Cómo implementar un modelo de costos ABC

Hay un creciente deseo entre las organizaciones de entender sus costos y el comportamiento de los factores que los manejan.

Sin embargo, hay cierta confusión sobre cómo abordar el entendimiento de los costos y como distinguir metodologías de medición de costos (ej. ABCosting o Costeo Basado en Actividades, Costeo Standard, Contabilidad de Rendimiento, Contabilidad de Proyecto, Costeo de Objetivo, etc.).

El resultado es que los gerentes y empleados están confundidos por mensajes mixtos sobre cuáles de estos costos son los correctos. Sin embargo, en una visión más amplia, las diferentes metodologías de costeo no compiten necesariamente: Pueden coexistir y ser reconciliadas y combinadas.

En un entorno empresarial cada vez más competitivo, las organizaciones necesitan información de costos que sea precisa y relevante para poder mantener o mejorar sus competitividades. En el pasado, las compañías planeaban y controlaban sus operaciones utilizando información contable que se asumían era precisa y que reflejaba los costos de sus productos y servicios (y que, idealmente, también de sus canales y clientes). Sin embargo, a menudo éste no era el caso. El sistema de costos de muchas compañías, con su amplia asignación promedio de costos indirectos, enmascarada por una ilusión de precisión, en realidad estaba proporcionando información engañosa a quienes tomaban las decisiones. Esto resultaba en decisiones poco óptimas.

Para poder superar la sobre generalizaciones de los sistemas de costeo tradicionales, con sus excesivamente simplificadas asignaciones de costos, las organizaciones comenzaron implementar el sistema de Costeo Basado en Actividades (ABCOSTING). Este sistema está basado en el modelado de costos el cual rastrea los gastos de la organización – tanto directos como indirectos – hacia productos, servicios, canales y clientes que provocan que se incurra en esos gastos.

El Gráfico #1 ilustra un factor que ha sido clave para despertar el interés en el ABCOSTING.

Gráfico 1: Evolución de los tipos de costos

A lo largo del tiempo observamos que los gastos indirectos desplazan los gastos directos que hacen productos o entregan servicios a los clientes.

Cuando se pregunta por la causa de este desplazamiento, muchos dicen que es por culpa de la tecnología, equipamiento, automatización o computadores. En otras palabras, las organizaciones están automatizando lo que previamente habían sido trabajos manuales.

Pero este es sólo un factor secundario para explicar el cambio del tipo de gastos organizacionales. La causa principal para este cambio es la proliferación gradual en los tipos de productos y líneas de servicio.

En las últimas décadas, la mayoría de las organizaciones ofrecieron una creciente variedad de productos y servicios y utilizando más tipos de canales de distribución y ventas.

Además, las organizaciones han estado sirviendo a más y variados tipos de clientes. Introducir esta gran variación y diversidad (ej. heterogeneidad) es algo complejo, y la creciente complejidad resulta en mayores gastos a futuro.

El hecho de que los gastos indirectos estén desplazando a los gastos directos como el trabajo en la formación de costos, no significa que automáticamente una organización se esté volviendo ineficiente o burocrática.

Simplemente significa que una compañía está ofreciendo mayor variedad a diferentes tipos de clientes.

El problema con el costeo tradicional es que la creciente cantidad de gastos indirectos continúa asignándose utilizando factores de asignación que típicamente no están relacionados con la causa que hace que se incurra en estos costos.

El consumo de recursos necesarios debe ser rastreado y asignado a costos basados en relaciones de causa y efectos – y eso es precisamente lo que hace el ABCOSTING.

Veamos un modo sencillo de comprender los principios básicos del ABCOSTING.

Imagínese que va con tres amigos a un restaurant. Usted ordena una ensalada pequeña y los demás piden el plato más caro de la carta, cada uno – un bife de costillar Premium. Cuando el mesero trae la cuenta, los demás dicen “dividamos la cuenta de manera equitativa”. ¿Cómo se sentiría usted? Usted sentiría que esto es injusto y no equitativo.

Esto es similar al efecto en el costo calculado en las líneas de muchos productos y servicios dentro del sistema tradicional de contabilidad de costos donde los contadores toman una gran cantidad de costos indirectos y los asignan como costos sin lógica. Hay una mínima o directamente nula relación sobre cómo las líneas de productos o servicios consumen gastos. Esto resulta en costos distorsionados de productos. El ABCOSTING evita este problema. En el ejemplo del restaurante, el ABCOSTING equivale a que el mesero trajera cuentas individuales y que a cada comensal se le cobrara lo que él o ella consuma individuamente.

Muchas organizaciones han evolucionado más allá utilizando ABCOSTING para obtener información de costos más precisos y relevantes.

Estas empresas utilizan el ABCosting y los drivers de costos (que son medidas de actividad que representan factores causales en la ocurrencia de costos) para mejorar sus operaciones. Con ABCosting cuentan con una mejor comprensión de la estructura de costos, que es ahora más visible, para gerenciar proactivamente sus recursos y para resaltar los elementos de valor clave desde la perspectiva de sus clientes. Evitando los escollos y herramientas y técnicas para implementar ABCOSTING/ABM.)

Además, muchas organizaciones que llevan a cabo procesos de reingeniería de negocios, mejoramiento de la calidad, e iniciativas de gestión eficiente utilizan las ideas del ABCOSTING como un sistema de medición.

II.         Alcance

El sistema SMA (Strategic Management Accounting) es una metodología práctica aplicada para resolver sistemáticamente la implementación de los modelos ABCosting.

Este SMA provee una visión general del abordaje a diseñar e implementar un sistema ABCOSTING. Los principios contenidos en este SMA son aplicables a cualquier organización, sin importar su tamaño o industria. Provee sistemas de información, a aquellos que están considerando una implementación de ABCOSTING, sobre:

• Los roles y responsabilidades del gerente contable en proyectos de ABCOSTING;
• La necesidad de un gerenciamiento del cambio de comportamiento cuando se implementa un sistema ABCOSTING;
• Cómo diseñar e implementar un sistema de ABCOSTING;
• Cómo planear un proyecto de implementación de ABCOSTING;
• Cómo asegurar la sustentabilidad de un sistema de ABCOSTING;
• Cómo evaluar un software de ABCOSTING.

La información en este SMA le permitirá diseñar e implementar un sistema sustentable de ABCOSTING que provea un mayor entendimiento de los costos de producto y cliente, los procesos del negocio y actividades de trabajo. Este entendimiento provee a la organización con los medios para tomar mejores decisiones de negocio.

III.        Definición de ABCOSTING

Las metodologías tradicionales de costos y ABCOSTING difieren en la siguiente manera:

Las metodologías tradicionales de contabilidad de costos asignan gastos indirectos a productos (y a cualquier Objeto de Costo) basados en las características de un solo factor de costos que típicamente está estandarizado y no está causalmente relacionado con el tipo y nivel de trabajo consumido.

Aclaremos que un Objeto de Costos es todo aquello que concentra el valor que la empresa lleva al mercado. Por ejemplo, pueden ser Productos, servicios, clientes, canales de ventas, etc. Los objetos de costo pueden ser pensados como para que o para quien se hace el trabajo.]

Los factores tradicionales de asignación de costos incluyen el número de horas trabajadas directas, requeridas para manufacturar una unidad, el costo de esa labor directa, el costo de la compra de mercadería revendida, o el número de días ocupados. Estos son promedios a grandes rasgos que no reflejan causalidad por sus gastos indirectos. El problema es que el uso de esos métodos de asignación cálculos de costos que varían con los cambios en la base de las asignaciones. Los sistemas de ABCOSTING reconocen que los productos individuales o clientes no consumen gastos indirectos en esas proporciones. En cambio, se enfocan en el trabajo de actividades de personas y equipamiento requerido para producir cada producto o proveer cada servicio, y su consumo de estas actividades.

Como ejemplo de la distorsión de costos que se puede incurrir con bases de asignación generales para un producto o un servicio consideremos una planta semiconductora que una vez calculados los costos de producto tomando el trabajo directo y el material directo y luego le sumamos el 1600% de estos costos como una asignación de los costos generales.

Comparado con ABCosting el cálculo de costos es muy diferente pues mientras que la contabilidad convencional utiliza cargos estándar (ej., 1600% del costo de mano de obra y materiales) el sistema ABCosting los calcula en base al consumo que realmente ha hecho cada producto de los gastos generales. El resultado fue la distorsión del costo de los productos por más del 500% relativamente sobre la expectativa de la organización. La rentabilidad de los varios productos y servicios de la compañía fue muy diferente de los que se creía que sería el caso.

El ABCOSTING rastrea costos indirectos (comúnmente llamados “gastos generales”) de productos, servicios, y clientes identificando recursos y sus costos, el consumo de estos recursos por parte de las actividades y el rendimiento de actividades. Ejemplos de gastos de indirectos son los salarios, suministros operativos, depreciación del equipamiento y energía eléctrica. Estos recursos pueden ser consumidos por varias actividades y éstas por distintos productos en forma diferente.

El ABCOSTING da visibilidad a las actividades y sus costos. Las actividades son un grupo de tareas en la misma función que están gobernadas por el mismo driver y, pero pueden tener distinta intensidad de consumo de recursos. Para definir las actividades se debe hacer un análisis de ellas. Esto involucra determinar cuáles actividades son realizadas dentro del departamento, cuánta gente las realiza, cuánto tiempo invierten en llevarlas a cabo, qué recursos se requieren para realizarlas, qué datos operacionales reflejan mejor el rendimiento de las actividades y el valor de las actividades de la organización.

Con el ABCOSTING, los recursos son rastreados a actividades utilizando drivers de recursos; estos son utilizados para calcular el costo de cada actividad que consume recursos. Luego los costos por actividad son rastreados, utilizando drivers de actividad, para cada producto o servicio (ej. Objeto de costo) que consume una actividad dada. Esto es realizado determinado cuantas unidades de driver de la actividad consume cada objeto de costo durante cualquier momento dado. (El tema de los “drivers” puede ser confuso; las definiciones y ejemplos de “drivers” serán discutidas en la Sección VII.)

El ABCOSTING se originó en el sector de manufacturas, pero las subsecuentes implementaciones por organizaciones en virtualmente todos los sectores de la economía han demostrado su aplicabilidad universal. Por ejemplo, muchas unidades gubernamentales y compañías de servicios (ej. Hospitales, bancos, transporte, etc.) ahora usan sistemas de ABCOSTING para determinar la rentabilidad del cliente.

IV.        El rol del Gerente Contable

Como con cualquier nueva técnica de gerenciamiento, la aceptación del equipo ejecutivo es crucial para la implementación de un sistema de ABCOSTING. También es esencial el apoyo del equipo de gerencia de contabilidad de la organización. Estos profesionales necesitan entender que su actual sistema de costos– en el que tienen un interés personal en mantener – está muy probablemente produciendo información incorrecta y engañosa. Es esencial que se efectúe la adecuada comunicación para demostrar al equipo de contabilidad que existen mejores alternativas – una que provea información operacional relevante y mejore la calidad de la información que proveen a los gerentes.

Los gerentes contables pueden desempeñar un rol importante en el diseño de un sistema ABCOSTING. Basado en sus habilidades y entrenamiento, ellos pueden ayudar a identificar qué es apropiado para analizar (producto, cliente, proceso, etc.) y explicar las causas probables de las deficiencias existentes del sistema de costos. En adición, basado en su detallado conocimiento de la información de los sistemas de información de su compañía, sólo ellos están calificados para juzgar el nivel agregado apropiado para el sistema de costos ABCOSTING. Ellos pueden utilizar sus conocimientos en métodos de costos para recomendar metodologías apropiadas para asignar costos a actividades y objetos de costo. Finalmente, ellos podrán utilizar su entendimiento de la información y de las relaciones de costos para apoyar el sistema una vez implementado.

Algunas notas de precaución: El ABCOSTING calcula costos históricos para proporcionar un profundo conocimiento y enfoque. El ABCOSTING es básicamente una completa absorción de costos, pero sin infringir las reglas de causalidad como típicamente se hace con la asignación tradicional de costos de gastos indirectos. Pero las decisiones impactan a futuro. Para validar el impacto financiero esperado de una decisión, uno debería profundizar el análisis de costos los recursos en variables, semi-variables, semi-fijos, o fijos e incluir esta clasificación en el modelo de ABCOSTING. Dicho análisis debería también distinguir la diferencia de capacidad disponible y capacidad utilizada y considerar la presencia de la capacidad ociosa. La completa absorción de costos en un contexto de ABCOSTING no significa que el 100% de los gastos de un periodo sean rastreados a productos, servicios y canales relacionados con el cliente. Los costos no relacionados al cliente incluyendo la capacidad ociosa son idealmente asignados a un objeto de costo final llamado “costos de sustentabilidad del negocio”.

V.         Implementar ABC involucra la gestión del cambio de comportamiento

Como con cualquier nueva técnica o herramienta gerencial, se debe establecer un proceso de cambio cultural efectivo antes de implementar un sistema de ABC. Un objetivo de este proceso debe ser asegurar el apoyo del sistema en todos los niveles de la organización. Esto incluye tener un gerente de primer nivel para defender la iniciativa, como también la aceptación de los gerentes de niveles más bajos. La aceptación de estos otros gerentes a menudo puede ser obtenida demostrando que en la mayoría de los casos la existencia de un sistema de contaduría produce información distorsionada y engañosa.

Esta distorsión a menudo surge porque el sistema de costos existente no refleja la creciente complejidad de la organización y de los productos y servicios que esta ofrece. Implementando un sistema de costos que refleje esta complejidad – y provea la información operacional necesaria para gerenciar las operaciones de la compañía – los gerentes pueden consultar la información de costos para mejorar la toma de decisiones a nivel gerencial y la gestión del rendimiento.

Este proceso de cambio gerencial necesita dirigirse específicamente a los problemas de la “gente” que luego surgirán en la implementación de un nuevo sistema de costos. Esto incluye inducir a los gerentes a que usen la nueva información de costos en lugar de la existente, aunque esto puede enfrentar la típica resistencia al cambio.

Los cambios pueden ser importantes. Algunos productos que estaban efectivamente subsidiando a otros ahora serán reportados con costos más bajos y mayores márgenes de ganancia. El efecto opuesto sucederá con otros productos, que ahora mostrarán menores márgenes de ganancia o incluso perdidas.

La comunicación efectiva – en todos los niveles de la organización – de la necesidad de cambio es esencial. La organización necesita comunicar las deficiencias del sistema de costos existente, el efecto de esta distorsión en la toma de decisiones gerenciales, como los principios sobre costos del ABC pueden ser utilizados para proveer información que sea más relevante para la toma de decisiones a nivel gerencial, y el efecto del nuevo sistema en la evaluación y compensación de empleados individuales.

La implementación de un sistema de ABC necesita ser justificada con un criterio costo/beneficio, como en cualquier otra inversión. Sin embargo, el valor de tener mejor información para la toma de decisiones puede ser difícil de medir. La clave es que el beneficio de tener una mejor información de costos exceda al esfuerzo administrativo extra para producirla.  Esto es, se debe satisfacer la siguiente ecuación:

Ahorros o Ingresos que se obtienen con ABC / Costo de implementación de ABC

Demostrando que el numerador de la ecuación es mucho mayor que el denominador, el cual puede mantenerse bajo siendo práctico (ej. Utilizando estimativos y únicamente una mínima recolección de datos), la relación mencionada puede pasar de estar por debajo de 1 a pasar a estar por encima de 1 (y muy probablemente bien arriba).

Una técnica de implementación de ABC introducida en 1990 aceleró radicalmente el tiempo de implementación de ABC, mejoró el modelo Conceptual del ABC y minimizó el riesgo de que un proyecto pueda tener problemas causados por el detalle excesivo y complejidad. Esta técnica es llamada Prototipo Rápido de ABC con remodelado iterativo. Esta técnica asegura el denominador de la ecuación anterior se mantenga baja. También aumenta el numerador revelando mayores beneficios no reconocidos. El prototipo rápido de ABC puede llevar a una producción de un sistema de ABC en semanas, no años, y con el menor requerimiento de trabajo.

VI.        Planificación de una implementación de ABC

Un principio guía para una iniciativa de ABC es trabajar al revés, o sea con la mente en el final. Esto se plasma en el Modelo Conceptual que se diseña al comienzo del proyecto. Allí se establecen los objetivos a alcanzar. De esta manera, una implementación de ABC no es diferente que una implementación de cualquier otro proyecto. Es decir, antes de comenzar necesita definir cuál será el resultado final. Siguiendo este principio, una organización puede enfocar el sistema de ABC a satisfacer sus necesidades específicas y no las de una organización genérica.

Numerosos abordajes pueden hacerse cuando se diseña e implementa un sistema de ABC. No hay un abordaje genérico que sea apropiado universalmente. Para obtener “prueba del concepto” muchas compañías, especialmente las grandes, inicialmente implementan ABC utilizando un abordaje de Proyecto Piloto, donde un segmento de la organización es seleccionado para la implementación de conceptos de costeo por ABC. Puede ser un Departamento, una Unidad de Negocio, una Sucursal o región, etc.

El Proyecto Piloto puede ser implementado utilizando ingresos y costos reales. A veces se hace difícil separar a la masa de costos indirectos que sólo atañen a la unidad Piloto y por lo tanto se recurre a estimados o presupuestos. Sin embargo, el ejercicio es útil porque su objetivo principal es comprobar si el sistema ABC será de utilidad a la empresa.

Los éxitos del Proyecto Piloto pueden también ser utilizados para extender el ABC a toda la compañía y proveer “lecciones aprendidas” en la metodología.

Una organización también puede optar por implementar por completo el ABC desde el principio. En este caso, el Prototipo Rápido del ABC. La estructura del Prototipo Rápido es similar a lo utilizado en el Proyecto Piloto, pero incluye más áreas (idealmente, la empresa completa), más información, y más análisis.

La aceptación por parte de los gerentes se producirá cuando se comparen los costos calculados según la contabilidad convencional versus ABC. Generalmente se producen sorpresas importantes. El uso de esta técnica de presentación del ABC permite a la empresa desarrollar una nueva conciencia sobre el diseño del sistema de costos en la organización, dándole la habilidad de adoptar rápidamente estos sistemas y utilizar la información mejorada para potenciar su rendimiento.

La gente no sabe lo que no sabe. Como estos modelos serán escalados iterativamente, los gerentes verán mayores resultados y se entusiasmarán con ABC. Ver resultados acelera este proceso de aprendizaje.

Debe advertirse que cuando enfoque inicial es un Proyecto Piloto de ABC en un solo departamento o unidad de negocio puede generarse información incompleta. Tal vez falten actividades críticas. Tal vez los costos centrales no se asignen en su totalidad.  Por eso el análisis de actividades a través de múltiples departamentos, e, idealmente de toda la organización es preferido por los consultores de procesos.

También debe notarse que la comparación de los costos calculados tradicionalmente versus ABC puede contener lagunas de información pues se estarán incluyendo sólo unos pocos departamentos o intentando enfocarse solamente en uno o algunos pocos productos.

Varias preguntas deben ser abordadas en el diseño e implementación de un sistema de ABC. Una de esta se refiere a quién es responsable del sistema de ABC.

La responsabilidad del sistema ABC debe ser consistente con el objetivo principal. Si, por ejemplo, mejorar las operaciones es el objetivo principal del sistema, es mejor que sea ubicado bajo el control de personal operativo. Dando a esta área la responsabilidad del sistema en vez del departamento contable ayudará a asegurar que el sistema sea utilizado y mantenido apropiadamente.

En la práctica, sin embargo, a menudo es un desafío audaz porque la función del departamento contable históricamente ha sido recabar, validar, y reportar la información contable y luego analizarla. El resultado es que el departamento contable típicamente termina manteniendo el modelo de ABC.

Otro problema que debe ser abordado es el de la complejidad del sistema. Al diseñar un sistema de costos, no hay una relación precisa entre el costo del sistema y el grado de detalle, precisión, y flexibilidad que se busca.

Un principio guía del ABC es que el nivel de detalle y precisión depende de las decisiones que se tomen al diseñar el Modelo Conceptual. La búsqueda de la precisión es costosa. El noventa y nueve por ciento de la precisión no es requerida.

Aquí aparece la inevitable decisión entre exactitud y practicidad. El sistema ABC no es de registración transaccional, sino que es una herramienta analítica. Sus reportes sirven para tomar decisiones más acertadas y para ello no se necesita una exactitud perfecta. Esto hace un poco aquello de “¡Es mejor estar en lo correcto aproximadamente que precisamente equivocado!”.

Cuando con ABC se obtiene una precisión razonable enseguida se nota la diferencia con las imprecisiones del sistema de costos existentes.

En general los sistemas que apoyan la toma de decisiones estratégicas utilizan más información que aquellos utilizados para la toma de decisiones operacionales. La necesidad de precisión adicional es un problema a largo plazo a ser analizado basado en las necesidades evolutivas de la empresa, y puede ser abordado a medida que el modelo evolucione.

La pregunta de dónde integrar el sistema de ABC con el sistema de contabilidad también es un problema. Los sistemas de ABC pueden ser integrados al sistema de contabilidad o existir como sistemas separados. En muchas organizaciones, un Modelo ABC actualizado periódicamente es suficiente para las necesidades de la toma de decisiones. Una implementación de ABC independiente de la contabilidad permite a la empresa obtener información de costos mejorada sin interrumpir las actividades de sistema diarias. Este enfoque de ABC es especialmente beneficioso para pequeñas y medianas empresas. Pero también puede servir como un primer paso hacia la implementación de ABC en organizaciones de mayor escala.

VII.       Diseño Inicial del sistema de ABC

Un sistema de ABC puede ser visto de dos maneras diferentes: desde la asignación de costos o la del proceso. El punto de vista desde la asignación de costos (vertical) provee información sobre Recursos, Actividades y Objetos de costo. El punto de vista del Proceso (horizontal) provee información operacional (a menudo no financiera) de los procesos del negocio y las actividades que le pertenecen. Estos dos puntos de vista pueden ser visualizados en el Gráfico 2  

Gráfico 2: Representación gráfica de ABCosting

Las actividades de trabajo en la intersección son esenciales para ambos puntos de vista. Para los propósitos de medir costos, la diferencia es:

• El punto de vista de asignación de costos transforma los gastos de Recursos (ej. Salarios, suministros) en costos de las Actividades de trabajo (para ambos personas y bienes) y en última instancia en los Objetos de costo (ej. Productos, clientes).
• El punto de vista desde el Proceso muestra la secuencia de las actividades de trabajo en el tiempo y acumula el aumento de los costos por Actividades desde el principio hasta el final del proceso de negocio.

El acento del ABC esta típicamente en el punto de vista de asignación de costos. Aunque el ABC es la sigla de costeo basado en actividades, mucha de la utilidad de su información está en el cálculo preciso de los costos de Productos, Clientes, etc. (objetos de costo) y del consumo de recursos basado en los drivers. El término “driver” puede ser confuso. Por ejemplo, los drivers de Recursos para empleados reflejan el tiempo que tardan en realizar actividades. Los drivers de Recursos de materiales adquiridos reflejan indirectamente su uso por actividad, como los costos de energía en kilowatts por máquina. Los drivers de actividades son una medida del producto de una actividad, por ejemplo “procesar una orden de compra”, el driver de actividades sería el número de órdenes de venta procesadas. El principio de costo para la elección de los drivers es que el nivel de costos incurridos debería variar directamente proporcional con la cantidad del driver.

El término driver también puede ser ambiguo. A veces puede ser descripto en palabras, pero no necesariamente con medidas cuantificables. Por ejemplo, una tormenta severa se traduce en la cantidad de reclamos al seguro. Uno no puede fácilmente medir la intensidad de una tormenta, pero puede medir la cantidad de reclamos procesados que resultan de ella. En el sistema ABC los drivers se llaman Cost Drivers cuando se utilizan para asignar Recursos a Actividades y luego se llaman Activity Drivers cuando se emplean para asignar Actividades a los Objetos de Costos

El punto de vista de asignación de costos ha evolucionado. Primero se trabajaba en un modelo de dos etapas de ABC. Pero luego a principios de 1980 se pasó a un abordaje de varias etapas. Primero discutiremos el modelo de dos etapas para apreciar algunos principios fundamentales del ABC, y luego discutiremos el abordaje de varias etapas.

Modelo ABC en dos etapas

El Gráfico 3 ilustra el tipo de modelo ABC en dos etapas. Las cuentas del libro mayor son distribuidas en las varias Actividades en las proporciones apropiadas utilizando Cost Drivers. Los costos acumulados en estas Actividades son luego distribuidos en Objetos de costo utilizando los Activity Drivers. Por ejemplo, los costos como Salarios y Alquiler de Equipos pueden ser asignados a Actividades usando Cost Drivers como “Tiempo de Trabajo” u “Horas Máquina” respectivamente. Los costos acumulados en las Actividades son luego reasignados a Productos y Clientes utilizando Activity Drivers como “Número de preparaciones de equipamiento” y “Órdenes de compra” respectivamente.

Gráfico 3: Etapas de ABCosting

Cuando analizamos costos por la contabilidad convencional contamos sólo con la parte izquierda de este cuadro (Recursos). Una razón importante de por qué el ABC está ganando popularidad es por su habilidad para transformar gastos en costos. Este es un argumento fuerte. Los gastos ya no se presentan por ítem de gasto sino como costos de Actividades y luego como costos de Objetos de Costo al consumidos para producir un bien o para atender al cliente.

Se ha dicho que cuando los gerentes de centros de costos reciben sus reportes mensuales comparando los gastos reales contra el presupuesto pueden ponerse felices o tristes, pero raramente son más inteligentes. La información de ABC los hace más inteligentes. Un comentario aún más picante sobre el reporte general basado en el libro mayor contable es que es inservible (excepto para recolectar información de transacciones) y que lleva a decisiones disfuncionales y engañosas. La información necesita ser transformada a costos significativos que reflejen el comportamiento de causa y efecto.

Tener en cuenta que el total de gastos y costos son iguales en el Recurso, Actividad, y Objeto de costo; es decir debe reconciliarse. El mensaje importante aquí es que la contabilidad sólo informa lo que fue gastado. Transformar los gastos en costos y conocer su valor estratégico y de productividad es propio sólo de ABC.

Abordaje de ABC de múltiples etapas

El abordaje de múltiples etapas representa un avance en el modelado de ABC. En vez de simplemente rastrear el costo de los Recursos a Actividades y luego a Objetos de costo, el sistema de múltiples etapas modela los flujos de costo de una manera que refleje más cercanamente el flujo real de costos a través de la organización. Esta visión permite una mayor comprensión de las relaciones entre las Actividades de trabajo directas y otras Actividades de apoyo, así también como entre Actividades y Objetos de costo. Los costos son rastreados de Actividad en Actividad en una serie de etapas, todas basadas en relaciones de causa y efecto. (Para simplificar el tamaño del modelo de ABC, algunas modelos utilizan el concepto de Centros de Recursos o de Actividades para acumular gastos similares en categorías antes de asignarles Actividades).

Para una empresa de fabricación, las Actividades de “Mantener los equipos” o “Controlar inventarios” acumularán los costos directamente relacionados con dichas Actividades. (Notar que estas actividades son mejor descriptas utilizando el formato Verbo + Sustantivo porque da una idea de acción). A diferencia del modelo de dos etapas, donde el Activity Driver será utilizado para asignar los costos de las Actividades directamente a los Objetos de costo, el sistema múltiples etapas es diferente porque considera que la Actividad “Mantener los equipos” no es consumida directamente por algún Objeto de costo final, sino que dicha Actividad es de apoyo a otras Actividades. Muchas veces, una Actividad puede apoyar tanto a otras Actividades como a Objetos de costos finales. Los costos acumulados en esas Actividades pueden ser distribuidas tanto a otras Actividades basadas en la demanda para esas Actividades, o a Objetos de costo finales.

Para algunos, este método de usar múltiples etapas en asignar los gastos es parecido al método de asignación de costos por absorción tradicional. Sin embargo, el ABC es más granular ya que rastrea costos a nivel de Actividad y no a nivel departamental. La asignación de gastos a nivel departamental induce a errores porque limita la base de asignación de estos costos a drivers de actividades simples. Como regla, todas las asignaciones en ABC están basadas solamente en el uso y consumo. Si una Actividad no usa parte de un Recurso, no es asignada ninguno de los costos de ese Recurso.

Las asignaciones de costos de Actividad a Actividad y una vista total de la empresa para una red de asignación de costos de ABC son ilustrados en el Gráfico 4, donde comenzamos con $70 de Recursos. Este gasto llegará completamente asignado a los Objetos de costo Producto y Cliente y a las Actividades de sostenimiento del negocio. Notar cómo los $30 de Actividades de apoyo se asigna a otros tres tipos de actividades, que son luego asignadas a Productos, Clientes, u Objetos de costo de sustentabilidad del negocio.

Los costos de mantenimiento del negocio ($25 en el Gráfico 4) son costos de Actividades no causadas por la producción de Productos o la entrega de servicios a Clientes. Pueden estar asignados arbitrariamente a ellos, pero no es una relación casual. Ejemplos pueden ser la Actividad del “Cierre de libros” mensual del equipo de contabilidad y la Actividad de “Llenar formularios regulatorios de archivos gubernamentales” del equipo de legales. El costo de estas actividades debe ser asignado como objetos de costo de mantenimiento del negocio.

Gráfico 4: Flujo de asignación de costos en un Modelo Multinivel 

Aunque es verdad de que los negocios deben recuperar estos costos con sus ingresos, el punto es que asignarlos a Productos o Clientes es engañoso y exageraría sus costos, enviando las señales incorrectas a empleados que utilizan la información de costos de productos con propósitos de toma de decisiones.

El costo de las Actividades de clientes a menudo es llamado “costo de servir” o “costo de atención al cliente”. Estas Actividades no solo incluyen casos como “procesar órdenes de venta”, “Atender los centros de llamados” o “Gestionar los ítems devueltos”, sino también la Actividades afines, como “Hacer llamados de venta” del equipo de ventas. Esta última actividad puede parecer extraña ya que el cliente puede no iniciar un llamado de ventas, pero el propósito del ABC es medir cuando esfuerzo va en el trabajo y donde es consumido dicho trabajo. Un cliente importante o difícil, de alto mantenimiento puede consumir costos sustanciales relacionados a ventas de llamadas. Estos costos pueden tener una mayor proporción en el margen que obtenemos con los grandes clientes que con los clientes más pequeños y menos demandantes. El ABC mide y detecta este tipo de relaciones no tan obvias.

El Gráfico 4 también muestra cómo algunos Objetos de costo finales (ej. los $25 de costos de Producto) pueden ser consumidos por otros Objetos de costo finales que los utilizan. Por ejemplo, los clientes consumen (ej. compran) “canastas” de productos o servicios únicos y diferentes. En este ejemplo, los productos son rastreados utilizando “drivers de Objeto de costo”, como el número de objetos adquiridos. Otros ejemplos incluyen el tipo de orden (ej. Especial vs. Estándar) o tipo de canal de ventas (ej. Camión vs. Tren, Cajero de banco orgánico vs. Cajero automático, etc.).

También hay que notar que, en el Gráfico, el precio por productos y líneas de servicio se debe comparar solo después de que todos los costos hayan sido asignados. Raramente podamos decir que un precio se fija sólo por el costo del producto. La determinación de los precios es generalmente una decisión gerencial se basa en el mercado. Con ABC se puede conocer no sólo las ganancias o pérdidas sino la forma en que originan los costos, proveyendo una poderosa información para quien tiene que fijar los precios.

VIII.        Costos Estratégicos vs. Costos Operacionales

Existen dos usos básicos de la información contable:

• Costos Estratégicos: para determinar las cosas correctas por hacer, como por ejemplo seleccionar el proceso correcto, proveedores, productos, canales y clientes.
• Costos Operacionales: para obtener buenos resultados en el desempeño de aquellas cosas identificadas como cruciales, como mejorar la productividad y reducir las pérdidas.

Esta sección discute ambas formas de utilizar la información de costos.

Costos Estratégicos

Luego de implementar el ABC, las organizaciones experimentan un shock. Se hace evidente que el costeo tradicional los ha llevado a un cálculo engañoso e incorrecto de los costos de sus Productos, Canales y Clientes.

El ABC revela cuáles productos son rentables y cuáles son deficitarios, exponiendo la magnitud de las ganancias y pérdidas. El Gráfico 5 presenta un escenario típico. Este diagrama es comúnmente llamado “Curva de acumulación de ganancias”

Gráfico 5: Curva de Acumulación de Ganancias

La Curva de acumulación de ganancias es útil para evaluar los costos estratégicos. Con esta información los responsables pueden abordar cuestiones tales como: ¿qué productos favorecer con inversiones de crecimiento?, ¿qué clientes merecen mayor esfuerzo para adquirir, y mejorar? ¿estamos fijando nuestros precios correctamente? etc.

La información que provee ABC resultará valiosa para la gestión de Costos Estratégicos, ofreciendo respuestas de valor a los interrogantes sobre cómo se forman los costos y cuál es su causa raíz.

Ahora bien, hay que hacer ciertas advertencias sobre el uso de la información de ABC, sobre todo cuando se la utiliza prematuramente:

• Debe reconocerse que medir los costos y ganancias durante un periodo de tiempo corto como un mes o un cuatrimestre puede no tomar en cuenta el ciclo de vida completo de los Productos y Clientes. Por ende, servir un producto o cliente aparentemente deficitario hoy puede hacerse con la intención de convertirlo en rentable en el futuro. El ciclo de vida de ganancias debe también ser analizado (y las unidades de costo de ABC son esenciales para este análisis).
• En algunos casos, un negocio venderá deliberadamente algunos productos a pérdida para promocionar compras de otros más redituables. Similarmente, algunos clientes poco redituables pueden ser retenidos o persuadidos a ser retenidos o atraer clientes redituables con los cuales tienen relaciones de referencia. La retención de estos clientes es una decisión de la gerencia, pero es importante comprender como estos clientes le están “costando” a la empresa.
• Abandonar productos y clientes no redituables reduce los costos de las Actividades, pero no los gastos de estos Recursos. Cuando dejamos de atender esos Productos y Clientes tenemos menos costos variables, pero aumentamos la capacidad ociosa. Este costo de recursos de capacidad ociosa no debe ser reasignada a productos o clientes existentes. Ellos no lo causaron. Debe ser rastreado hasta un objeto de costo de negocio sustentable final que podemos llamar “Capacidad ociosa”. Si no se re asignan los gastos de esta manera podríamos estar recargando los costos de los Productos y Clientes existentes, dando la sensación de que se han convertido en deficitarios y por ende son nuevos candidatos a ser eliminados. A esto se conoce como el “espiral de la muerte de los gastos generales”. Las decisiones eliminar más Productos o Clientes debido a suposiciones de asignaciones de costos defectuosos puede llevarnos a serias equivocaciones.

El estudio de los costos siempre debe ser hecho dentro del contexto general de búsqueda de mayor rendimiento, el cual incluye las dimensiones de tiempo, calidad, riesgo, niveles de servicio y otras metas estratégicas específicas para maximizar el valor de los clientes existente y de los nuevos potenciales.

Gerenciamiento de Costos Operacionales

En el Gráfico 6, el costo real de un Producto es mayor que su precio, creando una pérdida durante ese periodo.

Gráfico 6: Precios versus Costos ABC

Esto es representado por los productos descendientes ubicados en el lado derecho de la “Curva de acumulación de ganancias” (gráfico 6)

Los equipos de gerentes y empleados necesitan más transparencia y visibilidad de sus costos. Al contar con ABC tienen costos unitarios más confiables de sus Productos y pueden hacer evaluaciones comparativas de los mejores precios o reportar tendencias cuando se mide el aumento del rendimiento. El Gráfico 7 visualiza claramente que algo debe hacerse con la relación precio/costos de este Producto.

El gráfico también indica que los costos de un Objeto de costo pueden ser reducidos (ej. Bajando el “montón”) de acuerdo a los siguiente:

• Reduciendo la cantidad, frecuencia y/o intensidad del driver de la Actividad (ej. un menor número de inspecciones reduce el costo de la Actividad de “producto de inspección”)
• Reducir el costo del driver de las Actividades de mejoras de productividad (ej. acortar el tiempo para de “inspección de productos”).
• Comprender la causa raíz de las Actividades deficitarias y que no aportan valor y reducir o eliminarlas

Estos tres ítems son ejemplos de cómo la información de ABC mejora la gestión de los costos operacionales. Debe resaltarse que estas acciones analíticas apoyan las iniciativas de mejora continua de calidad Six Sigma o Lean que son importantes para las áreas de operaciones y de calidad.

Atributos del ABC

Otro beneficio de utilizar ABC es con respecto al sistema operativo comercial. El uso de Atributos dentro del Modelo ABC permite un análisis más granular de los costos. Los Atributos son como “etiquetas” que podemos adherir a Actividades u Objetos de Costo y hacer selecciones de los elementos etiquetados. Esta propiedad de analizar costos selectivos no existe en los sistemas de contabilidad tradicional

Un ejemplo de etiqueta seria si una actividad agrega valor o no. Otro ejemplo son las cinco categorías de “costo de calidad” (COQ) de trabajo, que aumentan secuencialmente en su rigor: libre de error, relación a prevención, relación a valoración, trabajo interno de fallas, y trabajo externo. Los atributos no alteran los costos de nada de lo calculado por el ABC, pero facilitan la agrupación de costos por actividades en varias categorías que ayudan a enfocar la atención gerencial (ej. Costos que no agregan valor) y permiten sugerir acciones. Las áreas comerciales pueden utilizar ABC para realizar un seguimiento de los atributos de las actividades y rastrearlos hasta los Objetos de costo. Por ejemplo, uno puede descubrir que los costos de entregar dos tipos de servicio son similares, pero uno consume muchas más actividades que no agregan valor que el otro. Los responsables del área pueden remodelar el servicio para bajar su costo eliminando actividades que no agregan valor. Esto nunca podría ser detectado utilizando la contabilidad convencional.

IX. Reporte de rentabilidad del cliente

Algunos clientes adquieren una mezcla de productos de bajo margen. Sin embargo, puede suceder que luego de agregar el “costo de servicio” calculado con ABC algunos de estos clientes resulten deficitarios para la compañía. Por otra parte, los clientes que adquieren un mix de productos de alto margen promedio pueden demandar más servicios extra y aun así ser rentables. ¿Cómo medir correctamente la rentabilidad del Cliente? Luego de que los clientes menos redituables sean identificados, deben hacerse esfuerzos para convertirlos en rentables o simplemente dejarlos de lado.

Si dos clientes compran el mismo mx de productos y servicios al mismo precio durante el mismo periodo de tiempo, ¿Serán los dos clientes igualmente redituables? Por supuesto que no. Algunos clientes son más problemáticos que otros y hasta hacen requerimientos de entregas especiales. Algunos clientes sólo compran los productos o líneas de servicio estándar, y luego difícilmente alguna vez escucha de ellos. Otros siempre suelen pedir cambios en sus requerimientos de entrega, cuestionar sobre el proceso de compra, o devolver o cambiar los productos. Algunos clientes requieren mayores servicios post venta que otros. En algunos casos, solo la locación geográfica de estos clientes hace la diferencia.

¿Qué clases de clientes son leales y rentables? ¿Cuáles clientes son solamente rentables marginalmente o, aún peor, generan pérdidas?  El ABC estratégico es la mejor metodología para rastrear con exactitud el consumo de Recursos por canal de ventas y segmentos de clientes que realizan demandas variables en la compañía. Es típico encontrar que 10/20% de los clientes son no rentables; en algunos casos el porcentaje de clientes no rentables es de 40% o más, particularmente en bancos, donde una minoría de los clientes rentables llevan clientes menos rentables que tienen el potencial para volverse rentables.

Cada una de las dimensiones de Objeto de costo final tiene sus propios “costos de mantenimiento” que son asignados al producto final o al cliente. Cuando se rastrea estos “costos de mantenimiento”, sin embargo, uno no puede aplicarlos a un determinado producto o cliente. Por ejemplo, un programa de marketing de un producto puede beneficiar solamente a un grupo selecto de productos, pero ¿cuánto del costo del mercadeo debe ser asignado a cada producto específico dentro de la marca? Aunque no haya una relación de causa y efecto, estos “costos de mantenimiento de producto” pueden ser rastreados utilizando algunos drivers “compartidos”, como la de unidad de volumen de ventas, o ser distribuidos parejamente.

Con el sistema de asignación de costos de ABC, cada producto demanda su propia cuota de actividades en una relación causa y efecto, no con una asignación de costos indirecta arbitraria.

¿Qué revela esta información? Primero, cuantifica lo que todo el mundo probablemente ya ha sospechado: No todos los clientes son iguales. Algunos clientes pueden ser más o menos rentables basado estrictamente en qué tan demandante sea su comportamiento. Aunque la satisfacción del cliente es importante, una meta a largo plazo es incrementar la rentabilidad por cliente. Siempre debe haber un equilibrio entre el nivel del servicio al cliente para ganar se satisfacción y el impacto económico del mismo. Existe una diferencia entre enfocarse en el cliente y obsesionarse por el cliente. La mejor solución es incrementar satisfacción del cliente. Porque por este aumento tendremos más clientes que demandarán personalización en lugar de productos y servicios estándar. Comprender este balance es importante. La información de ABC facilita las discusiones en este sentido.

El Gráfico 7 analiza el tipo de cliente

Gráfico 7 Migración de Clientes hacia Mayor Rentabilidad

Cualquier cliente puede ser ubicado basado en estos dos atributos. El eje vertical mide el

“margen” de lo que adquiere cada uno y el eje horizontal mide el costo de atender al cliente. El Gráfico 10 desenmascara el mito de que las mayores ventas la empresa generará mayores márgenes.

El Gráfico también revela que el objetivo es hacer que todos los clientes sean más rentables, llevándolos al extremo superior izquierdo.

Hacer que los clientes sean más rentables se puede lograr:

• Segmentando los “costos de servir” a cada grupo de clientes;
• Establecer un recargo o re preciar las actividades más costosas del “costo de servir “;
• Reducir servicios;
• Aumentar precios;
• Aumentar costos de actividades por las cuales un cliente muestre preferencia;
• Cambiar la adquisición mix de un cliente hacia un producto o línea de servicio más caro o de mayor margen; o
• Evitar estrategias dudosas como ganar mayor volumen con clientes de bajo “costo de servicio”.

Una acción extrema es terminar la relación cuando uno concluye que nunca será una relación redituable.

Saber dónde se encuentran los clientes dentro de la matriz requiere información de ABC.

Planificación del proyecto de ABC.

Una vez que hayamos concluido el Modelo Conceptual de ABC, la planificación del proyecto puede avanzar. Como en cualquier proyecto de gran escala a través de toda la organización, es necesario una estructura gerencial formal y un plan de proyecto para una implementación efectiva.

Gráfico 8: Equipo de trabajo del Proyecto ABCosting

La estructura debe incluir un Comité Directivo compuesto por gerentes de alto rango de los cuales el rol principal será asegurarse que el sistema de ABC sea consistente con la estrategia de negocio y necesidades de la organización y debe asegurarse que haya participación y cooperación de todas las áreas afectadas de la organización. El Team Leader reporta al Comité Directivo y es apoyado por un Equipo Multifuncional.  El tamaño del equipo y nivel de involucramiento de los diferentes miembros dependerá de las especificaciones del proyecto. El punto es que todas las funciones afectadas de la organización deben participar en el desarrollo e implementación del sistema de

ABC para poder adoptar la inclusión y compromiso a través de la organización y mejorar su diseño.

Un elemento importante para una implementación exitosa de ABC es el entrenamiento. Aunque no es necesario que los gerentes se vuelvan expertos en ABC, deben comprenderse la necesidad de ABC, sus beneficios, y sus conceptos clave. Por otro lado, los miembros del equipo del proyecto – aquellos que diseñan e implementan el sistema – necesitan desarrollar un gran entendimiento del “cómo” y el “por qué” del ABC. Porque el ABC es un arte, así como lo es la ciencia, es decir no es suficiente con dominar la mecánica. Los diseñadores e implementadores deben comprender los varios tipos de abordajes y niveles de alcance, precisión y detalle que definirá el mejor Modelo Conceptual para la empresa. Aquellos que harán el ingreso de datos al software, tanto en las etapas de desarrollo y en su ejecución como un sistema de reporte repetitivo, deben comprender la significancia de la información que estarán manejando.

Finalmente, el sistema no será efectivo a menos que sus usuarios comprendan la nueva información que provee el ABC. En algunas organizaciones, el ABC contradecirá muchas de las creencias sobre los costos de la organización y sus márgenes de ganancia. Por ejemplo, la mayoría de las firmas de industriales han creído por décadas que su eficiencia laboral directa era la medida clave de productividad. Bajo el ABC, muchas de estas firmas han encontrado que el trabajo directo puede ser un componente inmaterial de la ecuación de costo relativo a los gastos indirectos, y enfocarse a la eficiencia de trabajo directo quitaba la atención de asuntos importantes. El equipo de proyecto debe asegurarse de que todos los involucrados comprendan el nuevo producto del sistema y como puede ser utilizado para mejorar las operaciones de la organización.

Recolección de información de ABC.

El objetivo de la recolección de información es acumular la información necesaria para:

1. Identificar las actividades realizadas por personas y equipamiento en la organización;
2. Identificar los drivers de Recursos (Cost Drivers) de la organización
3. Determinar las relaciones entre varias actividades y elementos de;
4. Identificar y medir los drivers de actividad (Activity Drivers) que determinan la cantidad de trabajo y causan que los costos de actividad acumulados fluyan hacia otras actividades o hacia los productos y servicios de la organización

1. Identificar Actividades

Incluso las pequeñas organizaciones pueden identificar casi un ilimitado número de Actividades. El ejercicio de identificación de las Actividades se debe alinear con los objetivos del sistema de ABC. Por ejemplo, si el objetivo es estratégico (ej. Rentabilidad de la línea de servicio, precios, políticas), la necesidad principal es asignar precisamente costos a los Objetos de costo final. En dichos casos, las Actividades pueden ser definidas a grandes rasgos. Si la intención es mejorar operaciones (ej. Eliminar procesos que no aportan valor agregado) se identificarán las Actividades que integran los procesos

Por ejemplo, en un Departamento de compras se quiere saber:

• ¿Cuál es la diferencia entre costos unitarios de una orden especial vs. una orden estándar vs. un pedido abierto?
• ¿Qué costos de actividad comprometen a cada uno, y cuales Activity drivers causan cada uno? En estos casos, las actividades deben ser definidas más acotadamente.

El tamaño de la empresa también impactará en el relevamiento de actividades. Por ejemplo, una organización con solo dos individuos en la función de compras puede definir un grupo de 10 actividades mientras que una organización con 50 individuos puede definir muchas más.

2. Identificar los Recursos

Los Recursos son los gastos de la organización, incluyendo sueldos de trabajo y gastos de capital, maquinaria, edificación, materiales, insumos, equipamiento y utilidades.  El libro mayor contable de una organización es generalmente la fuente de información sobre estos elementos de costo, pero no detalla esos elementos de costo por actividad. Por esto el ABC reasigna estos Recursos a Actividades utilizando Cost drivers.

3. Determinar la relación entre Recursos y Actividades

El diseñador del sistema de ABC debe asignar los datos de los Recursos que figuran en el libro mayor a las Actividades. Algunos modelos ABC primero agrupan gastos similares en categorías o trabajos, referidos como Centros de Recursos. Los Recursos pueden ser asignados a actividades asignándolos en alguna manera medible (ej. Midiendo el consumo eléctrico, cargando el mantenimiento a través de órdenes de trabajo, cargando requisición de actividades por suministros) o a través de la estimación (determinados a partir de cuestionarios y entrevistas).  Las asignaciones de costo arbitrarias, particularmente aquellas utilizando promedios generales, deberían ser minimizadas cuando sea posible. Esto es porque estas no mejoran el entendimiento de las economías de la realización de actividades. Además, promediar las asignaciones distorsiona el costo de los Objetos de costo sobre valuando algunos mientras deprecia otros.

4. Identificar y medir los Activity Drivers

Los Activity Drivers son las variables basadas en uso que explican el comportamiento y magnitud de los costos por actividades. Reflejan el consumo de gastos por actividades y el consumo de actividades por otras actividades, productos o servicios.

La búsqueda por precisión tienta a los diseñadores de sistemas de ABC a seleccionar demasiadas actividades excesivamente detalladas y luego cada una de ellas requiere un Activity driver especial. Las decisiones deben ser tomadas considerando el ya mencionado equilibrio que hay que tener entre mayor exactitud ves. el esfuerzo administrativo, así también como las dificultades de operar un sistema de costos más complejo.

Fuentes de Información del sistema de ABC

Existen tres fuentes primarias de Recursos para obtener la información requerida para desarrollar un sistema de ABC: gente, el libro mayor, y los sistemas de tecnología de la información (IT) de la organización.

1. La gente que realiza el trabajo puede proveer información sobre las actividades de la organización, los recursos consumidos, y los drivers más adecuados.
2. El libro mayor y dentro de éste el Catálogo de Cuentas provee información sobre las cuentas contales y sus saldos. En algunos casos, el sistema de ABC puede extraer directamente información desde los sueldos y sistemas de pago de cuentas que están resumidos en el sistema del libro mayor.
3. Los sistemas de IT proveen información que mide la producción. En general los sistemas de IT contienen información sobre la mayoría de los Objetos de costo y los Recursos y drivers de costos por actividades. Por ejemplo, el número de recibos pagados – un driver actividad potencial – debe estar disponible desde el sistema de cuentas por pagar.

Incluir representantes de la función de IT al Equipo de trabajo del proyecto ABC puede ayudar a determinar si la información requerida ya está disponible en el sistema transaccional y otros sistemas de IT. Esto facilitará la captura y procesamiento de la información. Parte de la información utilizada en desarrollar el sistema de ABC, sin embargo, vendrá de entrevistas y cuestionarios dirigidos al personal de la organización porque ellos son la mejor fuente de este tipo de información.

Es importante que el Equipo de trabajo sea razonable en su determinación sobre el nivel de detalle necesario para diseñar el Modelo Conceptual. Datos estimativos de los ítems relevantes son a veces preferibles a complicados cálculos. Como resultado, los miembros del Equipo no deben enfocarse demasiado en el detalle y deberían tener en cuenta la regla de Pareto “80-20” constantemente en mente. (80% del resultado puede ser explicado por el 20% de toda la información potencialmente disponible).

El proceso de entrevista puede ser complementado con herramientas como mapeo de procesos y cadenas de valor/ análisis de flujo, que ayudan a documentar los resultados del proceso de recolección de datos y organizar la información para asegurar que esté completa, entendible y pueda ser fácilmente analizada.

El análisis de la cadena/flujo de valor, a medida que se relaciona con el costeo basado en actividades, requiere la subdivisión de los procesos de la organización en sus distintas actividades estratégicas. Básicamente esta es la desagregación del proceso de punta a punta en las actividades de trabajo que le corresponder a cada uno de ellos. Estas actividades proveen los pilares en los cuales la organización crea valor para sus clientes.

Nivelar los procesos de negocios a niveles útiles de detalle puede ser un desafío, los contadores tienden a disgregarlos excesivamente. Disgregar es el resultado de refinar la estructura verbo + sustantivo de una actividad. Por ejemplo, la actividad “procesar facturas” puede ser disgregada en “procesar facturas domésticas” y “procesar facturas internacionales”. Dividirlos provee una mejor estructura para rastrear cada actividad utilizando su propio Activity driver. El resultado será un costo más preciso de procesar una factura doméstica versus una factura internacional (donde la última tendrá probablemente un costo mayor debido a los pasos extra involucrados). Si no desagregamos el costo por tipo de factura procesada el resultado será un costo promedio para los dos tipos. El ABC es en efecto una técnica de des-promediar. Pero debemos considerar que no siempre vale la pena el esfuerzo de desagregación.

La técnica de desagregación puede resultar más importante cuando se trata de actividades estratégicas. Ellas son, por ejemplo, las que representan un porcentaje significante de los costos operativos, o el comportamiento de sus costos es único, o son diferentes de las actividades realizadas por competidores, o tiene el potencial para diferenciar el producto o servicio en su mercado.

En contraste con otros sistemas el ABC típicamente no considera cómo las actividades se relacionan en el tiempo o si una actividad ocurre antes o después que otra. En tal sentido, la visión del ABC para un Objeto de costo final es indiferente al tiempo.

Otra información útil a menudo puede encontrarse en los archivos personales de los empleados operativos. Se trata de documentos en Excel que ellos mantienen porque no creen en el sistema de contabilidad oficial o porque la información que necesitan no se la brinda ese sistema. Esta información puede ser tanto financiera como no financiera; a menudo se obtiene una cantidad significante de información relevante que puede ser importante para un sistema de ABC correctamente diseñado.

Finalmente, la observación ad hoc es otro valioso método para recolectar información. Con una buena comprensión de la filosofía básica del ABC, un observador puede ver inconsistencias entre el sistema de costos y el mundo real cuando observa el producto de la organización siendo manufacturado o cuando se realiza un servicio.

XII. Implementación del sistema final de ABC

El Gráfico 9 ilustra un prototipo rápido del ABC que consiste en el remodelado iterativo. Esto ha probado ser un exitoso abordaje de implementación, evitando las fallas de los sistemas de ABC de los años 90´.

Gráfico 9: Evolución del Modelo ABC

Anteriormente el ABC era un gran sistema y requería dedicar meses a construir componentes grandes, como los sistemas de recolección de tiempos de empleados, que por último eran ensamblados e integrados. Esta técnica de implementación algunas veces fallaba por que los ejecutivos comenzaban a dudar si el resultado valdría la pena, particularmente respecto al esfuerzo requerido para mantener el modelo ya que el resultado final sería tan complejo que incluso los contadores no lo entenderían. La técnica del prototipo rápido de ABC tiene estos beneficios:

• Evita el excesivo detalle en el diseño del Modelo Conceptual. Se ha comprobado que el mayor determinante para costos precisos es el diseño de la estructura de flujo de asignación de costos. Por lo que la precisión de costos no depende tanto de drivers impecables sino aproximadamente representativos. Recuerde que los gastos del periodo del libro mayor general al ser transformados a costos calculados están 100% correctos. Tener imprecisiones en la estimación de los drivers tiene un impacto mínimo. El resultado de no comprender esta propiedad de costeo será un esfuerzo administrativo excesivo para recolectar datos de entrada transaccional y transformarla en costos.
• Los modelos iniciales si bien aún no son del todo precisos aceleran el aprendizaje y pueden perfeccionarse sucesivamente para construir un sistema de costos más perfecto y contar con valiosa información de rentabilidad (gerenciamiento de costos estratégicos) y mejoramiento de la productividad (gerenciamiento de costos operacionales).
• El aprendizaje de los gerentes sobre los principios de ABC y como utilizar la información se acelera simplemente porque es más comprometedor aprender sobre ABC aplicándolo a su propia organización, donde están familiarizados con los problemas habituales del negocio, que aprender de un caso de estudio o ejemplos utilizando compañías ficticias. La teoría se vuelve realidad.
• Es difícil construir de entrada el Modelo final de ABC. Existe siempre un proceso de prueba y error para seleccionar los drivers correctos, determinar cuáles drivers pueden ser estimados o requieren extractos de información, y así sucesivamente. La técnica del prototipo rápido con iteraciones permite corregir errores en etapas tempranas y no luego, cuando los cambios pueden ser más costosos.
• Algunos empleados pueden temer la revelación de nueva información de costos o sentirse afectados por el cambio resultante. Por ejemplo, un gerente de producto puede recibir la noticia de que sus productos ya no son los más rentables, sino que ahora se encuentran en un nivel mucho más bajo de ganancias. Estos empleados se sentirán amenazados y mostrarán resistencia al cambio. Implementar ABC tiene más que ver con manejar los cambios en el comportamiento que hacer la cuenta de ABC. Al darle instrucciones a grupos selectos de gerentes con prototipos iniciales de ABC, el equipo de proyecto de ABC puede desarrollar planes de mitigación de riesgos para lidiar con la esperada resistencia.

En los restantes pasos de implementación el sentido común ayuda a convertir el más reciente modelo iterativo de ABC en un sistema de producción repetible y permanente. Para ese entonces, la estructura de asignación de costos estará diseñada y todos los drivers identificados, así como los Recursos, las Actividades y los Objetos de costo. En efecto, la tarea de definición de datos se ha completado.

Las tareas pendientes son

• automatizar la importación de datos al modelo de cálculo,  hacer rutinarios los procedimientos (ej. un ciclo mensual) y   desarrollar reportes.

Afortunadamente, el libro mayor, órdenes de venta, y demás sistemas operacionales (ej. sistemas ERP) son bien conocidos y sirven de fuente de datos de transacciones para programar y alimentar el software de modelación ABC. Datos de drivers que pueden no estar fácilmente disponibles o que no sean medidos aún pueden ser estimados por empleados expertos que estén familiarizados con los procesos. Utilizar estimados razonables para gastos o costos de actividades que no son sustancialmente grandes no introducirá errores de costeo significativos que puedan comprometer la buena toma de decisiones.

XIII.      Asegurar un uso exitoso

El mejor sistema de ABC será inútil si nadie comprende cómo utilizar la información. Hay una anécdota de un usuario final sin entrenamiento a quien le habían dado los reportes de ABC y este contestó: “me siento como un perro mirando televisión. No sé qué es lo que estoy mirando”. Así como es importante diseñar e implementar un sistema teóricamente correcto y mantenido adecuadamente, es tan importante asegurarse que:

• Los gerentes hayan sido capacitados en los conceptos y utilización de ABC,
• Que los gerentes reciban reportes que no sólo sean útiles sino entendibles también, y
• Que la información de ABC sea actualizada contantemente.

Un paso importante en asegurar la sustentabilidad de un sistema de ABC es obtener la aceptación de los gerentes desde el principio del proyecto, convenciéndolos de que su metodología vieja y errónea es incorrecta y que les impide ver y comprender la causa raíz de los costos de la compañía. Mientras se desarrolla el nuevo sistema y se hace utilizable, a estos individuos se les debería mostrar como el nuevo sistema de ABC supera las deficiencias del sistema anterior y cómo el nuevo sistema de costos provee información que posibilitará a cada gerente tomar mejores decisiones. Una forma de conseguir esto es desarrollar nuevos reportes con datos relevantes y eliminar reportes antiguos que fueron publicados pero rara vez utilizados.

En la planificación de implementación del ABC, es útil tener fuertes razones para utilizar datos de ABC, como por ejemplo contar con mejores datos sobre el margen estimado de ganancias. Un sistema de ABC bien diseñado, también puede ser la base para mejorar la planificación de los Recursos.

El sistema de ABC debe mantenerse activo para prevenir costos imprecisos que puedan aparecer gradualmente. La contabilidad central provee la información de los saldos contables mensualmente con mucha precisión. Por su parte no es necesario volver a recolectar toda la información sobre los drivers sino solamente los datos que experimenten volatilidad. El resto puede ser re analizada o re estimada en ciclos cuatrimestrales o semestrales. Esto hace descender el denominador en cuanto a los beneficios versus costos del proyecto, aumentando el retorno de inversión del ABC. La vigilancia constante del modelo estructural ABC es necesaria respecto de los nuevos procesos, actividades, productos, canales y clientes.

XIV.      Software comercial de ABC

Algunas organizaciones construyen inicialmente sus modelos de ABC utilizando una computadora personal y un sistema en Excel. Ellos toman las cuentas del libro mayor en grupos, pocas actividades y productos y clientes agrupados en familias con similitudes. Sin embargo, el Excel presenta limitaciones cuando la lógica matemática de filas y columnas se vuelve restrictiva y por lo tanto las tareas se deben hacer en múltiples etapas y todo el modelo requiere demasiados cálculos de filas y columnas. Es también en esta etapa que se vuelve evidente que con Excel se tarda más en construir el modelo que en analizarlo.

Consecuentemente la selección de un paquete de software de ABC comercial se convierte en la única opción.

Cualquier software de ABC estará preparado para interactuar con el libro mayor, ventas y sistemas operativos, como ERP. El software está diseñado para realizar el proceso de asignación de costos en múltiples etapas. Después de eso, los datos transaccionales crudos son cargados, y el laborioso cálculo de costos es automatizado.

Algunos paquetes de software ERP incluyen un módulo de ABC, pero muchos de los datos de los drivers vienen de una multitud de fuentes dispares de datos fuera del sistema ERP. También las prioridades de un vendedor de software ERP están típicamente basadas en transacciones de operaciones y de control. La tendencia del software comercial de ABC es hacia capacidades de modelado avanzadas. Estos paquetes poseen típicamente funcionalidades para reportar vistas multidimensionales de costos y exhibir guías interactivas de asignación de costos que puedan ser remodelados rápida y flexiblemente. Mientras que las capacidades de modelado del software de ABC avanzan para reflejar gastos y comportamiento de costos respecto al volumen y cambios múltiples, habrá mejoras en la confiabilidad del pronóstico y análisis predictivo para evaluar posibles escenarios.

Los sistemas ABC se presentan en una plataforma única de información integrada que extrae y filtra los datos de fuentes dispares. Desde que los sistemas de Inteligencia de Negocios irrumpieron en el mercado existe una gran sinergia al tener todos los componentes vinculados de una plataforma de gestión, incluyendo el análisis de gestión de la relación con el cliente. El sistema de ABC produce indicadores de rendimiento claves (KPIs) para las cada vez más populares aplicaciones de Balanced Scorecard y Dashboard, y la información de ABC no sólo ayuda a monitorear los KPI en los dashboards, pero, aún más importante, también los hacia objetivos mensurables. La integración de sistema ya no es requerida, y estos sistemas también proveen una poderosa capacidad de consulta y reporte, basados en la red.

XV.       Conclusión

El ABC es una poderosa herramienta de gestión que ha evolucionado en respuesta a la inefectividad de las prácticas tradicionales de contabilidad y gerenciamiento de costos. Los impulsores del ABC han ganado terreno al señalar las inconsistencias actuales en el cálculo de los costos y. Ellos se han dado cuenta de que las asignaciones generales de costos crean costos grotescamente distorsionados y engañosos comparados a costos rastreados con principios de ABC.

La tasa de adopción de ABC está propulsada por la necesidad de medir con mayor exactitud el rendimiento del negocio (incluyendo tipos de proveedores, productos, servicios, canales y clientes) en un ambiente de complejidad creciente donde los gastos indirectos aumentan y no tienen un destino de uso claro.

Por ejemplo, los gerentes de operaciones que se ocupan de procesos de racionalización y remoción de desechos, reconocen que los datos de ABC son útiles para realizar evaluaciones comparativas y cuantificar la magnitud de costos sin valor agregado.

Hasta ahora la mayoría de las compañías raramente van más allá del costeo de productos, pero la necesidad de medir la rentabilidad del cliente y su valor es otra pieza de información que está escalando. Para la mayoría de las compañías, los productos se están volviendo commodities y deben cambiar hacia la diferenciación de los servicios para los distintos clientes y así poder ganar una ventaja competitiva. Ya no se trata de aumentar las ventas sino de aumentar las ventas rentables.

Así de importante como es, sin embargo, el ABC no es una panacea. Como se mencionó anteriormente, el gerenciamiento de costos siempre debe ser hecho en el contexto general de la búsqueda de mejoras en el rendimiento de aspectos tales como el tiempo, calidad, niveles de servicio, riesgos, capacidad de planificación y costos. Dado que es crítico que una organización comprenda su verdadera estructura de costos tener un sistema de gestión de costos como ABC es crítico para todos las partes de una empresa: empleados, comunidad, clientes y accionistas.