En el tratado de Roma firmado en 1957 las principales potencias de Europa constituyeron la Comunidad Económica Europea mejor llamada Unión Europea, en dicho documento se recogen los fundamentos sobre la armonización en un sentido global.
El Acta Única Europea firmada el 17 de febrero de 1986 renueva el compromiso de los países miembros de eliminar obstáculos para la realización de un mercado común interior, lo que permite la libre circulación de personas y establecimientos.
La armonización tiene dos objetivos básicos en el ámbito de esta libertad:
- a. La eliminación de barreras entre las legislaciones nacionales
- b. Coordinar las garantías establecidas en las leyes nacionales con el fin de asegurar un número mínimo de normas que figuran en todos los sistemas legales.
Este marco establece las premisas básicas para el desarrollo de la armonización del derecho comunitario, en el que se sitúan los esfuerzos relativos a la armonización de la información contable de las empresas.
Una de las finalidades básicas de la Unión Europea (UE) es la promoción de un mercado único a través de una tendencia de las leyes de los diferentes países, esta ha dirigido también sus esfuerzos en el ámbito de la información contable y en concreto en el programa de derecho de sociedades.
El derecho de sociedades comunitario se ha dirigido, a la regulación de sociedades de capital.
La preferencia otorgada a estas empresas se ha debido a la necesidad de proteger los intereses de socios y terceros frente a la responsabilidad limitada que poseen estos últimos y las características de sus órganos de gestión.
La armonización contable se ha instrumentado a través de las “Directivas”; instrumento por que se establece una obligación a los estados miembros en cuanto a los objetivos por alcanzar.
La técnica de armonización adoptada en el ámbito comunitario es novedosa y no se encuentra en ningún otra parte del mundo, esta particularidad se debe fundamentalmente al propio procedimiento y no a las consecuencias derivadas de su adopción, ya que la participación de la profesión contable en el elaboración de las directivas se lleva a cabo a través de la Federación de Expertos Europeas (FEE), pero no tienen carácter de monopolio como es el caso del International Accounting Standards Board (ISAB).
Logros de la armonización vía directivas
El proceso de emisión de Directivas Comunitarias relativas al derecho de sociedades se desarrollo prácticamente a principios de los noventa, posteriormente transcurre una etapa hasta el año 1995 en el que se estanca el proceso de emisión de este tipo de normatividad y más en concreto la elaboración y presentación de la información contable.
Es notorio que las diversas opciones y partidas incluidas principalmente en el IV Directiva (Regula las cuentas anuales) han sido el fruto de una dura negociación.
No obstante en las alternativas que resultan polémicas, su incorporación a la regulación nacional ha producido un cambio de la dinámica de la información contable aplicada en los países comunitarios, esta circunstancia ha sido origen de retrasos que ha producido las diferentes legislaciones nacionales para la adaptación y aplicación de dicha Directiva.
Van Der Tas (1992) analiza el nivel de armonización alcanzado en 9 países de la UE en relación con los impuestos diferidos concluyendo que se observa un incremento en armonización en esta materia.
Para Theorell y Whittington (1994) han realizado progresos en el marco de la armonización sin embargo existen algunas deficiencias como las alternativas permitidas en los criterios contables, la ausencia de definición en algunos aspectos y la necesidad de nuevos desarrollos en los aspectos tratados en la armonización.
Herrmann y Thomas (1995) en el estudio que realizan del nivel de armonización, detectan el comportamiento heterogéneo de diversas prácticas en cuanto a dicho nivel.
Por su parte García Benau (1995) pone de manifiesto la existencia de una base comparable en la información financiera en los países comunitarios.
Archer et al. (1995) Analiza la situación en dos áreas de información contable, fondo de comercio e impuestos diferidos y en dos momentos de tiempo diferentes concluye que el grado de armonización alcanzado es inferior al deseado.
Cañivano y Mora (2000) evalúan el nivel de homogeneidad existente en las prácticas contables adoptadas por las grandes empresas europeas que desarrollan su actividad en diferentes países (global players).
Jarne (2002) analiza los criterios contables aplicado por una muestra de empresas pertenecientes a los 15 países de la UE. Los resultados obtenidos de la muestra producen una significativa ausencia de homogeneidad.
En conclusión con generalidad los diferentes autores que analizan el resultado del proceso de armonización contable europeo ponen de manifiesto los avances realizados hasta el momento y expresan la existencia de aspectos todavía con un importante nivel de heterogeneidad y cuestionan el avance futuro en este proceso.
Del mismo modo expresa la necesidad de reducir las alternativas permitidas en los modelos armonizadores, en pos de las mejoras de comparabilidad de la información financiera, dicho de otra manera la armonización de los sistemas contables.
En este ambiente existente a mediados de la pasada década de cierto desencanto por los resultados del proceso de armonización contable comunitaria se observa que es necesario plantearse seriamente por donde debe discurrir el mismo a partir de esos momentos.
Este hecho junto las presiones que ejercen los global players europeos se observa como la información que elaboran al amparo de sus legislaciones nacionales y por lo tanto de la Directivas no resulta de utilidad cuando se traspasan las fronteras de la UE.
La nueva estrategia de armonización en la unión europea
El nuevo enfoque adoptado en el proceso de armonización contable europea queda reflejado en una comunicación de la Comisión Europea publicada en el año 1995 bajo el titulo “Armonización Contable: Una nueva estrategia de cara a la armonización internacional” este documento expresa su punto de vista sobre cuál es la mejor solución para los problemas que afloraban en el proceso de armonización comunitario.
No obstante se señala que esta normativa no aporta soluciones a los problemas que en los 90 se presentan a los encargados de elaborar y analizar la información contable especialmente la referida a las empresas con perfil internacional.
Todo ello hace que la información elaborada de acuerdo con las Directivas en las que se enmarcan las legislaciones nacionales, no cumplan los requisitos establecidos fuera de la UE.
En el seno de la Comisión Europea se evaluaron diferentes propuestas que se pueden resumir en las siguientes:
- Excluir a las grandes empresas que cotizan en bolsa del cumplimiento de las Directivas, permitiendo que se acogiesen a otro marco normativo, este presentaba diversas dificultades.
- Necesidad de modificar las Directivas, delimitar exactamente qué tipo de empresas se verían implicadas, definir que normas podrían seguir estas empresas y adicionalmente esa solución rompería con la homogeneidad existente en la UE en los temas de armonización, poniendo en peligro incluso la comparabilidad de la información en un mismo país.
- Lograr acuerdos con países extracomunitarios sobre el reconocimiento mutuo de cuentas.
- Adherirse al proceso internacional de armonización contable que está plenamente en marcha en el seno del IASB.
La nueva estrategia adoptada consiste en tomar como referente la normativa internacional que promulga el IASB, esta solución puede parecer la más lógica frente a las otras mencionadas con anterioridad, en particular un posible acercamiento a los principios estadounidenses.
Este acercamiento a la normativa IASB debía producirse bajo una serie que resumimos a continuación:
- Preservar los logros que la UE había conseguido en materia de armonización contable, tratando de conseguir el mayor nivel de coherencia entre las Directivas y las NIC.
- Mejorar el funcionamiento de los órganos existentes al nivel comunitario que se ocupa de los asuntos contables.
- Introducir el menor número de cambios posibles en la Directivas
- Crear un marco más flexible que sea capaz de adaptarse rápidamente a la evolución del entorno contable.
- Incrementar paulatinamente las influencias sobre el trabajo de las IASB, trasladando una postura consensuada de la UE ante las problemáticas que sean abordadas en el organismo internacional.
- Dotar de mayor contenido el papel del Comité de Contacto incrementado capacidad técnica y operativa.
- Centrar el trabajo en las cuentas consolidadas ya que son las empresas que elaboran información consolidada, adicionalmente entrar en las cuentas consolidadas, adicionalmente entrar en las cuentas individuales que podría resultar mucho más complejo por su directa vinculación con los aspectos fiscales.
Continuar con la labor que el Foro consultivo viene realizando como órgano consultivo.
Al amparo de la nueva estrategia de armonización adoptada por la UE se consideró necesario realizar un análisis del grado de compatibilidad existente entre las Directivas Comunitaria y las NIC, En este sentido han sido diversos los trabajos desarrollados por el Comité de Contacto, limita las diferencias existentes a dos aspectos:
El tratamiento del Fondo de Comercio negativo: La NIC 22 indica su imputación sistemática a resultados, mientras que la Séptima Directiva señala que se reflejará en el resultado en la medida que se realice la previsión de gastos con la que se puede vincular esta partida.
Le exclusión de filiales del perímetro de consolidación: La NIC 27 sólo prevé la exclusión de la consolidación cuando el control sea temporal o cuando la filial funcione con fuertes restricciones a largo plazo. Sin embargo las causas de exclusión de la Séptima Directiva son más amplias, pues dispone que una filial deberá ser excluida de la consolidación cuando su inclusión contravenga el principio de imagen fiel.
Estas pequeñas diferencias tienden a ser eliminadas en la práctica por lo que se puede concluir que las divergencias entre ambos bloques normativos no resultan significativos.
Ahora bien sin cuestionar la validez de esta conclusión su lectura hay que realizarla centrada en los siguientes aspectos:
- Comparación de las Directivas Comunitarias con las NIC.
- Hay un buen número de áreas contables respecto de las cuales las Directivas no se posicionan y sin embargo si existen NIC al respecto.
- El análisis incorpora tanto los tratamientos preferentes como los permitidos por las IASB.
El 2005 como horizonte
La declaración de intención que supuso la comunicación de 1995 generó la adopción de iniciativas legislativas por parte de algunos países de la UE considerándolos individualmente en el sentido de permitir la aplicación de las NIC.
En este contexto surgió en junio del 2000 una nueva comunicación de la Comisión “La estrategia de la UE en materia de información financiera” El Camino a Seguir: en la que se concreta el posicionamiento europeo ya esbozado en 1995.
En este documento se considera objetivo prioritario el incremento en la comparabilidad de la información financiera como condición necesaria para el establecimiento de un mercado interior del servicio financiero en el que operen unos mercados europeos de capitales que sean eficientes en beneficio tanto de las propias entidades como de los inversores.
A la búsqueda de este objetivo se añaden otros hechos que han tenido lugar en el entorno de la contabilidad internacional que genera la necesidad de establecer las líneas de actuación futuras de la UE. Nos estamos refiriendo a:
La recomendación realizada por la Organización Internacional de las Comisiones para los Mercados de Valores la – IOSCO – a mediados del año 2000, en el sentido de que sus miembros permitieran a las empresas que coticen en sus mercados utilizar las NIC en la elaboración de los Estados Financieros para las ofertas y cotizaciones transfronterizas.
La reestructuración generada en el seno de las IASC, que ha resultado operativa en abril de 2001 con el fin de hacer de las NIC un conjunto de normas contables de mayor calidad y más completas para ser aplicadas mundialmente.
La fuerte presión existente hacia la convergencia en las normas contables aplicadas en los diferentes ámbitos
En la comunicación anteriormente mencionada se considera fundamental disponer de un marco de información financiera internacionalmente para las sociedades de la UE que cotizan en la bolsa, ratificándose vía IASB como la más adecuada frente a los US GAAP. Así mismo, se establece el año 2005 con límite para que todas las sociedades de la UE que coticen en la bolsa elaboren sus cuentas consolidadas de acuerdo con las NIC.
Por lo tanto, el ámbito de aplicación de las NIC abarca:
- Las sociedades que cotizan en bolsa y
- Para sus cuentas consolidadas
Con respecto a las sociedades que no cotizan la Comisión Europea plantea que sea cada Estado Miembro el que decida si hace también extensible o no la utilización de las NIC.
Es conocido el debate suscitado en los últimos años sobre la conveniencia de alcanzar mayores cotas de armonización y comparabilidad en la información financiera elaborada por agentes económicos que, como consecuencia de la internacionalización de su actividad y de la globalización de la economía, suministran información a un abanico de usuarios, cada vez más amplio y heterogéneo.
La entrada de las grandes compañías en los mercados financieros de diferentes países en búsqueda de mayores recursos, tanto propios como ajenos, además del incremento de su cifra de negocios, conlleva un intercambio de información entre estas empresas y los usuarios de la información financiera erradicados en dichos países.
No obstante lo anterior, este proceso de comunicación, en la actualidad, se ve entorpecido por la diversidad de principios y normas contables existentes, que producen diferencias sustanciales en la cuantificación de magnitudes básicas empresariales, difíciles de justificar por los emisores y de entender por los receptores de esta información.
Actualmente existe un pleno convencimiento de la necesidad de una armonización contable internacional que posibilite el logro de la comparabilidad de la información financiera de todas las empresas que actúan en un mismo mercado, a través de un acercamiento de las legislaciones contables, es por ello que durante los últimos años se ha realizado un esfuerzo por encontrar ese conjunto de normas que pudieran aplicarse y que a la vez respondiesen a los objetivos de suministrar información lo suficientemente homogénea para permitir una plena armonización contable.
Fruto de ese esfuerzo es la aprobación, el 7 de junio de 2002, de un Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad, donde se establece la obligatoriedad para la elaboración de las cuentas anuales consolidadas de los grupos que coticen en mercados europeos regulados, de la aplicación de las normas contables emanadas del IASB (International Accounting Standards Board).
Con esta aprobación se da un primer paso en el logro de la comparabilidad, en concreto, de la información financiera suministrada por los grupos que coticen en mercados europeos regulados, hecho que si bien se califica de importante, invita a continuar trabajando en el mismo sentido con el fin de lograr la plena armonización de la información suministrada por las empresas europeas.
El siguiente paso, una vez aprobado el Reglamento, es el de poner en funcionamiento el Comité de Reglamentación Contable Europeo, órgano que tiene como función el estudio del proyecto de medidas propuesto por la Comisión y que contiene las propuestas acerca de la aceptación de una Norma Internacional de Contabilidad como parte integrante del acervo contable comunitario, siempre que cumplan una serie de requisitos definidos en el propio Reglamento, en este sentido, serán los representantes de los Estados miembros los que se pronuncien positiva o negativamente sobre ello.
Fruto de esta reflexión, en España, se creó una Comisión de Expertos mediante Orden del Ministerio de Economía de 16 de marzo de 2001, que tenía por objeto elaborar un informe sobre la situación actual de la contabilidad y líneas básicas para, en su caso, abordar su reforma.
Dicho informe, conocido como Libro Blanco de la Contabilidad fue aprobado por el pleno el 26 de junio de 2002, y en él se reflejan las propuestas de la Comisión acerca de los pasos a seguir para acometer la reforma contable.
El siguiente paso, una vez conocido el contenido de las recomendaciones del Libro Blanco, lo ha de acometer el órgano normalizador contable nacional, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y consiste en la elaboración de un plan de acción en el que se defina la estrategia a seguir de cara a la efectiva reforma contable, plan que habrá de aprobar el Ministerio de Economía en los términos que considere oportuno, lo que supondrá el punto inicial en esta nueva fase de la contabilidad.
Como vemos, tenemos ante nosotros un gran trabajo a realizar para lograr ese objetivo final de la armonización internacional, se trata de un nuevo reto que se abre ante nosotros y que requiere de todo nuestro esfuerzo con el fin de obtener el resultado deseado.
Conclusiones
El proceso de Armonización contable en la Unión Europea como se ha puesto de manifiesto a lo largo del trabajo, ha pasado por diferentes etapas, estando en la actualidad en una de las más transcendentes.
En una primera fase 1973 a 1990 la necesidad de aceptar las diferentes legislaciones nacionales hizo que la UE adoptase una postura claramente de síntesis que, no obstante, se encontró dificultades debido a las profundas divergencias existentes en los sistemas jurídicos y contables de los países miembros.
Posteriormente hubo un periodo 1990 a 1995 en el que existe una cierta indefinición en el sentido que debería adoptar el proceso, coincidiendo además con la existencia de opiniones contrastadas que dudaban sobre los resultados que se habían obtenido y el éxito futuro.
A mediados de los 90 la UE analiza seriamente los problemas inherentes a su modelo armonizador y se lo replantea hacia el acercamiento de los criterios del IASB interesándose por el grado de homogeneidad por las Directivas y las NIC.
En el 2000 se impulsa definitivamente la tendencia hacia las Normas Internacionales definiéndose el modo, herramientas plazos, etc., en que la UE y los países que lo conforman las debían adoptar.
Por lo tanto nos encontramos en este momento en una etapa de adaptación de las estructuras contables comunitarias y nacionales a esta estrategia que se espera culmine, por lo menos en una primera fase en el año 2005.
