BIENES DE CAMBIO

Autor: Eduardo Alberto Iradi

Costos

06-2001

Descargar Original

A. Desarrollo de temas preliminares  
1. Presentación de los temas a tratar en este trabajo
En el presente trabajo, se desarrollarán las distintas posibilidades de dar valor al ingreso, a la salida y a la existencia de los bienes de cambio en las empresas comerciales. Cada uno de estos temas será abordado de acuerdo con lo establecido por la corriente denominada tradicional o de costo y por la R.T. 10 de la F.A.C.P.C.E. Sin embargo, la norma técnica profesional vigente (RT 10 de la F.A.C.P.C.E) no adopta un criterio uniforme al respeto; en consecuencia se indicará cuando ésta se aleje principalmente del modelo de valores corrientes, al valuar a los bienes de cambio .
 
En la Contabilidad, como en otras disciplinas, se elabora “ el concepto ” que es aquel instrumento argumentado, debatido e incluido en un modelo teórico determinado, junto con otras herramientas, para dar solución a una representación extraída de la vida real. Las normas contables legales y profesionales, crean un propio modelo y muchas veces los instrumentos elegidos no responden a lo que conceptualmente la doctrina creó, ni al modelo original que los incluyó. Estas (normas) tienen su origen en un contexto particular que captura el momento económico, político y social que se vive pudiendo mezclar intereses, que nada tienen que ver con lo que las discusiones técnicas realizadas por prestigiosos profesionales debaten, sin más interés que el de aportar una mejor solución a los problemas que esta disciplina técnica tiene.
 
Creí necesario revisar, en primer lugar, algunos conceptos elementales utilizados en la disciplina contable, que ayudan a comprender al tema central desarrollado en este trabajo “bienes de cambio ”. El tema planteado es complejo y tal vez, en algunos aspectos, hasta muy difícil de realizar en forma práctica, sin embargo ello no nos habilita a desconocer el fundamento teórico y técnico de lo pretendido, en especial por la RT 10 de la F.A.C.P.C.E (por lo menos en los puntos en que coincide con una corriente definida).
 
Mientras algunos trabajos teóricos insinúan la posibilidad y necesidad de cargar a las mercaderías los costos ocasionados por la tenencia de los bienes en los estantes (permanencia en el patrimonio), la práctica contable de una empresa comercial trata de resolver, con mediana eficiencia, el cargo de los costos externos incurridos para poder incorporar el activo y ponerlo en condiciones de ser vendido. En este trabajo se propone también, una posibilidad intermedia de imputación de costos externos e internos a los bienes de cambio, viable desde el punto de vista de su aplicación práctica, sin alejarnos fundamentalmente del concepto técnico.
 2. Necesidad del desarrollo de temas contables elementales
realizados en forma preliminar   
Si bien el tema central de este trabajo es “bienes de cambio en empresas comerciales” considero necesario introducir algunos conceptos para llegar a comprender la amplitud, y a la vez la particularidad, que encierra el concepto del activo, el momento a partir del cual se considera que se ha modificado la riqueza de la empresa, que el flete para transportar la mercadería constituye un costo y no un gasto, que el valor límite a los valores de activo no responde a una imposición caprichosa, entre otras cuestiones que es fundamental diferenciar (estos temas guardan intima relación con el tema bienes de cambio).
Muchas veces, al transmitir la aplicación de la normativa contable vigente, olvidamos desarrollar lo conceptual porque creemos que explicar lo exigible para la profesión constituye el límite que nos indica hasta donde tenemos que enseñar. Es irrelevante describir lo dispuesto, por ejemplo en el punto 3.1.7. de la R.T 10 de la F.A.C.P.C.E (resultados de las operaciones de intercambio a valores corrientes), si quién lo hace desconoce que es un costo .
2.1 El Ente : Unidad Jurídica y Económica.
Un ente jurídico, necesita para cumplir sus objetivos contar con una inversión. Durante la vida de la empresa esta inversión será financiada no sólo por los socios sino por terceros.
 Es muy común que al referirnos a la inversión y su financiación sólo pensemos en empresas que persiguen fines de lucro, sin embargo la siguiente igualdad, es válida también por ejemplo, para las asociaciones civiles. Entonces, un ente que persiga o no fines de lucro, presenta siempre la siguiente situación:
( 1 ) Terceros

INVERSIÓN FINANCIACIÓN DE LA INVERSIÓN

                                                                                                                              Propia
 
2.1.1 Inversión
 
Denominaremos activo a la inversión de cualquier ente. La norma contable profesional define textualmente al activo como “ los bienes, derechos y partidas imputables contra ingresos atribuibles a períodos futuros ” (RT 8 F.A.C.P.C.E).
 
( 1 ) Zgaib Alfredo , Rompecabezas Contable, de. F.E.A. del Comahue
 
Si lo que se desea es transmitir un concepto, no se debería empezar por esta norma, no por que dé una definición errónea, sino porque va dirigido a quien ya se supone entiende cuáles son los bienes que pueden ser clasificados como recursos económicos.
 
Se incluye en el activo de la empresa, dinero, títulos representativos de valor, bienes tangibles, franquicias, otros intangibles y derechos a recibir dinero (deudores por venta), servicios (alquileres pagados por adelantado) o bienes (anticipos a proveedores).
 
Todo activo constituye un recurso económico para la empresa, es decir, tiene una utilidad económica ya sea que es dinero, se puede convertir en él, son bienes que se espera vender o utilizar; técnicamente se dice que tienen un valor de cambio y/ o de uso.
 
El valor de cambio de un bien se denomina, “valor neto de realización ” y el valor de uso “valor de utilización económica”. El mayor de los dos constituye el valor recuperable, que básicamente es el límite de valuación para los activos ( 2 ) .
 
El valor neto de realización está formado por el valor estimado de venta del bien, menos los gastos que esa posible operación generaría. Por su parte, para determinar el valor de utilización económica, deberá atenderse el destino económico que el bien tiene para la entidad, determinando el valor actual de los futuros ingresos probables que directa o indirectamente producirá.
 
En realidad, se encuentra en debate el estudio y aplicación de los procedimientos que permitan determinar con mayor razonabilidad el valor de utilidad económica, en caso de no contar con él, el límite al valor de un activo aún en los bienes de uso, esta dado por su V.N.R.

Las mercaderías destinadas a la reventa (tema central) tienen un valor de cambio y su valor de uso es nulo, mientras que los muebles y útiles (u otro bien de uso) poseen los dos valores. Si un bien pierde su valor de cambio y de uso, deja de pertenecer al grupo de los activos de la empresa. Un ejemplo de ello lo constituyen los bienes de uso desafectados de la actividad que no tienen ningún valor de cambio o incluso, el mismo es negativo. Pero si deja de prestar servicios y conserva un valor de cambio, seguirá formando parte de la inversión total de la empresa, expuesto en el rubro Otros Activos.
 
Es muy común que se enseñe la forma en que se debe valuar un activo al cierre del ejercicio, sin embargo parece prescindible mencionar que ese importe asignado no debe superar al de su valor límite. En la norma contable profesional vigente, no tener en cuenta lo que significa el valor recuperable de un bien, implica desconocer el concepto mismo del activo.
 
( 2 ) RT 10 F.A.C.P.C.E., punto 2.5
 
El valor que se le asigne a un activo en particular no debería superar a su valor recuperable, es decir que el importe reportado en el futuro por éste (activo), debería ser igual o superior al que figura en la contabilidad (salvo que aparezca una situación excepcional e imprevista). La importancia de este límite no es solo técnica, sino que responde a un mecanismo lógico. Imaginemos que tenemos valuado el activo (en cada uno de sus elementos) de una empresa en $ 500.000 y que su valor presente de recupero en caso de realizarlo o por vía de su utilización económica es de $90.000. De no cumplirse con lo indicado, se tendría una gran parte de la inversión total que no reportaría una futura posibilidad de beneficio económico a la empresa.
 
Quiero aclarar lo siguiente: la técnica contable no está hoy en condiciones de poder capturar la totalidad de recursos económicos que la empresa tiene, tal es el caso de aquellos elementos intangibles, que pese a reunir las característica de un activo, no se los puede contabilizar en el momento en que estos se van autogenerando (alto componente subjetivo). No es este el tema a tratar en este trabajo, pero es justo precisar que el valor del activo que la contabilidad expone, no refleja necesariamente la totalidad de recursos generadores de ingresos con los que el ente cuenta. Es este otro elemento indispensable que tipifica a un activo; ser susceptible de valuación económica.
 
Insistimos al dar el concepto del activo, en destacar la importancia que tiene la propiedad del bien, pero por lo mencionado, no basta solo contar con ello. La empresa podría tener bienes de su propiedad como ser mercaderías, pero si están averiadas y su valor de cambio es cero, entonces pese a responder a todas las características que tipifican a un activo (bienes, propiedad, tenencia, etc.) por no ser útil económicamente deja de pertenecer a este grupo.
 
Valor de compra $ 150 Valor límite $ 0             No es activo , ya que no puede superar su valor
límite; es decir $ 0
 
  Es vital que se entienda que el valor límite, no constituye en el modelo contable vigente un criterio de valuación; es independiente a él. Por lo tanto, cuando se valúe al cierre del ejercicio a los bienes de cambio de la empresa, el valor de ellos nunca superará al beneficio económico que se espera reporten a la misma.
 
Se desarrollará en forma específica la utilización de los valores límites en cada corriente particular que se trate (teoría tradicional - costo o mercado el menor; R.T. 10 de la F.A.C.P.C.E - valor de recuperable). Si este concepto quedó claro, se podrá entender el desarrollo que más adelante efectúo, con relación a la causa de por qué algunos bienes se valúan al momento de cierre del ejercicio a su valor V.N.R (valor de salida) y no por su costo de reposición (valor de entrada).
  Si continuamos enumerando las características que debe reunir un activo, encontramos que no es necesario que el mismo provenga de una compra o un aporte es decir, que haya generado un costo previo para la empresa. El que piense lo contrario no incluirá en el activo de la empresa un terreno recibido en donación o un bien de uso adquirido con una reserva de utilidad destinada a tal fin. Tratándose de bienes de cambio lo más común es que éstos ingresen al patrimonio de la empresa a través de una compra o por aporte de sus socios.
 
Finalmente, al referirnos al activo aludimos a los elementos de propiedad y libre disposición que la empresa tiene de ellos, no basta contar con la simple tenencia. Si la empresa tiene mercaderías encargadas para la venta en consignación, no puede contarlas como parte de su activo.
 
La libre disposición que la empresa tiene del bien, es necesaria para poder lograr el fruto económico que éste reporte. Supongamos que una empresa ha importado motores, pero por irradiar un gas no permitido en Argentina la aduana detiene su paso; la empresa tiene la propiedad del bien, una factura así lo indica y no hay posibilidades de devolución o reventa de los mismos en el país de origen ya que estos bienes quedan confiscados. En otras palabras no tienen un valor de cambio ni de uso, no habrá entonces un activo.
 
2.1.2 Modificación del Patrimonio Neto

Un empresario necesita saber si la empresa evoluciona en forma favorable o desfavorable, si su inversión tuvo retornos o no. Si bien el objetivo perseguido por la contabilidad (sobre todo la que traduce el patrimonio y los resultados de la empresa a los valores presentes, a la riqueza actual) no es simplemente determinar un resultado, me atrevo a afirmar que ésta es la información prima que exigen los propietarios del ente.
 
Supongamos que los pesos invertidos por los socios al iniciar el ejercicio contable fue de $100.000, que durante el ejercicio ellos no efectuaron nuevas suscripciones ni retiro de capital y que el patrimonio neto finaliza con $ 120.000. Se puede concluir que se ha producido una modificación en la riqueza inicial invertida por los socios. En este breve análisis estático entre el capital invertido al inicio del ejercicio y el que se tiene al cierre, por operaciones distintas a las realizadas con los socios, nos introducimos en los resultados que la empresa ha generado
 
Cuando se menciona en un modelo contable capital financiero a mantener, se está cuantificando el total de pesos invertidos por los socios en la empresa. Si al cierre de un ejercicio, el monto del patrimonio neto es menor que el que se tenía al inicio del mismo, los socios no generaron ningún movimiento de suscripciones o retiros, no se mantuvo el monto original (invertido), entonces el resultado, se sabe, fue negativo.
2.1.3 Enfoque dinámico de los resultados de la empresa
 
Ingresos : hay consenso en considerar los ingresos como todo aumento de activo o reducción de pasivo que se haya producido por una operación de intercambio de bienes, prestación de servicio o cualquier actividad relacionada con la principal del ente.
 
Egresos : es el sacrificio económico necesario que la empresa realizó para lograr los ingresos, implican en todo caso un activo disminuido o un pasivo aumentado.
 
Fowler Newton, diferencia los ingresos de las ganancias y a los egresos de las pérdidas (quebrantos). Si bien el efecto final en el patrimonio neto de la empresa es el mismo, el origen es distinto. Mientras los ingresos tienen costo, las ganancias son incrementos patrimoniales sin costo alguno, por ejemplo, una donación recibida o el resultado positivo por tenencia de un activo(tema opinable). En tanto que los gastos se realizan para obtener un ingreso, los quebrantos no tienen como contrapartida un ingreso. Ejemplo de este último la incobrabilidad producida por un deudor o un siniestro ocurrido.
Tal vez se puedan acordar los siguientes conceptos:
( 3 )
 
Ingresos y Ganancias: similar a lo enunciado anteriormente

Egresos Costo: sacrificio económico realizado para incorporar o producir un bien
del activo  

Gasto : sacrificio económico necesario para obtener los ingresos  

Quebrantos : egreso del activo o asunción del pasivo no necesaria para obtención del ingreso                      

Pero entonces ¿un costo nunca irá al Estado de Resultados?. ¿cuál es la diferencia entre un costo y un gasto?.
 
Repuesta : La diferencia está dada por el tiempo en que estos conceptos aparecen en el Estado de Resultados de la empresa.

Si se trata de un costo Se ha producido el ingreso se carga al resultado del ejercicio
                              No se ha producido el ingreso se mantiene en el activo.
 
Si se trata de un gasto Relacionado a un tiempo presente se carga al resultado del ejercicio
Relacionado a un tiempo futuro se mantiene como activo
Si se trata de un queb. No se relaciona con un ingreso, ni con un tiempo determinado, se
carga al resultado del ejercicio.

 
(3) Maldonado Eduardo Contabilidad 1, Universidad Nacional de Córdoba.
 
Si se tienen en claro estos conceptos, se podrá entender que un embalaje o un flete originado por la compra de mercadería es un costo (sacrificio económico realizado por la empresa para incorporar un activo) y permanecerá en el activo hasta tanto no se haya vendido el bien (producido el ingreso).
 
La ley de sociedades comerciales, en su artículo 64, refiere a los resultados, como cuadro de ganancias y pérdidas del ejercicio. Establece la forma de exponer las diversas partidas de resultados pero, a manera de observación y comparación, incluye los ajustes de resultados de ejercicios anteriores. Si bien es necesario conocer las causas de estos ajustes, por lo general deben recaer sobre los ejercicios anteriores en virtud de la aplicación del “principio de lo devengado” que en el próximo punto se desarrolla .
 
 2.1.4 Momento en que se reconoce una modificación
cuantitativa en el patrimonio neto
 
A los efectos de asignar los distintos resultados producidos en la empresa, el principio de lo devengado establece que “ los resultados deben cargarse al ejercicio que corresponda, sin entrar a considerar si se han pagado/cobrado”. Con este principio se desecha el antiquísimo criterio contable de lo percibido (aunque este último sigue vigente en la liquidación del impuesto a las ganancias para determinados tipos de ingresos).
 
El tema central se desarrollará efectuando en forma continua una comparación entre lo dispuesto por la corriente tradicional y la norma vigente aplicable a este tema (RT 10 de la F.A.C.P.C.E.). Cada una de ellas utiliza el principio de lo devengado, sin embargo difieren al establecer a partir de que momento se produce la variación patrimonial modificativa a través del resultado. En este breve desarrollo se observará, que las diferencias entre uno y otro modelo, se generan fundamentalmente al tratar los ingresos .
 
La Corriente Tradicional : se sustenta por los denominados Principios Contables Generalmente Aceptados (VII Asamblea de graduados en ciencias económicas realizada en Avellaneda en1969) y entre ellos definen al modelo, fundamentalmente los P.C.G.A (4 ) “ costo, realización, prudencia y devengado “.
 
P.C.G.A :
Principio de prudencia: establece con relación a los resultados positivos que
a)- Sobre dos valores de activo se debe tomar el menor
b)- Las ganancias solo se reconocen cuando se hayan realizado.
 
( 4 ) Principios Contables Generalmente Aceptados
 

Nota: Es probable que en esta página web no aparezcan todos los elementos del presente documento.  Para tenerlo completo y en su formato original recomendamos descargarlo desde el menú en la parte superior

Eduardo Alberto Iradi

Contador

montaniarrobasatlink.com