Introducción
Las personas físicas y morales, para llevar a cabo las actividades de sus negocios, requieren utilizar de ciertos bienes. Por ejemplo, en una fábrica, un rubro importante es el comprendido por la maquinaria; en una oficina, los equipos de cómputo; en una importadora, la bodega de almacenaje, etcétera.
A los activos en los negocios, cuya finalidad es utilizarlos, y no enajenarlos, se les denomina «activos fijos». También en el área de finanzas encontramos definiciones para los activos fijos como inversiones o capital de trabajo. Una de las principales características de estos activos es la de ser permanentes en la empresa, es decir, estarán ahí, generando utilidades hasta que dichos bienes dejen de ser útiles por el paso del tiempo (cuando agoten su monto por la depreciación), o bien, hasta que las empresas decidan enajenarlos con la finalidad de adquirir activos fijos nuevos, es decir, que decidan la venta de los mismos para obtener liquidez en determinadas circunstancias.
Los activos fijos que se utilizan dentro de las empresas se demeritan por el uso que se les da y por el paso del tiempo. A esta pérdida de valor de los bienes se le conoce como «depreciación», en materia contable, dicha depreciación deberá reconocerse como un gasto, y en materia fiscal como una deducción autorizada (deducción de inversión). Independientemente del enfoque contable o fiscal que se le dé a la pérdida de valor de los bienes, es muy importante considerar dicha depreciación o deducción, toda vez que vender un activo fijo, considerando el valor de la compra (monto original de la inversión [MOI]) menos el demérito sufrido en un lapso de tiempo (depreciación), nos dará un valor actual aproximando, de lo que se supone el bien en cuestión debe costar desde que se adquirió y hasta que el mismo sea enajenado.
Es importante resaltar que en el caso de los terrenos, al contrario de lo que sucede con los demás activos fijos, al pasar el tiempo, en lugar de perder una parte de su valor por el uso, dichos bienes lo incrementan. A este exceso de valor de los terrenos se le denomina, en el ambiente inmobiliario, como plusvalía.
En términos de lo dispuesto por la fracción V del artículo 20 (personas morales) y fracción XI del artículo 121 (personas físicas empresarias y profesionistas) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) la utilidad fiscal que resulte en la venta de activos fijos es un ingreso acumulable y, como consecuencia, deberá declararse en el pago provisional del periodo de la enajenación y en la declaración anual.
Así las cosas, en el presente artículo analizaremos los procedimientos contables y fiscales que debemos considerar cuando en las empresas se enajenan activos fijos, ya que del correcto registro contable dependerá contar con información financiera fidedigna que nos permita tomar decisiones y, en materia fiscal, cumplir con apego a las leyes el correcto pago de nuestros impuestos.
Enajenación de Terrenos >>
Como precisamos anteriormente, los terrenos, con el paso del tiempo, en lugar de perder su valor lo incrementan y, como consecuencia, no son bienes sujetos a depreciación.
Con los siguientes datos calcularemos la utilidad (pérdida) contable y fiscal que resulta en una operación de enajenación de un terreno:
Nota: El procedimiento a seguir en la venta de terrenos en lo que respecta al impuesto sobre la renta (ISR) está contenido en el artículo 21 de la LISR.
La empresa ABC, S.A., nos muestra la siguiente información para que le sea determinada la utilidad (pérdida) contable y fiscal en la venta de uno de sus terrenos.
Concepto Importes
MOI $ 1’200,000
Fecha de adquisición del bien: 15 de octubre de 1995
Fecha de venta del bien: 18 de noviembre de 2001
Precio de venta del bien $ 3’750,000
Determinación de la utilidad (pérdida)
contable en la venta del terreno:
Precio de venta $ 3’750,000
(–) MOI $ 1’200,000
(=) Utilidad (pérdida) contable $ 2’550,000
Comentario: Como puede observarse, dentro del valor histórico del terreno no se considera un efecto inflacionario (reexpresión), de lo que nos resulta una utilidad contable elevada en la enajenación. Es de suma importancia mencionar que en la información financiera de las empresas, es necesaria la reexpresión de estados financieros de conformidad con lo dispuesto por el Boletín B-10 del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, en virtud de que para dar cumplimiento a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, al registrar las operaciones de la entidades debemos registrarlas a precio de costo, o mejor dicho al «Valor Histórico Original». Así las cosas, regresando a nuestro ejemplo, se aprecia que la operación de la enajenación del terreno arroja una utilidad contable muy elevada, la cual puede parecer irreal, por lo que, en nuestra opinión, para que la información financiera refleje cifras lo más apegado a la realidad, debemos reexpresar las cifras de la contabilidad. Como opinión personal, es importante señalar que en un país como México, donde se han tenido efectos inflacionarios bastante significativos, es de gran importancia considerar, en lo conducente, la reexpresión de los estados financieros de las empresas, toda vez que los efectos inflacionarios distorsionan de manera significativa la información financiera. Para registrar en la contabilidad la venta del bien, corremos en nuestros libros contables el siguiente asiento, considerando que la venta del bien anterior se pactó a crédito.
Nombre de la cuenta Debe Haber
Deudores diversos 3’750,000
Terrenos 1’200,000
Otros ingresos 2’550,000
Sumas iguales 3’750,000 3’750,000
El razonamiento del ejemplo anterior radica en que registramos el precio de venta del bien que está pendiente de cobrar (deudores diversos), y debemos dar de baja el activo dentro de nuestros libros contables, toda vez que al enajenar el terreno se está «pasando» la propiedad del bien al comprador del mismo, debemos considerar la utilidad en la venta, en la cuenta de otros ingresos, partiendo de que la venta de activos fijos no constituye la principal actividad de la empresa. (Recuérdese que en términos de lo dispuesto por la fracción I del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la enajenación de los terrenos está exenta de dicho gravamen.)
Determinación de la utilidad (pérdida) fiscal en la venta del terreno
Para efectos fiscales debemos señalar que el artículo 21 de la LISR, nos determina el procedimiento a seguir en la venta de los terrenos entre otros bienes. Un punto que es importante resaltar es que el artículo 21 en comento, literalmente señala que:
Artículo 21. Para determinar la ganancia por la enajenación de terrenos, de títulos valor que representen la propiedad de bienes, excepto tratándose de los bienes a que se refiere el primer párrafo de la fracción II del artículo 29 de esta Ley, así como de otros títulos valor cuyos rendimientos no se consideran intereses en los términos del artículo 9o. de la misma, de piezas de oro o de plata que hubieran tenido el carácter de moneda nacional o extranjera y de las piezas denominadas onzas troy, los contribuyentes restarán del ingreso obtenido por su enajenación el monto original de la inversión, el cual se podrá ajustar multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en el que se realizó la adquisición y hasta el mes inmediato anterior a aquel en el que se realice la enajenación.
Como apreciamos del texto anterior, la LISR dispone que el MOI se podrá actualizar. El término empleado es una opción que se le da al contribuyente, pero, como veremos más adelante, de no actualizar el costo del terreno sujeto a enajenación, la utilidad fiscal resultante sería igual a la contable, originando una utilidad importante en lo que a ingresos acumulables se refiere.
Primeramente, debemos actualizar el costo del terreno con el factor de actualización que resulta de dividir el Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC) del mes anterior a la fecha de enajenación entre el correspondiente al mes de adquisición, que en nuestro ejemplo es con los índices de los meses de octubre de 2001 y abril de 1995. (Para efectos prácticos se toman las fechas hasta el 31 de diciembre de 2001 para que sea posible contar con todos los índices.)
MOI $ 1’200,000
(´) Factor de actualización 2.7379
(=) MOI actualizado 3’285,480
Precio de venta 3’750,000
(–) MOI actualizado 3’285,480
(=) Utilidad (pérdida) fiscal 464,520
Como observamos, se obtuvo una utilidad fiscal de $ 464,520 en la enajenación del terreno.
Un punto importante a resaltar es que si bien es cierto, los importes fiscales no están reflejados en los libros de contabilidad de la empresa, también es cierto, que dichos importes se pueden registrar en cuentas de orden y se tendrá un control más efectivo de las partidas fiscales. En la práctica, el registro en cuentas de orden de las operaciones fiscales no es muy común, pero es altamente recomendable, toda vez que al elaborar las declaraciones de impuestos, mediante auxiliares de los registros fiscales, tendremos a la mano los importes fiscales que no son contables y que deberán declararse. El asiento en cuentas de orden quedaría de la siguiente manera:
Nombre de la cuenta Debe Haber
Ganancia acumulable en venta de terrenos 464,520
Utilidad fiscal en venta de terrenos 464,520
Sumas iguales 464,520 464,520
Enajenación de activos fijos
(equipos de oficina, transporte, etcétera)
Al enajenar activos fijos que se deprecian por el uso que se les da y por el paso del tiempo, debemos calcular el valor en libros de los mismos. El valor en libros de los bienes es el MOI menos la depreciación acumulada que tenga dicho bien al día de la enajenación. En materia contable, la determinación de la utilidad o pérdida en venta de activos fijos es relativamente sencilla de calcular, pero en materia fiscal, de acuerdo con el artículo 37 (párrafos sexto, séptimo y octavo) de la LISR, se observa lo siguiente:
Artículo 37. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Cuando el contribuyente enajene los bienes o cuando éstos dejen de ser útiles para obtener los ingresos, deducirá, en el ejercicio en que esto ocurra, la parte aún no deducida. En el caso en que los bienes dejen de ser útiles para obtener los ingresos, el contribuyente deberá mantener sin deducción un peso en sus registros. Lo dispuesto en este párrafo no es aplicable a los casos señalados en el artículo 27 de esta Ley.
Los contribuyentes ajustarán la deducción determinada en los términos de los párrafos primero y sexto de este artículo, multiplicándola por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en el que se adquirió el bien y hasta el último mes de la primera mitad del periodo en el que el bien haya sido utilizado durante el ejercicio por el que se efectúe la deducción.
Cuando sea impar el número de meses comprendidos en el periodo en el que el bien haya sido utilizado en el ejercicio, se considerará como último mes de la primera mitad de dicho periodo el mes inmediato anterior al que corresponda la mitad del periodo.
Analicemos el siguiente ejemplo:
La empresa XYZ, S.A., nos presenta la siguiente información para que le sea determinada la utilidad (pérdida) contable y fiscal en la enajenación del siguiente activo fijo:
Concepto Importes
MOI de auto Nissan verde $ 95,500
Fecha de adquisición del bien: 18 de marzo de 1999
Fecha de venta del bien: 12 de junio de 2001
Precio de venta del bien $ 46,250
Lo primero que debemos determinar es la depreciación acumulada del bien, para, posteriormente, calcular su valor en libros:
Concepto Importes
MOI $ 95,500.00
(´) Tasa de depreciación 25 %
(=) Depreciación anual $ 23,875.00
(¸) Núm. de meses de un ejercicio 12
(=) Depreciación mensual $ 1,989.58
(´) Núm. de meses de uso completo 26
(=) Depreciación acumulada $ 51,729.17
Nota: La depreciación acumulada se determina por meses completos, es decir, no se considera para el cálculo el mes de adquisición ni el de enajenación, con excepción hecha cuando el bien se adquiere el día primero del mes o se enajena el día último de un mes, respectivamente.
Una vez que conocemos el monto de la depreciación acumulada, podemos determinar el valor en libros del bien que la empresa enajena, dicho concepto se determina restando del MOI la depreciación acumulada del bien a la fecha de enajenación:
Concepto Importes
MOI $ 95,500.00
(–) Depreciación acumulada 51,729.17
(=) Valor en libros del bien $ 43,770.83
Ahora, la utilidad o pérdida contable en la enajenación de activos, se determina restando al precio de venta del activo fijo el importe del valor en libros del mismo, obteniendo:
Concepto Importes
Precio de venta $ 46,250.00
(–) Valor en libros 43,770.83
(=) Utilidad (pérdida) contable $ 2,479.17
Ahora bien, el registro contable de la venta de dicho activo fijo, en los libros de la empresa quedaría de la siguiente manera (supongamos que la operación se pacta de contado):
Nombre de la cuenta Debe Haber
Bancos $ 53,187.50
Dep. acum. de eq. de transporte 51,729.17
Otros ingresos $ 2,479.17
Eq. de transporte 95,500.00
IVA trasladado 6,937.50
Sumas iguales $ 104,916.67 $ 104,916.67
Determinación de la utilidad (pérdida) fiscal en la venta de activos fijos
Ahora, para calcular la utilidad o pérdida fiscal en venta de activos, debemos aplicar en lo conducente el artículo 37 de la LISR. Es importante señalar que la redacción del artículo en comento es difícil y confusa, por lo que se tratará de fincar un procedimiento que sirva de guía en el cálculo de los conceptos en estudio.
Lo primero que debemos calcular es el MOI pendiente de deducir histórico, que para nuestro caso, es el anteriormente denominado valor en libros. Con el valor en libros y el MOI pendiente de deducir histórico podemos afirmar que se refieren al mismo concepto, pero en materia contable de acuerdo con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados la denominación aplicable es valor en libros, mientras que el MOI pendiente de deducir es el concepto legal establecido en la LISR. Así las cosas, una vez determinado el MOI pendiente de deducir, debemos actualizarlo, ya que así lo disponen el sexto y séptimo párrafos del artículo 37 de la LISR, anteriormente citado.
Concepto Importes
MOI 95,500.00
(–) Depreciación acumulada 51,729.17
(=) MOI pendiente de deducir histórico 43,770.83
Como puede apreciarse en el texto anterior, el MOI pendiente de deducir se deducirá al momento de la enajenación, además dicho MOI deberá actualizarse con el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en el que se adquirió el bien y hasta el último mes de la primera mitad del periodo en el que el bien haya sido utilizado durante el ejercicio por el que se efectúe la deducción.
Para determinar los factores aplicables, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, procedemos de la siguiente manera:
Primera mitad Segunda mitad
Ene Feb Mar Abr May Jun
El periodo en que el bien fue utilizado durante el ejercicio es el correspondiente de enero a junio de 2001, por lo que dividimos en dos el periodo de utilización del bien, y nos encontramos con dos mitades del ejercicio. Siguiendo el procedimiento, dividiremos el INPC del último mes de la primera mitad del ejercicio en el que el bien fue utilizado (marzo de 2001, último mes de la primera mitad) entre el citado índice de la fecha de adquisición (marzo de 1999).
Actualizando el MOI pendiente de deducir el importe queda de la siguiente manera:
Concepto Importes
MOI pendiente de deducir histórico $ 43,770.83
(´) Factor de actualización 1.1801
(=) MOI pendiente de deducir actualizado $ 51,653.96
Ahora bien, al precio de venta del bien se le restará el MOI pendiente de deducir actualizado, y obtenemos una pérdida fiscal:
Concepto Importes
Precio de venta $ 46,250.00
(–) MOI actualizado 51,653.96
(=) Utilidad (pérdida) fiscal (5,403.96)
Ahora, como fue señalado con antelación, es recomendable el registro en cuentas de orden de las partidas fiscales, y en el caso que nos ocupa, el registro quedaría de la siguiente manera:
Nombre de la cuenta Debe Haber
Pérdida deducible en venta de activos 5,403.96
Deducción por venta de activos fijos 5,403.96
Sumas 5,403.96 5,403.96
Ahora recordemos que en términos de los artículos 29, 31 y 32 de la LISR, la pérdida que el contribuyente obtenga en la enajenación de activos será deducible, con la limitación de las pérdidas por caso fortuito, fuerza mayor o por enajenación de bienes, cuando el valor de adquisición de los mismos no corresponda al de mercado en el momento en que se adquirieron dichos bienes por el enajenante, no será deducible. <<<
