importancia pues; en una primera fase la distribución de los gastos siguiendo un modelo ABC puede seguir dos vías alternativas:
 
a) La asignación de los costos se comienza con la localización de los costos en las secciones o áreas de responsabilidad, y posteriormente los costos de las secciones se reparten entre las actividades que realiza cada sección o área de responsabilidad.  
b) Los costos indirectos se imputan directamente a las agrupaciones de costos correspondiente a las actividades, previamente definidas.
 
Como se ha explicado anteriormente, todas las instalaciones hoteleras se rigen por las normas y regulaciones recogidas en el SUCH, además de las adecuaciones particulares que cada país y cada cadena hotelera hacen al sistema, con el objetivo de que responda a las necesidades de información del nivel superior en cada caso concreto. Por lo que la gran mayoría de las cadenas hoteleras han diseñado sus propios sistemas (automatizados en la mayoría de los casos) de gestión hotelera y dentro de éste por su puesto el de contabilidad, sistemas de contabilidad que están diseñados en su gran mayoría para dar respuesta a las necesidades externas de información; no obstante, los sistemas automatizados de contabilidad que se emplean en la hotelería están diseñados para emitir los listados de ingresos y gastos por área de responsabilidad (estado de resultados por área de responsabilidad).

Tenga en cuenta además, que la contabilidad y control de gastos por área de responsabilidad es una herramienta muy valiosa para poder medir los resultados que va obteniendo cada parte de la empresa, motivo por lo cual es una de las técnicas más difundida dentro de las empresas hoteleras, además de ser recomendada por el SUCH y los lineamientos generales para la planificación y determinación del costo de producción en Cuba. También si se analiza la información aportada por el sistema ABC basado en una estructura departamental se observa que se mantienen las dos estructuras de costos: por un lado, se dispone de la información relativa a las actividades, y por otro se mantienen los datos de costos por departamentos; ésto facilita la obtención de unas series de datos adicionales con respecto al procedimiento mediante el cual se usan las agrupaciones de costos.
 
A continuación mostramos un cuadro resumen con las diferencias más importantes de ambas variantes.

A partir de los costos según su naturaleza

 A partir de los informes de los centros de costos

-          Necesita disponer de los datos básicos como punto de partida, no siendo relevante la precisión de los costos por áreas de responsabilidad.

-          Es más fácil tener un completo control de los costos incluidos y los excluidos.

-          Es más fácil asignar los costos a las actividades al evitar los costos que afectan a más de un departamento.

 

-          Es más fácil para los responsables de los departamentos implicados la utilización de los informes de costos como punto de partida.

-          Suele ser menos laborioso iniciar el análisis de actividades a partir de los centros de costos.

-          Constituye un punto de partida más adecuado si son tomadas en cuenta solo algunas partes o áreas de la empresa.

Por lo antes expuesto consideramos que la variante más adecuada y menos costosa para la implantación del ABC en nuestras instalaciones, es mediante el empleo de la información que brindan los estados de ingresos y gastos por áreas de responsabilidad.

6- Identificación y clasificación de las áreas de responsabilidad en Directas, Indirectas y de Apoyo.
 
Ahora bien, una vez definido que se utilizarán las áreas de responsabilidad para la aplicación del ABC, es necesario analizar si las existentes están diseñadas de manera que respondan y faciliten las necesidades de información del ABC, y hacer los cambios posibles en casos necesarios.
 
Un ejemplo de lo expuesto anteriormente lo observamos en el hecho de que generalmente las instalaciones hoteleras tienen una sola área de responsabilidad denominada comúnmente como Departamento de Administración para registrar los gastos de todas las áreas administrativas tales como: Dirección General, Contabilidad, Riesgo, Personal, Seguridad, Sistemas Informáticos, etc. Nuestra postura al respecto es que si bien ante todo hay que valorar el volumen de estos gastos antes de decidirse a separarlo por áreas de responsabilidad, el hecho de tenerlo agrupados todos en un solo centro de costos, no da la posibilidad de definir claramente los costos de las actividades que realiza cada área de responsabilidad sin búsqueda de información adicional, que de hecho encarecerían el proceso, además de imposibilitar el control de los resultados de cada departamento o sección administrativa.
 
Es de señalar, que existen áreas de responsabilidad, centros de costos o actividades que no corresponden a la operación de los hoteles, pero que si le reportan valor añadido al producto, son actividades administradas por colaboradores tales como alquiler de autos, opcionales, tiendas, buceo, etc. Estas actividades no van a intervenir en el modelo ABC que proponemos.
 
En el modelo propuesto se distinguen tres tipos de áreas de responsabilidad atendiendo a su relación con los productos o servicios que ofrece el hotel:
 
- Áreas Directas que son las que tienen como objetivo fundamental la prestación de servicios a los clientes.
 
- Áreas de Apoyo o de Servicios Internos, son las áreas que tienen como función fundamental prestar servicios a las áreas directas o servicios básicos del hotel y también en menor medida a las áreas indirectas.
 
- Áreas Indirectas[8], son fundamentalmente las áreas administrativas que tienen como función fundamental la Comercialización, Administración, Dirección y el Control de la operación del hotel.
 
En el caso de la hotelería, la cual se clasifica como una empresa de servicios considera que la clasificación que proponemos se adapta más a las características de este tipo de empresas y refleja con mayor claridad la interrelación de los objetivos de costos con las diferentes áreas de responsabilidad o secciones de un hotel.
 
Las áreas de responsabilidad con que cuenta el complejo son las siguientes
 
DEPARTAMENTOS DIRECTOS (DE SERVICIOS AL CLIENTE)

Alojamiento
Recepción
Ama de Llaves
Teléfonos de Clientes
Lavandería y Tintorería
Gastronomía[9]
Restaurante Buffet
Restaurante Marinero
Bar Lobby
Bar Piscina
Bar Playa
Discoteca
Animación y Recreación
 
DEPARTAMENTOS DE APOYO (DE SERVICOS INTERNO).

Mantenimiento y Jardinería
Brigada de Higiene y Limpieza
Compras y Almacenes
Comedor de Empleados
Teléfonos Administrativo
Seguridad y Protección
Sistemas Informáticos
Recursos Humanos
 
DEPARTAMENTOS INDIRECTOS

Dirección General
Riesgo, Promoción y Ventas
Contabilidad
 
Es oportuno aclarar nuestra convicción de que la clasificación de las áreas de responsabilidad no es realmente importante si se quiere aplicar un sistema ABC, el cual como hemos analizado se centra en las actividades. Sin embargo el partir de la clasificación de las áreas de responsabilidad para luego clasificar las actividades considero aporta claridad al proceso, tengamos en cuenta que por lo general las actividades que realiza cada área de responsabilidad son homogéneas por lo que la clasificación de la mayoría de las actividades de cada área de responsabilidad coincide con la clasificación de esta última.
 
7- Análisis y revisión de la clasificación y registro de los gastos directos e indirectos de cada área de responsabilidad.
 
Como conocemos existen gastos que son fácilmente localizable en cada una de las áreas de responsabilidad en que se incurrieron; pero hay otros que por sus características suelen ser generales y comunes a algunas o a todas las áreas de responsabilidad, por lo que se debe tener el cuidado de no asignarlo a una área en especifico, pues esto distorsionaría el análisis que se haga del resultado del departamento y por su puesto el costo de las actividades que éste realiza.
 
Por lo anterior se precisa hacer una revisión y reclasificación en caso necesario de los gastos que se vienen imputando tradicionalmente a cada área de responsabilidad.
 
Tenga en cuenta que el termino directo es relativo, un gasto puede ser directo con respecto a un área de responsabilidad, pero indirecto con respecto a un centro de costos de esa área de responsabilidad.  
 
8- Definición de las bases sobre la cual los gastos indirectos son prorrateados o distribuidos entre las áreas de responsabilidad.

 

  GASTOS INDIRECTOS

 

 

  BASE DE REPARTO

 Depreciación Edificios[1]

 M2 de superficie ocupada

 Seguros Instalación

 M2 de superficie ocupada

 Amortizaciones Gastos de Remodelación

 M2 de superficie ocupada por las áreas remodeladas

 Alquiler Pizarra Telefónica

 Importe de los gastos de teléfonos por departamentos.

 Seguridad y Protección

 Valor de los inventarios de AFT y medios materiales  por cada área de responsabilidad

 Transporte de Personal

 Promedio de trabajadores por departamento.

 Transporte de Clientes

 Volumen de ingresos por cada área.

 Energía Eléctrica

 Capacidad de carga instalada por área.

 Diesel de Planta Eléctrica

 Idem al anterior

 Agua

 M3 de Consumo estimado por área.

 Gas Licuado

 Consumo por área

 Seguro Automóviles

 Área a la que pertenece cada automóvil.

 Correo Electrónico y Transmisión de Datos

 Volumen de información transmitida

 Honorarios de Sistemas

  Áreas en la que esta instalado el sistema

 Publicidad y Promoción

 Volumen de ingresos por área

 Limpieza y Fumigación p/terceros

 M2 por áreas fumigadas

 

[1] Aquí solo será necesario prorratear la depreciación del edificio pues contamos con un sistema automatizado de control de inventarios de Activos Fijos Tangibles que posibilita conocer para cada área de responsabilidad el gasto de depreciación exacto de cada maquinaria,  equipos,  mobiliario y  medio de  transporte.

9- Análisis y definición de las actividades que realiza cada área de responsabilidad, así como su clasificación en Directas, de Servicios Internos e Indirectas.
 
La definición y clasificación de las actividades, es una de las tareas cruciales a la hora de implantar un modelo ABC pues las actividades constituyen el centro del sistema y de su correcta definición dependerá que el mismo funcione adecuadamente. Para lograr este propósito el autor se apoyó en el uso de encuestas, entrevistas, observaciones directas y criterios de expertos; utilizamos además los diseños de los puestos de trabajos existentes en el área de personal.
 
Para la delimitación conceptual de las actividades hay que tener en cuenta todo una serie de aspectos los que son analizados con profundidad por la Comisión de Principio de Contabilidad de Gestión en una publicación sobre el tema[11].
 
Los elementos que deben ser tenidos en cuenta al identificar las actividades que van a servir de soporte al sistema son:
 
- Las tareas son realizadas por una persona, o por un equipo perfectamente identificables.
- Suponen o dan lugar a un saber específico.
- Mantienen un carácter homogéneo, desde el punto de vista del comportamiento de los costos, y de las medidas de ejecución.
- Tienen por objeto la obtención de un output.
- Se acometen para satisfacer las exigencias de un cliente externo o interno.
 
La identificación de las actividades puede hacerse empleando tres perspectivas alternativas: Una perspectiva física: en este sentido la actividad se identifica con aquellas tareas que físicamente se vinculan con una determinada etapa de un proceso. Una perspectiva lógica: en este caso la actividad agrupa todas las tareas que tengan un cometido común con independencia de su localización física. Una perspectiva de costo: las actividades, en este caso, se identifican con la causa que determina la incurrencia en costos.
 
Entre los atributos o elementos esenciales que suelen caracterizar las actividades podemos encontrar los siguientes:

- La actividad es repetitiva, en cuanto a las tareas que desarrollan.
- Consumen una serie de recursos que constituyen el costo de su ejecución, exigiendo su realización un lapso de tiempo.
- Tienen por objetivo la obtención de un output (producto o servicio).
- Está condicionada por variables tales como: tiempos limitados, cumplimientos de calidad, frecuencia, etc.
 
En el modelo que proponemos se distinguen tres tipos de actividades:
 
- Actividades Directas (AD) que son las que tienen como objetivo fundamental la prestación de servicios a los clientes.
 
- Actividades de Apoyo o de Servicios Internos (SI), son las actividades que tienen como función fundamental prestar servicios a las áreas directas o servicios básicos del hotel y también en menor medida a las áreas o indirectas.
 
- Actividades Indirectas[12] (AI), son fundamentalmente las actividades que realizan las áreas administrativas que tienen como función fundamental la Comercialización, Administración, Dirección y el Control de la operación del hotel.
 
Esta clasificación se aparta del patrón internacional que sólo define dos grupos (Principales y Auxiliares). En el caso de la hotelería, la cual se clasifica como una empresa de servicios el autor considera que la clasificación propuesta se adapta más a las características de este tipo de empresas y refleja con mayor claridad la interrelación de los objetivos de costos con las diferentes actividades que se realizan en las áreas de responsabilidad o secciones de un hotel.
 
Otro aspecto que se ha tenido en cuenta al definirse las actividades es el hecho de identificar aquellas que no generan valor desde el punto de vista del cliente. El conocimiento de las actividades que no generan valor es de gran importancia pues posibilitará que la gerencia concentre recursos en las que generan valor y tenga un mayor control de las actividades que no generan valor, además de analizar la posibilidad de subcontratarlas, reducirlas o eliminarlas en caso posible.
 
10- Definir los inductores de costos de primer nivel.
 
Los inductores de primer nivel se usan para cargar gastos indirectos de las áreas de responsabilidad a las actividades.
 
Según Norkiewicz[13], Los inductores de primer nivel se usan para alinear gastos indirectos del centro de actividad con los conjuntos de actividades. Como el costo predominante en la mayoría de centros organizativos está relacionado con los recursos humanos, se usa el tiempo empleado por el personal. En otras palabras, la base sobre la que el personal informa sobre la dedicación de su tiempo a las distintas actividades, determina la atribución de gastos a esas actividades. Para conseguir la imputación de inductores de primer nivel, es necesario medir el tiempo invertido por el personal, o bien controlarlo o estimarlo respecto a cada actividad.
 
Sobre la importancia de los recursos humanos debemos señalar que como tendencia general el desarrollo tecnológico sustituye al capital humano, sin embargo este impacto del desarrollo tecnológico no es tan fuerte en el sector turístico, el cual clasifica como una empresa de servicios, por lo que como característica cualitativa es necesaria la presencia humana. Además tenga en cuenta que los gastos de personal son aproximadamente el 25% de los ingresos. Por lo anterior considero que la mano de obra como base de reparto de los elementos de gastos a las actividades es realmente adecuado. No obstante, a lo planteado anteriormente hay que analizar cada elemento de gastos, pues hay algunos gastos que pueden identificarse directamente con las actividades y otros cuya base de reparto no es necesariamente la mano de obra, y suele emplearse un factor o porcentaje para distribuirlos entre las actividades.
 
11- Definir los generadores de costos de las actividades (Inductores de Costos de segundo nivel).
 
La selección de los inductores de costos es una etapa crucial para la asignación de los costos de las actividades a los productos, por tanto se deberá elegir aquel cost-drivers, portador o inductor de costos cumpla los siguientes requisitos:

a) Que mejor respete la relación causa efecto entre: Consumo de recursos – la actividad y el objetivo de costos.
b) Además de que sea fácil de identificar y medir.
c) Que sea representativo de las funciones habituales que realiza la empresa.
 
En la empresa se ha de realizar un adecuado análisis causal de los costos, es decir, de los inductores de costos, estos son aquellos factores o hechos que influyen en el volumen de ejecución de las actividades, siendo, por tanto, la causa del consumo de los recursos utilizados al realizar éstas. El inductor de costos es un factor cuya ocurrencia genera costes, y que representa la primera causa del nivel de actividad.
 
Una cuestión importante, por otra parte, es evitar la confusión entre dos conceptos que, a primera vista, pueden parecer similares o incluso sinónimos, siendo, tan distintos como necesarios de diferenciar; nos referimos al concepto inductor de costos por una parte y al concepto unidad de actividad por otra.
 
Así se puede decir que la unidad de actividad puede ser definida como “el factor o conjunto de factores que determinan el surgimiento de una actividad” es el factor que incide, directamente, en el nivel de costos de una actividad, mientras que el inductor de costos es el factor que motiva la incurrencia en los costos. Es decir tomando como símil el análisis de regresión se podría afirmar que, la unidad de actividad es la variable dependiente(resultante), mientras que el inductor de costos es la variable que provoca el nivel de costos alcanzado (causa).

Lo explicado anteriormente es de gran importancia, los inductores de costos son así, factores que originan los costos de las actividades y el no tener en cuenta este hecho provoca que en muchas ocasiones, el control de costos se aplique sobre las unidades de actividad (efectos) más que sobre los inductores (causas).
 
Teniendo en cuenta las circunstancias descriptas anteriormente me di a la tarea de definir para cada actividad sus correspondiente inductores de costos.
 
12- Definir las unidades de actividad.
 
El término unidad de actividad ya ha sido referenciado anteriormente como concepto totalmente diferenciado de inductor de costos, puesto que este último refleja la causa del costo, mientras que la unidad de actividad determina o trata de medir el efecto, es decir, la variable que causa las variaciones en los costos de una actividad. La unidad de actividad constituye la variable que permite cuantificar el output obtenido por las distintas actividades.
 
Las unidades de actividad sirven para medir los niveles de realización de una actividad, tales como el nivel real obtenido, el previsto, o el nivel máximo (capacidad). Esta medida sirve de base para dos tipos de aplicaciones: la evaluación de la productividad global de la actividad, y la asignación de los costos a los distintos objetivos.           
 
En la práctica, las unidades de actividad se pueden seleccionar en función de alguna de las siguientes variables: cuantificación de una situación, volumen de trabajo de una actividad y finalmente el volumen y complejidad del trabajo de una actividad.
 
Al definir las unidades de actividad deben considerarse una serie de aspectos que inciden directamente en el proceso de selección tales como:
 
a) La facilidad de obtención de los datos requeridos por la unidad de actividad seleccionada: Costos de medición.
b) La correlación existente entre el consumo de la actividad en la que se encuentre implicada la unidad y el consumo actual: grado de correlación.
c) El comportamiento al que induce la unidad de actividad seleccionada: efectos conductuales.

13- Automatización del Sistema y Capacitación del Personal.
 
Como se ha podido observar para implantar un sistema tan complejo como el ABC es preciso hacer innumerables cálculos matemáticos, los cuales serian muy costosos e inexactos si se intentara hacerlos de forma manual; por lo expresado anteriormente consideramos necesario el uso de la informática, además de capacitar al personal, si se desea tener éxito en la implantación de un Sistema de Costo Basado en las Actividades.
 
El autor considera que el sistema que se implante debe tomar como información primaria la existente en el sistema de contabilidad tradicional y a partir de esta implementar los pasos a seguir para calcular los costos según la metodología que se propone. 
 
3.2 Fase II Cálculo del costo de las actividades
 
Después de concluir la etapa preparatoria corresponde proceder con la etapa en la cual se calcula en costos de las actividades; los pasos a seguir son los siguientes.
 
Primer Paso: Distribuir o prorratear los gastos generales e indirectos a los centros de costos o áreas de responsabilidad.
 
Aquí se procede a distribuir los gastos generales indirectos (incluyendo gastos fijos tales como depreciación, alquileres, seguros, ect.) a cada una de las áreas de responsabilidad o centros de costos en que se encuentra dividido el hotel, de manera similar a los modelos tradicionales. Para ello se tienen en cuenta los gastos indirectos y las bases de repartos definidas en el punto 8 de la fase preparatoria.
 
Segundo Paso: Reparto de los costos de las áreas de responsabilidad o centros de costos entre las actividades. (ver anexos 22)
 
Aquí se procede primeramente al cálculo de los inductores de costos de primer nivel, estos fueron definidos conjuntamente con las actividades que forman parte del sistema en la etapa preparatoria. Tomando como base de reparto los inductores de costos de primer nivel se procede a repartir los costos de las áreas de responsabilidad a las actividades que lo han generado sean éstas principales, de servicios internos o indirectas.
 
Este cálculo se realiza para cada una de las áreas de responsabilidad o centro de costos. Se procede a hacer un análisis de cada elemento de gastos y a cargar a cada una de las actividades la parte que le corresponda según el consumo que haya hecho cada actividad de ese elemento de gastos.
 
Recordemos que los gastos directos de las actividades directas y los gastos extraordinarios no se incluyen entre los gastos que deben ser distribuidos a las actividades, los primeros se cargan directamente a los objetivos de costos y los segundos no se incluyen en el cálculo de los costos y por lo tanto se registran como gastos del periodo.
 
Tercer Paso: Reagrupación de los gastos por cada actividad.
 
A los efectos de que existan actividades similares en los diferentes centros, las mismas se agruparon con el fin de simplificar los procesos de asignación y poder determinar los costos que se originan en cada una de las actividades de la empresa.
 
En este caso algunas de las actividades que se agruparan son las siguientes:
 
Actividad                                                                       Generador
Facturar a clientes No. de Facturas
Controlar al personal Horas trabajadas
Atender reclamaciones No. de reclamaciones
Controlar suministros  No. de pedidos
Controlar la calidad No. de inspecciones
 
3.3 Fase III Cálculo del costo de los productos y/o servicios.
 
Después de concluido el cálculo de los costos de las actividades corresponde el cálculo de los costos de los productos y/o servios que ofrece el hotel, o cualquier otro objetivo de costos previamente definido.
 
Cuarto Paso: Cálculo de los inductores de costos de las actividades de servicios internos y luego distribuir los gastos de éstas a las actividades directas e indirectas.
 
Aquí se cargan, los gastos de las actividades de servicios internos a las actividades a las cuáles éstas prestan dichos servicios, sean directas o indirectas. Tenga en cuenta que esta variante se aparta del patrón universal en el que se define sólo actividades principales y actividades auxiliares, y el costo de éstas ultimas se distribuye a las principales.
 
Quinto Paso: Cálculo de los inductores de costos de las actividades directas e indirectas y luego distribuir los costos de éstas a los objetivos.
 
Aquí se calculan los llamados inductores de segundo nivel que no son mas que los inductores de costos que relacionan las actividades con los objetivos de costos, los cuales servirán de base para cargar el costo de estas actividades a los objetivos de costos, sean ellos: productos, clientes, servicios, etc.
 
Referente a los costos de las actividades indirectas se presentan tres alternativas: la primera cargar los costos de las actividades indirectas a las actividades directas, la segunda cargar los costos de las actividades indirectas directamente a los objetivos de costos, y la tercera cargar los costos de las actividades indirectas al periodo.
 
Tal y como expliqué anteriormente algunos autores consideran que los gastos de las actividades indirectas, que son los gastos de las áreas de administración, dirección y comercialización, no deben ser cargados al costo de los productos.
 
En opinión del autor la variante que parece ser más adecuada es la que carga los costos de las actividades indirectas directamente a los objetivos de costos. El autor considera que estos gastos si deben formar parte del costo de los productos y/o servicios, pero distribuir éstos a las actividades directas, puede restarle claridad y objetividad al proceso de asignación.
 
Sexto Paso: Asignar los costos directos a los objetivos de costos.
 
Aquí los gastos que se identifican clara y directamente con los objetivos de costos, se asignan a éstos sin más preámbulo, estos gastos por lo general son gastos de materiales y en menor medida mano de obra.  
 
3.4 Fase IV Análisis de los resultados y Ajuste.
 
En esta fase se procede a hacer un análisis detallado de los resultados obtenidos y se procede en caso necesario a hacer los reajustes en los clasificadores de actividades, inductores de costos, bases de repartos, etc.
 
Dentro del proceso de implantación esta etapa el autor la considera de gran importancia, pues permitirá corregir los errores que existan, además de poner a punto el sistema para su explotación inmediata.    
 
3.5 Sistema de Presupuesto y Gestión Basado en las Actividades

El autor de esta investigación desea dejar sentado su convicción de que el Costeo Basado en las Actividades (ABC Activity Based Consting) es sólo parte de un sistema, integrado además por el Presupuesto Basado en las actividades (ABB Activity Based Budgeting) y la Gestión Basada en las Actividades (ABM Activity Based Management), pero por no ser objetivo de esta investigación no profundizaremos en estas temáticas.
 
Los principios fundamentales de Costeo Basado en las Actividades y la metodología propuesta para su implantación como resultado de esta investigación, proporcionan una base sustantiva para el desarrollo de un adecuado proceso de elaboración y control de los presupuestos por actividades en la instalación.
 
El Presupuesto Basado en las actividades (ABB Activity Based Budgeting) se constituye así como una lógica progresión metodológica a partir del Costeo Basado en las Actividades (ABC Activity Based Consting) y la Gestión Basada en las Actividades (ABM Activity Based Management).
 
De lo anterior se deriva el hecho de que si se implanta el costeo por actividades se necesita presupuestar por actividades y gestionar por actividades  
 
4. Consideraciones Finales
 
- Por ser la hotelería una empresa de servicios, tener altos costos indirectos, desarrollarse en un entorno de fuerte competencia, tener una base informática adecuada y estar necesitada de obtener mayor eficiencia económica posibilita la implantación del ABC.
 
- El diseño de una metodología que se adapte a las características propias de las empresas hoteleras cubanas facilita el trabajo de implantación de esta técnica de costeo.
 
- El empleo de las técnicas de computación es vital si se desea obtener éxitos en la implantación de ABC.  
 
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DATOS DEL AUTOR:
 
NORGE GARBEY CHACON E-mail: analisis@stgocub.scu.cyt.cu
EDAD: 36 AÑOS
 
ESTUDIOS REALIZADOS:
Licenciado en Economía, Año 1989.
Master en Gestión Turística, Universidad de Oriente, Año 2001.
Diplomado en Dirección de Empresas Turísticas, Escuela de Hotelería y Turismo FORMATUR Santiago de Cuba, Año 2002.
 
EXPERIENCIA PROFESIONAL:
Mas de 14 años de trabajo en la actividad de Economía de Empresas, durante los últimos 9 Años se ha desempeñado como Director Economico-Financiero de dos Hoteles perteneciente al GRUPO CUBANACAN S,A. en Santiago de Cuba.
Actualmente se desempeña además como Profesor Adjunto de FORMATUR.

[1] PCC : “ Resolución Económica V Congreso del Partido Comunista de Cuba”, Editora Política, La Habana, CUBA, 1998. 
[2] AMAT ORIOL y SOLDEVILA GARCIA PILAR: "Contabilidad y Gestión de Costes", Editora Gestión 2000, España, 1997, Capitulo 2, pag. 48.  
[3] ESTRIN T.L., KANTOR J. y ALBERS D.: " ¿ Es el ABC idóneo para su empresa?", Universidad de Windsor, Canadá, 1999.  
[4] Cuando añadimos él termino ajustados nos referimos a ciertos gastos reales que tienen distorsiones significativas que pueden ser controladas en el futuro.
[5] VEGA FALCON VLADIMIR: “Diseño y aplicación del costeo por actividades en instalaciones hoteleras”, Evento Internacional de Economía del Turismo, Santiago de Cuba, 2000. 
[6] YANG, G.Y. y WU, R.C.: " Hacia un sistema optimo. Producir servicios y productos de alta calidad al menor precio posible", Harvard-Deusto Finanzas & Contabilidad, Bilbao. 1994.
[7] RUBIO MISAS MARIA: "Los sistemas de costes basados en la actividad. Una aplicación a la empresa hotelera", Revista Actualidad Financiera, España, Junio de 1995
[8] Algunos autores prefieren cargar los gastos de estas áreas al periodo, y no considerarlo como costos de los productos o servicios, no obstante los gastos de estas áreas se controlan por actividades.
[9] El SUCH recomienda un solo centro de costos para controlar los resultados de las áreas gastronomía, nosotros consideramos que resulta mas apropiado desglosar estos gastos en varias áreas.
[10] Aquí solo será necesario prorratear la depreciación del edificio pues contamos con un sistema automatizado de control de inventarios de Activos Fijos Tangibles que posibilita conocer para cada área de responsabilidad el gasto de depreciación exacto de cada maquinaria, equipos, mobiliario y medio de transporte.
[11] ASOCIACION ESPAÑOLA DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACION DE EMPRESAS: “Principios de Contabilidad de Gestión. El sistema de costes basado en las actividades”, España, Octubre de 1998
[12] Algunos autores prefieren cargar los gastos de estas áreas al periodo, y no considerarlo como costos de los productos o servicios, no obstante los gastos de estas áreas se controlan por actividades.
[13] NORKIEWICZ ANGELA: " Implantación del método ABC en nueve pasos", ACODI, Traducido por Luis Fernández, Madrid, 1994.

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NORGE GARBEY CHACON

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"Si tú tienes una manzana y yo tengo una manzana e intercambiamos las manzanas, entonces tanto tú como yo seguiremos teniendo una manzana. Pero si tú tienes una idea y yo tengo una idea e intercambiamos ideas, entonces ambos tendremos dos ideas"
George Bernard Shaw
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