Introducción
La presentación de los dictámenes fiscales que realiza el contador público registrado ante el SAT de los estados financieros dictaminados de los contribuyentes que se encuentren que se encuentren obligados de acuerdo al artículo 52-A del código fiscal de la federación, para que con esto él SAT determine que contribuyentes dictaminados pagaran las diferencias de impuestos observadas en dichos dictámenes. Por otra parte, las autoridades fiscales también pueden ejercer sus facultades de comprobación, a fin de revisar los dictámenes correspondientes a los ejercicios posteriores.
Sin embargo, el ejercicio de la facultad de comprobación que señala el artículo 42, fracción IV, del CFF no es ilimitado e irrestricto, ya que varias disposiciones legales establecen diversas limitaciones y condiciones relacionadas con el objeto o el alcance de las revisiones y con los procedimientos administrativos que deben seguir las autoridades tributarias. En este sentido, se analizan aquellos puntos legales que limitan o restringen los actos de requerimiento dirigidos al contador público que haya formulado el dictamen.
Objeto del ejercicio de las facultades de comprobación, naturaleza jurídica del dictamen con efectos fiscales.
Explicar cuando a un contribuyente se le requieren diferencias por dictamen fiscal que aún están pendientes de pago, por lo que a decir de los tribunales debe requerirse primero al contador público externo, de forma que es una oportunidad para aquellos contribuyentes que son sancionados y que la autoridad omita aplicar lo que conocemos con revisión secuencial o directa.
Por ello a pesar de la reforma del artículo 52-a de Código fiscal de la federación (CFF) en materia de recaudación para exigir el pago a los contribuyentes cuando en el dictamen se exprese un monto de pago pendiente; es decir cuando se refleje en el anexo 13 de sipred, a decir de la ejecutoria, debe requerirse previamente al CPR (auditor externo) mediante un requerimiento del sistema de administración tributaria. Porque no de ser así hay violación al procedimiento que trae como consecuencia la nulidad de las multas, e incluso de los propios impuestos.
Dictamen fiscal
1.1.- Definición
El dictamen es el documento que suscribe el contador público conforme a las normas de su profesión, relativo a la naturaleza, alcance y resultado del examen realizado sobre los estados financieros de la entidad de que se trate. La importancia del dictamen en la práctica profesional es fundamental, ya que usualmente es lo único que el público conoce de su trabajo.
1.2.- Objetivo
El objetivo de una auditoria de estados financieros es expresar una opinión respecto a si los estados financieros están razonablemente presentados de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados. Para satisfacer este objetivo general, se acostumbra identificar objetivos específicos para cada cuenta individual dentro de los estados financieros.
1.3.- Finalidad
La finalidad del examen de estados financieros, es expresar una opinión profesional independiente respecto a si dichos estados presentan la situación financiera, los resultados de las operaciones, las variaciones en el capital contable y los cambios en la situación financiera de una empresa, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Decreto facilidades administrativas del 30 junio 2010
ARTÍCULO TERCERO.- Los contribuyentes que de conformidad con lo establecido en los artículos 32-A, fracción I del Código Fiscal de la Federación y 16 de la Ley del Seguro Social, se encuentren obligados a dictaminar sus estados financieros o el cumplimiento de sus obligaciones ante el Instituto Mexicano del Seguro Social, según corresponda, por contador público autorizado, podrán optar por no presentar los dictámenes a que se refieren los artículos citados, siempre que presenten la información en los plazos y medios que, mediante reglas de carácter general, establezcan las autoridades fiscales correspondientes.
Los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere este artículo no estarán obligados a presentar la copia y los anexos a que se refiere la fracción VIII del artículo 29 de la Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores.
Los contribuyentes que tienen la obligación de dictaminarse para efectos fiscales ante el SAT, así como los que tienen la obligación de presentar ante el Instituto Mexicano del Seguro Social, por contador público autorizado, podrán optar por no presentar dichos dictámenes, siempre que presenten la información en los plazos y medios que, mediante reglas de carácter general, establezcan las autoridades fiscales correspondientes.
Aquellas personas que ejerzan esta opción, no estarán obligados a presentar ante el INFONAVIT la siguiente información:
o Copia con firma autógrafa del informe sobre la situación fiscal del contribuyente,
o Copia de los anexos referentes a las contribuciones por concepto de aportaciones patronales.
No obstante, esta facilidad sólo resulta aplicable para los dictámenes que deban presentarse por la información que corresponda al ejercicio fiscal 2010 y posteriores.
Agravio de demanda
Se tratara de explicar cómo se lleva a cabo la revisión de dictamen fiscal a pesar del decreto de 30 de junio en el cual dice que a partir de los ejercicios posteriores del 2010 los contribuyentes podrán optar por dictaminarse.
Pasar por alto que debió notificar al dictaminador que emitió el dictamen contable del un ejercicio xxxxx ya que al no ser así viola el artículo 52 –A fracción 1 del código fiscal de la federación, esto es así ya que de la resolución liquidatario se desprende que la autoridad procedió a revisar y analizar la información referente al dictamen fiscal del ejercicio fiscal xxxx facultad que ejercitó el ampara del artículo 42 del código debiendo seguir el procedimiento establecido en el antes invocado 52-A del código y en su caso notificar la solicitud de información al contador que emitió el dictamen y solo en caso de serle insuficiente procedería a solicitar la información al contribuyente , ya que no debe pasar por alto que quien elabora el dictamen es precisamente el auditor externo por consiguiente al apartarse del procedimiento debe declararse la nulidad lisa y llana.
La autoridad demandada señale que no debía seguir el procedimiento establecido en el artículo 52-A del código, en virtud de que establece una excepción a la regla consistente en que, cuando en otros supuestos, de la revisión hecha al dictamen presentando por el CPR se determinen diferencias de impuestos por pagar y éstos no se enteren de conformidad con lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 32-A del código tributario, como ocurrió en el presente.
Artículo 52-A.- Cuando las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación revisen el dictamen y demás información a que se refiere este artículo y el Reglamento de este Código, estarán a lo siguiente:
I. Primeramente se requerirá al contador público que haya formulado el dictamen lo siguiente:
a) Cualquier información que conforme a este Código y a su Reglamento debiera estar incluida en los estados financieros dictaminados para efectos fiscales.
b) La exhibición de los papeles de trabajo elaborados con motivo de la auditoría practicada, los cuales, en todo caso, se entiende que son propiedad del contador público.
c) La información que se considere pertinente para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente.
La revisión a que se refiere esta fracción se llevará a cabo con el contador público que haya formulado el dictamen. Esta revisión no deberá exceder de un plazo de doce meses contados a partir de que se notifique al contador público la solicitud de información.
Cuando la autoridad, dentro del plazo mencionado, no requiera directamente al contribuyente la información a que se refiere el inciso c) de esta fracción o no ejerza directamente con el contribuyente las facultades a que se refiere la fracción II del presente artículo, no podrá volver a revisar el mismo dictamen, salvo cuando se revisen hechos diferentes de los ya revisados.
Último párrafo (Se deroga)
II. Habiéndose requerido al contador público que haya formulado el dictamen la información y los documentos a que se refiere la fracción anterior, después de haberlos recibido o si éstos no fueran suficientes a juicio de las autoridades fiscales para conocer la situación fiscal del contribuyente, o si éstos no se presentan dentro de los plazos que establece el artículo 53-A de este Código, o dicha información y documentos son incompletos, las citadas autoridades podrán, a su juicio, ejercer directamente con el contribuyente sus facultades de comprobación.
III. Las autoridades fiscales podrán, en cualquier tiempo, solicitar a los terceros relacionados con el contribuyente o responsables solidarios, la información y documentación para verificar si son ciertos los datos consignados en el dictamen y en los demás documentos, en cuyo caso, la solicitud respectiva se hará por escrito, notificando copia de la misma al contribuyente.
La visita domiciliaria o el requerimiento de información que se realice a un contribuyente que dictamine sus estados financieros en los términos de este Código, cuyo único propósito sea el obtener información relacionada con un tercero, no se considerará revisión de dictamen.
Último párrafo (Se deroga)
El plazo a que se refiere el segundo párrafo de la fracción I de este artículo es independiente del que se establece en el artículo 46-A de este Código.
Las facultades de comprobación a que se refiere este artículo, se podrán ejercer sin perjuicio de lo dispuesto en el antepenúltimo párrafo del artículo 42 de este Código.
Para el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, no se deberá observar el orden establecido en este artículo, cuando:
a) En el dictamen exista abstención de opinión, opinión negativa o salvedades que tengan implicaciones fiscales.
b) En el caso de que se determinen diferencias de impuestos a pagar y éstos no se enteren de conformidad con lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 32-A de este Código.
c) El dictamen no surta efectos fiscales.
d) El contador público que formule el dictamen no esté autorizado o su registro esté suspendido o cancelado.
e) El contador público que formule el dictamen desocupe el local donde tenga su domicilio fiscal, sin presentar el aviso de cambio de domicilio en los términos del Reglamento de este Código.
f) El objeto de los actos de comprobación verse sobre contribuciones o aprovechamientos en materia de comercio exterior; clasificación arancelaria; cumplimiento de regulaciones o restricciones no arancelarias; la legal importación, estancia y tenencia de mercancías de procedencia extranjera en territorio nacional.
Tratándose de la revisión de pagos provisionales o mensuales, sólo se aplicará el orden establecido en este artículo, respecto de aquellos comprendidos en los periodos por los cuales ya se hubiera presentado el dictamen.
Ejecutoria
En cumplimiento de ejecutoria de amparo directo del primer tribunal colegiado en materia administrativa del segundo circuito.
En virtud, si la autoridad demanda en el oficio aludido requirió a la empresa mercantil aquí quejosa, exhibiera los comprobantes con lo que demostrara haber enterado el pago de los impuestos omitidos, con motivo del dictamen que llevo a cabo el contador público registrado, es evidente que se encuentra ejerciendo facultades de comprobación en relación con sus estados financieros dictaminados, por ende cobra aplicación a lo establecido en el artículo 55 fracción II del reglamento del código fiscal de la federación.
Artículo 55.- Para los efectos del artículo 31, décimo primer párrafo del Código, cuando las solicitudes o los avisos se hayan presentado con errores, omisiones o empleando de manera equivocada las formas oficiales o formatos electrónicos aprobados por el Servicio de Administración Tributaria, se rectificarán mediante solicitudes o avisos complementarios, los cuales deberán formularse en su totalidad, inclusive con los datos que no se modifican; así mismo, se deberá señalar que se trata de una solicitud o de un aviso complementario del original e indicar la fecha y oficina en que se hubiera presentado la solicitud o aviso que se corrige.
En otro aspecto, no obstante que la autoridad demanda no se encontraba obligada a seguir el procedimiento establecido en el articulo 52-A del código tributario, en virtud de que se establece una excepción a la regla consistente en que, cuando entre otros supuestos, de la revisión hecha al dictamen presentado por el CPR se determinen diferencias de impuestos por pagar y éstos se enteren de conformidad con lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 32-A del código tributario.
Así mismo al haberse invocado la fracción IV del artículo 42 de la CFF, resulta aplicable el diverso 55 del Reglamento del código, cuando lo cierto es que del análisis del primer párrafo del multicitado articulo 52-A se obtiene que existió referencia tacita del precepto del reglamento, atendiendo al principio jerárquico de las normas, cabe decir por una parte, que la sala de conocimiento se fundó en las fracciones II y IV del artículo 42 del código fiscal de la federación, lo que faculta a la autoridad no sólo a revisar los dictámenes formulados por los contadores públicos sobre los estados financieros de los contribuyentes, sino además requerir a los contribuyentes los documentos relacionados con el cumplimiento de las disposiciones fiscales, como en la especie ocurrió, lo que obliga a la autoridad a notificar al CPR, no obstante que no se observe el orden establecido en el articulo 52-A del código fiscal de la federación.
Por lo anterior la parte quejosa, en virtud de que como se expuso, en el articulo 52-A del código fiscal de la federación, no se advierte que se haya eximido a la autoridad fiscalizadora de la obligación de requerir los documentos y papeles de trabajo al contador público registrado que emitió el dictamen de los estados financieros del contribuyente.
Anexo
La revisión de p.t de del dictamen fiscal
Teleología:
Llámese teleología (del griego τέλος, fin, y -logía) al estudio de los fines o propósitos de algún objeto o algún ser, o bien literalmente, a la doctrina filosófica de las causas finales. Usos más recientes lo definen simplemente como la atribución de una finalidad u objetivo a procesos concretos.
La revisión de papeles de trabajo del, auditor por las autoridades fiscales desde el punto de vista teleológico, la causa final de este es la verificación que no haya omisión de ingresos por parte de contribuyente y la presentación de de todas sus obligaciones fiscales y que el contador público registrado lo haya verificado de acuerdo a las normas y procedimientos de auditoría.
De acuerdo a los principios normativos del sistema de administración tributaria deben seguir procedimiento para llegar a una conclusión final ya que en este tipo de instituciones se rigen por reglamentos, por que la autoridad lo que revisa primero es el dictamen, la opinión del cpr y cuando ven anomalías lo que hacen es requerir al CPR los p.t y en base a estos se lleva a cabo el procedimiento de revisión y con esto llegar a un resultado que pasa por un consejo de revisión para dictar la resolución positiva o determinar el crédito fiscal.
Por lo que en este tema en específico no se puede analizar desde el punto de vista humanístico y axiológico, ya que la función de Sistema de administración tributaria se rige por regalas y procedimientos.
Conclusión
Si bien es cierto que la autoridad no tiene la obligación expresa de requerir al dictaminador para solicitar el pago al contribuyente respecto de las contribuciones adecuadas en el dictamen, también lo es que dicha excepción deja en indefensión al contribuyente razón por la cual se menciona que la autoridad en el acto de molestia, funde y motive debidamente como surgió dicha cantidad por que en caso contrario, al contribuyente no se le permitiría conocer el método utilizado para obtener el número exacto.
Por lo consiguiente:
El contribuyente tiene derecho de audiencia en toda revisión,
Debe evitar inculparse en las diligencias
Debe hacer valer su derecho.
Puede aprovechar todas las oportunidades de medio de defensa.
Bibliografía
Código Fiscal de la Federación
Revista Fiscal (PAF) L.CC Victor Hugo Gonzalez Martínez
Dictamen Fiscal. 19 ediciones instituto mexicano de contadores públicos,
Autor: Fernando López Cruz.