Procedimiento de auditoría contable ambiental en la contraloría de las Tunas Cuba

CAPÍTULO II: PROCEDIMIENTO PARA LA EJECUCIÓN DE LA AUDITORÍA
CONTABLE MEDIOAMBIENTAL EN LA CONTRALORÍA PROVINCIAL LAS TUNAS
2.1 Diagnóstico de las directrices de la auditoría ambiental establecidas por la
Contraloría General de la República.
Para realizar el diagnóstico, se aplicó el método de experto (Ver anexo No. 1) tomando
como base un cuestionario, cuyo objetivo fundamental fue definir las condiciones
existentes en la Contraloría Provincial que limitan el diseño de un procedimiento para la
ejecución de una auditoría contable medioambiental. (Ver Anexo No. 1)
A continuación, se exponen las insuficiencias de las directrices para la ejecución de la
auditoría ambiental emitidas por la Contraloría General de la República.
El 100 por ciento de los entrevistados considera que los auditores de la Contraloría
Provincial de Las Tunas no conocen como ejecutar una auditoría contable
medioambiental y que se necesitan desarrollar acciones de capacitación para elevar la
cultura medioambiental de los auditores contables.
Referido a las preguntas de si existe conocimiento acerca de la identificación de los
hechos económicos con enfoque medioambiental en el sector industrial, de las cuentas
medioambientales y de si los auditores pueden revisar el registro y control de los costos
medioambientales la totalidad planteó no tener conocimiento.
Al indagar sobre si se considera que con la implementación de un procedimiento para la
ejecución de una auditoría contable medioambiental al sector industrial se pueda tomar
decisiones para la prevención y mitigación de los impactos medioambientales el 97.3
por ciento de las respuestas son afirmativas.
El 76.4 por ciento manifiesta que el desconocimiento en el tratamiento contable
medioambiental en el sector industria podría estar gravitando en un mayor grado de
eficiencia y eficacia de las mismas y la totalidad afirma que la repercusiones del
medioambiente no están siendo consideradas actualmente de forma correcta dentro de
la normativa contable.
En cuanto a si se considera que la estructura actual del Balance General y el Estado de
Rendimiento Financiero del sector industrial favorece una mejor comprensión y análisis
de los resultados financieros medioambientales de la industria fue negativa la respuesta
en el 94.7 por ciento.
Sobre si los auditores conocen elementos generales de la contabilidad medioambiental
para efectos de toma de decisiones el 90.7 por ciento plantean no tener conocimiento y
el 100 por ciento indica que no se reconoce en la normativa contable actual la auditoría
contable medioambiental.
El 96.7 plantea que la auditoría contable medioambiental contribuye a perfeccionar el
desempeño del sector industrial.
Como resultado de la evaluación del diagnóstico se realizó un resumen, a partir del cual
puede concluirse que la actividad de Auditoría, relacionado con el tema objeto de
investigación, presenta fortalezas y debilidades, demostrándose la necesidad de
investigar sobre el tema.
Entre las fortalezas destacan las siguientes:
La identificación de los auditores de las causas que afectan la eficacia en la
actividad de auditoría, así como la necesidad de diseñar un procedimiento que
sirvan de base para la preparación profesional de los auditores en la ejecución
de la auditoría contable medioambiental.
La motivación de profundizar en el tema a través de los cursos de superación y
postgrados, para favorecer el nivel científico y profesional.
Se constataron como debilidades que influyen de manera negativa en la actividad de
auditoría las siguientes:
El escaso dominio de los auditores en temas medioambientales y en cómo llevar
a la práctica la auditoría contable medioambiental.
Insuficiente metodología de cómo ejecutar este tipo de acción de control.
No inclusión en los planes de estudio aspectos referidos a este tipo de auditoría.
Para evaluar las decisiones ambientales los economistas utilizan como principal
herramienta de estudio el “Análisis Costo-Beneficio”, donde se concluye que los grupos
ambientales se inclinan, por los beneficios y los grupos de negocios; y se concentran,
normalmente, en los costos. La aceptación final a largo plazo de proteger el ambiente
depende de que las personas en su negocio comprendan que sus costos merecen la
pena.
Estos costos (de inversión, de materiales y especies vegetales, costos de daños al
entorno...) incurren en una organización cualquiera, con el uso de una Auditoría
Ambiental constante que pueda llevarse a cabo con la puesta en marcha del diseño del
programa de auditoría. La auditoría deberá ser vista como un costo obligatorio y
efectivo, y como herramienta gerencial para tomar decisiones; el uso racional relativo a
la conservación, defensa, protección y mejora del medio ambiente se basa en la
optimización de información para y por el entorno para obtener beneficios económicos.
“Las leyes y reglamentos ambientales son a veces muy complejos y su aplicación en la
industria significan grandes desembolsos de dinero en capital de inversión y costos
operacionales….” (Chacón, 2006: 366).
La auditoría incluye la revisión sistemática para evaluar y valorar el nivel de riesgo
ambiental de las instalaciones que serán auditadas. Por lo tanto, la auditoría requerirá
la definición previa de los objetivos específicos que se pretenden lograr e incluirá el uso
de ayudas para el procesamiento y análisis de datos (protocolos y procedimientos).
La auditoría es un instrumento de seguimiento que colabora en la toma de decisiones y
en la gestión y el control para cualquier organismo empresarial que lo requiera.
Los costos ambientales en los que puede incurrir una operación o una unidad de
negocios (organización o empresa) son presentados frecuentemente como el mayor
elemento a tener en cuenta en los escenarios de la auditoría tradicional. Es importante
que en todos los ejercicios de la auditoría contable medioambiental se adelanten
correlaciones de una forma apropiada entre estos costos nominativos, con los efectos
ambientales medidos o cuantificados, o por lo menos asociados a estos.
2.2 Fundamentación de la propuesta
El procedimiento de auditoría tiene su expresión en una serie de elementos y aspectos
que le imprimen un carácter particular a la misma, donde esta institución tiene
facultades legislativas para dar cumplimiento a este. De igual forma, se asume el
carácter flexible del mismo si se tiene en cuenta las características de esta institución.
En este se fundamentan cada una de las partidas medioambientales y la forma de su
contabilización. A continuación, se detalla el mismo:
OBJETIVO DEL PROCEDIMIENTO:
1. Brindar al auditor las definiciones, regulaciones contable - financiera y el tratamiento
contable de las principales operaciones que realizan las empresas del sector
industrial referentes al medioambiente.
2. Definir los criterios para el reconocimiento de activos, pasivos, ingresos, gastos y
patrimonios relacionados con la prevención, reducción y reparación del daño al
medioambiente.
3. Servir de apoyo a los auditores para la ejecución de la auditoría contable
medioambiental.
4. Emplear como base para la confección del programa de auditoría, la confección de
los Papeles de Trabajo y requerir la documentación o fuente requerida.
ALCANCE:
1. El procedimiento es aplicable a todas las empresas del sector industrial radicadas
en la provincia en el reconocimiento, valoración e información de operaciones
relacionadas con el medioambiente.
2. Los términos que se usan en el presente procedimiento, se basan en las normas
financieras internacionales y en las normas cubanas de auditoría.
DEFINICIONES
Medioambiente: es el conjunto de elementos del medio natural integrados
armónicamente en un sistema equilibrado, incluidos la atmósfera, el clima, los bosques,
la biodiversidad de las especies incluyendo la especie humana, las aguas, ríos, mares y
océanos, los suelos, los recursos minerales y del subsuelo y la naturaleza en general.
En este sistema confluyen tanto las condiciones del entorno, como la acción que el
hombre genera durante su desarrollo como ser social. Es el conjunto de los elementos
bióticos (flora y fauna) y abióticos - energía solar, agua, aire y tierra mineral- que
integran un determinado espacio y que permiten el desarrollo de ecosistemas que son
el soporte mismo de la vida.
Recursos naturales: son factores de producción que proporcionan la naturaleza en
forma de materia prima, combustibles fósiles, bosques y pesquerías, aguas limpias, el
aire respirable, entre otros. Pueden ser clasificados como recursos naturales
renovables y no renovables teniendo en cuenta su ciclo cronológico, es decir, el tiempo
que se requiere para reemplazar una cantidad dada de ese recurso, cuando se ha
utilizado una cantidad equivalente para una aplicación dada.
a) Renovables: estos son los que pueden continuar existiendo, a pesar de ser
utilizados por la actividad económica, gracias a los procesos de regeneración. Sin
embargo, pueden ser agotados, cuando están siendo consumidos más rápidamente
de lo que se regeneran (sobreexplotación), o por alteración de los ecosistemas
(plantas, animales, aire limpio, agua fresca).
b) No renovables: son aquellos recursos que precisan ciclos de tiempo largos para su
recuperación. Los más importantes son proporcionados por la esfera geológica de la
Tierra en forma de materias primas, fuente de materiales, combustibles fósiles y
fuente de energía. Son generalmente depósitos limitados y (o) con ciclos de
regeneración muy por debajo de los ritmos de extracción o explotación. En este
sentido, cualquier recurso puede convertirse en no renovable si la demanda y
cadencia de utilización excede la capacidad de su ciclo natural.
Impactos ambientales: se definen como todo cambio en el medio ambiente, sea
adverso o beneficioso, que sea resultado, total o parcialmente, de las actividades,
producción o prestación de servicios de las entidades.
Agotamiento: es el proceso por el cual las sustancias químicas, creadas por el
hombre, destruyen los recursos no renovables, entre ellos, los recursos energéticos
fósiles, los recursos forestales, los recursos hídricos.
Antrópico: de origen humano, humanizado, opuesto a lo natural. Antropogénico.
Erosión antrópica: conjunto de procesos de degradación del relieve y subsuelo,
debido a la acción humana.
Biodiversidad: riquezas de las formas de vida que ocupan un espacio determinado.
Variabilidad de organismos vivos de cualquier fuente, incluidos entre otros, los
ecosistemas terrestres y marinos y otros ecosistemas acuáticos y complejos ecológicos
de los que forman parte. Comprende la diversidad dentro de cada especie, entre las
especies y de los ecosistemas.
Biótico: término para denominar todo lo viviente. Una asociación biótica comprende las
plantas y los animales presentes en un área determinada.
Deforestación: destrucción a gran escala del bosque por la acción humana, en este
proceso se identifica la tala y la quema.
Degradación: proceso en el cual un sistema pasa de un determinado grado de
organización y composición a otro más simple y de menor número de componentes.
Ecosistemas: conjunto de seres vivos que viven en un área determinada, los factores
que lo caracterizan y las relaciones que se establecen entre los organismos y, entre
éstos y el medio físico o químico.
Erosión: arrastre o lavado de tierra de un lugar a otro que causa la pérdida de suelo
para siempre.
Polución: es la presencia en la atmósfera de subproductos de la actividad humana que
contaminan y provocan desequilibrios en los ecosistemas naturales.
Actividad Medioambiental: todo hecho económico cuyo propósito principal sea
prevenir, reducir o reparar un daño al medio ambiente.
Partida medioambiental: para considerarse como una partida medioambiental esta
deberá poseer una alta y directa participación en el impacto al medio ambiente por la
actividad que realice en una organización.
Contabilidad medioambiental: es un campo de acción de la contabilidad que debe
reflejar los efectos que los cambios ecológicos producen en las organizaciones,
incluyendo la valoración cuantitativa de los atributos ambientales, el uso de los recursos
naturales y la incidencia de la contaminación, entre otros; estableciendo metodologías
para cuantificar los efectos ambientales e internalizar los costos ecológicos en los
precios de los bienes o servicios. Incluye entre otros:
a) El reconocimiento y revelación de los efectos medioambientales negativos en la
práctica contable convencional
b) La identificación separada de los costos e ingresos afines al medio ambiente dentro
de los sistemas contables convencionales
c) La toma de acciones para crear iniciativas en orden de considerar los efectos
medioambientales existentes en la práctica contable convencional
d) El desarrollo de nuevas formas de medir, informar y valorar; para cumplir con
propósitos internos y externos
e) El desarrollo de nuevos sistemas contables financieros y no financieros, sistemas de
información y de control para aprovechar beneficios medioambientales de las
decisiones administrativas.
Sistema de información ambiental: es el encargado de distribuir información a los
diferentes sistemas de contabilidad y de presentación de los reportes financieros, que
ya existen en la empresa. Para propósitos de contabilidad se necesita información para
tomar decisiones adecuadas de costo, presupuestación de capital y evaluación del
desempeño. De la misma manera, se necesita información para tomar decisiones
relacionadas con la causación apropiada de los pasivos ambientales y las apropiadas
revelaciones externas tanto en los reportes anuales corporativos como en los reportes
ambientales.
Acciones medioambientales: son aquellas acciones encaminadas a la prevención,
reducción o reparación de daños medioambientales.
Gestión ambiental: conjunto de actividades, mecanismos, acciones e instrumentos,
dirigidos a garantizar la administración y uso racional de los recursos naturales
mediante la conservación, mejoramiento, rehabilitación y monitoreo del medio ambiente
y el control de la actividad del hombre en esta esfera. Es el campo que busca equilibrar
la demanda de recursos naturales de la tierra con la capacidad del ambiente natural,
debiendo responder a esas demandas en una base sustentable. Se define como la
conducción, dirección, control y administración del uso de los sistemas ambientales, a
través de determinados instrumentos, reglamentos, normas, financiamiento y
disposiciones institucionales y jurídicas. La Gestión Ambiental es precedida, por lo
tanto, por un proceso de toma de decisiones, a partir de los diversos escenarios de
planificación.
Contingencias ambientales: tienen relación directa con el riesgo ambiental. Para
hacer frente a dichos riesgos se puede optar por: eliminarlos, transferirlos, asumirlos o
reducirlos. Su tratamiento contable (gasto, contingencia o pérdida) dependerá de la
alternativa elegida
Acciones de prevención: son aquellas acciones realizadas en la organización
encaminadas a evitar un efecto negativo al medio ambiente.
Acciones de reducción: son aquellas acciones encaminadas a reducir o saneamiento
del efecto indeseable que la organización provoca por cualquier causa al medio
ambiente.
Acciones de reparación: son aquellas acciones encaminadas a la reparación,
descontaminación o restauración de los daños que la organización provoca por
cualquier causa al medio ambiente.
Actividades de explotación son las actividades que constituyen la principal fuente de
ingresos ordinarios de la empresa, así como otras actividades que no puedan ser
calificadas como de inversión o financiación.
Políticas contables: son los principios, bases, métodos, convenciones, reglas y
procedimientos adoptados por la empresa en la preparación y presentación de sus
estados financieros.
Ingreso ordinario: es la entrada bruta de beneficios económicos, durante el ejercicio,
surgidos en el curso de las actividades ordinarias de una empresa, siempre que esta
entrada lugar a aumentos del patrimonio neto, distintos de los procedentes de
aportaciones de los propietarios.
Ayudas públicas: son acciones realizadas por el sector público con el objeto de
suministrar beneficios económicos específicos a una empresa o tipo de empresas,
seleccionadas bajo ciertos criterios. No son ayudas públicas, para el propósito de este
procedimiento, los beneficios que se producen indirectamente sobre las empresas por
actuaciones sobre las condiciones generales del comercio o la industria, tales como el
suministro de infraestructura en áreas en desarrollo o la imposición de restricciones
comerciales a los competidores.
Préstamos condonables: son aquéllos en los que el prestamista se compromete a
renunciar al reembolso, bajo ciertas condiciones establecidas.
GENERALIDADES
Se debe de revisar por los auditores que:
1. Las actividades relacionadas con el medioambiente se identificaron mediante
cuentas y subcuentas habilitadas para las cuentas reales de activos, pasivos y
patrimonio, ejemplo de ello pueden ser:
a) Efectivos medioambientales: representan los recursos monetarios y valores
depositados en las cajas de la entidad para financiar acciones medioambientales
b) Inventarios medioambientales: representan el valor de las existencias de recursos
materiales destinados al consumo de la entidad o a su comercialización relacionada
con acciones medioambientales
c) Activos fijos tangibles medioambientales: representan propiedades físicamente
tangibles que han de utilizarse en un período relativamente largo en actividades
medioambientales y que normalmente no se destinan a la venta
d) La identificación de los costos y gastos ambientales se hará a través de centro de
costo, cuentas o elementos de gasto
e) Se consideran tributos ambientales las obligaciones contraídas por mandatos de la
ley por el uso de recursos naturales o afectaciones ambientales.
LOS ACTIVOS MEDIOAMBIENTALES
Se debe de revisar por los auditores los:
1. Activos medioambientales: son aquellos cuya finalidad principal sea la minimización
del impacto medioambiental y la protección y mejora del medio ambiente,
incluyendo la reducción, prevención o eliminación de la contaminación futura de las
operaciones de la empresa, y van a ser empleados de forma permanente a efectos
de las actividades de la empresa, con independencia de que pueda o no
incrementar los beneficios que aporten otros activos, entendidos éstos no sólo en su
aspecto monetario sino en la disminución del costo social que muchos de estos
activos reportan. Incluye los gastos medioambientales que podrán capitalizarse: si
aportan beneficios futuros o si se han llevado a cabo para evitar o reducir daños
futuros o conservar recursos, y van a ser empleados de forma permanente a efectos
de las actividades de la empresa, y si además, cumple uno de los requisitos
siguientes:
a) Alargan la vida, mejoran la capacidad productiva o mejoran la seguridad o eficiencia
de los activos materiales de la sociedad
b) Los costos que reducen o previenen la contaminación medioambiental. No los
gastos de limpieza de daños medioambientales pasados
c) Los costos de acondicionamiento de los bienes para su posterior enajenación
d) Los gastos medioambientales incurridos después de la adquisición, construcción y
desarrollo del activo, siempre que se mantenga el concepto de recuperabilidad
e) En cualquier caso, la activación tiene como límite la recuperabilidad futura de los
costos en los que se ha incurrido.
Los activos medioambientales son un recurso controlado económicamente por la
entidad, como resultado de hechos pasados, del cual resulta probable la obtención en
el futuro de rendimientos por la entidad.
ACTIVOS FIJOS MEDIOAMBIENTALES
Se debe de revisar por los auditores que:
1. Se reconocen activos fijos medioambientales cuando la entidad incurra en
erogaciones que conlleven a la adquisición de nuevos activos o al incremento del
valor inicial de activos reconocidos con anterioridad a partir de la capitalización de
los gastos, con el objetivo de realizar cualquier acción medioambiental de seguridad
o por razones medioambientales y que, si bien no aportan beneficios económicos
futuros, si son necesarios para obtener el resto de los activos.
2. Se capitalizarán aquellos gastos que cumplan con alguno de los criterios siguientes:
a) Que estén relacionados con beneficios económicos futuros, que se reconozcan
por la entidad, prolonguen la vida útil, aumenten su capacidad productiva o
mejoren la seguridad o eficiencia
b) Que posibilite la reducción o impidan la contaminación ambiental que podría
ocasionarse en futuras operaciones de la entidad.
1. No se capitalizarán aquellos gastos que se incurran en la erradicación de cualquier
impacto medioambiental, los mismos serán tratados como Gastos
Medioambientales.
2. Los importes de los gastos en que se incurren en trabajo de montaje y los
materiales en el proceso inversionista, bien sean ejecutados con medios propios o
contratados con terceros se consideran como activos fijos tangibles
medioambientales si al terminarse este proceso de inversión se realizan actividades
medioambientales.
3. Los activos fijos medioambientales deberán mostrarse de manera diferenciada del
resto de los activos con que cuenta la entidad.
RECONOCIMIENTO Y VALUACIÓN DE RECURSOS NATURALES
Se debe de revisar por los auditores que:
4. Los recursos naturales serán reconocidos como activos fijos de la entidad siempre y
cuando:
a) No esté prevista como destino final la venta del mismo
b) Pueda ser valorado con suficiente fiabilidad
c) Se obtengan de su utilización beneficios económicos futuros.
5. Cuando los recursos naturales no puedan ser valorados directamente, se deberá
aplicar alguno de los métodos previstos para la valoración de activos, siempre y
cuando se determine que los mismos no deberán formar parte de algún activo
intangible reconocido por la entidad.
6. Cuando los recursos naturales hayan sido adquiridos directamente a un propietario
inicial, el valor de los mismos lo constituirá el precio pagado por acuerdo en la
adquisición.
7. Los recursos naturales que constituyan activos fijos deberán mostrarse de manera
diferenciada del resto de los activos con que cuenta la entidad.
RECONOCIMIENTO DEL AGOTAMIENTO O DEGRADACIÓN DE LOS RECURSOS
NATURALES
Se debe de revisar por los auditores que:
8. Cuando por razones del cumplimiento de las funciones aprobadas a las entidades,
éstas provoquen algún tipo de daño medioambiental, deberán registrar el mismo
como gasto del período corriente, afectando el resultado final siempre y cuando sea
posible determinar su cuantía.
9. En la medida en que se exploten los recursos naturales deberán ser disminuidos
sus valores de acuerdo con lo transferido al producto final obtenido de su
explotación, hasta llegar a su agotamiento total.
10.Cuando no se conozca el valor real del agotamiento o la degradación ocurrida
deberá efectuarse un cálculo estimativo conservador de las existencias basados en
la experiencia y pruebas disponibles para su reconocimiento en la contabilidad.
11. En correspondencia con lo planteado en el párrafo 20 del presente procedimiento el
importe del agotamiento o la degradación se reconocerá de manera diferenciada
como cuenta reguladora de los Activos Fijos reconocidos por concepto de recursos
naturales.
LOS PASIVOS MEDIOAMBIENTALES
Se debe de revisar por los auditores que:
12.Los pasivos medioambientales son aquellos importes expirados de las actividades
medioambientales realizadas o que deban realizarse, para la gestión de los efectos
medioambientales de las operaciones de la entidad, así como los derivados de los
compromisos medioambientales del sujeto contable.
13.Los pasivos medioambientales están constituidos por aquellas deudas o pérdidas en
las que probablemente incurrirá la empresa como consecuencia del impacto sobre
su entorno físico, aunque no llegue a conocerse el importe y/o la fecha en que
sucederán.
LAS PROVISIONES MEDIOAMBIENTALES
Se debe de revisar por los auditores que:
14.Las provisiones medioambientales son aquellas acumulaciones de gastos, de
naturaleza medioambiental en el mismo ejercicio o procedentes de otro anterior y
que llegada la fecha de cierre del ejercicio sean probables o ciertos pero
indeterminados en cuanto a la exactitud de su importe o a la fecha en que se
realizarán.
15.Se debe constituir anualmente una provisión por actuación medioambiental
estimada en base a hechos ocurridos en el pasado, los que deberán delimitarse de
acuerdo con la mejor estimación posible del gasto necesario para hacer frente a una
obligación futura.
16.Deben considerarse a los efectos del cálculo del monto de la creación de la
provisión, como base de la estimación los aspectos siguientes:
a) Los costos marginales directos de las medidas de reparación
b) El costo de compensación y los subsidios para aquellos empleados de los que se
espera consagren un tiempo considerable directamente a las medidas de
restauración
c) Las obligaciones de supervisión posteriores a la reparación
d) Los avances tecnológicos aprobados
17.En caso que exista una elevada incertidumbre para determinar la mejor estimación
posible, se reconocerá la provisión por, al menos, el mínimo evaluado
correspondiente a los gastos futuros esperados.
18.Cuando existan diferencias entre el monto acumulado de la provisión y el importe
correspondiente para su utilización, se deberá reconocer un gasto medioambiental
en el período corriente, con el objetivo de solucionar el déficit en la estimación.
19.Si al cierre del período económico se mantienen importes acumulados de
provisiones con destino a la protección medioambiental, dichos importes deberán
ser ajustados para el período siguiente, según las expectativas de ocurrencia de
daños medioambientales y la experiencia acumulada de hechos similares ocurridos
en el pasado.
20.Si existe un vínculo legal o contractual, por el cual la entidad externaliza sus riesgos
medioambientales (por ejemplo un seguro de responsabilidad medioambiental), ésta
solamente reconocerá la parte del riesgo no cubierta a la hora de dotar la
correspondiente provisión.
21.La estimación inicial de los costos de desmantelamiento.
22.La rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, cuando constituyan obligaciones
en las que incurra la entidad durante un determinado periodo, con propósitos
distintos del de la producción.
23.Los rembolsos que se puedan recibir de terceros deben reconocerse como un activo
independiente, cuando se tenga la certeza de su recepción.
24.Las provisiones, deben ser descontadas al valor presente, cuando el efecto del valor
temporal del dinero sea relevante.
AYUDAS O SUBVENCIONES MEDIOAMBIENTALES
Se debe de revisar por los auditores que:
25.Las subvenciones o ayudas estatales o públicas revisten múltiples formas, pudiendo
variar tanto en la naturaleza de la ayuda proporcionada, como en las condiciones
requeridas para su concesión. El propósito de estas ayudas puede ser el de
incentivar a la empresa para emprender una determinada acción, que normalmente
no hubiera emprendido de no contar con ellas.
26.Se reconocerán como subvenciones los aportes financieros recibidos del Estado
para el financiamiento de una determinada actividad con fines de prevenir, reducir o
reparar daños medioambientales.
27.Las subvenciones oficiales son, a veces, conocidas con otros nombres, tales, como
subsidios, transferencias o primas, para el caso deberá relacionarse con una
actividad medioambiental.
28.El monto recibido por concepto de subvenciones medioambientales se
contabilizarán en cuentas habilitadas al efecto y su saldo se transferido al
resultado de la entidad al cierre del período económico.
PATRIMONIOS MEDIOAMBIENTALES
Se debe de revisar por los auditores que:
29.Se consideran patrimonios medioambientales aquellas fuentes de financiamientos
que la organización pueda disponer de ello para la realización de actividades
medioambientales.
30.Se reconocen a las donaciones recibidas por terceros, aquellos recursos materiales
o financieros para la realización de actividades medioambientales.
31.Las donaciones entregadas, materiales o financieras, para la realización de
actividades medioambientales deberán considerarse como una cuenta que aumenta
el patrimonio de la organización.
32.Reservas medioambientales son aquellos importes que se crean a partir de las
utilidades obtenidas al cierre del período económico, para hacer frente a posibles
daños medioambientales ocasionados en el cumplimiento de los objetivos de la
entidad.
33.Las organizaciones empresariales deberán crear una reserva para el financiamiento
de actividades medioambientales.
34.Las reservas medioambientales se crearán aplicando diferentes métodos, todos a
partir de una distribución de utilidades.
35.Las reservas medioambientales creadas tendrán como destinos financiar las
actividades medioambientales, dentro de ellas tenemos: la adquisición de activos
fijos tangibles, para financiación de procesos inversionistas o para cualquier otro
destino, todos, relacionado con la actividad medioambiental.
LOS COSTOS MEDIOAMBIENTALES
Se debe de revisar por los auditores que:
36.Los costos medioambientales son aquellos gastos ambientales que pueden
expresarse objetivamente de forma fija en el producto, mercancía o servicio
prestado ya sea de manera tangible o intangible y por ello crecen o disminuyen
proporcionalmente al volumen.
37.Los costos medioambientales deberán estar relacionado con el consumo,
debidamente valorado, de factores de producción relacionados con los recursos
naturales, materiales o energéticos necesarios para la producción, la asimilación por
el entorno natural de desechos de las actividades de producción y consumo y el
conjunto de bienes y servicios naturales que se orientan a las necesidades vitales y
de calidad de vida del ser humano.
LOS GASTOS MEDIOAMBIENTALES
Se debe de revisar por los auditores que:
38.Todo gasto relacionado con la actividad medioambiental se considerará como gasto
medioambiental.
39.Su origen puede estar dado en gastos periódicos por prevención o saneamiento
medioambiental, o de los gastos originados por las actividades ordinarias de
descontaminación y restauración medioambiental.
40.Se consideran gastos medioambientales al importe de los gastos en las actividades
medioambientales realizadas o que deban realizarse en un futuro.
41.Los gastos medioambientales se considerarán como gastos de operaciones.
42.Se habilitará una cuenta para los gastos medioambientales donde se registrarán
aquellas erogaciones o compromisos de pagos de actividades medioambientales.
43.Aquellas organizaciones que posean personal dedicado de forma profesional a
estas actividades habilitarán un centro de costo para reflejar los gastos asociados a
las mismas.
44.Los gastos de la actividad medioambiental de infra o superestructura empresarial
para un nivel de explotación determinado y su existencia dependen del tiempo
transcurrido y no de los volúmenes de ventas y producciones logradas se
considerarán gastos medioambientales.
45.Se reconocen como gastos medioambientales, entre otros, los siguientes:
a) Un pago de la compra de servicios relacionados con la protección o prevención
medioambiental.
b) Gastos de personal asociados y ocupados en actividades de investigación y
desarrollo relacionados con el medio ambiente
c) Costos adicionales por el uso de productos limpios (combustibles con bajo
contenido de azufre, gasolina sin plomo, vehículos limpios, entre otros)
d) Gastos en productos que protegen el medio ambiente; así como gastos por
afectaciones medioambientales (pérdida por daño ambiental)
e) Pagos realizados por multas o sanciones por personal encargado del
cumplimiento de legislaciones especializadas
f) Costos derivados de mantenimiento correctivo, accidentes, inspección, limpieza,
lubricación, comprobación y reemplazo de piezas de instalaciones
medioambientales.
g) Costo de gestión de residuos generados y de inversiones relacionadas con el
medio ambiente
h) Evaluaciones de impacto ambiental
i) Publicidad de productos ecológicos o en la realización de planes
medioambientales.
j) Gastos de capacitación medioambiental
k) Pago de impuestos medioambientales
l) Seguros medioambientales
m) auditorías medioambientales
46.Los gastos por la creación de provisiones medioambientales se realizarán según lo
estipulado en los párrafos del 27 al 37 del presente procedimiento.
47.Los gastos relacionados con el inciso (k) del párrafo anterior deberán considerarse
como gastos medioambientales y se contabilizarán en la cuenta de gasto habilitada
al efecto.
48.Los tributos (impuestos, tasas y contribuciones) se definirán de acuerdo a lo
establecido en la legislación vigente. Ejemplo de ellos: resarcimiento geológico,
reforestación forestal cánones, etc.
49.Los gastos de auditorías, según el inciso (m) del párrafo anterior, evaluaciones y
peritaciones y asociados contemplan la facturación de los servicios recibidos y los
gastos de atención a auditores.
50.Los gastos incurridos en la realización de auditorías internas medioambientales se
consideran gastos medioambientales.
51.Los gastos incurridos en las auditorías a otras organizaciones sin ser facturadas
deberán ser asumidos por la organización que la ejerce y se considerarán como
gastos medioambientales.
52.Los gastos medioambientales deben estar relacionados con las actividades
siguientes:
a) Protección del aire y el clima: se incluyen aquellos gastos incurridos en la toma
de medidas y actividades cuyo objetivo es reducir las emisiones contaminantes
al aire o las concentraciones de contaminantes atmosféricos, así como aquellas
medidas y actividades cuyo objetivo es controlar la emisión de gases de efecto
invernadero y gases que afectan negativamente a la capa de ozono
estratosférico
b) Gestión de las aguas: comprende aquellos gastos incurridos en la toma de
medidas y actividades que apuntan a la prevención de la contaminación de las
aguas superficiales, reduciendo la descarga de aguas residuales en las aguas
superficiales interiores y en las aguas marinas. Se incluyen aquí la recogida y el
tratamiento de aguas residuales, así como las actividades de normativas y de
control. También se incluyen las fosas sépticas.
c) Gestión de residuos: se incluyen aquellos gastos incurridos en la toma de
medidas y actividades cuyo objetivo es prevenir la generación de residuos y
reducir sus efectos perjudiciales para el medio ambiente. Entre ellos se
encuentran la recogida y el tratamiento de residuos, incluyendo actividades
normativas y de control, el reciclaje, la recogida y tratamiento de residuos de
bajo índice de radioactividad, la limpieza y la recogida de residuos sólidos
urbanos
d) Protección y rehabilitación de los suelos: comprenden aquellos gastos incurridos
en la toma de medidas y actividades cuyo objetivo es la prevención de la
infiltración de contaminantes en los suelos y las aguas subterráneas, la limpieza
y la protección de los suelos contra la erosión y otros tipos de degradación física,
contra la salinización, la acidez y el drenaje deficiente, así como el control de la
contaminación de los suelos
e) Reducción del ruido y las vibraciones: se incluyen aquellos gastos incurridos en
la toma de medidas y actividades cuyo objetivo es el control, reducción y
eliminación de ruidos y vibraciones causados por la actividad industrial y el
transporte. Entre otros podemos identificar las actividades para reducir el ruido
causado por el vecindario (insonorización de salas de baile, entre otras) así
como las actividades para reducir el ruido en lugares frecuentados por el público
(piscinas, escuelas, entre otros lugares)
f) Protección de la biodiversidad y los paisajes: comprende aquellos gastos
incurridos en la toma de medidas y actividades cuyo objetivo es proteger y
recuperar las especies animales y vegetales, los ecosistemas y el hábitat, así
como los paisajes naturales y seminaturales. Puede ocurrir que en la práctica
sea difícil distinguir entre la protección de la biodiversidad y la de los paisajes.
Por ejemplo, mantener o crear ciertos tipos de paisajes, biotopos, zonas
ecológicas y temas similares (filas de setos, neas de árboles para restablecer
pasillos naturales) es una actividad claramente relacionada con la biodiversidad
g) Protección contra las radiaciones: se incluyen aquellos gastos incurridos en la
toma de medidas y actividades destinadas a reducir o eliminar las consecuencias
negativas de las radiaciones emitidas por cualquier fuente. Se identifican, entre
otros, la manipulación, el transporte y tratamiento de residuos con alto índice de
radioactividad, es decir, residuos que, debido a su alto contenido de radio
nucleídos, requieran blindaje durante las operaciones normales de manipulación
y transporte
h) Investigación y desarrollo: comprende aquellos gastos incurridos en la toma de
medidas y actividades creativas emprendidas de manera sistemática con el fin
de incrementar la base de conocimientos y la utilización de los mismos para
diseñar nuevas aplicaciones en el ámbito de la protección medioambiental. Esta
clase comprende todas las actividades y gastos de investigación y desarrollo que
tienen por objeto la protección medioambiental y análisis de fuentes de
contaminación, mecanismos de dispersión de contaminantes en el medio
ambiente, así como sus efectos en los seres humanos, las especies y la biosfera
i) Otras actividades de protección del medioambiente: se incluyen aquellos gastos
incurridos en la toma de medidas y actividades de protección medioambiental de
la administración y gestión del medioambiente, o actividades de formación o
aprendizaje orientadas específicamente a la protección medioambiental de
protección al público.
INGRESOS MEDIOAMBIENTALES
Se debe de revisar por los auditores que:
53.Ingresos medioambientales son un incremento de los recursos económicos de la
entidad, relacionados directamente con la gestión medioambiental de sus recursos,
ya sean expresión monetaria de bienes o servicios de carácter medioambiental o la
disminución de gastos motivados por los ahorros obtenidos de una eficiente gestión
medioambiental.
54.Los ingresos medioambientales pueden obtenerse a través de ahorros por una
gestión medioambiental eficiente, disminución de las primas de seguro, de los
gastos de mantenimiento o por reducción de gastos medioambientales, motivados
por una mejor gestión de residuos que permitirán ahorros y reutilización de
materiales y residuos, con menores gastos de almacenamiento, ahorros operativos,
por menor consumo de materias primas, de materias auxiliares como papel,
embalaje, envasado o por menor consumo de energía, agua y combustibles,
ahorros obtenidos por mejora de la imagen pública.
55.Los ingresos medioambientales podrá estar justificados por:
a) Servicios por estudios, diagnósticos y análisis, venta de tecnologías limpias, de
royalties de procesos, marcas y patentes y alquileres y usufructos de activos
medioambientales a terceros
b) Venta de residuos a terceros o su tratamiento
c) Premios obtenidos
INFORMACIÓN A REVELAR
Se debe de revisar por los auditores que:
56.Se presentarán las políticas contables utilizadas para la presentación de los estados
financieros según se establece en la NEC No. 5 Proforma de estados financieros
para la actividad empresarial, unidades presupuestadas con tratamiento especial y
el sector cooperativo agropecuario y no agropecuario.
57.En los estados financieros debe presentarse con respecto al reconocimiento de
activos, pasivos, capital, inversiones, contingencias, gastos e ingresos
medioambientales.
58.Criterios de valoración, así como de imputación a resultados de los importes
destinados a los fines de protección del medio ambiente. En particular se indicará el
criterio seguido para considerar estos importes como gastos del ejercicio o como
mayor valor del activo correspondiente.
59.La información medioambiental que sea objeto de publicación deberá estar ubicada
en los distintos documentos que utiliza el modelo contable tradicional.
60.Deberá mostrarse de forma clara y precisa el uso de los recursos, financiados por la
entidad o por tercero, en la realización de actividades medioambientales, así como
la estrategia a seguir en período futuro.
INFORMACIÓN A INCORPORAR EN EL ESTADO DE SITUACIÓN
Se debe de revisar por los auditores que:
61.Se expondrán los valores actuales de las reservas, provisiones y subvenciones
medioambientales que dispone la entidad en el momento de emitir los estados
financieros. (Ver Anexo No. 2)
INFORMACIÓN A INCLUIR EN EL ESTADO DE RESULTADO
Se debe de revisar por los auditores que:
62.En el estado de resultado deben quedar reflejados los gastos e ingresos de carácter
medioambiental que se devenguen. (Ver Anexo No.3)
63.Se utilizarán una serie de subcuentas específicas donde queden mostrados dichos
gastos e ingresos, y de esta forma poder conocer en qué medida las variables
medioambientales influyen en el resultado de la entidad.
64.En el grupo de gastos, la entidad deberá identificar todos los consumos de
materiales, costos de mano de obra, servicios, amortizaciones, etc., que se
encuentren relacionados con el medio ambiente.
INFORMACIÓN A INCLUIR EN LA MEMORIA
Se debe de revisar por los auditores que:
65.En lo referente a los criterios contables se debería explicar la dotación de gastos o,
en su caso, el criterio de capitalización y las políticas de amortización.
66.La dotación de provisiones o la creación de reservas medioambientales o cualquier
otra asociada con actividades medioambientales.
67.Otra información que debería recoger sería la referente a:
a) Programas medioambientales llevados a cabo por la entidad
b) Informes sobre el resultado de auditorías medioambientales recibidas
c) Los movimientos de las provisiones o reservas correspondientes a actuaciones
medioambientales
d) Contingencias relacionadas con la protección y mejora del medio ambiente,
incluyendo los riesgos transferidos a otras entidades, sistema de evaluación de la
estimación y factores de los que depende
e) Los movimientos de las subvenciones correspondientes a actuaciones
medioambientales
OTRAS INFORMACIONES
Se debe de revisar por los auditores que:
68. Las que la entidad entienda necesaria por su relevancia o importancia.
Como complemento al procedimiento para el registro contable de las actividades
medioambientales en el sector industrial, se elaboraron los asientos de diarios tipo
siguientes:
Inventarios medioambientales
Representan el valor de las existencias de recursos materiales destinados al consumo
de la entidad o a sus comercializaciones relacionadas con acciones medioambientales,
que aparece en la tabla 2.
Tabla 2: Asiento de diario tipo
Cuenta Subcuenta Análisis Descripción Parcial Debe Haber
Inventario de Materias
Primas y Materiales XXXXX
Inventario
Medioambiental XXXXX
Cuenta por Pagar XXXXX
Por la compra de materias primas y materiales destinadas a la protección del
medioambiente.
Fuente: Elaboración propia.
Cuando se consumen este tipo de materias primas y materiales debe de cargársele a la
cuenta de gasto medioambiental que corresponda y se contabiliza como aparece en la
tabla 3:
Tabla 3: Asiento de diario tipo
Cuenta Subcuenta Análisis Descripción Parcial Debe Haber
Gasto Medioambiental XXXXX
Inventario de Materias
Primas y Materiales
XXXXX
Inventario Medioambiental XXXXX
Registrando el consumo de inventario de materias primas para la protección del
medioambiente.
Fuente: Elaboración propia.
Activos fijos tangibles
Activos fijos tangibles medioambientales
Los Activos fijos medioambientales deberán mostrarse de manera diferenciada del resto
de los activos con que cuenta la entidad. Por lo que se definen tres subcuentas Activos
Fijos Tangibles, los Activos Fijos Tangibles Medioambientales en Almacén; subcuenta
para los Activos Fijos Tangibles Medioambientales en Explotación y subcuenta para los
Activos Fijos Tangibles Medioambientales ociosos, así como un elemento de gasto para
registrar la depreciación de modo que pueda ser diferenciada de la depreciación del
resto de los activos fijos tangibles con que cuenta la entidad. La compra de un Activo
fijo medioambiental se hace como aparece reflejado en la tabla 4.
Tabla 4: Asiento de diario tipo
Cuenta Subcuenta Análisis Descripción Parcia
l
Debe Haber
Activo Fijo Tangible XXX
Activo Fijo Tangible
Medioambiental en Almacén XXXX
Cuenta por Pagar Activos
Fijos Tangible XXXXX
Registrando la compra de activos fijos medioambientales.
Fuente: Elaboración propia
Pasivos
Las provisiones medioambientales: son aquellas acumulaciones de gastos de
naturaleza medioambiental, en el mismo ejercicio o procedentes de otro anterior, y que
llegada la fecha de cierre del ejercicio sean probables o ciertos pero indeterminados en
cuanto a la exactitud de su importe o a la fecha en que se realizarán, esta cuenta se
contabilizará como aparece en la tabla 5.
Tabla 5: asiento de diario tipo.
Cuenta Subcuenta Análisis Descripción Parcial Debe Haber
Gasto Medioambiental XXXXX
Provisión para Daños
Medioambientales XXXXX
Creando provisión para daños medioambientales.
Fuente: Elaboración propia
Capital
Patrimonios medioambientales
Donaciones medioambientales: recursos materiales o financieros recibidos por terceros
la realización de actividades medioambientales. Esta cuenta se contabilizará como
aparece en la tabla 6.
Tabla 6: Asiento de diario tipo.
Cuenta Subcuenta Análisis Descripción Parcial Debe Haber
Activo Fijo Tangible XXXXX
Activo Fijo Tangible
Medioambiental en Almacén XXXXX
Donaciones
Medioambientales XXXX
Fijando la donación recibida de un activo medioambiental
Fuente: Elaboración propia
Reservas medioambientales: son aquellos importes que se crean a partir de las
utilidades obtenidas al cierre del período económico, para hacer frente a posibles daños
medioambientales ocasionados en el cumplimiento de los objetivos de la entidad, esta
cuenta se contabilizará como aparece en la tabla 7.
Tabla 7: Asiento de diario tipo.
Cuenta Subcuenta Análisis Descripción Parcial Debe Haber
Utilidades del Período XXXXX
Reserva para Actuaciones
Medioambientales XXXXX
Registrando la creación de una reserva para actuaciones medioambientales.
Fuente: Elaboración propia
Gastos
Gastos medioambientales: todo gasto relacionado con la actividad medioambiental se
considerará como gasto medioambiental, esta cuenta se contabiliza como aparece en
la tabla 8.
Los aspectos anteriormente expuestos constituyen un basamento metodológico, donde
a través de los diferentes momentos del procedimiento se puede inferir el tipo de
información contable medioambiental que necesita la entidad.
La propuesta del procedimiento para ejecutar la auditoría contable medioambiental se
desarrolla utilizando la norma especifica 550 de las normas cubanas de auditoría, es
por ello que el siguiente epígrafe se dedica a este particular.
2.2.1 Etapas lógicas de la auditoría para posibilitar la implementación del
procedimiento.
Estas etapas lógicas permite que el procedimiento pueda cubrir las expectativas de la
información bajo los siguientes criterios:
1. Tener en cuenta las características de la industria. Es importante este aspecto porque
para el caso de estas puede haber diferencias en cuanto a la concepción y manejo
de la información básica.
2. El control de las variables medioambientales, que no es más que la capacidad de la
industria para mantener a través del procedimiento un ítem de las tendencias de los
recursos medioambientales y la disminución de sus costos.
3. Que tipo de información a revelar, que estará en dependencia también de la forma,
las expectativas de la industria en consonancia con la conservación del
medioambiente.
En la ejecución de la auditoría contable medioambiental se aplican todas las fases
previstas en las normas cubanas de auditoría las que se muestran en la siguiente
figura:
Gráfico 2. Etapas del proceso de ejecución de la auditoría contable medioambiental
Fuente: Elaborado por la autora
A continuación se exponen las etapas de instrumentación del procedimiento tomando
como referencia las normas cubanas de auditoría.
Etapa 1: Planeación
En esta etapa se procede a realizar la planeación de la auditoría en esta se aborda las
acciones a seguir, con un orden cronológico y organizado, para el desarrollo de cada
objetivo que de respuesta al fin que se persigue. Además es la que determina el logro
de los niveles de gestión óptimos (economía, eficiencia y eficacia), en esta etapa se
describen las técnicas de auditoría a emplear para la obtención de evidencias
suficientes, competentes y relevantes. La etapa esta estructurada en cuatro fases que
se explican a continuación:
Fase 1 Estudio Previo
Esta fase tiene como objetivo Realizar el estudio o examen previo antes de iniciar la
auditoría en el terreno para conocer de forma general las características de la entidad a
auditar
Fase 2 Conocimiento del sujeto a auditar
Utiliza esta fase para actualizar los aspectos obtenidos en el estudio previo y establecer
pautas sobre la información necesaria que deben obtener los auditores acerca del
sujeto a auditar con un orden lógico. Por otro lado se realizar un recorrido por las
diferentes áreas y procesos del sujeto a auditar para observar su funcionamiento,
situación geográfica y medidas de control interno y protección y seguridad ambiental
con el propósito de determinar si existen las condiciones para ejecutar la auditoría
contable medioambiental, para ello:
Descripción de la organización auditada, sus actividades, procesos, subprocesos,
prácticas y productos o servicios, así como los aspectos e impactos ambientales
generados en su proceso productivo.
Descripción de los tipos y cantidades de los recursos naturales, materias primas e
insumos empleados relacionados con el medioambiente.
Consumos totales y unitarios de agua, energía y materiales. Métodos de control y
registro contable medioambientales,
Normas de consumo unitario de agua, energía, materias primas, materiales e
insumos.
Fuentes de energía utilizadas y consumo de portadores energéticos.
Existencia de balances de flujo de los materiales fundamentales y ciclo de vida del
producto,
Existencia o no de un sistema de gestión ambiental implantado o en vías de
implantación.
Riesgos ambientales identificados y planes de contingencias, plan de reducción
de desastres que abarque todos los peligros a los que la entidad está expuesta.
Nivel de seguridad y protección contra incendios, avalado por la autoridad
correspondiente.
Nivel de conocimiento de los directivos sobre los riesgos ambientales existentes y
su impacto sobre la salud.
Problemas ambientales existentes en el entorno con incidencia en el desempeño
ambiental de la entidad
Disponibilidad en la entidad de las regulaciones ambientales de mayor relevancia
y existencia de un mecanismo de actualización periódica de las mismas.
Resultados de las inspecciones estatales realizadas a la entidad por los
organismos rectores durante los últimos dos años, así como el cumplimiento de
las medidas adoptadas, medidas pendientes y causas de los incumplimientos.
Historial de accidentes e incidentes de relevancia en la entidad.
Identificación y cuantificación de los residuos generados y sus fuentes.
Caracterizaciones existentes de residuos y emisiones. Programas de monitoreo
ambiental en ejecución. Nivel de cumplimiento.
Práctica de manejo de residuos sólidos.
Productos químicos peligrosos empleados y desechos peligrosos generados.
Prácticas de manejo.
Identificación de otros agentes de impacto potencial significativo sobre el
medioambiente.
Incorporación de criterios ambientales en la política de compra de productos,
tecnología e insumos.
Programa anual de capacitación ambiental y su cumplimiento.
Resultados de los chequeos médicos efectuados a los trabajadores expuestos a
peligros ambientales.
Fase 3 Planificación
El objetivo de esta fase radica en asegurar la realización de la auditoría con calidad, así
como determinar y planificar su naturaleza, oportunidad, alcance y diseñar la
metodología y el programa que permita alcanzar los objetivos propuestos. En esta fase
se elabora el plan de trabajo general de la auditoría.
Igualmente se deben de cumplir acciones tales como:
Emitir la Carta de Presentación que oficializa ante el máximo nivel de dirección del
sujeto a auditar la auditoría a ejecutar y la Orden de Trabajo, autorizando su
ejecución, la cual contendrá: datos del sujeto a auditar, tipo de auditoría, días
hábiles previstos, objetivo general de la auditoría, programa a aplicar y personal
designado.
Se evalúa preliminarmente el grado de efectividad del sistema de control interno a
partir de la información obtenida en el conocimiento del sujeto a auditar.
Fase 4 Mejora
Esta fase tiene como objetivo, realizar ajustes al plan de trabajo general de la auditoría
en el proceso de ejecución y hasta su conclusión en caso de detectar hallazgos no
contemplados en las fases anteriores.
Etapa 2: Ejecución
En la etapa de ejecución se aplica el procedimiento diseñado con la finalidad de
alcanzar los objetivos propuestos utilizando las técnicas de auditoría de general
aceptación, definidas en la NCA, según sea el objetivo a lograr. Se realizan actividades
tales como:
Aplicación de pruebas sustantivas y de cumplimiento y recopilación de la
evidencia.
Determinación de desviaciones: hallazgos de la auditoría.
Se elaboran los papeles de trabajo que sustenten con evidencias suficientes,
competentes y relevantes los hallazgos de la auditoría.
Se notifican los resultados parciales de la auditoría.
Etapa 3: Informe
Tiene como objetivo comunicar los resultados de la auditoría a los directivos,
funcionarios y trabajadores del sujeto auditado; así como a las personas facultadas
para su conocimiento y efectos pertinentes. Las pautas generales para la presentación
del informe de la auditoría son: forma y contenido, oportunidad y presentación y
comunicación de resultados, las técnicas de auditoría a emplear son revisión de
documentos, análisis y evaluación.
Para iniciar la fase del informe se deben ordenar los resultados de la auditoría y la
información relevante para expresar por escrito la opinión a la cual arriba el grupo de
trabajo, el cumplimiento de los objetivos propuestos, sustentado en evidencias
suficientes, competentes y relevantes.
En la confección del informe se debe considerar la estructura que se establece en NE
1200 ¨Informe de la auditoría¨ donde deben constar las siguientes secciones:
Encabezamiento, que contenga el nombre y dirección de la organización auditora, el
número de la orden de trabajo que autoriza la ejecución de la auditoría, lugar y fecha de
su emisión, número de la orden de trabajo, sujeto a auditar, tipo de auditoría, en este
caso contable medioambiental, y nombre y apellidos del jefe de grupo. Después se
titula el documento con el nombre de INFORME.
Seguidamente comienza la sección de Introducción, donde se hará constar una breve
caracterización de la entidad referida creación y a las principales actividades que
desarrolla y otros aspectos que puedan resultar de interés.
También se expresan los objetivos de la auditoría, es decir, los resultados que la
auditoría debe lograr.
De la misma forma, se reflejará el alcance de la auditoría de modo que los lectores
puedan entender el grado de extensión de las tareas a ejecutar propósito de la misma,
la profundidad y cobertura del trabajo realizado para cumplir los objetivos e interpretar
correctamente sus resultados.
Declaración de que la auditoría se ha realizado de conformidad con las normas
cubanas de auditoría, y en el caso de que no se cumplan, las limitaciones en los
objetivos y el alcance que pueden estar relacionadas con las propias características
estructurales o de organización de la entidad, con la imposibilidad de aplicar
determinado procedimiento previsto en el programa de trabajo diseñado, registros
primarios de la información inadecuados y políticas contables, económicas y financieras
no acordes con la legislación vigente.
Se deben exponer claramente la metodología utilizada que puede incluir los programas
utilizados acorde con las especificidades de la auditoría así como las legislaciones
fundamentales asociadas a estos.
Corresponde ahora la confección de la sección de Conclusiones para resumir la
auditoría, siendo deducciones lógicas basadas en los hallazgos de los auditores, no
deben constituir una repetición de lo consignado en la sección de Resultados del propio
informe sino una síntesis de los hechos y situación fundamentales comprobadas.
Se expone la calificación de la auditoría y deben reflejarse de forma general las causas
y consecuencias directas e indirectas que pudieran derivarse de los hallazgos, cuando
proceda cuantificar los daños económicos.
En la sección de Resultados se deben describir los hallazgos que forman la base de la
opinión del auditor partiendo de las evidencias suficientes, competentes y relevantes
reunidas para cumplir los objetivos de la auditoría contable medioambiental, los
comentarios deben ser precisos y ordenados de acuerdo con los objetivos.
También se deben incluir los logros importantes de la administración referentes al
cuidado y protección del medio ambiente.
No se incluyen señalamientos vinculados con hechos que no estén debidamente
comprobados y recogidos en los papeles de trabajo, debidamente cuantificados y
reflejando en cada caso el por ciento que representa la muestra del universo que
conforman el tema que se verifica.
Seguidamente se elabora la sección de Recomendaciones. Deben ser constructivas,
encaminándolas a atacar las causas de los problemas observados, referirse a acciones
específicas dirigidas a quienes deben emprender esas acciones.
A continuación la sección de Anexos que se acompañan al informe cuando sea
necesario elaborar éstos.
Por último se redacta la sección de Generalidades, donde el auditor consignará el
término para que el auditado presente sus discrepancias con el contenido del informe
de existir éstas, expresar el término que dispone el auditado para que consulte la
propuesta de las medidas disciplinarias a adoptar y para remitir el plan de medidas para
erradicar las deficiencias halladas durante la auditoría.
Cuando proceda, debe exponerse una nota de agradecimiento al personal de la entidad
auditada por la colaboración prestada en la realización de la acción de control. Y debe
consignarse al final del informe el nombre y apellidos del auditor jefe, firma y número
del Registro de Contralores y Auditores de la República de Cuba. También debe dejar
constancia de su media firma en cada página del informe.
El informe de la auditoría debe ser completo, exacto, objetivo y convincente, así como
lo suficientemente claro y conciso como lo permitan los asuntos tratados y debe
comunicarse oportunamente a los directivos, funcionarios y trabajadores para que se
tomen acciones respecto a los hallazgos y recomendaciones.
Etapa 4: Seguimiento
El objetivo de esta etapa es verificar que la entidad auditada haya presentado en los
términos y plazos establecidos, la consulta de las medidas disciplinarias propuestas y
del plan de medidas para las soluciones preventivas y correctivas a las deficiencias
plasmadas en el informe de auditoría los que son:
Dentro del término establecido de hasta 10 días naturales posteriores a la recepción
del informe la organización auditada debe consultar a la unidad de auditoría las
medidas administrativas que propone adoptar en los casos que proceda, basados
en el Reglamento de la Ley No. 107 De la Contraloría General de la República
quien, considerando los criterios de los auditores actuantes respecto a la
significación de los hallazgos detectados.
Simultáneamente la entidad auditada a partir del informe de la acción de control,
elabora el Plan de Medidas en el término establecido en la legislación vigente de
hasta 30 días, con el objetivo de corregir las deficiencias detectadas y lo envía a la
unidad organizativa que ejecutó la acción de control, así como las medidas
disciplinarias adoptadas con los responsables directos y colaterales
Los auditores actuantes analizan el Plan de Medidas con el objetivo de verificar si las
medidas se corresponden con las deficiencias detectadas y se elaboró conforme a lo
establecido en la legislación vigente, envían la respuesta a la entidad auditada
planteando su conformidad o no con dicho plan y los motivos en caso de que no se
apruebe.
2.3 Aplicación del método de evaluación de expertos y procesamiento estadístico.
En la investigación fueron consideradas las particularidades individuales de cada
experto y la calificación científico-técnica, fue uno de los aspectos fundamentales en la
selección y se obtuvo el criterio de personalidades de la rama de las ciencias contables
y en la gestión ambiental.
El objetivo de la evaluación por expertos fue: corroborar el diseño del procedimiento
para la ejecución de la auditoría contable medioambiental para el sector industrial, así
como validar la calidad y efectividad del diseño del mismo.
Se trabajó con los 35 expertos seleccionados, a los cuales se les entregó el proyecto de
investigación, el procedimiento y el cuestionario elaborado.
Al procesar la respuesta de los expertos se obtuvo el resultado que se muestra en el
Anexo No 4.
Como se observa el 100 % de los expertos consideran en todas las variables evaluadas
que la propuesta del procedimiento es muy adecuada y adecuada, destacándose
significativamente su validez, objetividad y aplicabilidad con 91,7; 87,5 y 87,5 %
respectivamente de muy adecuado, mientras que en menor magnitud pero con
resultados de 79,2; 70,8 y 70, 8 % de muy adecuado se manifiestan respectivamente la
agilidad, la especificidad y la sencillez de la propuesta del procedimiento realizada.
Para procesar los datos de las dos aplicaciones de la encuesta, se aplicó la cima de
Wilkoxon (dos muestras relacionadas), debido a que la muestra es pequeña y los datos
tienen un nivel de medición ordinal.
Hipótesis
H0: No existe diferencia significativa entre las respuestas a las preguntas antes y
después de implantado el sistema.
H1: Los resultados de la aplicación de la encuesta después de implantado el sistema
fueron superiores.
Nivel de significación: α=0,05, porque es el más utilizado en las investigaciones.
Significación de las pruebas en el SPSS-15-0: α0=0,008
Comparación: α0< α (0,008<0,05)
Conclusión. Luego los resultados de la segunda aplicación de la encuesta fueron
significativamente superiores a los de la primera para un nivel de significación de 0,05,
lo que prueba la pertinencia de procedimiento para la ejecución de la auditoría contable
medioambiental en el sector industrial.
Anexos
Anexo No 1
Tabla 1: Resultados obtenidos a través del cuestionario aplicado.
No PREGUNTAS %
Sí No
1
¿Considera usted que los auditores de la Contraloría Provincial de
Las Tunas conoce como ejecutar una auditoría contable
medioambiental?
100
2
¿Existe dominio sobre el conocimiento de la identificación de los
hechos económicos con enfoque medioambientales para el sector
industrial?
- 100
3¿Existe conocimiento de las cuentas medioambientales? - 100
4
¿Considera que los auditores pueden revisar el registro y control de
los costos medioambientales, así como la existencia de un sistema
de costo medioambiental?
- 100
6
¿Considera usted que con la implementación de un procedimiento
para la ejecución de una auditoría contable medioambiental al
sector industrial se pueda tomar decisiones para la prevención y
mitigación de los impactos medioambientales?
97.3 2.7
7
¿Considera que el desconocimiento en el tratamiento contable
medioambientales en el sector industria podría estar gravitando en
un mayor grado de eficiencia y eficacia de las mismas?
23.6 76.4
8¿Considera que se necesitan desarrollar acciones de capacitación
para elevar la cultura medioambiental de los auditores contables? 100
9
A su criterio la estructura actual del Balance General, Estado de
Resultado del sector industrial favorece una mejor comprensión y
análisis de los resultados financieros medioambientales de esta
industria.
3,3 96,7
10
¿Considera usted que la repercusiones del medioambiente están
siendo consideradas actualmente de forma correcta dentro de la
normativa contable de la empresa industrial?
10,0 90,0
11 ¿A su criterio los auditores conocen elementos generales de la
contabilidad medioambiental para efectos de toma de decisiones? 9,3 90,7
12 ¿Se reconoce en la normativa contable actual la auditoría contable
medioambiental? 100
13 ¿Juzga usted que la auditoría contable medioambiental contribuye
a perfeccionar el desempeño del sector industrial? 96,7 3,3
Fuente: Elaboración propia.
Anexo No 2
Tabla No. 2 Proforma EFE 5920 – 02 Estado de Situación empresa del sector Industria.
ESTADO DE SITUACION
Organismo: Fecha :
Entidad:
Código
Cuenta Concepto Parcial Saldo
ACTIVO
Activo Circulante 32,155,194.83
101Efectivo en Caja - MN
102Efectivo en Caja - MLC
110Efectivo en Banco y Otras Instituciones - MN
111Efectivo en Banco y Otras Instituciones - MLC
120Inversiones a Corto Plazo o Temporales - MN 0.00
121Inversiones a Corto Plazo o Temporales - MLC 0.00
130Efectos por Cobrar a Corto Plazo - MN 1,482,285.10
131Efectos por Cobrar a Corto Plazo - MLC 50,430.42
135Cuentas por Cobrar a Corto Plazo - MN 1,320,150.67
136Cuentas por Cobrar a Corto Plazo - MLC 3,297,134.88
137Cuentas por Cobrar a Corto Plazo - Contravalor 54,600.00
142Préstamos y Otras Operaciones Crediticias a Cobrar a Corto Plazo 6,242,776.38
146Pagos Anticipados a Suministradores - MN 4,144.06
147Pagos Anticipados a Suministradores - MLC 35,365.40
150Pagos anticipados del proceso inversionista-MN 0.00
151Pagos anticipados del proceso inversionista-MLC 0.00
161Anticipos a Justificar - MN 44.50
162Anticipos a Justificar - MLC 0.00
164Adeudos del Presupuesto del Estado - MN 4,415,920.58
165Adeudos del Presupuesto del Estado - MLC 0.00
167Adeudos del Organismo - MN 0.00
168Adeudos del Organismo - MLC 0.00
169Adeudos del organismo-Contravalor 0.00
172Reparaciones Generales en Proceso 0.00
Inventarios 7,805,953.32
183Inventario de Materias Primas 468,096.12
183 Inventario de Materias Primas Medioambiental 109,104.68
184Inventario de Materiales Auxiliares 4,271,309.73
185Inventario de Combustibles y Lubricantes 62,975.42
186Inventario de Partes y Piezas de Repuestos 1,031,370.51
186Inventario de Partes y Piezas de Repuestos Medioambiental 229,742.34
188Inventario de Útiles y Herramientas en Almacén 55,088.49
189Inventario de Útiles y Herramientas en Uso 838,342.86
190Inventario de Producción Terminada 688,041.09
191Inventario de Mercancías para la Venta 11,697.92
192Producción Propia para Insumos 6,961.35
198Inventario de Víveres 29,115.39
700Producción Principal en Proceso
701Producción Auxiliar en Proceso
704Producción en Proceso de Animales en Desarrollo
705Producciones Agrícolas en Proceso 4,107.42
731Gastos Indirectos de Producción
Activo a Largo Plazo
215Efectos por Cobrar a Largo Plazo - MN
216Efectos por Cobrar a Largo Plazo - MLC
218Cuentas por Cobrar a Largo Plazo - MN
219Cuentas por Cobrar a Largo Plazo - MLC
Activo Fijo 27,366,253.19
240Activos Fijos Tangibles 80,760,839.46
240Activos Fijos Tangibles Medioambiental 1,724,716.31
255Activos Fijos Intangibles
375Depreciación de Activos Fijos Tangibles 54,259,192.62
375Depreciación de Activos Fijos Tangibles Medioambientales 860,109.96
390Amortización de Activos Fijos Intangibles
265Inversiones Materiales
280Equipos por Instalar y Materiales para el Proceso Inversionista
Activo Diferido 336,598.03
300Gastos Diferidos a Corto Plazo MN 39,608.77
301Gastos Diferidos a Corto Plazo MLC 296,989.26
310Gastos Diferidos a Largo Plazo - MN
311Gastos Diferidos a Largo Plazo - MLC
Otros Activos 3,346,640.44
330Pérdidas en Investigación - MN
331Pérdidas en Investigación - MLC
332Faltantes de Bienes en Investigación - MN 9.70
333Faltantes de Bienes en Investigación - MLC
334Cuentas por Cobrar Diversas - Operaciones Corrientes - MN 54,258.58
335Cuentas por Cobrar Diversas - Operaciones Corrientes - MLC
346Efectos por Cobrar en Litigio
347Cuentas por Cobrar en Litigio
348Efectos por Cobrar Protestados
350Operaciones entre Dependencias - Activo
353Operaciones de Contravalor
354Depósitos y Fianzas - MN
355Depósitos y Fianzas - MLC
356Pagos a Cuenta de las Utilidades - MN 3,292,372.16
357Pagos a Cuenta de las Utilidades - MLC
Total de Activo 63,204,686.49
Pasivo y Patrimonio
Pasivo
Pasivo Circulante 26,841,650.64
401Efectos por Pagar a Corto Plazo - MN 9,299,101.06
402Efectos por Pagar a Corto Plazo - MLC 4,826,447.78
405Cuentas por Pagar a Corto Plazo - MN 2,620,210.96
405Cuentas por Pagar Medioambiental Corto Plazo - MN 91,489.77
406Cuentas por Pagar a Corto Plazo - MLC 2,428,351.34
406Cuentas por Pagar Medioambiental Corto Plazo - MLC 213,471.81
421Cuentas por Pagar - Activos Fijos Tangibles - MN
422Cuentas por Pagar - Activos Fijos Tangibles - MLC
425Cuentas por Pagar del Proceso Inversionista - MN
426Cuentas por Pagar del Proceso Inversionista - MLC
430Cobros Anticipados - MN 136,501.55
431Cobros Anticipados - MLC
435Depósitos Recibidos - MN
436Depósitos Recibidos - MLC
440Obligaciones con el Presupuesto del Estado - MN 1,269,375.20
440Obligaciones con el Presupuesto del Estado - MN 85,502.98
441Obligaciones con el Presupuesto del Estado - MLC
450Obligaciones con el Organismo - MN 2,138,672.16
451Obligaciones con el Organismo - MLC
455Nóminas por Pagar 489,848.60
455Nóminas por Pagar Medioambiental 33,800.00
460Retenciones por Pagar 54,275.92
470Préstamos Recibidos y Otras Operaciones Crediticias por Pagar MN 1,830,812.46
471Préstamos Recibidos y Otras Operaciones Crediticias por Pagar MLC 137,820.91
480Gastos Acumulados por Pagar - MN 671,055.58
481Gastos Acumulados por Pagar -MLC
491Provisión para Reparaciones Generales
492Provisión para Vacaciones 328,820.47
493Provisión Medioambiental para Vacaciones 8,040.78
493Provisión para Inversiones 168,927.93
494Otras Provisiones Operacionales - MN 9,121.38
Pasivo a Largo Plazo 8,669,427.43
510Efectos por Pagar a Largo Plazo - MN 1,416,628.06
511Efectos por Pagar a Largo Plazo - MLC 1,445,150.46
515Cuentas por Pagar a Largo Plazo - MN
516Cuentas por Pagar a Largo Plazo - MLC
520Préstamos Recibidos por Pagar a Largo Plazo - MN 5,724,818.83
521Préstamos Recibidos por Pagar a Largo Plazo - MLC 82,829.08
Otros Pasivos 5,256.92
555Sobrantes en Investigación - MN
556Sobrantes en Investigación - MLC
565Cuentas por Pagar Diversas - MN 5,248.72
566Cuentas por Pagar Diversas - MLC 7.20
575Operaciones entre Dependencias - Pasivo
Total de Pasivo 35,516,332.99
Patrimomino 27,688,353.50
600Inversión Estatal 23,395,680.17
620Donaciones Recibidas - MN
621Donaciones Recibidas - MLC
630Utilidades Retenidas - MN
635Subvención por Pérdidas
640Pérdidas
de Períodos Anteriores
645Reservas Patrimoniales 202,770.03
Utilidad del Período 4,089,903.30
Pérdida del Período
Total de Pasivo y Patrimonio 63,204,686.49
Anexo No 3
Tabla No. 3 Proforma EFE 5921 – 02 Estado de Rendimiento Financiero empresa del sector Industria.
Organismo: Fecha:
Entidad:
Cuenta Concepto Parcial Saldo
900 Ventas - MN 14,694,545.43
de ello: Otras Ventas - Moneda Nacional
901 Ventas - MLC 40,843,274.06
de ello: Otras Ventas - Moneda Convertible
916 Más: Subvenciones 7,867,903.79
Ventas Netas 63,405,723.28
Menos:
810 Menos: Costo de ventas 48,943,453.61
811 Costo de Ventas en - MLC 0.00
Utilidad o Pérdida Bruta en Ventas 14,462,269.67
819 Menos: Gastos de Distribución y Ventas - MN 619,830.23
820 Gastos de Distribución y Ventas - MLC 2,011,030.97
Utilidad o Pérdida Neta en Ventas 11,831,408.47
822 Menos: Gastos Generales y de Administración - MN 1,375,140.29
823 Gastos Generales y de Administración - MLC 285,356.51
825 Gastos de Operación - MN 58,964.98
826 Gastos de Operación - MLC 13,604.19
Utilidad o Pérdida en Operaciones 10,098,342.50
827 Menos: Gastos Medioambiental - MN 1,033,584.14
828 Gastos Medioambiental - MLC 1,111,696.30
Utilidad o Pérdida Medioambiental 7,953,062.06
835 Menos: Gastos Financieros - MN 209,955.20
836 Gastos Financieros - MLC 1,899,821.65
845 Gastos por Pérdidas - MN 34,391.88
846 Gastos por Pérdidas - MLC 11,481.48
850 Gastos por Faltantes de Bienes - MN 0.00
851 Gastos por Faltantes de Bienes - MLC 0.00
855 Gastos de Años Anteriores - MN 0.00
856 Gastos de Años Anteriores - MLC 0.00
865 Otros Gastos - MN 2,672,815.78
### de ello: Gastos de Comedor y Cafetería MN 544,411.50
866 Otros Gastos - MLC 802,364.20
### de ello: Gastos de Comedor y Cafetería MLC 284,449.89
920 Más: Ingresos Financieros - MN 802,281.94
921 Ingresos Financieros - MLC 92,642.36
930 Ingresos por Sobrantes de Bienes - MN 98.75
931 Ingresos por Sobrantes de Bienes - MLC 8.12
940 Ingresos de Años Anteriores - MN 0.00
941 Ingresos de Años Anteriores - MLC 0.00
950 Otros Ingresos - MN 872,586.59
### de ello: Ingresos de Comedor y Cafetería MN 834,015.20
951 Otros Ingresos - MLC 53.67
### de ello: Ingresos de Comedor y Cafetería MLC 0.00
UTILIDAD O PERDIDA DEL PERIODO ANTES DE IMPUESTOS 4,089,903.30
ANEXO No. 4 PROCESAMIENTO DEL CUESTIONARIO APLICADO A LOS
EXPERTOS SOBRE LA VALIDEZ DE LA NORMA.
Variables
5 4 3 2 1
Cant % Cant % Cant % Cant % Cant %
Validez de la
propuesta 22 91,7 2 8,3
Objetividad de la
propuesta 21 87,5 3 12,5
Especificidad de la
propuesta 17 70,8 7 29,2
Sencillez de la
propuesta 17 70,8 7 29,2
Agilidad de las
propuesta 19 79,2 5 20,8
Aplicabilidad de la
propuesta 21 87,5 3 12,5

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Díaz Escalona Ana Sonia. (2015, diciembre 1). Procedimiento de auditoría contable ambiental en la contraloría de las Tunas Cuba. Recuperado de http://www.gestiopolis.com/procedimiento-auditoria-contable-ambiental-contraloria-las-tunas-cuba/
Díaz Escalona, Ana Sonia. "Procedimiento de auditoría contable ambiental en la contraloría de las Tunas Cuba". GestioPolis. 1 diciembre 2015. Web. <http://www.gestiopolis.com/procedimiento-auditoria-contable-ambiental-contraloria-las-tunas-cuba/>.
Díaz Escalona, Ana Sonia. "Procedimiento de auditoría contable ambiental en la contraloría de las Tunas Cuba". GestioPolis. diciembre 1, 2015. Consultado el 4 de Diciembre de 2016. http://www.gestiopolis.com/procedimiento-auditoria-contable-ambiental-contraloria-las-tunas-cuba/.
Díaz Escalona, Ana Sonia. Procedimiento de auditoría contable ambiental en la contraloría de las Tunas Cuba [en línea]. <http://www.gestiopolis.com/procedimiento-auditoria-contable-ambiental-contraloria-las-tunas-cuba/> [Citado el 4 de Diciembre de 2016].
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