Introducción
Se acerca el cierre del ejercicio económico y con él, la hora de la verdad: hemos de determinar el resultado, beneficio o pérdida, obtenido a lo largo de los últimos doce meses de gestión del patrimonio empresarial.
¿Qué hemos de hacer para calcular el resultado? ¿Cómo podemos diferenciar lo que hemos obtenido durante estos meses de lo que obtuvimos en los doce anteriores?
Para responder a estas preguntas y a otras similares existe la contabilidad llevada por la empresa desde su constitución hasta el momento actual.
En los registros contables (libro Diario y libro Mayor) se han ido recogiendo, mediante la aplicación de diversas normas de valoración y de imputación temporal (impuestas por la legislación contable, cuya norma central es el Plan General de Contabilidad, PGC), todos los acontecimientos con incidencia económica (hechos económicos) que han modificado cuantitativa o cualitativamente al patrimonio de la empresa.
Pero, ¿cómo podemos determinar el resultado periódico a partir de los registros contables? Mediante un conjunto de procesos agrupados bajo la denominación común de cierre de cuentas.
Procesos
El cierre de cuentas se compone de los siguientes procesos:
1. Revisión de los registros contables:
- Detección y corrección de errores.
- Detección y registro de los hechos económicos pendientes de formalización.
- Reclasificación de los hechos económicos en función de su plazo de vencimiento.
2. Periodificación.
3. Determinación y registro de las amortizaciones.
4. Determinación y registro de las provisiones.
5. Conciliación de los saldos contables y de los valores de inventario.
6. Determinación del resultado antes de impuestos.
7. Determinación y registro del impuesto sobre sociedades.
8. Determinación y registro del resultado después de impuestos.
Primer proceso: Revisión de los registros contables
- Detección y corrección de errores
A lo largo del ejercicio económico los responsables de recoger y registrar los hechos económicos (administrativos y contables) que se hayan producido pueden cometer errores involuntarios al registrarlos. Estos errores pueden ser cuantitativos: anotaciones contables con valores equivocados; o cualitativos: anotaciones contables en partidas (cuentas) equivocadas.
Mediante este proceso se detectan y corrigen los errores efectuando los asientos de rectificación que correspondan: asientos de anulación, asientos complementarios, etc.
- Operaciones no formalizadas
En la fecha de cierre del ejercicio económico, que puede coincidir o no con el 31 de diciembre de cada año, suelen quedar hechos económicos (operaciones) que no están completamente documentados, por ejemplo: compras entradas en el almacén, pero de las que no se han recibido las facturas o, si se han recibido, no se han aprobado; ventas entregadas a los clientes sin que hayan sido facturadas o que están pendientes de aprobación por los mismos.
- Reclasificaciones
El PGC establece que determinadas operaciones de inversión y/o financiación de la empresa que en su origen tenían un vencimiento o devengo (momento en el que nace el derecho de cobro o la obligación de pago) a largo plazo (más allá de la fecha de cierre del ejercicio económico) deben ser registradas como operaciones a corto plazo por la parte del importe total cuyo vencimiento o devengo se produzca durante el ejercicio económico.
Las partidas o cuentas que recogen las operaciones de las que se derivarán estas reclasificaciones son las siguientes:
– Cuentas representativas de operaciones de financiación o de otras deudas contraídas por la empresa a largo plazo:
- Empréstitos y otras emisiones análogas.
- Deudas a largo plazo con empresas del grupo y asociadas.
- Deudas a largo plazo por préstamos recibidos y otros conceptos.
- Fianzas y depósitos recibidos a largo plazo.
– Cuentas representativas de operaciones de inversión o de otros créditos concedidos por la empresa a largo plazo:
- Inversiones financieras en empresas del grupo y asociadas.
- Otras inversiones financieras permanentes.
- Fianzas y depósitos constituidos a largo plazo.
- Provisiones de inmovilizado.
Segundo proceso: Periodificación
Evidentemente, la vida de la empresa se extiende desde su puesta en marcha hasta el momento de su desaparición de manera continua. Así pues, el resultado verdadero se obtendría valorando la empresa en el momento de su cierre (valor final)) y comparando dicho valor con el que correspondiera al momento de su puesta en marcha (valor inicial).
Para obtener ambos valores se sumarían los activos: bienes y derechos; y se restarían las deudas con terceros; correspondientes al momento inicial y final, respectivamente.
La diferencia entre ambos valores, el inicial y el final, constituiría el beneficio (si el valor final fuera mayor que el valor inicial) o la pérdida (en caso de ser el valor final menor que el valor inicial) obtenido por la empresa en el desarrollo de su actividad.
Sin embargo, ni los accionistas ni el Estado ni los terceros interesados en la marcha de la empresa están dispuestos a esperar a que se produzca su desaparición para recuperar parte de su inversión (accionistas), cobrar los impuestos devengados (Estado) o conocer la situación de la empresa (terceras personas interesadas).
Es por ello que se divide artificialmente la vida de la empresa en una sucesión de ejercicios económicos, a los que se da una duración equivalente a doce meses naturales. Es por esta razón que se habla del resultado periódico para diferenciarlo del resultado total obtenido por la empresa.
Así pues, a la imputación o asignación de los ingresos y de los gastos que corresponden a cada ejercicio económico y que servirán para determinar el resultado periódico se le denomina periodificación.
A estos efectos el PGC prevé la utilización de las cuentas siguientes:
Gastos anticipados
En esta cuenta se registran los gastos de naturaleza no financiera que se han pagado durante el ejercicio que se cierra, pero cuyo devengo o vencimiento corresponde al ejercicio siguiente.
Por ejemplo: supongamos que la empresa tiene alquilada una nave para utilizarla como almacén y que paga el alquiler por trimestres no naturales anticipados, siendo las fechas de pago entre el día 1 y el día 5 de los meses de febrero, mayo, agosto y noviembre de cada año.
Del pago realizado el mes de noviembre de 2000, dos tercios corresponden al ejercicio económico que se cerrará el 31 de diciembre. Sin embargo, el tercio restante corresponde al ejercicio económico que se iniciará el próximo 1 de enero del año 2001.
Así pues, mediante la periodificación el importe del alquiler de la nave correspondiente al mes de enero del año 2001, que se habrá satisfecho durante el mes de noviembre del año 2000, se imputará al resultado del año 2001.
Ingresos anticipados
En esta cuenta se registran los ingresos de naturaleza no financiera que se han cobrado durante el ejercicio que se cierra, pero cuyo devengo o vencimiento corresponde al ejercicio siguiente.
Por ejemplo: supongamos que la empresa presta el servicio de reparación y mantenimiento de maquinaria y que cobra a sus clientes por trimestres no naturales anticipados, siendo las fechas de cobro entre el día 21 y el día 25 de los meses de febrero, mayo, agosto y noviembre de cada año.
Del cobro realizado el mes de noviembre de 2000, un tercio corresponde al ejercicio económico que se cerrará el 31 de diciembre. Por su parte, los dos tercios restantes corresponden al ejercicio económico que se iniciará el próximo 1 de enero del año 2001.
Así pues, mediante la periodificación el importe del servicio de reparación y mantenimiento de maquinaria correspondiente a los meses de enero y de febrero del año 2001, que se habrán cobrado durante el mes de noviembre del año 2000, se imputarán al resultado del año 2001.
Intereses pagados por anticipado
En esta cuenta se registran los gastos de naturaleza financiera (intereses de préstamos recibidos por la empresa) que se han pagado durante el ejercicio que se cierra, pero cuyo devengo o vencimiento corresponde al ejercicio siguiente.
Por ejemplo: supongamos que la empresa tiene concedido un préstamo hipotecario para ampliar sus instalaciones industriales y que paga los intereses por trimestres no naturales anticipados, siendo las fechas de pago entre el día 1 y el día 5 de los meses de marzo, junio, setiembre y diciembre de cada año.
De los intereses pagados durante el mes de diciembre de 2000, un tercio corresponden al ejercicio económico que se cerrará el 31 de diciembre. Mientras que los dos tercios restantes corresponden al ejercicio económico que se iniciará el próximo 1 de enero del año 2001.
Así pues, mediante la periodificación el importe de los intereses hipotecarios correspondiente a los meses de enero y de febrero del año 2001, que se habrán satisfecho durante el mes de diciembre del año 2000, se imputará al resultado del año 2001.
Intereses cobrados por anticipado
En esta cuenta se registran los ingresos de naturaleza financiera (intereses de préstamos concedidos por la empresa o de depósitos bancarios de la misma) que se han cobrado durante el ejercicio que se cierra, pero cuyo devengo o vencimiento corresponde al ejercicio siguiente.
Por ejemplo: supongamos que la empresa tiene una cuenta corriente bancaria y que cobra los intereses por trimestres no naturales vencidos, siendo las fechas de cobro entre el día 1 y el día 5 de los meses de marzo, junio, setiembre y diciembre de cada año. De los intereses cobrados durante el mes de diciembre de 2000, un tercio corresponde al ejercicio económico que se cerrará el 31 de diciembre.
Mientras que los dos tercios restantes correspondes al ejercicio económico que se iniciará el próximo 1 de enero del año 2001.
Así pues, mediante la periodificación el importe de los intereses devengados por la cuenta corriente correspondiente a los meses de enero y de febrero del año 2001, que se habrán satisfecho durante el mes de diciembre del año 2000, se imputará al resultado del año 2001.
Además de las anteriormente expuestas existen otras cuentas no específicas que llegado el momento del cierre del ejercicio económico pueden recoger o registrar anotaciones derivadas del proceso de periodificación. Por ejemplo:
- Ingresos por intereses diferidos.
- Provisión para pensiones y obligaciones similares.
- Provisión para impuestos.
- Provisión para insolvencias de tráfico, etc.
Tercer proceso: Amortización
La amortización es el proceso mediante el cual el valor de los elementos del inmovilizado material e inmaterial aplicado por la empresa a la consecución de sus objetivos se incorpora al precio de coste de los productos fabricados o de los servicios prestados, para así recuperar dicho valor y permitir la reposición de los elementos mencionados cuando éstos lleguen al final de su vida útil, técnica o económica.
Dentro de los procesos que conforman el cierre contable del ejercicio económico se incluye el cálculo y el registro de las cuotas periódicas de amortización correspondientes al ejercicio que se cierra.
En cuanto al cálculo se estará a lo previsto en las normas contables, principalmente el PGC, existente al respecto. Siempre con independencia de lo que establecen las normas tributarias. Por cuanto la normativa contable no está en ningún caso sometida a la fiscal, ni viceversa.
De igual manera, las cuotas periódicas de amortización se registrarán en las cuentas previstas a esos efectos por el PGC. Es decir:
- Amortización acumulada del inmovilizado inmaterial.
- Amortización acumulada del inmovilizado material.
Cuarto proceso: Provisión de gastos y pérdidas
Mediante las provisiones la empresa registra por adelantado aquellos gastos o pérdidas de las que se conoce el importe, pero se desconoce el momento exacto en que tendrán lugar. El hecho de que el registro se produzca por adelantado obedece al principio de prudencia, según el cual los gastos y las pérdidas deben contabilizarse en el momento en que se conoce su existencia, mientras que los ingresos y beneficios sólo pueden contabilizarse cuando efectivamente se han producido.
Dentro de los procesos que conforman el cierre contable del ejercicio económico se incluye el cálculo y el registro de las provisiones correspondientes al ejercicio que se cierra.
En cuanto al cálculo se estará a lo previsto en las normas contables, principalmente el PGC, existente al respecto. Siempre con independencia de lo que establecen las normas tributarias. Por cuanto la normativa contable no está en ningún caso sometida a la fiscal, ni viceversa.
De igual manera, las provisiones se registrarán en las cuentas previstas a esos efectos por el PGC, clasificadas por la naturaleza de los gastos o de las pérdidas registradas. Por ejemplo:
- Para riesgos y gastos:
Provisión para pensiones y obligaciones similares.
Provisión para impuestos, etc.
- De inmovilizado:
Provisión por depreciación del inmovilizado inmaterial.
292. Provisión por depreciación del inmovilizado material, etc.
- De existencias:
Provisión por depreciación de mercaderías.
Provisión por depreciación de materias primas, etc.
- Por operaciones de tráfico:
Provisión para insolvencias de tráfico, etc.
- Financieras:
Provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo de empresas del grupo, etc.
Quinto proceso: Conciliación de saldos
En este momento procederemos a la conciliación de los saldos de clientes, proveedores, bancos y existencias. La conciliación consiste en comparar los saldos contables (los que se deducen de los registros contables llevados por la empresa) con los saldos reales y, en su caso, corregir las diferencias que puedan existir.
Los saldos reales se obtendrán de diferente manera según sea la naturaleza de las partidas o cuentas a conciliar. A saber:
- Clientes: se circularizará (envío de cartas de confirmación) a los clientes solicitando que confirmen el saldo de sus operaciones con la empresa a la fecha de cierre del ejercicio económico. Generalmente se pide confirmación sólo de los clientes cuyo volumen de operaciones durante el ejercicio ha superado un importe previamente determinado. Por ejemplo: puede decidirse que dicho importe sea el equivalente al 1% de las ventas totales (impuestos indirectos excluidos).
- Proveedores: se circularizará (envío de cartas de confirmación) a los proveedores solicitando que confirmen el saldo de sus operaciones con la empresa a la fecha de cierre del ejercicio económico. Generalmente se pide confirmación sólo de los proveedores cuyo volumen de operaciones durante el ejercicio ha superado un importe previamente determinado. Por ejemplo: puede decidirse que dicho importe sea el equivalente al 1% de las compras totales (impuestos indirectos excluidos).
- Bancos: se solicitarán los extractos a la fecha de cierre del ejercicio económico de las cuentas corrientes, de los depósitos a plazo, de las pólizas de crédito (crédito utilizado), de los préstamos (importe pendiente de devolución) y de cualesquiera otras operaciones o depósitos formalizados con entidades financieras (bancos y cajas de ahorro).
- Existencias: se realizará el inventario físico o recuento de las existencias de materias primas, materias auxiliares, productos en curso, productos terminados, mercaderías, etc.… que sean propiedad de la empresa en la fecha de cierre del ejercicio económico.
Una vez conocidos los saldos reales y hecha la comparación con los saldos contables se procederá a ajustar los registros contables mediante las anotaciones pertinentes.
Sexto proceso: Resultado antes de impuestos
Llegados a este punto estamos en disposición de proceder a la determinación del resultado antes de imputar el Impuesto de Sociedades.
Para ello bastará que carguemos (se denomina cargo cualquier anotación realizada en el debe de una cuenta) a la cuenta 129. Pérdidas y Ganancias los saldos de todas las cuentas de compras y gastos y que abonemos (se denomina abono cualquier anotación realizada en el haber de una cuenta) a la misma cuenta 129. Los saldos de todas las cuentas de ventas e ingresos.
De esta manera todas las cuentas de gastos y todas las de ingresos quedarán saldadas y cerradas, es decir que su saldo será igual a cero.
Por su parte, la cuenta 129. Pérdidas y Ganancias presentará:
- Saldo deudor o pérdida, si la suma de los gastos es mayor que la de los ingresos.
- Saldo acreedor o ganancia, si la suma de los ingresos es mayor que la de los gastos.
Séptimo proceso: Impuesto de Sociedades
El saldo de la cuenta 129. Pérdidas y Ganancias representará después de lo expuesto en el apartado anterior el resultado contable obtenido por la empresa a lo largo del ejercicio económico que se cierra sin tener en cuenta el gasto derivado del Impuesto de Sociedades devengado sobre dicho resultado.
Así pues, en el caso de que la empresa haya obtenido un resultado positivo o ganancia, se determinará la cuota devengada del Impuesto de Sociedades, considerada como gasto del ejercicio económico que se cierra, aplicando al resultado contable los criterios tributarios en cuanto a bonificaciones, deducciones y tarifa impositiva.
Esta cuota, que insistimos que tiene la consideración de gasto a efectos económicos, aunque no es un gasto deducible desde la perspectiva fiscal, se registrará en la cuenta 630. Impuesto sobre beneficios mediante el correspondiente cargo.
Si por el contrario la empresa ha obtenido un resultado negativo o pérdida, se determinará cuota devengada del Impuesto de Sociedades, considerada como crédito de impuestos para los siguientes ejercicios económicos, aplicando al resultado contable los criterios tributarios en cuanto a bonificaciones, deducciones y tarifa impositiva.
Esta cuota, que insistimos que tiene la consideración de crédito impositivo a efectos económicos y que puede tener la misma consideración desde la perspectiva fiscal, se registrará en la cuenta 630. Impuesto sobre beneficios mediante el correspondiente abono.
En cuanto a las implicaciones contables del cálculo y registro del Impuesto de Sociedades recomendamos la lectura del artículo «Contando cuentas en el Impuesto de Sociedades» aparecido en el número XIV (páginas 38 a 43) de la revista «El Fisco» del 1 al 15 de junio.
Octavo proceso: Resultado después de impuestos
Finalmente, llegamos a la determinación del resultado después de impuestos mediante el correspondiente cargo o abono del saldo de la cuenta 630.
Impuesto sobre beneficios a la cuenta 129. Pérdidas y Ganancias.
Se producirá un cargo si el resultado antes de impuestos era positivo y, por lo tanto, el saldo de la cuenta 630. Representaba el gasto derivado del Impuesto de Sociedades.
Por el contrario se producirá un abono si el resultado antes de impuestos era negativo y, por lo tanto, el saldo de la cuenta 630. Representaba el crédito de impuestos derivado del Impuesto de Sociedades.
Cierre de cuentas
Una vez completados los procesos anteriormente descritos y habiendo determinado y registrado el resultado contable después de impuestos podemos considerar definitivamente cerrado el ejercicio económico.
Sin embargo, a efectos contables todavía quedaría pendiente el cierre de todas las cuentas denominadas de balance (cuentas incluidas en los grupos del 1 al 5, ambos incluidos, del PGC).
Para ello procederemos a abonar por su saldo todas las cuentas de activo (se denominan de activo todas aquellas cuentas que al cierre del ejercicio presentan un saldo deudor, es decir aquellas en las que la suma de todas las anotaciones realizadas en el debe es mayor que la suma de todas las anotaciones realizadas en el haber) y a cargar asimismo por su saldo todas las cuentas de pasivo (se denominan de pasivo todas aquellas cuentas que al cierre del ejercicio presentan un saldo acreedor, es decir aquellas en las que la suma de todas las anotaciones realizadas en el debe es menor que la suma de todas las anotaciones realizadas en el haber).
De esta forma hemos procedido al cierre de la contabilidad en la fecha de cierre del ejercicio económico.
