I. Introducción
En el ejercicio de sus facultades, la SUNAT viene intensificando procedimientos de verificación a las actividades comerciales desarrolladas por los contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría, mediante la revisión de libros, registros, comprobantes de pago y otros documentos vinculados a asuntos tributarios a efectos de constatar el cumplimiento de obligaciones tributarias, tema que es materia de comentario en el presente artículo, por la singularidad del mismo.
II. Aspectos legales del procedimiento de verificación
Como es sabido, “(…) La Determinación de la obligación tributaria consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligación. Por la Determinación de la obligación tributaria, el Estado provee la ejecución efectiva de su pretensión”2.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 61º del TUO del Código Tributario, la SUNAT puede emplear dos formas de actuación en el control y la determinación de la obligación tributaria, estas son: Fiscalización y Verificación.
Al respecto, cabe indicar que el procedimiento de fiscalización se encuentra regulado por el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat, aprobado por D.S. Nº 085-2007-EF. En el caso de la verificación, no existe norma alguna que regule el procedimiento, por lo que, este acto se sujeta a lo que prescribe el TUO del Código Tributario y demás normas en cuanto le sean aplicables.
III. Algunas diferencias entre el procedimiento de fiscalización y el procedimiento de verificación
Uno de los aspectos que hace la diferencia se relaciona con el inicio de ambos procedimientos. En el procedimiento de fiscalización se notifica al Sujeto Fiscalizado, la Carta que presenta al Agente Fiscalizador y el primer Requerimiento. Tratándose de una verificación, al contribuyente se le notifica una Esquela de Requerimiento de Documentación.
De acuerdo a lo que se señala en el último párrafo del artículo 106º del Código Tributario, en ambos casos, la notificación surte efecto al momento de su recepción.
Otra diferencia la encontramos en los alcances de ambos procedimientos, mientras que una fiscalización determina el correcto cumplimiento de obligaciones sustanciales y formales, una verificación busca determinar el cumplimiento de obligaciones formales. Por ejemplo si en una fiscalización parcial al débito fiscal, el agente fiscalizador verifica el atraso en los libros contables, y omisiones en la declaración de ventas en un periodo tributario “x”, la SUNAT, girara al cierre de la fiscalización, una Resolución de Multa por el atraso de libros, otra Resolución de Multa por el tributo omitido y una Resolución de Determinación por la deuda tributaria establecida. En cambio en una verificación, siguiendo con el ejemplo, solo se emitirá una Resolución de Multa por el atraso de libros.
IV. El cierre del procedimiento de fiscalización y del procedimiento de verificación
Sobre este tema, el artículo 75º del Código Tributario menciona que concluido el proceso de fiscalización o verificación, la SUNAT emitirá la correspondiente
Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de pago, si fuera el caso.
Por otro lado, el artículo 76º del Código señala que la Resolución de Determinación es el acto mediante el cual se comunica al deudor tributario el resultado del control del cumplimiento de obligaciones tributarias; por ende, es el valor por el cual se deduce la conclusión de un procedimiento de fiscalización o verificación.
Es por ello que la SUNAT, dando cumplimiento a lo preceptuado en este artículo, al cierre de una fiscalización, emite dicho valor, aun cuando no hayan variado las declaraciones tributarias debido a la conformidad dada por el agente fiscalizador al sustento hecho por el deudor tributario.
Por el carácter imperativo del artículo, en una verificación, la SUNAT debe proceder de la misma manera; sin embargo, al encontrar conforme la documentación, libros y/o registros exhibidos por el deudor tributario, se limita a emitir un Documento de Cierre y solo en el caso de haber determinado la comisión de una infracción, emite la respectiva Resolución de Multa.
V. Jurisprudencia referente al procedimiento de verificación
En la RTF Nº 10710-1-2008, el Tribunal Fiscal, en uno de sus considerandos, señala que “(…) conforme con el artículo 75º del Código Tributario, concluido el procedimiento de fiscalización o verificación, la SUNAT emitirá la correspondiente Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de pago, si fuera el caso, siendo que en el supuesto que la Administración hubiera actuado afectando indebidamente al deudor tributario o hubiera infringido cualquier norma que incidiera en la relación jurídico tributaria, el contribuyente contaría con el procedimiento contencioso administrativo como la vía idónea para discutir la legalidad de dicha actuación; sin embargo, si durante el desarrollo del procedimiento de fiscalización o verificación, esto es, con anterioridad a la emisión de dichos valores, la Administración mediante su actuación afectara al deudor o infringiera tales normas, éste no contaría con ningún procedimiento o vía idónea diferente a la queja”.
En este pronunciamiento el Tribunal reitera la disposición del artículo 75º del Código Tributario en el sentido que, concluido el procedimiento de fiscalización o verificación, la SUNAT emitirá la correspondiente Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de pago, si fuera el caso. Sin este acto, no podemos considerar concluido tales procedimientos.
Además, los valores emitidos y debidamente notificados, van a permitir al deudor tributario iniciar el procedimiento contencioso tributario de no encontrase conforme con ello. En consecuencia, el Documento de Cierre, en el caso de una verificación, no es el medio pertinente e idóneo para cumplir con lo que establece el Código.
En tal sentido, según el Tribunal, si durante el procedimiento de verificación y antes de la emisión del valor respectivo, el deudor tributario observa actuaciones que afectan sus derechos, el medio idóneo a emplear es el de la queja; una vez emitido y notificado el valor, solo procede el recurso de reclamación.
Sobre este aspecto, el Dr. Jaime Lara Márquez nos señala que “(…) la queja opera mientras un procedimiento esté abierto, esto es, cuando aún no se ha emitido el acto administrativo, es decir, cuando aún se pueden corregir los defectos de tramitación, restableciendo sus cauces normales, a efecto de garantizar una adecuada conformación de la voluntad administrativa que concluye con la emisión de un acto administrativo válido. Asimismo, si los defectos de tramitación ya cesaron o ya se corrigieron, la queja carece de sentido, pues ya no habría nada que corregir, y aun cuando exista responsabilidad de los funcionarios por los defectos de tramitación, la queja no es la vía para determinar dicha responsabilidad”.
VI. “Inducción” o “recomendación” del verificador al deudor tributario durante el desarrollo de la verificación
Se ha presentado casos en los cuales, durante el desarrollo del procedimiento de verificación, el funcionario encargado del acto, induce al deudor tributario a rectificar su declaración tributaria mensual debido a que al revisar los comprobantes que sustentan las adquisiciones realizadas, no exhibe, por ejemplo, el medio de pago por no contar oportunamente con este documento.
Considero que ello excede los límites del objeto de la verificación, el cual es determinar el cumplimiento de obligaciones tributarias de carácter formal, inducir al deudor tributario a rectificar su declaración tributaria mensual por la falta del medio de pago, es invadir un terreno propio de una fiscalización, por tratarse de una obligación sustancial.
El hecho supuesto que planteamos encuadraría en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 177º del Código Tributario, lo que dará lugar a la emisión de la Resolución de Multa correspondiente.
