Propuesta de costeo basado en actividades ABC para una aerolínea

Resumen

La aerolínea Cubana de Aviación S.A., emplea un sistema de costos tradicional por órdenes de trabajo, donde su volumen de costos indirectos presenta un incremento significativo de un año a otro, jugando un papel preponderante aquellos asociados al mantenimiento y reparación de las aeronaves. La asignación de estos a los vuelos como objeto de costo, se realiza mediante el cálculo de un coeficiente de distribución donde se toma como única base las horas de vuelo, y no se tiene en cuenta los tipos de actividades de mantenimiento que se realizan a las aeronaves como eslabón fundamental dentro del proceso de prestación de servicios. Como consecuencia, no existe garantía de que los costos de mantenimientos y reparación de aeronaves se estén asignando de la forma más precisa. El presente trabajo muestra una propuesta para perfeccionar la asignación de dichos costos mediante el empleo del Método de Costeo por Actividad o ABC (Activity Based Costing), y las ventajas que puede traer el empleo del mismo para la aerolínea, tomando como referencia la aeronave IL-96 por ser la de mayor porte de la compañía. Se establece una comparación entre los costos unitarios por vuelo obtenidos mediante ambos métodos de costos, arrojando una variación positiva a favor del ABC, la cual permite a la compañía fijar precios más ventajosos y mejorar la competitividad de mercado. Igualmente se muestra la ventaja del empleo del método ABC en cuanto al análisis de las actividades de mantenimiento y la toma de decisiones en esta área de gestión.

Introducción

La excelencia empresarial exige nuevos sistemas de gestión de costos que le suministren información a los directivos y les permita tomar decisiones adecuadas para lograr los objetivos de la organización, y la eficiencia en la producción y la prestación de servicios.

Actualmente, aquellas empresas que pretendan alcanzar un nivel competitivo, necesitan de un buen sistema de costos que les sirva de base para la toma de decisiones, ya que estos son los que determinan la viabilidad del negocio, el grado de productividad, y la eficacia en la utilización de los recursos.

El modelo de costos tradicionalmente aplicado a las empresas, en los últimos tiempos, ha perdido validez para algunas entidades que tienen un alto volumen de Costos Indirectos, pues la eficiencia productiva no se remite únicamente a la maximización de la producción y a la reducción de los costos, sino además, se ve reflejada en la precisa asignación de los recursos consumidos a los productos o servicios que se ofertan.

El sistema para calcular los costos sobre la base de las actividades es un estrategia novedosa para mejorar los procesos de negocios, pues se centraliza en proveer a las empresas del costo exacto de los productos y servicios que poseen, convirtiéndolo en una herramienta operacional que puede ser utilizada en la realización de valiosos análisis, para mejorar el desempeño y en la toma de decisiones de las organizaciones.

El Método de Costeo Basado en Actividades (Activity Based Costing) parte del hecho de que una empresa para producir productos o prestar servicios, necesita llevar a cabo actividades las cuales consumen recursos, por lo que primero se costean estas, y luego son asignadas a los diferentes producto o servicios que demandan las mismas. Su propósito fundamental es modificar la forma en que se calculan y se distribuyen los Costos Indirectos.

La aerolínea Cubana de Aviación S.A., se inserta en el creciente grupo de las que optan por el perfeccionamiento empresarial, para lo que resulta imprescindible el análisis del actual sistema de costos implantado, de modo que se le facilite, a corto, mediano y largo plazo, la perfección de nuevos mecanismos para el control y la toma de decisiones, con el fin de alcanzar rendimientos acordes con los intereses propios y del país.

La compañía emplea un sistema de costos tradicional por órdenes de trabajo, donde cada vuelo es una disposición específica. Utiliza un sistema automatizado el cual clasifica sus costos en Operativos Directos e Indirectos, y Costos del Período.

El volumen de Costos Indirectos de la compañía presenta un incremento significativo de un año a otro, jugando un papel preponderante en ello los costos asociados al mantenimiento y reparación de las aeronaves.

La asignación de estos costos en particular, se realiza mediante el cálculo de un coeficiente de distribución el cual toma como base las horas de vuelo, y no tiene en cuanta las actividades de mantenimiento que se le realizan a las aeronaves. Como consecuencia, no se garantiza una precisión en la asignación de estos costos, pues los vuelos que tengan más horas pueden estar sobrevaluándose, y viceversa, es decir, los de menor volumen pueden estarse viendo favorecidos en términos de costos.

Problema de Investigación:

No existe garantía de que los costos de mantenimientos y reparación de aeronaves, se estén asignando de la forma más precisa a los vuelos por el Sistema de Costeo por Órdenes que emplea la compañía Cubana de Aviación. Hipótesis:

Si se aplica el método de costeo ABC (Costeo Basado en Actividades) en la distribución de los costos de mantenimiento y reparación de aeronaves, se logrará una mayor precisión en los costos de los vuelos de la compañía Cubana de Aviación S.A.

Objetivo General:

Perfeccionar en la compañía Cubana de Aviación S.A., la asignación de los costos de mantenimiento y reparación de aeronaves, mediante el empleo del método de costeo ABC.

Objetivos Específicos:

1. Recopilar información relacionada a los costos, su clasificación, y sistemas de costeo, como basamento teórico.
2. Investigar sobre el método ABC, y su entorno de aplicación.
3. Profundizar en la clasificación, asignación, y formas de cálculo de los costos en la aerolínea Cubana de Aviación S.A.
4. Definir las actividades relacionadas al mantenimiento y reparación de aeronaves, su contenido, y recursos para su desarrollo, como parte de los Costos Operativos Indirectos.
5. Proponer la aplicación del método ABC en la distribución de los costos de mantenimiento y reparación de aeronave.
6. Comparar la aplicación del método ABC con respecto al Tradicional por Órdenes para determinar los costos unitarios de un vuelo.

Factibilidad:

Por estar dirigida a la transportación de pasajeros y carga en vuelos regulares y chárteres, la actividad de Cubana de Aviación S.A. se inserta de manera protagónica en los programas de la Revolución, contribuyendo al ingreso de divisas para cubrir los proyectos que permitan a nuestro pueblo, alcanzar niveles superiores de bienestar y seguridad.

Esta investigación contribuye a la precisión de los costos de cada vuelo, lo cual tiene gran influencia en las tarifas y precios a aplicar a los pasajeros, y por tanto, en la generación de ingresos al país, en correspondencia con el punto 61 del Proyecto de Lineamientos de la política económica y social de Partido y la Revolución, que plantea que “El sistema de precios deberá ser objeto de una revisión integral que posibilite medir correctamente los hechos económicos, estimular la eficiencia, el incremento de las exportaciones, y la sustitución de importaciones, eliminar subsidios y gratuidades indebidas.”

I- Los Costos

1.1 Costos

El costo es la valoración del consumo de los recursos empleados en un proceso, con la finalidad de obtener un producto o servicio con una determinada calidad. Los elementos que componen el costo de un producto o servicio son: los materiales directos, la mano de obra directa, y los costos indirectos de fabricación.

Los costos se clasifican de acuerdo a diferentes criterios generales, en el presente trabajo se profundiza en la identificación del costo con la unidad u objeto de costeo.

Según su identificación con la unidad de costeo se clasifica en:

• Costos directos: aquellos que una empresa es capaz de identificar con sus áreas, o con sus productos o servicios.
• Costos indirectos: son los costos comunes a muchos productos o servicios y por lo tanto no son directamente identificables con estos. La asignación de los costos indirectos implica el uso de una base o índice que refleje la manera en que se utiliza el costo indirecto en secciones distintas.

Existen dos sistemas básicos o tradicionales para el cálculo y determinación de los costos, estos son:

• Sistema de Costeo por Órdenes: es más conveniente para empresas donde los productos o servicios no requieren de la misma cantidad de recursos, es decir, el proceso productivo es heterogéneo. Las empresas que generalmente utilizan este sistema son: imprentas, constructoras, compañías de aviación, entre otras.
• Sistema de Costeo por Procesos: es un sistema de acumulación de costos por departamento o centro de costo. Se utiliza en empresas donde la producción es masiva, y el proceso productivo es continuo y homogéneo.

En la actualidad, existen métodos de costeo más modernos que les permite a las empresas tener un mayor control de los recursos y una mejor precisión en el cálculo y la distribución de sus costos. Entre estos métodos se encuentra el Sistema de Costeo por Actividad o ABC (Activity Based Costing). El presente trabajo centra su estudio en este tipo de sistema, por su incidencia en la precisión de los costos.

1.2 Método de Costeo ABC

El nacimiento del Método de Costeo ABC (Activity Based Costing), por sus siglas en inglés), se debe a la necesidad de resolver el problema de la asignación de los costos indirectos de fabricación a los productos o servicios. [SAEZ et al., 1993]

El ABC interviene en los costos indirectos de fabricación, distribuyéndolos entre las actividades que consumen dichos recursos. Por tanto, los costos indirectos no se asignan a los productos, si no a las actividades que se realizan para producir dichos productos, tal como se muestra en la Figura 1.

Comparación entre el Método Tradicional y el Método ABC

Figura 1. Comparación entre el Método Tradicional y el Método ABC

Fuente: [BENDERSKY, 2006]

Para la implantación del Sistema ABC, existen dos fases fundamentales. La primera es la determinación del costo de las actividades, donde se identifican y analizan las actividades fundamentales que intervienen en el proceso productivo y se determina el costo de cada una de ellas. En la segunda fase se calcula el costo de los productos, asignándole el costo de las actividades que intervienen en su elaboración.

Para la mayoría de las empresas resulta vital identificar o decidir qué Sistema de Costo refleja mejor su situación, de acuerdo a las actividades o procesos productivos o de servicios que desempeña. [SIXTINA, 2005], [LÓPEZ, 2005].

En este sentido, es posible aplicar el costeo ABC en entidades:

• Donde el porcentaje de costos indirectos sobre el total de costos tenga un peso significativo.
• Que están sometidas a fuertes presiones de precios en el mercado y deseen conocer exactamente la composición del costo de los productos o servicios.
• Donde se observa un crecimiento, año tras año en sus costos indirectos.
• Con alto volumen en sus costos fijos.

Por sus características, las empresas vinculadas a la aviación comercial, están más que interesadas, forzadas, a ajustar sus actividades, y emplear sistemas de costeo más eficientes, que permitan reflejar de manera directa y más exacta el reflejo de sus actividades económicas.

II- Los Costos en Cubana de Aviación

2.1 Costos en Cubana de Aviación S.A.

Por la naturaleza de la actividad que realiza, Cubana de Aviación SA se clasifica como una Empresa de Servicios, donde su producto o servicio final, es el transporte de personas o cargas de un punto a otro, mediante el uso de aeronaves.

La aerolínea tiene definido como objeto de costeo el vuelo, o sea, la unidad entre “avión-ruta” pues es ahí donde radican las diferencias entre un servicio u otro, y resultan perfectamente identificables los costos con cada operación.

La Compañía emplea un Sistema de Costo por Órdenes, identificando cada vuelo que se realiza como una orden específica. Cuenta con un sistema automatizado que genera una ficha de costo por cada vuelo que se realiza o se planifica, el cual incorpora al costo final de cada vuelo, todos los conceptos que intervienen en el proceso de prestación del servicio clasificándolos en tres grandes grupos:

• Costos Operativos Directos: son los costos que se generan cada vez que se realizan los vuelos y se pueden identificar con cada uno de ellos.
• Costos Operativos Indirectos: son los costos que están asociados a la realización de los vuelos pero no se pueden identificar con cada uno en específico.
• Costos del Período: son los costos administrativos.

El grupo de Mantenimiento y Reparación está compuesto por los principales costos que se generan en el mantenimiento y la reparación de las aeronaves, los cuales tienen el mayor peso dentro del total de Costos de Operaciones Indirectos de la aerolínea.

Para la asignación de los costos de mantenimiento a los vuelos, se emplea un coeficiente de distribución el cual tiene como única base las horas de vuelo. El cálculo de estos coeficientes se realiza dividiendo el importe total anual presupuestado para cada elemento de gasto asociado al mantenimiento (partes y piezas, lubricantes, pinturas, neumáticos, entre otros), entre las horas de vuelo de la aerolínea.

Una valoración crítica, realizada de la planificación de los últimos 2 años, arroja un incremento continuado de los costos de mantenimiento y reparación de aeronaves. En este punto, la gestión interna de la empresa puede influir para lograr una mayor exactitud en su cálculo y distribución. El método de costeo basado en las actividades (ABC), ha demostrado ser una herramienta que puede distribuir eficientemente los elementos de los costos indirectos asignándolos a las actividades que realiza una entidad, y en este sentido, se convierte en una estrategia de solución para la asignación de los costos de mantenimiento y reparación de aeronaves en la compañía.

A continuación se muestra el resumen de la propuesta desarrollada para sugerir la utilización del método de costeo ABC en el cálculo y distribución de los costos de mantenimiento y reparación de aeronaves, debido a las ventajas que éste le proporciona a la aerolínea.

2.2 Propuesta de utilización del método ABC

Para el desarrollo de la propuesta del empleo del ABC se tomó como referencia la aeronave IL-96, por ser la aeronave de mayor porte con que cuenta la aerolínea. Como parte de la primera fase del método ABC se determinaron las principales actividades de mantenimiento que se le realizan a la aeronave IL-96, las cuales se muestran en la tabla 1.

Actividades

Tabla 1 Identificación de las actividades.

• Inspeccionar el avión después de cada aterrizaje (A1)
• Inspeccionar el avión antes de cada vuelo en el aeropuerto base (A2)
• Inspeccionar sistemas del avión y de los motores (A3)
• Inspeccionar sistemas del avión y realizar pruebas de motores (A4)
• Realizar Forma 1 de mantenimiento (A5)
• Realizar Forma 2 de mantenimiento (A6)
• Arrendar motores y Piezas (A7)
• Cambiar Neumáticos (A8)

Fuente: Elaboración propia

Luego de identificar las actividades, se calculó el costo de cada una de ellas, teniendo en cuenta todos los recursos necesarios para su desarrollo como son: partes y piezas, neumáticos, pinturas, lubricantes, combustibles, entre otros.

Como parte de la segunda fase, se procede a determinar el costo total de los vuelos planificados para esta aeronave durante un año. Para ello primeramente se le asignaron los costos operativos directos, luego los costos de cada actividad de mantenimiento como parte de los costos operativos indirectos, y por último los costos del período, obteniendo como resultado el costo total por vuelo según el método de costeo ABC.

Con el objetivo de evaluar la propuesta de utilización del método ABC, se decide compararla con el Sistema Tradicional de costos empleado por la compañía, a fin de valorar su efectividad para la asignación de los costos por mantenimiento y reparación de aeronaves.

Una revisión global de los costos por vuelo empleando ambos métodos evidenció una variación positiva a favor del ABC. Con la utilización del mismo los costos unitarios por cada vuelo que realiza la aeronave IL-96 alcanzan una disminución aproximada de un 3% con respecto al método tradicional.

Con lo anterior se demuestra que la implantación del sistema ABC resulta ventajosa y beneficiosa para la aerolínea, ya que: proporciona mayor exactitud en el cálculo de los costos, permite el análisis profundo y la supervisión de todas las actividades de mantenimiento delimitando como se realizan, cuantas horas- hombre y recursos requieren, y sobre todo el valor que tienen en el desarrollo de la aerolínea, y perfecciona la distribución de los costos operativos indirectos.

En ese sentido se puede afirmar que el sistema ABC puede convertirse en una herramienta muy útil para la toma de decisiones y para mejorar la competitividad de mercado de la compañía.

Conclusiones

A través de esta investigación es posible arribar a las siguientes conclusiones:

• El método de costeo ABC resulta favorable aplicarlo en las empresas de la aviación civil, pues son propensas a altos y crecientes volúmenes de costos indirectos, fuertes presiones en el mercado de precios, y consecuentemente, estricto control de sus gastos.
• El sistema de costos por órdenes empleado actualmente por la aerolínea Cubana de Aviación S.A. utiliza coeficientes de distribución, para la determinación de sus costos operativos indirectos, lo que puede, en algunos casos, no reflejar acertadamente los costos.
• Para la aplicación del método de costeo ABC al cálculo y asignación de los costos por mantenimiento y reparación de aeronaves, se definieron un conjunto de 8 actividades relacionadas, necesarias para desarrollar estos servicios.
• Con el empleo del Sistema ABC se determinó el valor total de todas las actividades asociadas al mantenimiento y reparación de la aeronave IL-96 objeto de análisis, demostrándose un mayor control sobre sus costos, y brindando una herramienta útil para la toma de decisiones.
• La comparación entre los costos asignados por el método tradicional y el ABC, arrojó una variación positiva a favor del segundo, pues ofrece una reducción interesante del costo unitario por vuelo, según el experimento desarrollado con la aeronave IL-96, lo que puede influir decisivamente en las competencias de mercado de la compañía, al permitir el análisis de precios más ventajosos.

Bibliografía

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