Contabilidad Financiera Medioambiental y Auditoría

CAPÍTULO I: LA CONTABILIDAD FINANCIERA MEDIOAMBIENTAL Y LA
AUDITORÍA. ACTUALIDAD Y DESARROLLO.
Este capítulo tiene como objetivo identificar los fundamentos teórico-metodológicos
mediante el análisis y la crítica en torno a la cultura sobre la contabilidad financiera y la
auditoría con enfoque medioambiental, que demuestra la necesidad de evaluar
económicamente los impactos medioambientales que ocasionan las organizaciones en
su proceso de producción y/o de servicio en el cumplimiento de su encargo u objeto
estatal
1.1 Evolución y conceptualización de la contabilidad financiera medioambiental
La contabilidad es una ciencia empírica, social y económica, con un importante
componente normativo, que se encarga del estudio de la realidad económica. Para ello,
es capaz de proporcionar información acerca de esa realidad lo más relevante, fiable,
rigurosa, comprensible y fielmente posible, teniendo en cuenta las necesidades
específicas de todos aquellos usuarios que tienen derecho razonable a esa información.
Al respecto, autores como Larrinaga, (2007) y Llull, (2010) se refieren a la importancia
de asumir criterios en cuanto a la racionalidad de esta información, asociados a la
actividad medioambiental.
En tal sentido, la contabilidad debe tener la capacidad de aglutinar información de tipo
relevante sobre los hechos económicos, de manera tal que pueda ser utilizada de forma
rápida y oportuna por los usuarios. Con esta perspectiva, desde la década de los 70
hasta la fecha, surge como una necesidad imperiosa para las empresas, accionistas y
proveedores una nueva área de interés: la contabilidad financiera medioambiental.
Sobre este campo, y relacionado con el concepto, existen congruencias y
discrepancias, como se expone a continuación:
Tabla 1. Criterios de autores analizados sobre la contabilidad financiera medioambiental
Autores Conceptualización Limitaciones teóricas
Carlos Larrinaga
(2002)
Una parte que brinda información
de tipo cuantitativa asociada a
activos, pasivos y contingencias
medioambientales.
No define los conceptos
asociados a los ingresos,
gastos y patrimonios
medioambientales.
Autores Conceptualización Limitaciones teóricas
Antoni Llull Gilet
(2002)
La capacidad para brindar
información relevante asociada al
recurso ambiental, de manera tal
que pueda ser percibida por
clientes y competidores.
No se fundamenta a que tipo
de información relevante se
refiere y de que forma es
percibida por los clientes.
José Mariano
Moneva (2003)
Brinda información contable
relevante de aspectos
medioambientales de una
empresa.
No refiere que tipo de
información contable.
Luisa Fronti
(2006)
Es un área que se encarga de
proveer información relevante
asociada a aspectos
medioambientales en la empresa.
No fija las fronteras entre
contabilidad financiera y de
gestión medioambiental.
Gray y
Bibbintong
(2007)
La capacidad de emitir
información contable de las
actividades medioambientales de
una empresa.
No especifica los límites del
tipo de información contable
medioambiental a emitir.
Fuente: Elaboración propia a partir de la bibliografía consultada.
Como se aprecia y pese a las limitaciones teóricas, coexisten criterios similares sobre el
particular. No obstante, la autora de la presente investigación considera la contabilidad
financiera medioambiental como aquella parte del sistema contable que tiene el
propósito de brindar información sobre el impacto financiero de aspectos
medioambientales, a través de los estados financieros; también incluye información
específica en aspectos financieros de la actuación medioambiental de la empresa,
relacionadas con activos, pasivos, capital, gastos, ingresos e inversiones
medioambientales.
La contabilidad financiera medioambiental en su evolución ha transitado por diferentes
períodos, como los siguientes:
Primer período (1971 1980) La contabilidad social y medioambiental aparece mucho
menos delimitada de lo que se encuentra hoy, con primacía de los aspectos sociales
sobre los medioambientales; abundan los trabajos empíricos dedicados a analizar la
calidad y cantidad de información social publicada por las empresas, con un enfoque
descriptivo, Larrinaga, (2002).
Segundo período (1981-1990) Se produce una progresiva especialización dentro de la
contabilidad social y medioambiental, por lo que los aspectos sociales generan
abundante literatura en torno a los estados de valor añadido y los informes sobre los
empleados Llull, (2003).
La preocupación por los aspectos medioambientales cobra preponderancia sobre los
sociales a partir de la segunda mitad de la década; sin embargo, no se producen
grandes avances en la valoración de las externalidades ni en su internalización. La
investigación empírica es menos descriptiva y deviene más profunda y analítica. Las
conclusiones obtenidas refuerzan la hipótesis de que las empresas que informan de sus
impactos ambientales lo hacen preocupados principalmente por su imagen y (o) sus
resultados y que esta información es poco fiable. Los modelos normativos, tan en boga
en el período anterior, están ausentes en este, aunque en su lugar se produce un
profundo debate conceptual sobre el papel de la contabilidad en la información social y
medioambiental Carrasco, (1995).
Hacia finales de la década se producen aportes fundamentales en el campo de la
economía ambiental, presentándose los últimos estudios sobre este tema, que darán
sus frutos en el período siguiente.
Tercer período (1991- 2000) Se caracteriza por una clara preponderancia de la
contabilidad medioambiental sobre la de contenido social, en total sintonía con la fuerte
concienciación internacional sobre los problemas medioambientales Garcia Fronti,
(2006).
La aparición en la segunda mitad de la década y, con fuerza notable, de los sistemas
estandarizados de gestión y auditoría medioambiental (EMAS, ISO 14000) no ha tenido
todavía el reflejo que merece en la literatura contable, Llull, (2003).
Cuarto período (2000 hasta la actualidad) Se produce un acercamiento a la
normativa contable medioambiental, expresado a través de las normas internacionales
de información financiera, apareciendo las siguientes: Larrinaga, (2002).
NIIF 1: Presentación de Estados Financieros: se aconseja a las empresas que
presenten informes medioambientales, siempre que la gerencia crea que pueden
ayudar a los usuarios a tomar decisiones económicas.
NIIF 16: Propiedades, planta y equipos: algunos elementos que componen las
propiedades, plantas y equipos, pueden ser adquiridos por razones de seguridad o
medioambientales.
NIIF 36: Deterioro del valor de los activos: importe recuperable de los activos.
NIIF 37: Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes: reconocimiento de
provisiones. Se reconocerán como provisiones solo aquellas obligaciones surgidas de
sucesos pasados, cuya existencia sea independiente de las acciones futuras; ejemplo
de tales obligaciones son las multas medioambientales o costos asociados a la
reparación de daños medioambientales causados en contra de la ley.
Atendiendo a lo anteriormente expuesto, esta autora considera que los avances en
materia de contabilidad financiera medioambiental en el mundo aún son incipientes, por
cuanto a pesar de los esfuerzos desarrollados en el campo de la investigación por parte
de especialistas y por algunas iniciativas de organismos asociados a estrategias y
políticas ambientales, los resultados aún son limitados, y no se ha logrado un consenso
para obtener una normativa técnica contable que permita asignaciones cuantitativas a
los impactos ambientales así como la inexistencia de un Plan de Cuenta ambiental en
las organizaciones que puedan medir económicamente, esta variable, no estando Cuba
exenta de esta problemática. De ahí, que surja la necesidad de elaborar instrumentos
contables (normas, procedimientos) que puedan buscar alternativas al respecto.
A criterio de la autora las brechas fundamentales están dadas por:
No haberse logrado un consenso generalizador en cuanto a terminologías que
difieren por países y zonas geográficas.
Cada país, organización y rama productiva tiene sus particularidades en la
normativa contable.
Las iniciativas de asociaciones contables y organismos reguladores nacionales al
respecto, son escasas.
No contar con normativas para la ejecución de auditorías contables
medioambientales.
Lo anteriormente expuesto presupone que la auditoría contable medioambiental debe
desempeñar un papel importante para cubrir tales expectativas, por ello el epígrafe
siguiente está dedicado a analizar el carácter obligatorio de esta auditoría.
1.2 La auditoría, su avance hacia la auditoría medioambiental
Al evaluar los antecedentes de la actividad de auditoría, se toman como referentes los
trabajos de Báez [2002], del Toro y Otros [2004], todos enfocan de disímiles maneras
los antecedentes del desarrollo de la actividad de auditoría, Báez levemente hace
mención a las técnicas de observación y confirmación, asociadas a los Inventarios y a
las cuentas por cobrar respectivamente, y Holmes [1945], se circunscribe a sus fines y
clases.
Prácticamente desde que los propietarios asignaron a otra persona la administración de
sus bienes, existe la auditoría, lo que hacía que esta fuera en esencia un control contra
el desfalco y el incumplimiento de las normas establecidas por el propietario, el Estado
u otros.
Como consecuencia del desarrollo producido por la Revolución Industrial del siglo XIX
surge, como elemento de control financiero y análisis. La primera asociación de
auditores se crea en el año 1851 en la ciudad de Venecia en Italia, luego en ese mismo
siglo se suscitaron eventos que facilitaron el desarrollo de la profesión, así en 1862 es
reconocida la auditoría como profesión por primera vez bajo la Ley Británica de
Sociedades Anónimas pero no es hasta 1900 que se plantea como objetivo la detección
del fraude; pasando en la primera mitad del siglo XX a dictaminar Estados Financieros
con el fin de evaluar si las empresas brindaban la realidad de su situación financiera; en
1867 se aprobó en Francia la Ley de Sociedades que reconocía al Comisario de
Cuentas o Auditor.
En Inglaterra en 1879 se adoptó la obligación de ejecutar auditorías independientes a
los bancos, en 1880 se legalizó en Inglaterra el título de Chartered Accountants o
Contadores Autorizados o Certificados, en 1882 se incluyó en Italia en el Código de
Comercio la función de los auditores y en 1896 el Estado de New York había designado
como contadores públicos certificados a aquellas personas que habían cumplido las
regulaciones estatales en cuanto a la educación, entrenamiento y experiencia
adecuados para ejecutar las funciones de Auditor.
Hacia fines del siglo XIX e inicios del siglo XX, se trasladaron hacia los Estados Unidos
de Norte América muchos auditores ingleses que venían a auditar-revisar los diferentes
intereses en este país de las compañías inglesas, dando así lugar al desarrollo de la
profesión en Norte América, habiéndose creado en los primeros años de ese siglo el
American Institute of Accountants (Instituto Americano de Contadores).
Es oportuno considerar que las actividades de auditoría y contabilidad que se
realizaban en este período no estaban acogidas a Normas de Auditoría o Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados.
La auditoría en Cuba
Los antecedentes históricos de la Auditoría en Cuba, tienen su punto de partida en la
época republicana y la autora consideró agruparla en tres épocas, las que se describen
a continuación:
Primera época Colonial - Republicana (1909-1958): Se desarrollan auditorías para
identificar los resultados obtenidos y determinar el importe correcto del impuesto a
pagar al gobierno español. Estas respondían a los intereses de España.
Se establece además la auditoría financiera, que respondía a los intereses de casas
matrices norteamericanas y se realizaban por firmas de auditores independientes que
tenían, entre otras funciones, las de hacer auditorías fiscales y auditorías internas, todo
esto en los inicios de la República, época donde también surge el Ministerio de
Hacienda, creado por la Ley Orgánica del Poder Ejecutivo de 1909, que da inicio a la
función fiscalizadora.
A fines de 1950, de acuerdo con lo establecido en la Constitución, se crea el Tribunal de
Cuentas, con las funciones de fiscalizar el patrimonio, los ingresos y los gastos del
Estado, la ejecución de los Presupuestos del Estado a todos los niveles así como,
asegurar el cumplimiento de las leyes y demás disposiciones relativas a los impuestos,
derechos y contribuciones.
Se emite en junio de 1956, por el entonces Colegio de Contadores Públicos de Cuba, el
Boletín No. 2, publicado en febrero de 1959, denominado “Principios Básicos que Rigen
la Intervención de Estados Financieros” que presentaba además las normas aprobadas.
Segunda época [1959-1990]: Con el triunfo de la Revolución, el 1ro de enero de 1959,
comienza un cambio en la estructura socio-económica del país, lo que condujo a una
acelerada transformación en la organización del aparato estatal.
La práctica de la auditoría en los primeros años del proceso revolucionario fue muy
endeble y se ejecutó por auditores del Ministerio de Hacienda y del Banco Nacional
aplicando programas de efectivo y de cuentas, en las empresas y centros intervenidos
por el Tribunal de Cuentas. El Tribunal de Cuentas cesó sus funciones en diciembre de
1960.
En esta época se disminuyó drásticamente la enseñanza de la contabilidad y la
auditoría en las universidades del país, a como en los centros tecnológicos de nivel
medio.
En 1961 se promulgó la Ley 943 de Comprobación de Gastos del Estado y se creó en
el Ministerio de Hacienda, la Dirección de Comprobación, encargada de cumplir las
funciones de fiscalización, el Comandante Ernesto Che Guevara creó un fuerte aparato
de auditoría y lo utilizó como instrumento de dirección para comprobar un gran número
de entidades; constituyéndose también Unidades de Auditoría.
Mediante la Ley 1323 de 1976, se crea el Comité Estatal de Finanzas, que incluye una
Dirección de Comprobación y cumple la función rectora en materia de Auditoría Estatal.
Época actual [1990 hasta la fecha]: En el año 1990 al firmarse los contratos con las
entidades extranjeras LTI y Sol Meliá y en 1991 con la firma española OASIS, para la
administración de varios hoteles en Varadero se manifestó la necesidad de la auditoría
de los Estados Financieros de las administraciones extranjeras de los hoteles por firmas
de auditoría independientes, ya que los contratos de administración exigían ese
requisito para la liquidación de los resultados de cada año fiscal y el cumplimiento de
las obligaciones de la administración establecidas en el contrato.
Es así como el 31 de diciembre de 1991 y de 1992 se realizan las primeras auditorías
de Estados Financieros con emisión de Dictamen, con auditores cubanos en firmas de
auditores independientes, las primeras (Hoteles Sol Palmeras y Tuxpan) como Bufete
Internacional y las posteriores (Hoteles Bellavista, Atabey, Siboney, Cuatro Palmas,
Internacional y Cayo Largo del Sur) como Centro Internacional de La Habana.
En 1995 se crea la Oficina Nacional de Auditoría (ONA) para ejecutar las funciones que,
con relación a esta materia, le fueron asignadas al Ministerio de Finanzas y Precios
mediante el Acuerdo No. 2914 del Comité Ejecutivo del Consejo de Ministros, así como
las que, en virtud de la legislación específica sobre auditoría, le estaban dadas a dicho
organismo.
La mencionada Oficina desarrolló las funciones a ella asignada hasta el 25 de abril del
2001, en que por el Decreto Ley 219 se crea el Ministerio de Auditoría y Control como
un Organismo de la Administración Central del Estado, encargado de dirigir, ejecutar y
controlar la aplicación de la Política del Estado y del gobierno en materia de Auditoría
Gubernamental, Fiscalización y Control Gubernamental; así como para regular,
organizar, dirigir y controlar, metodológicamente, el Sistema Nacional de Auditoría.
Este Ministerio funciona hasta el día 1ro de agosto de 2009, en que la Asamblea
Nacional del Poder Popular deja constituida a través de la Ley No. 107 la Contraloría
General de la República de Cuba con el objetivo y misión fundamental de auxiliar a la
Asamblea Nacional del Poder Popular y al Consejo de Estado, en la ejecución de la
más alta fiscalización sobre los órganos del Estado y del Gobierno; en razón a ello
propone la política integral del Estado en materia de preservación de las finanzas
públicas y el control económico administrativo, una vez aprobada, dirigir, ejecutar y
comprobar su cumplimiento, así como, dirigir metodológicamente y supervisar el
Sistema Nacional de Auditoría; ejecutar las acciones que considere necesarias con el
fin de velar por la correcta y transparente administración del patrimonio público; prevenir
y luchar contra la corrupción.
Actualmente la auditoría en Cuba ha dejado de evaluar solamente la actividad contable,
en los últimos años ha traspasado el limite de la revisión de cuentas y de control
interno. En la actualidad se desarrollan en el país las verificaciones fiscales, el análisis
de la gestión y los dictámenes financieros en las nuevas asociaciones económicas con
capital extranjero; asimismo, la auditoría interna se profundiza y se perfecciona,
asumiendo un papel importante dentro del conjunto de cambios económicos a nivel
empresarial.
En Cuba, los auditores estuvieron afiliados al extinto Ministerio de Auditoría y Control
(MAC), actualmente a la Contraloría General de la República, (CGR), a los Organismos
de la Administración Central del Estado (OACE), a la Consultoría Económica S.A
(CANEC), y de forma general, a la Asociación Nacional de Economistas y Contadores
de Cuba (ANEC).
La auditoría medioambiental surge como resultado de la creciente preocupación acera
de la problemática medioambiental y del papel asumido por las empresas en cuanto a
la responsabilidad que les concierne. Se trata de una herramienta poderosa, capaz de
evaluar y sentar las bases de una política cuidadosa con el medioambiente, que tenga
en cuenta el entorno que rodea a las industrias.
Así para analizar los riesgos medioambientales que pudiera generar el desempeño de
una actividad y evaluar su impacto, se desarrollan auditorías medioambientales con
objeto de formular programas que permitan cumplir con legislación vigente sobre estos
temas en cada país, sector de actividad, región, etc.
Las empresas que desean conocer y analizar su situación respecto al medioambiente
realizan auditorías de este tipo, ya sean internas, efectuadas por la propia empresa o
externas, solicitadas organizaciones especializadas.
La auditoría medioambiental se convierte entonces en un instrumento de gestión que
garantiza el correcto funcionamiento de las políticas adoptadas sobre el
medioambiente, proporcionando ventajas tanto a la propia empresa como al entorno
natural en que esta se desenvuelve.
Como herramienta, resulta cada vez más imprescindible dentro de la gestión
empresarial si se quiere asegurar que las actividades puestas en práctica por las
empresas no contribuyan al deterioro sobre el medioambiente.
En muchos casos, la auditoría medioambiental resulta incluso de obligado cumplimiento
dependiendo de la legislación vigente.
La auditoría debe saber conjugar el objetivo prioritario de la empresa, el de la obtención
de beneficios, con el de protección del medioambiente.
El desarrollo económico sostenido de las organizaciones ha de ser compatible con la
conservación del medioambiente y para ello es necesario lograr un equilibrio entre
ambos.
Tal vez la principal diferencia entre otros tipos de auditorías de empresa se ha venido
desarrollando a lo largo de la obra y la auditoría medioambiental, sea el carácter
multidisciplinario de esta última, que permite aunar el esfuerzo de gran cantidad de
profesionales, entre ellos juristas, técnicos y científicos. Los profesionales deben formar
un equipo de trabajo que permita el estudio del impacto ambiental que provoca la
empresa con objeto de que su organización y funcionamiento se ajusten a la normativa
legal vigente. A grandes rasgos, las tareas que debe realizar este equipo son las de
investigación preliminar, la evaluación posterior, él diagnostico, el dictamen y
proposiciones.
La auditoría ambiental en Cuba
En Cuba, el medioambiente constituye un nuevo factor estratégico que debe ser
tomado en consideración en la planificación de las acciones a corto, medio y largo plazo
y debe ser integrado en la gestión de la entidad,
En las bibliografías y normativas legales revisadas por la autora, se corrobora que no se
han diseñado directrices que verifiquen y controlen el registro de los hechos
económicos con enfoque medioambiental, pues no se cuenta con una norma que
establezca el procedimiento para la inserción de las cuentas medioambientales, ni el
registro de los costos y gastos con enfoque medioambiental, solo se habla en el
Decreto No. 281 del Consejo de Estado en su capítulo VIII Sistema de gestión
ambiental, en el artículo No. 481: “La empresa, en el marco del programa de gestión
ambiental, planifica los gastos asociados a las inversiones y a las labores de
mantenimiento y rehabilitación requeridas para dar cumplimiento a los objetivos
estratégicos ambientales propuestos.
Por otro lado, el artículo No.482 plantea que la empresa, para continuar determinando
las oportunidades con vista a incrementar su eficiencia, analiza la reducción de los
gastos a partir del mejor aprovechamiento de los recursos empleados en los procesos
productivos y de servicios (agua, materias primas, insumos, energía) y el reusó de los
residuales y de los ingresos obtenidos por el reciclaje de residuales y por el incremento
en la calidad de los productos.
En el Sistema de Gestión ambiental no se identifica un área especializada de
contabilidad y finanzas para ofrecer información que permita establecer estrategias para
la regulación y control en lo concerniente al sistema contable medioambiental y a la
auditoría como herramienta de control de este para la toma de decisiones en los
procesos de las organizaciones, las que en su desarrollo están obligadas a la
protección del medioambiente. No es práctica muy habitual la verificación del
tratamiento hacia las actividades medioambientales cuando se evalúa la economía,
eficiencia y eficacia con que trabaja la administración.
1.3 La auditoría contable medioambiental como herramienta de control
En primer lugar, hay que diferenciar entre la auditoría financiera cuya finalidad es
verificar si las Cuentas Anuales expresan la Imagen Fiel del patrimonio y de la situación
financiera de la empresa y la auditoría medioambiental que tiene como finalidad
acreditar el cumplimiento por parte de la empresa de la legislación medioambiental que
le es aplicable.
Los principales riesgos que las empresas tienen relacionados con su comportamiento
medioambiental son:
Incumplimiento de la normativa legal que puede dar lugar a sanciones y multas.
Riesgos por accidentes no cubiertos por los seguros.
Pasivos por litigios y demandas.
Viabilidad de la compañía y de productos y procesos.
Inversiones necesarias para solucionar problemas.
Publicidad negativa.
Responsabilidad de los administradores.
Pérdida sindical y del personal
Cobrabilidad de créditos por el menor valor del activo que garantiza la deuda.
Valor de las inversiones realizadas en filiales por su componente medioambiental.
De entre los riesgos anteriores unos afectan a la preparación de las Cuentas Anuales
sobre las que los auditores expresan su opinión, otros a las ventajas, competitivas y
operacionales, y otros a la responsabilidad de los administradores. Así tenemos
Pasivos no reflejados en las cuentas anuales: Multas, sanciones y sentencias defini-
tivas no liquidadas ni aseguradas.
Contingencias por litigios y demandas no resueltas.
Gestión continuada mostrada por los recursos financieros para realizar inversiones
obligatorias, el cierre de actividades o procesos por parte de la Administración (Falta
de licencia de actividades, permisos territoriales), así como la perdida de mercado
por no poder vender los productos. (Competencia desleal, pérdida cuota de merca-
do), por otro lado, los gastos necesarios para seguir realizando las actividades (Ca-
non de vertidos, costo del gestor de residuos y saneamientos, planes de manteni-
miento especial para cumplir con las exigencias del seguro, etc.).
Provisiones de activo no realizadas, referidas a existencias que se convierten en ob-
soletas por requisitos legales, cambio de procesos, rechazo de la demanda, activos
fijos con vidas útiles diferentes a las previstas por necesidades de sustitución o res-
tricción en los procesos,
El área medioambiental es un área de riesgo global ya que es combinación de otros
tres riesgos, a saber:
Riesgo de que un saldo contable o tipo de transacción contenga errores significati-
vos, antes de considerar la efectividad de los controles internos.
Riesgo de que los controles internos no detecten o impidan los errores a tiempo.
Riesgo de que el auditor no detecte los errores significativos en los estados financie
ros.
Y además existe riesgo por la posibilidad de que las empresas oculten o valoren a la
baja provisiones y contingencias por lo que hay que determinar si la empresa está en
riesgo inherente. Como señales de alerta estarían:
- Participaciones en operaciones de fusión o compraventa de empresas.
- Adquisición de parcelas a precio significativamente inferior al de mercado.
- Cancelación de operaciones de venta de inmovilizados, por la existencia de pasivos
medioambientales no registrados.
- Venta parcial de activos.
- Realización de estimaciones sobre costes de limpiezas o reposición.
- Incumplimiento en el pago de cuotas hipotecarias que no acarreen el embargo de
los bienes afectados. La causa sería no asumir costes medioambientales superiores
al bien embargable.
Por lo tanto, como resumen, el informe de auditoría medioambiental tiene dos objetivos
básicos.
a.- Un Objetivo general: Que persigue comprobar que todas las situaciones de
naturaleza medioambiental están incluidas en las cuentas anuales, las cuales se han
confeccionado conforme a principios y normas de contabilidad generalmente aceptados
y que contienen toda la información necesaria y suficiente para su correcta
comprensión e interpretación.
b.- Unos Objetivos específicos donde el auditor debe cerciorarse de: si la normativa
medioambiental se cumple, así como las cuentas anuales reflejan los hechos
significativos de esta naturaleza, los cuales están correctamente valorados, son
presentados adecuadamente y guardan uniformidad, los acontecimientos posteriores al
cierre que se hayan podido producir sobre esta materia están debidamente recogidos,
así como las posibles responsabilidades están oportunamente cubiertas, también que
los procedimientos de control interno son correctos y funcionan satisfactoriamente.
Otra cuestión importante a plantear es qué los resultados de estas auditorías van a ser
puestos en manos del público, es decir en qué medida la empresa está dispuesta a
proporcionar más información que la estrictamente obligatoria. Entre la información que
podría ponerse en manos del público estaría:
- La calidad del entorno de trabajo, es decir la seguridad, moral y productividad de los
trabajadores.
- El impacto sobre el entorno de: Los imputs utilizados, los procesos de producción y
los sistemas de transporte.
- La eficiencia en el uso de los recursos naturales al transformarlos.
- La incorporación de avances tecnológicos y los logros habidos en este campo
- Y la evolución en los niveles de riesgos medioambientales.
La contabilidad resulta una herramienta útil que contribuye a la necesidad de cuantificar,
registrar e informar respecto a los recursos naturales, financieros, humanos, técnicos,
de servicios, de comunicación, así como de costos y pasivos, todo ello relativo al
medioambiente. Por su parte la auditoría, como herramienta auxiliar, aporta el grado de
certeza y credibilidad de los elementos descritos para constituirse en garante ante la
propia entidad y la sociedad. A continuación, se exponen definiciones acerca de la
auditoría contable medioambiental:
La Comisión Europea, (1996) alega que es una herramienta gerencial que comprende
una evaluación sistemática, documentada, periódica y objetiva del desempeño de las
organizaciones, gerencias y equipos (equipamientos) con el objetivo de prácticas
medioambientales y evaluación del cumplimiento de directivas de la empresa o que
contribuya a las exigencias de los organismos reguladores y normas aplicables.
Según Malheiros Telma & María Marques - Brasil. (2002) es un procedimiento
ordenado que tiene por objetivos básicos el examen y evaluación, periódica u
ocasional, de los aspectos legales, técnicos y administrativos relacionados con las
actividades medioambientales de una empresa, como un instrumento de análisis de su
desempeño ambiental y de las acciones relativas a esos aspectos.
La definición de auditoría, de la Asociación Americana de Contabilidad (2002)
plantea que es un proceso sistemático para obtener y evaluar evidencias en relación
con una afirmación verificable acerca de actividades y eventos para cerciorarse del
grado de correspondencia entre la afirmación y los criterios establecidos y luego
comunicar los resultados a los usuarios interesados.
Para lograr compatibilizar el desarrollo económico y el respeto al medioambiente del
sector empresarial, la gestión medioambiental debe estar incluida en la gestión global.
Existe diferencia entre la auditoría financiera, cuya finalidad es verificar si las cuentas
anuales expresan la imagen fiel del patrimonio, y de la situación financiera de la
empresa y la auditoría contable medioambiental, que tiene como propósito confirmar el
cumplimiento por parte de la empresa de la legislación y el actuar contable
medioambiental que le es aplicable.
La Agencia de Protección Ambiental de Estados Unidos (2013) define que…” La
auditoría ambiental, se encamina a la captación, registro, reporte e informe de
resultados…¨. Asimismo, conforme a su acepción, ha sido definido como un proceso
metodológico, sistemático, de revisión que implica una evaluación documentada,
periódica y objetiva en las organizaciones...”.
En Cuba, el medioambiente constituye un nuevo factor estratégico que debe ser
tomado en consideración en la planificación de las acciones a corto, medio y largo
plazos y debe ser integrado en la gestión de la entidad lo que se establece en el
Reglamento de la Ley No.107/2011 de la Contraloría General de la República (CGR).
En su Sección Tercera, TIPOS DE AUDITORÍA, artículo 43, inciso h) define que la
auditoría ambiental es el proceso para verificar el uso, administración, protección y
preservación del medioambiente y de los recursos naturales con el objetivo de evaluar
el cumplimiento de las normas y principios que rigen su control y, cuando proceda,
cuantificar el impacto por el deterioro ocasionado o que pueda producirse.
Sostenemos el criterio que desde la ciencia contable que se va auditar por parte de la
CGR, si las organizaciones no cuentan con un sistema informativo que planifique y
controle los hechos económicos enfocados al medioambiente, pues estos costos y
gastos se encuentran registrados en otros conceptos ordinarios de costos y gastos del
sistema informativo contable existente. Si se carece en el estado financiero de la
inserción de cuentas medioambientales y de la clasificación de los costos
medioambientales, entonces como se pod cuantificar el impacto por el deterioro
ocasionado o que pueda producirse, según declara el concepto dado por la Ley
No.107/2011 de la CGR.
Esta autora es del criterio de que la auditoría contable medioambiental es un proceso
de verificación, sistemático y documentado, con el fin de obtener y evaluar
objetivamente la información, los registros, así como los hechos económicos
medioambientales, que son verificables para determinar si el sistema contable
relacionado con el medioambiente guarda conformidad con los criterios de auditoría
para comunicar los resultados de este proceso al cliente.
La auditoría contable medioambiental es una herramienta de gestión que comprende
una evaluación sistemática, documentada, periódica y objetiva de cómo la empresa
cumple con el propósito de salvaguardar el medioambiente, por una parte y por la otra,
cómo planifica, registra, analiza y controla los recursos necesarios para la prevención,
evaluación, mitigación, fallo y/o rehabilitación del medioambiente, tanto internas como
externas de la empresa.
Es una evaluación hacia su interior lo que permite obtener información objetiva y
evidente de cómo marcha la situación contable medioambiental y contribuye a una
mayor conciencia ambientalista. Al mismo tiempo, abarca las tareas de búsqueda de
información y recolección de datos, las visitas y reuniones, la toma de muestras y el
balance de materiales; su objetivo fundamental es recoger información suficiente, fiable,
relevante y útil.
La toma de conciencia de la responsabilidad ambiental por parte de las entidades en la
ejecución de sus producciones o servicios, ha introducido la problemática del
medioambiente en la toma de decisiones. De esta manera, los temas medioambientales
se han convertido en algo imprescindible en el quehacer diario de las entidades.
La auditoría es una herramienta para el control del desempeño medioambiental, que
nos proporciona el conocimiento de la gestión de la empresa enfocada al proceso de la
mejora continua, en la que pueden ser incluidas las relacionadas con la gestión
medioambiental, precisar dónde se está aplicando y cómo se manifiesta dicha mejora.
La información medioambiental desempeña un papel importante para cubrir tales
expectativas; por ello el epígrafe siguiente está dedicado a analizar tales propósitos.
1.4 La información medioambiental como recurso de la empresa. Su carácter
voluntario u obligatorio
La información medioambiental constituye uno de los elementos básicos para cubrir las
expectativas de la empresa asociadas a esta problemática. De ahí, que asumiendo los
criterios de Larrinaga (2002), se presente un marco conceptual de la misma con la
estructura siguiente:
Figura: 1 Esquema de marco conceptual para la información financiera medioambiental
Fuente: Elaboración propia a partir de la bibliografía consultada
El marco conceptual presupone que la evaluación de la actuación de las organizaciones
en el ámbito medioambiental también debe basarse en unos criterios sicos de
referencia, como los que proporciona un modelo lógico deductivo, por lo que se ha
creído conveniente para el entendimiento del mismo presentar a continuación los
elementos esenciales que debe contener una estructura de este tipo:
Entorno social y económico
La información financiera medioambiental que publican las entidades se ve
generalmente influenciada por el entorno socioeconómico en el que se encuentran
inmersas. Esto explica importantes cambios que se han observado en los últimos años
en dicha información, además de la presión mundial por la preservación del entorno y
un desarrollo sostenible.
Objetivo
Resulta incuestionable que la definición de los objetivos de la contabilidad financiera
medioambiental está ligada a la necesidad informativa de los grupos de usuarios a las
que va dirigida, por lo que el objetivo de la información financiera medioambiental es
permitir a la alta dirección de la entidad medir, evaluar, controlar y comunicar su
actuación ambiental a lo largo del tiempo.
Usuarios
La misma delimitación del objetivo de la contabilidad financiera medioambiental está
ineludiblemente ligada a los agentes que utilizan dicha información. En este sentido, se
ha ampliado el concepto de usuarios de la información financiera medioambiental, pues
pasan los mismos a evaluar los impactos medioambientales como un elemento más de
sus decisiones.
Hipótesis básicas
Son grandes reglas que rigen la elaboración de la información financiera
medioambiental. Acorde con un modelo lógico deductivo de la contabilidad, es
necesario el reconocimiento de las reglas fundamentales que rigen la elaboración de la
información en congruencia con los objetivos establecidos
Cualidades de la información medioambiental
Se refiere a las características que tendrá la información financiera medioambiental, la
cual permitirá alcanzar el objetivo establecido para la contabilidad medioambiental.
En este aspecto, la autora de la presente investigación considera que debe hacerse
referencia al carácter de esta información, es decir, voluntaria, involuntaria y obligatoria.
Elementos de la información medioambiental
Desde el ámbito de la contabilidad medioambiental los elementos implicados en la
información financiera medioambiental son: activo, pasivo, patrimonio, gastos e
ingresos.
La información medioambiental es la preparación y provisión, por parte de la gerencia,
de información destinada al consumo externo, sobre el estado y desempeño
medioambiental de la organización. Esta información puede presentarse en un informe
separado y distinguirse claramente de la contabilidad tradicional. Larrinaga, (2002)
La información suministrada por las empresas debe cumplir una serie de cualidades
que le permitan alcanzar el objetivo establecido para la contabilidad financiera
medioambiental. Estas características cualitativas operan como garantía de que las
normas que van a orientar la elaboración de la información controlan la relación entre la
entidad informativa y los partícipes.
Las características cualitativas principales que se han establecido son: relevancia y
fiabilidad. La relevancia estará condicionada por la capacidad de que este tipo de
información ocupe un lugar preponderante dentro del sistema de información general de
las empresas. La fiabilidad de esta información dependerá de la cantidad y la calidad de
la misma.
Con respecto a la fiabilidad, depende de un conjunto de cualidades secundarias que
son fundamentalmente las siguientes:
Descripción válida de los hechos: de manera que se realice de una forma lógica y
objetiva
Fondo: supone informar de las actividades de acuerdo con la esencia medioambiental.
No solo sobre las inversiones medioambientales, sino también sobre la diferencia entre
las inversiones que se realizan como consecuencia de la política de la empresa y las
que son consecuencia de renovaciones legales.
Neutralidad: elaboración de normas que estructuran los datos que se suministran para
evitar que, por ejemplo, se confunda una sanción por daños ecológicos con un gasto
medioambiental
Integridad: supone la comunicación no solo de los datos medioambientales positivos,
sino también adversos, recogiendo efectos directos e indirectos de la actividad. Un
desglose completo de las sanciones medioambientales puede permitir enjuiciar
adecuadamente la actitud de la organización frente al medio ambiente.
Prudencia: este principio está vinculado al principio ecológico de precaución, que
influye sobre la contabilidad financiera medioambiental prudente. En este sentido, la
incertidumbre del entorno obliga a estimar riesgos y obligaciones medioambientales
futuras; por tanto, la organización debe tener en cuenta el ciclo de vida de sus
actividades para determinar sus resultados económicos actuales. LLull, (2003)
A criterio de la autora uno de los problemas que precisa más desarrollo es la
adecuación de los elementos de los estados financieros tradicionales al hecho
medioambiental y la configuración de nuevos elementos propios de la información
medioambiental.
Desde el ámbito de la contabilidad financiera medioambiental, para los términos de
activo, pasivo y gasto, las definiciones habitualmente utilizadas excluyen parte de la
problemática medioambiental. Somos del criterio que existen las debilidades siguientes:
En primer lugar, la definición de activo está vinculada a la obtención de beneficios
económicos futuros. Sin embargo, no está claro que algunas inversiones en activos
materiales medioambientales generen rendimiento para la entidad, aunque el costo
social disminuya. Como resultado de la definición de activo, el tratamiento de los costos
medioambientales tiende a realizarse de forma inadecuada, dado que una parte de
ellos podría capitalizarse, aunque no produjesen ingresos.
Otro problema de los gastos medioambientales es su identificación y clasificación para
su adecuada presentación en los estados financieros. La complejidad de dichos gastos
influye en que se encuentren agrupados en otras partidas o se clasifiquen como
ordinarios y extraordinarios.
En la definición de pasivo, basada en la percepción de sucesos de hechos pasados, se
impide el reconocimiento de obligaciones futuras. En cuanto a los pasivos debería
recogerse con mayor claridad la introducción de la obligación asumida por la empresa.
Los autores Herrada LLadó, (2006) y García Fronti, (2006) en sus investigaciones
demuestra que las empresas suelen proporcionar información confusa, en el mejor de
los casos, y engañosa, en el peor caso. Tampoco existe una correlación clara entre el
suministro de información medioambiental y el resultado medioambiental de las
empresas.
En el análisis del marco de la contabilidad financiera medioambiental, la consideración
de este tipo de información significa la ampliación del objetivo tradicional de utilidad de
la información contable.
Se reconoce que la contabilidad y el suministro de información medioambiental ha
empezado a adquirir relevancia para las empresas porque la forma en que el resultado
de las actuaciones medioambientales de una organización afecta a su salud financiera
es cada vez de mayor interés para los inversores, acreedores, gobierno y el público en
general.
La integración de la información financiera y la medioambiental tiene los beneficios
siguientes:
a)Facilita la incorporación de información medioambiental en los informes financieros y
la incorporación de información financiera en los informes medioambientales.
b)Permite interrelacionar los informes financieros y medioambientales de forma
efectiva.
c)Permite proporcionar informes de sostenibilidad.
d)Permite evaluar económicamente todo lo relacionado con el medioambiente.
La integración de estas informaciones es recomendable porque representan no solo
una forma de incrementar la contabilidad de la información que la empresa suministra,
sino también una forma de proporcionar la imagen fiel de la situación financiera y
medioambiental de la empresa.
La contabilidad financiera medioambiental debe medir los recursos consumidos en la
producción de bienes y servicios para el mercado y para la consecución del bienestar
público y, además, debe medir los recursos futuros, de acuerdo con los convenios
establecidos entre los administradores de los recursos y los responsables de la
propiedad común.
Las organizaciones deben asumir mayores responsabilidades sociales teniendo
presentes los efectos que tienen sus actividades en el entorno. Se amplía el concepto
tradicional de responsabilidad social al integrarse las variables medioambientales en los
sistemas de gestión implantados en ellas, de forma que dichos sistemas posibiliten
tanto la determinación de unos objetivos medioambientales como las acciones
encaminadas a la consecución de los mismos, estableciendo al respecto una
complementariedad entre la gestión de los recursos humanos y la gestión del medio
ambiente.
La posición que las organizaciones adopten respecto al medio ambiente en función de
su grado de interrelación con el mismo, va a condicionar las necesidades de
información para poder adoptar estrategias medioambientales integradas en la gestión
global de las mismas. Además, esa responsabilidad social también va a condicionar la
cantidad y calidad de la información medioambiental que estén dispuestas a elaborar y
presentar, de forma que se reflejen así los efectos de sus actividades en el entorno.
La responsabilidad social va a tener implicaciones tanto en el ámbito interno de la
empresa como en sus relaciones con los agentes externos. Así, en el ámbito interno
deben desarrollar sistemas de gestión y auditoría contables medioambientales, que
permitan el desarrollo de políticas de acción encaminadas a la consecución de objetivos
medioambientales concretos, mientras que desde el punto de vista externo deberán
transmitir información a los agentes socioeconómicos relacionados con la organización,
referente a cuál es la situación de la misma con respecto al medio ambiente. Esta doble
responsabilidad implicará el establecimiento de un doble flujo de información.
Conclusiones Parciales
El referente teórico analizado permite considerar que existen brechas importantes
asociadas al tratamiento terminológico de la información contable medioambiental, lo
cual repercute en que los avances en esta área continúen siendo limitados.
La capacidad para asumir la información medioambiental con carácter voluntario u
obligatorio estará en dependencia de factores, entre los que se destacan: la cultura
empresarial, la disposición de las organizaciones de asumir criterios de sostenibilidad
y también la conciencia y responsabilidad ante los impactos y daños medioambienta-
les.
En el contexto actual cubano, se necesita trabajar con mayor énfasis en el registro
contable medioambiental, que facilite a los auditores contables evaluar esta proble-
mática.
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Díaz Escalona Ana Sonia. (2015, diciembre 1). Contabilidad Financiera Medioambiental y Auditoría. Recuperado de http://www.gestiopolis.com/contabilidad-financiera-medioambiental-auditoria/
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