Estudio del marco teórico de la contabilidad de gestión

Autor: Lic: Mayra Quesada Guerra, Lic: Dany Ortiz Díaz Y MSc: Osmany Pérez Barral

Contabilidad

10-19-2007

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Dentro de la contabilidad de gestión el análisis de la evolución de la configuración del sistema de Costo y Gestión basado en actividades, facilita determinar el alcance que desea lograr el procedimiento que se propondrá.

Evolución histórica de la Contabilidad de Gestión.

Desde tiempos antiguos, que datan de 4500 años antes de Nuestra Era (a.n.e.) se reportan documentos contables en la antigua Mesopotamia, los cuales tenían determinaciones de costos de salarios y algunos de ellos señalaban la existencia de inventarios. Ya en la Edad Media se llega a la organización gremial como base socioeconómica de la producción, pero sólo con el desarrollo de la Revolución Industrial, es que se inicia el perfeccionamiento de los sistemas de costos, lo cual se atribuye al avance tecnológico de la época, que conllevó un aumento de la capacidad de producción pues se aplicó el principio de especialización del trabajo en gran escala, dando lugar a una disminución notable del costo unitario de los productos. Aunque es de señalar, que no pudiera decirse que ya se trataba de una Contabilidad de Costos acabada o perfeccionada, pues los tres elementos del costo no estaban definidos (Figura # 1), estos se definen a continuación:

- el primer elemento está compuesto por los materiales directos (MD), estos son los que se pueden identificar en la producción de un producto terminado y que fácilmente se puede asociar con el producto/servicio;

- el segundo, mano de obra directa (MOD) que es el esfuerzo físico o mental gastado transformación de las materias primas y materiales en el producto final;
el tercer elemento está conformado por los costos indirectos de fabricación (CIF) que se usan para acumular los materiales indirectos, mano de obra indirecta y todos los otros costos indirectos de fabricación. Estos conceptos, se incluyen en los costos indirectos de fabricación porque no se les puede identificar directamente con los productos específicos.

En esa época sólo se que se consideraban los materiales directos y la mano de obra directa, no abordándose de esta manera la problemática del análisis de los costos indirectos de fabricación. Además, no se empleaba la información suministrada por estos sistemas muy tradicionales para tomar decisiones de competencia ni de mercado.

En el siglo XIX y en la década del 40 del siglo XX, se desarrolla una etapa superior del Capitalismo Industrial con mayor auge tecnológico y empresarial y, es donde comienzan a tomarse en cuenta los costos indirectos como aspecto más desarrollado de la Contabilidad de Costos. Más tarde en la década del 50, al incorporarse los costos de establecimiento de los centros de responsabilidad, pasa a ocupar la Contabilidad de Costos el centro de la Contabilidad de Dirección considerándose que la información era más precisa y contribuía a la toma de decisiones.

A partir de esta fecha, la necesidad de perfeccionar los aspectos antes señalados, constituyó la preocupación fundamental de muchos investigadores y profesionales relacionados con la Contabilidad de Costos.

En las dos décadas siguientes y como producto de estas investigaciones, se publicaron numerosos trabajos, los cuales contribuyeron a determinar los aspectos fundamentales de la Contabilidad de Gestión (Guillermo, 2003) :

1. Implantación de la técnica de los precios de transferencia, para resolver los problemas derivados de la sección de servicios entre secciones, en el contexto de los centros de responsabilidad, enunciada por Hirshleifer (1956 – 1957).

2. Desarrollo de las técnicas de análisis derivadas del costeo directo (direct costing), principalmente los estudios sobre el punto muerto y costos–volúmenes de operaciones–beneficios, encaminados a cambiar las hipótesis tan restrictivas enunciadas en un inicio (Jaedicke, 1961; Charnes y Cooper, 1963; Jaedicke y Robicheck, 1964).

3. Planificación estratégica tradicional y control de gestión en el contexto del sistema presupuestario, descrito por Anthony (1965), lo que contribuyó a diferenciar distintos niveles en el área de planificación y control.

4. Profundización en los estudios sobre la asignación de costos en la producción conjunta y su arbitrariedad, donde los principales aportes fueron realizados por Shapley y Shubick (1969) y, Thomas (1971).

5. Teoría relativa a la descentralización de las empresas en la toma de decisiones, asumiendo la responsabilidad encaminada a una eficaz coordinación y motivación (Simón (1977), expuso los adelantos más importantes en este campo).

6. Teoría de la agencia al sistema de relaciones que se establecen de forma descendente entre superiores y subordinados en el seno de la organización, donde resaltan los trabajos iniciados por Holmstrom (1975), continuados por Shavell (1979) y perfeccionados por Baiman (1982).

Para profundizar en el origen y desarrollo de la Contabilidad de Gestión, es importante tener definir los conceptos de costos y de gastos como terminología a seguir. Existen diferentes criterios de los especialistas sobre los mismos, por lo tanto no se percibe una similitud definida hasta el momento. Entre los autores estudiados al respecto sobresalen los siguientes: Marx (1867) , Pedersen (1958) , Lawrence (1960) , Horngren (1969) , Polimeni, Fabozzy y Adelberg (1990) y Mallo (1991).

El costo se define como el valor desembolsado para obtener un producto/servicio y un gasto como un costo que ha generado un beneficio y que ya ha acabado.

Estos argumentos, conllevan a realizar un análisis entre la Contabilidad Tradicional y la Contabilidad de Gestión.

Existen diferentes métodos para registrar y calcular los Costos Tradicionales o Convencionales (Figura # 2).

Figura #2: Métodos para registrar y calcular los Costos Tradicionales o Convencionales. Fuente: Elaboración propia.

Por su forma de registro pueden ser:

Costeo Histórico o Real: Ofrece como resultado los costos realmente incurridos en la producción o servicio y tiene como desventaja, que carece de norma o plan para ejercer su control y determinar su correlación. Además, el registro y cálculo, generalmente produce resultados tardíos e inoperantes.

Costeo Predeterminado estimado o estándar: Es la determinación previa de la cantidad de recursos necesarios para ejecutar una producción o servicio dado, y tiene la ventaja de que la diferencia existente entre el real y lo normado puede ser objeto de análisis de futuras planificaciones del proceso, contribuyendo así al control de las actuaciones en la empresa. Se utiliza con el fin de lograr mayor eficiencia y control de los factores productivos. Los costos estándar representan lo que debería ser el costo, por ello es que se hace el estimado del costo de la producción.

Las ventajas del Costo Estándar, se exponen a continuación:

1. Representan objetivos medibles y alcanzables y, por lo tanto, suministran la base sobre la que se debe soportar el análisis de las desviaciones detectadas y contabilizadas.
2. Son la base para la preparación de los presupuestos, estudios financieros y política de precios.
3. Permiten eficiencias administrativas en la valoración de transacciones que afectan a las entradas y salidas de los inventarios.

Por su forma de cálculo los métodos de costeo pueden ser:
Costeo por Absorción (Full Costing) o Costos Completos: Se define como el enfoque mediante el cual todos los costos directos e indirectos, incluyendo los costos indirectos de fabricación fijos (alquiler, seguros, impuestos), se cargan a los costos del producto. Los sistemas de costos completos, aportan una mayor cantidad de información que no es relevante para el producto, por tanto la información que facilita, no satisface los requerimientos de la competencia.

Ventajas:

- Comparar el costo final de un producto con su precio de venta, y medir consecuentemente su rentabilidad;
- Estudiar detalladamente los distintos momentos del proceso contable en términos de costos;
- Ofrecer una valoración de los inventarios permanentes de productos terminados y de productos en curso.
En la actualidad sus principales limitaciones radican en:
- No ofrece una información adecuada para tomar ciertas decisiones acerca de la fabricación o no de cierto producto.
- No suministra la información necesaria para establecer una correcta política de precios.
- Dado el principio inflexible de tener que aplicarlo todo, se llegan a utilizar procedimientos de distribución de los costos indirectos verdaderamente arbitrarios, lo cual no aporta beneficio alguno.

Costeo directo o costeo variable (Direct Costing): Es considerado como el método mediante el cual todos los costos directos e indirectos variables, o sea, excluyendo la parte fija de los costos indirectos de fabricación, se cargan al producto. Este método considera los costos indirectos fijos como costos del período, o sea, se cargan a resultados y no como un costo del producto.

Entre los aspectos fundamentales que caracterizan al método de costo directo, son: a)Sólo considera como costos del producto los costos variables; b) Los costos fijos son considerados como costos del período contable en el que se aplican y, c) Los costos fijos se excluyen de la valoración industrial de los productos finales.

Ventajas que ofrece este método:

1. Permite identificar la participación relativa de cada producto en los resultados de la empresa.
2. Facilita la toma de decisiones en los distintos centros analíticos de costo en lo referido a la optimización de los costos controlables por sus directivos.
3. Reduce la arbitrariedad en la que muchas veces se incurre, al intentar distribuir los costos fijos entre los productos fabricados en un período.
4. Permite calcular el punto de equilibrio y orientar la política de precios de ventas por zonas.
5. En los casos de subactividad o de escasez de pedidos, permite determinar con exactitud los precios límites por debajo de los cuales no interesa la fabricación del producto.

Limitaciones del método:

• Es inadecuado para determinar los costos de los productos en explotaciones con programas de producción diferenciados.
• Complica más el problema del reparto de los costos conjuntos.
• Puede conducir a una información distorsionada de los costos de los centros analíticos de costo, al no tener en cuenta sus cargas de estructura.

La Contabilidad de Costo Tradicional es una forma clásica, que se caracteriza fundamentalmente por aportar información que ayuda a la toma de decisiones internas de la organización, asegurando el registro y control de los costos del producto, asociados al volumen de producción, o sea, con una visión puramente interna y limitada de la Empresa; con un perfil formal y rígido, centrando su atención en los recursos que consume el producto y no en aquellos aspectos que verdaderamente aportaron valor en el proceso de elaboración de éstos, el valor es un conjunto de actividades realizadas con un determinado fin, que persigue un objeto global y que puede derivar en un output material o inmaterial.

Los métodos del cálculo de costos que se han venido tradicionalmente aplicando en el ámbito de la Contabilidad de Costos son métodos heredados de la organización industrial vigente en la primera mitad del siglo XIX. Se trataba, entonces, de competir en mercados limitados y con productos muy concretos. Los costos de producción solían ser fundamentalmente directos, dado que el output que obtenían las empresas correspondía en muchos casos a una monoproducción.

El desarrollo actual de la tecnología ha conllevado al aceleramiento de la Contabilidad de Gestión, ya no sólo desde el punto de vista teórico, sino desde la perspectiva de la adopción e implantación de los sistemas con filosofía de actividades, y con enfoque de gestión.

La Contabilidad de Gestión principal sistema de información de la organización ha de captar, registrar, procesar y transmitir toda la información, interna y externa, para abordar el proceso de toma de decisiones que se produce en la empresa, informando acerca de todas las variables del entorno y de la propia organización que puedan tener una influencia significativa sobre la actuación empresarial , conociéndose como proceso al conjunto de actividades realizadas con un determinado fin, que persigue un objeto global y que puede derivar en un output material o inmaterial.

Dada la ya comentada dinámica del entorno económico se ha hecho imperiosa la necesidad de que la Contabilidad de Gestión avance de forma acorde y consecuente con dicho entorno, y por ello actualmente esta disciplina está mostrando un nuevo desarrollo y abarcando realidades y parcelas que ni siquiera se había planteado analizar hace algunos años.

Así, se puede afirmar que la Contabilidad de Gestión está sometiendo a los sistemas internos de producción y de control a una renovación profunda y, consecuentemente, a los sistemas de gestión de las empresas, en los cuales se está abandonando la idea de que la minimización de los costos constituye el eje de la competitividad, ello es debido a que los productos deben ser competitivos ya no solo exclusivamente en términos de costes, sino en relación a factores cualitativos tales como la calidad, los tiempos de respuesta de suministro de pedidos de los clientes, etc. Todo ha determinado la necesidad de llevar a cabo, en primer lugar, un replanteamiento de los sistemas de costos de las empresas y, en segundo, de los sistemas de control vinculados a éstos.

Todos los avances experimentados tanto en contenidos como en instrumentos por la Contabilidad de Gestión han servido para potenciar concepciones como la relativa al sistema de Costo y Gestión basado en Actividades (ABC/ABM).

Ya en los años sesenta y setenta, algunas empresas comenzaron a apreciar las antes citadas limitaciones de la Contabilidad de Costos tradicional. Quizás se pueda afirmar que General Electric fue una de las primeras compañías que incorporó el análisis de las actividades, a fines de los años 1960, utilizando esta información sobre actividades como instrumentos de gestión mediante actividades, cuya información permitía a las empresas descubrir oportunidades para mejorar la productividad, una información que no se podía conseguir con los sistemas tradicionales. Sin embargo, hasta la década de los 80 no comienza realmente a emplearse el modelo de las actividades como instrumento de control y de gestión de los costos.

En la década de los años 80, varios investigadores (Cooper, Kaplan, Polimeni, Mallo, Ripoll, Amat, Amat J., Fabozzi y, Porter), plantearon que los sistemas tradicionales de costos, basados en la hipótesis de largos ciclos de producción de un producto estándar, tenían características y especificaciones inalterables y cuyo costo estaba compuesto, en gran medida, por el de la mano de obra, expresando que no eran relevantes en ese momentos los otros elementos del costo (material directo y costos indirectos de fabricación). En esta etapa ya se percibía la necesidad de un cambio en la Contabilidad de Costos, se precisaba de un sistema que eliminara la lentitud y complejidad de la información, que redujera los costos, que la información que suministrara fuera comprensible, oportuna y exacta y que incrementara los niveles de gestión, o sea , llegar a la Contabilidad de Gestión.

En los trabajos de diferentes autores se analizaron los factores que han determinado la obsolescencia de los sistemas tradicionales de gestión implantados para condiciones diferentes a las actuales y que pueden resumirse en los siguientes:

En la comparación entre los Costos Tradicionales y la Contabilidad de Gestión, resalta que esta última, se basa en la capacidad de mantener un sistema estable o en la habilidad de asegurar la eficacia, eficiencia y efectividad del proceso de decisión. Este enfoque trata de integrar todos los factores en aras de lograr mejoras en la organización, por lo cual facilita la toma de decisiones internas y externas. Integra en su análisis indicadores financieros y no financieros, cuantitativos y cualitativos, eleva la exigencia de un cambio de enfoque de los sistemas de control de gestión, que ayude a mejorar la productividad, contribuyendo así al seguimiento de los factores que determinan la competitividad empresarial (calidad, atención al cliente, entregas rápidas) y, sistemas que consigan motivar al personal y evaluar su desempeño (Nogueira Rivera, 2002).

Al estudio de la Contabilidad de Gestión le es inherente el análisis de los sistemas basados en las actividades. Por tanto, en el próximo epígrafe se abordará los inicios del surgimiento del sistema de Costo y Gestión basado en Actividades (ABC/ABM).
Necesidad del Surgimiento del sistema de Costo y Gestión Basado en Actividades (ABC/ABM).

La utilización de un sistema de Costos por Actividades adquirió especial relevancia en un entorno controvertido y dinámico como fue la etapa final del siglo XX. Dadas las condiciones en que los directivos empresariales necesitaban información que les permitiera tomar decisiones con relación a la combinación y diseño de productos, así como en los procesos tecnológicos, elementos vinculados a la rentabilidad de la organización a escala global.

En tal sentido es conveniente señalar algunos de los cambios relevantes que inciden en el sistema de cálculo y gestión de costos, destacándose los siguientes (Amat y Soldevila, 1998):

1- Los avances tecnológicos y el incremento de la competitividad provocan la necesidad de aumentar el catálogo de productos, simultaneando con que los ciclos de vida de dichos productos sean cada vez más cortos.

2- Para reducir las inversiones en activos y así poder operar con mejores costos financieros, existe una creciente necesidad de reducir las existencias, lo que precisa de series de producciones más cortas.

3- Estos avances tecnológicos también repercuten en una reducción del peso de la mano de obra directa al incrementarse los costos indirectos. Esto es así por la necesidad de que las organizaciones sean más flexibles y orientadas a la clientela, lo que provoca un mayor peso de los costos relacionados con la investigación y desarrollo, lanzamientos de series más cortas, programación de la producción, logística, administración y comercialización. Esto genera un mayor peso de los costos indirectos.

4- Necesidad de evitar que en los centros de costos existan actividades que no generen valor.

Estos cambios provocan la necesidad de imputar los costos indirectos a los objetivos de costos (productos, clientes, servicios, entre otros) de una forma más razonable, a como se hacen en los sistemas de costos convencionales. Esto es consecuencia, tanto de la necesidad de obtener información más detallada de los costos, como de la pérdida de confiabilidad de los criterios convencionales de reparto de costos.

En la metodología convencional, los costos son asignados a los productos en el ámbito de unidades; esto supone que todos los costos dependen del volumen de producción, mientras que en el sistema ABC, aunque también se asignan costos al nivel de unidades, en muchos casos se realiza la asignación en el ámbito de lote, de productos o de infraestructura. Ello significa establecer una diferenciación entre los distintos tipos de actividades que han desarrollado a lo largo del proceso de fabricación e identificación de la forma en que cada producto ha consumido actividades.

Lo anterior corrobora que el cálculo de los costos del producto pasó a un segundo plano, dando prioridad a la gestión de los mismos, pero haciendo énfasis en las actividades que consumen los productos o servicios.

El análisis de la gestión de los costos parte en principio de los procesos que ocurren en la empresa, pues estos se derivan en diversas actividades que garantizan el producto/servicio que demanda el cliente.

Sobre los orígenes del ABC Jhonson (1993) , señaló que “existen dos caminos que conducen a los actuales ideales del análisis por actividades”. Ambos caminos nacen en el mundo de los negocios y no en el académico. Algunos contadores de gestión en el mundo académico, especialmente Gordon Shillinglaw en Columbia y Geoge Stabus en Berkeley, esbozaron los conceptos de análisis basados en las actividades a comienzo de la década del 60. Sin embargo, los conceptos de actividad que enunciaron parecen no haber influido el pensamiento académico (salvo en la actualidad), ni tampoco parecen haber repercutido sobre los dos desarrollo del ABC/ ABM en el mundo de los negocios.

El primer desarrollo, comienza a principio del 60 en la Corporación General Electric (GE), donde los empleados gente de finanzas y de control de gestión buscaban mejor información para controlar los costos indirectos. En este sentido, los contadores de la GE hace más de40 años, pueden haber sido los primeros en utilizar la palabra actividad para describir una tarea que genera costos.

El otro camino que conduce al sistema, parece haberse originado en forma independiente a los avances efectuados por GE en el costeo de actividades. El método se deriva de los esfuerzos de las compañías y consultores en la década del 70 para mejorar la calidad de la información de la Contabilidad de Costos.

En otros estudios sobre el tema, se identifican cuatro momentos básicos. Un primer momento se relaciona con los trabajos de Church, en las primeras décadas del siglo XX; este autor hacía énfasis en el estudio de las causas generadoras de los costos indirectos, sin embargo, su propuesta planteaba recopilar y almacenar una cantidad enorme de datos que requería un análisis completo e intensivo de los mismos, algo que en la contabilidad tradicional no era posible, por lo que se presenta la dificultad de que la determinación y análisis de costos había que hacerla manualmente, lo que implicaba mayores costos; siendo esta la causa por la cual el modelo de Church no fue ampliamente aceptado en su tiempo. Este autor, entendía que los contadores cometían errores en distribuir los costos indirectos sobre una única base de actividad relacionada con los costos directos, por lo general la mano de obra directa. Lo cual traía consigo una manera muy arbitraria de asignar o prorratear los costos indirectos al producto. En este sentido, planteaba que la fuente real de los costos eran los procesos subyacentes y que estos deberían servir como base para la imputación a productos individualizados, para permitir su reducción y control, evitando así el desperdicio.

Existen otras investigaciones sobre el tema en los cuales se destacan en un segundo momento el llamado Platzkosten, creado por Mellerowicz en los años 50; en un tercer momento se destacó el método de costeo propuesto por Staubus (1971) y finalmente en un cuarto momento el costeo basado en las transacciones, propuesto por Miller y Vollman (1985), el cual fue divulgado posteriormente por Johnson y Kaplan. En el caso de la obra de Mellerowicz esta no tuvo mayor repercusión y cayó en el olvido.

Sin embargo la de Staubus (1971), tuvo una mayor aceptación, tal es así que gran número de los estudiosos del tema consideran el origen del Costeo basado en Actividades a partir de las propuestas que el autor hace en esa publicación, donde plantea la necesidad de que los Sistemas de Información Contable brindarán a los gerentes todo lo necesario para la toma de decisiones acertadas y dedica especial atención a varios aspectos de la Contabilidad de Costos, entre ellos: el significado de los costos y la identificación de los objetivos relevantes del costeo.

Finalmente, la gran divulgación que tiene actualmente el Costeo basado en la Actividad, se debe al libro de Johnson and Kaplan: “Pérdidas relevantes: surgimiento y fallos de la Administración Contable” publicado en 1987, donde se analizan los cambios que se venían produciendo en el proceso de producción y comercialización, debido a las nuevas técnicas de programación y control que se estaban poniendo en práctica; facilita la búsqueda de nuevas herramientas para la determinación y análisis de costos, a tono con el nuevo entorno en que se desarrollan los negocios.
Hay un elemento en común que presentan la totalidad de estos investigadores y es su preocupación por optimizar el rendimiento del capital, sobre la base de la reducción y control de los costos, elevando la gestión de los mismos y reduciendo el despilfarro donde sea posible.

Partiendo de los criterios anteriores profundizaremos en el próximo epígrafe sobre el sistema ABC/ABM.

Fundamentos doctrinales del ABC/ABM.

El sistema de costos basado en las actividades (ABC) surge con la finalidad de mejorar el cálculo del costo de cualquier objetivo de costo (Cooper y Kaplan, 1988) . Se entiende por actividad al conjunto de tareas que generan costos y que están orientadas a la obtención de output para elevar el valor añadido de una organización. Se llevan a cabo para satisfacer necesidades de clientes ya sean internos o externos (Amat y Soldevila, 1998). Estas tareas pueden ser realizadas por un individuo o un grupo, se suponen o dan lugar a un saber o hacer específico; con un carácter homogéneo desde el punto de vista de su comportamiento de costo y de ejecución, que permita obtener un output, dirigidas a satisfacer a un cliente externo e interno y ello mediante el empleo de una serie de entradas.

Este sistema se basa en que las actividades consumen recursos y que los productos o servicios consumen actividades (Cooper y Kaplan, 1988), permitiendo relacionar el costo de las actividades con cualquier objetivo de costo (Figura # 3). Este proceso se desarrolla, en primer lugar, asignando a las actividades el costo de los recursos consumidos por éstas, posteriormente, se asigna a cada objetivo de costo, el costo de las actividades consumidas por éstos, a través de los inductores o generadores de costos que son los causantes de los costos de las actividades. No tiene por qué coincidir la medida de la actividad con el inductor o generador de costos (cost–driver). El mejor inductor de costos de una actividad será el causante de la misma (Blanco, 2000) . Este sistema puede ser utilizado para mejorar la asignación de costos indirectos frente a cualquier objetivo de costo pero, sin embargo, es concebido más como un modelo de consumo de recursos, cuyo objetivo final es la gestión empresarial, facilitando información para la toma de decisiones, como el análisis de la rentabilidad de productos o servicios, la estimación del costo de las actividades, la estimación del impacto en el costo de las actividades ante mejoras en determinadas operaciones de la organización y motivación de los empleados para favorecer su comportamiento ante el sistema. Así pues, el uso del ABC se dirige a mejorar el cálculo del costo de cualquier objetivo de costo, con la finalidad de facilitar información, relevante y oportuna, para la toma de decisiones.

Figura #3: Fundamentos del sistema ABC. Fuente: Elaboración propia.

Existen numerosas clasificaciones de actividades, por lo que se hará referencia a determinadas agrupaciones atendiendo a diferentes puntos de vista.

1. Su actuación con respecto al producto o servicio.
2. Clasificación según el ámbito de acción.
3. Clasificación según la frecuencia de ejecución.
4. Clasificación en actividades condicionadas y no condicionadas.
5. Clasificación en función del valor.

Con el paso del tiempo, el sistema de costos basado en las actividades (ABC) ha evolucionado, extendiéndose el objetivo inicial pretendido por dicho sistema, y desarrollándose el denominado sistema de gestión basado en las actividades (ABM).

El ABM es una filosofía de gestión centrada en la planificación, ejecución y medida de las actividades que se ejecutan en la empresa (Sharman, 1994) . Esta técnica, basada en la cadena de valor de Porter (1989) , se centra en el análisis de las actividades que se realizan en la organización, en busca de la mejora continua, tratando de identificar y suprimir aquellas actividades que no contribuyen a generar valor, tanto al cliente interno como al externo y, a su vez, mejorar la aportación de las restantes actividades.

El término ABC/ABM aparece por la necesidad de calcular y gestionar el costo de las actividades, por tanto es considerado por los expertos como un sistema integral.

Este sistema integral argumentó en sus inicios que las empresas deberían manejar actividades y no costos como tal. Los costos por sí solos, no son una fuente de valor competitivo puesto que, sólo las actividades tienen el poder de agregar valor. Por tanto, la gerencia debe buscar, controlar y eliminar el derroche de esfuerzos, es decir, aquellas actividades que no agregan valor. Con este sistema, el cálculo de los costos pierde relevancia para cedérselo a la gestión de las actividades. (Figura # 4)

En el ámbito teórico, existen determinados trabajos que se centran en criticar los principios básicos del sistema ABC/ABM, pero la mayoría de los investigadores consideran que dichos sistemas son superiores a los métodos de cálculo de costes y gestión tradicionales, por las aportaciones que hacen. Dentro de las aportaciones que realiza este sistema se pueden señalar:

El ABC/ABM aplica el concepto de análisis de las actividades para obtener un costo orientado al proceso (secuencia de actividades o tareas que permiten alcanzar un determinado objetivo) y una información sobre las actuaciones que posibilite la mejora continua de tales procesos. La aplicación del análisis de actividades dentro de la Contabilidad de Gestión se ha centrado en el cálculo del costo del producto. A través de esta metodología se pretende distribuir los costos de las actividades en función de la demanda que los diversos productos han generado dentro del sistema de producción.

Esta metodología permite establecer las relaciones existentes entre el coste de las actividades y las características de los procesos, pudiendo llegar a disponer de una información de costos bastante precisa tanto en relación al producto como a los procesos.

La metodología del ABC/ABM implica un análisis integral de las características de la empresa, y de los trabajos que realiza, y permite un seguimiento de la asignación de los costos desde las actividades a los productos terminados. Posteriormente se puede llevar a cabo una investigación de los escenarios alternativos para mejorar la gestión de los costos y los procesos.

El sistema de información de costos basados en actividades tiende a proporcionar una visión clara de cómo la combinación de los diversos productos que ofrece la empresa, y de cada una de sus actividades, contribuyen a largo plazo a su mejora progresiva.

Para el surgimiento de este sistema debe existir un cambiante entorno económico en el que operan las empresas; auge de innovación tecnológica en las empresas para enfrentar la competencia; necesidad de satisfacer necesidades de los clientes; internacionalización de los mercados; acortamiento del ciclo de vida de los productos; necesidad de información para la toma de decisiones y para la gestión empresarial; existencia de sistemas de costos insuficientes; limitaciones de los sistemas de costos tradicionales y competitividad empresarial diversificación de la producción.

Existen múltiples factores que actúan sobre el sistema ABC/ABM, entre ellos se tienen: la motivación de los empleados; la calidad de la información; los sistemas informativos; la formación de personal; los clientes internos y externos; la competencia; los proveedores; los directivos, la estrategia, el tamaño y la cultura de la empresa; el sistema de gestión existente; la cadena de valor; los sistemas de costos existentes; el tiempo; entre otros.

Ventajas y limitaciones del sistema ABC/ABM.

Las ventajas que proporciona el sistema ABC/ABM son las siguientes:

a) las organizaciones con múltiples productos pueden observar una ordenación totalmente distinta de los costos de sus productos;
b) un mejor conocimiento de las actividades que generan los costos estructuralmente puede mejorar el control que se ejecute sobre los costos incurridos de esa naturaleza;
c) puede crear una base informativa que facilite la implantación de un proceso de gestión de calidad total, para superar los problemas que limitan los resultados actuales;
d) el uso de indicadores no financieros para valorar inductores de costos;
e) facilita medidas de gestión, además de medidas para valorar los costos de producción.

Estas medidas son esenciales para eliminar el despilfarro y las actividades sin valor añadido y el análisis de inductores de costos facilita una nueva perspectiva para el examen del comportamiento de los costos y el análisis posterior que se requiere a efectos de planificación y presupuestos. En este sentido el sistema ABC incrementa la credibilidad y utilidad de la información de costos en el proceso de toma de decisiones.

Según Amat y Soldevila (1998), las ventajas del modelo son:

a) es aplicable a todo tipo de empresas;
b) identifica clientes, productos, servicios u otros objetivos de costos no rentables;
c) permite calcular de forma más precisa los costos, fundamentalmente determinando costos indirectos de producción, comercialización y administración y,
d) aporta más informaciones sobre las actividades que realiza la empresa, permitiendo conocer cuáles aportan valor añadido y cuáles no, dando la posibilidad de poder reducir o eliminar estas últimas.

El costeo ABC/ABM ayuda a las organizaciones a obtener mejor información sobre sus procesos y actividades mejorando en forma continua la eficiencia de las operaciones.

Con este sistema se trabaja en la racionalización y optimización del desarrollo de su personal, de su capital y de sus restantes activos.

La nueva organización basada en la actividad se torna más ágil y orientada hacia el mercado, lo que permite enfrentar un mercado más competitivo. Permite a su vez, alinear la información de la organización con la misión y las operaciones comerciales de la misma, en lugar de hacerlo con las transacciones financieras. También, destruye las berreras que separan la información financiera del resto de los datos, facilitando así el flujo de información para la toma de decisiones. En otro sentido, permite a la organización manejar su estructura de costos globales sin perder de vista los detalles del funcionamiento diario. Además, las organizaciones pueden extender la administración de costos para que refleje las actividades que se realizan.

Todo sistema de gestión por muy abordado que haya sido o por muy perfeccionado que esté, no está exento de limitaciones y así ocurre con el sistema ABC/ABM.

Algunas de estas limitaciones se resumen en:

1) existe poca evidencia que su implementación mejore la rentabilidad corporativa;
2) no se conocen consecuencias en cuanto al comportamiento humano y organizacional;
3) la información obtenida es histórica;
4) la selección de los cost-drivers y costos comunes a varias actividades no se encuentran satisfactoriamente resueltos; y
6) en las áreas de control y medida, sus aplicaciones todavía son inciertas.
También se debe tener en cuenta que el sistema de costos basado en las actividades se instaura como una filosofía de gestión empresarial, en la cual deben participar todos los individuos que conformen la empresa, desde los obreros y trabajadores de planta hasta la alta dirección, ya que al tener cubiertos todos los sectores productivos, se lleva a la empresa a conseguir ventajas competitivas y comparativas frente a las entidades que ejercen su misma actividad. O sea, pueden conseguirse ventajas sobre empresas del mismo sector o rama productiva o de servicio.

Conclusiones:

1- Queda demostrado, a través de la revisión bibliográfica que los acontecimientos más importantes de la Contabilidad de Gestión han influido notablemente en el surgimiento de nuevos sistemas, como el ABC/ABM.
2- A través de los fundamentos doctrinales queda demostrado la lógica del por qué son las actividades y no los productos, las que incurren en los costos.
3- El ABC/ABM toma las ventajas de los sistemas tradicionales, perfeccionándolas en base a las limitaciones que presentan de acuerdo al precedente actual.
4- El análisis de la evolución de la configuración del sistema de Costo y Gestión basado en actividades, facilita determinar el alcance que desea lograr el procedimiento que se propondrá.

Bibliografía

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Lic: Mayra Quesada Guerra,

mayra.quesadaarrobaumcc.cu

Lic: Dany Ortiz Díaz Y

dany.ortizarrobaumcc.cu

MSc: Osmany Pérez Barral

osmany.perezsarrobaumcc.cu

Departamento de Contabilidad y Finanzas Universidad de Matanzas"Camilo Cienfuegos"

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