Contabilidad de gestión. Un marco teórico

Estudio del marco teórico de la Contabilidad de
Gestión
Evolución histórica de la Contabilidad de Gestión.
Desde tiempos antiguos, que datan de 4500 años antes de Nuestra Era (a.n.e.)
se reportan documentos contables en la antigua Mesopotamia, los cuales tenían
determinaciones de costos de salarios y algunos de ellos señalaban la existencia
de inventarios. Ya en la Edad Media se llega a la organización gremial como
base socioeconómica de la producción, pero sólo con el desarrollo de la
Revolución Industrial, es que se inicia el perfeccionamiento de los sistemas de
costos, lo cual se atribuye al avance tecnológico de la época, que conllevó un
aumento de la capacidad de producción pues se aplicó el principio de
especialización del trabajo en gran escala, dando lugar a una disminución
notable del costo unitario de los productos. Aunque es de señalar, que no
pudiera decirse que ya se trataba de una Contabilidad de Costos acabada o
perfeccionada, pues los tres elementos del costo no estaban definidos (Figura #
1), estos se definen a continuación:
- el primer elemento está compuesto por los materiales directos (MD),
estos son los que se pueden identificar en la producción de un producto
terminado y que fácilmente se puede asociar con el producto/servicio;
- el segundo, mano de obra directa (MOD) que es el esfuerzo físico o
mental gastado transformación de las materias primas y materiales en el
producto final;
- el tercer elemento está conformado por los costos indirectos de
fabricación (CIF) que se usan para acumular los materiales indirectos,
mano de obra indirecta y todos los otros costos indirectos de fabricación.
Estos conceptos, se incluyen en los costos indirectos de fabricación
porque no se les puede identificar directamente con los productos
específicos.
Figura # 1: Elementos de un producto. Fuente: Elaboración propia.
En esa época sólo que se consideraban los materiales directos y la mano de
obra directa, no abordándose de esta manera la problemática del análisis de los
costos indirectos de fabricación. Además, no se empleaba la información
suministrada por estos sistemas muy tradicionales para tomar decisiones de
competencia ni de mercado.
En el siglo XIX y en la década del 40 del siglo XX, se desarrolla una etapa
superior del Capitalismo Industrial con mayor auge tecnológico y empresarial y,
es donde comienzan a tomarse en cuenta los costos indirectos como aspecto
más desarrollado de la Contabilidad de Costos. Más tarde en la década del 50,
al incorporarse los costos de establecimiento de los centros de responsabilidad,
pasa a ocupar la Contabilidad de Costos el centro de la Contabilidad de
Dirección considerándose que la información era más precisa y contribuía a la
toma de decisiones.
MATERIALE
S
MANO DE
OBRA
OTROS COSTOS DE
MANUFACTURA
DIRECTO
S sssS
INDIRECTO
S
INDIRECTO
S
DIRECTOS
MD MO
D
CIF
A partir de esta fecha, la necesidad de perfeccionar los aspectos antes
señalados, constituyó la preocupación fundamental de muchos investigadores y
profesionales relacionados con la Contabilidad de Costos.
En las dos décadas siguientes y como producto de estas investigaciones, se
publicaron numerosos trabajos, los cuales contribuyeron a determinar los
aspectos fundamentales de la Contabilidad de Gestión (Guillermo, 2003)1:
1. Implantación de la técnica de los precios de transferencia, para resolver
los problemas derivados de la sección de servicios entre secciones, en el
contexto de los centros de responsabilidad, enunciada por Hirshleifer
(1956 – 1957).
2. Desarrollo de las técnicas de análisis derivadas del costeo directo (direct
costing), principalmente los estudios sobre el punto muerto y costos–
volúmenes de operaciones–beneficios, encaminados a cambiar las
hipótesis tan restrictivas enunciadas en un inicio (Jaedicke, 1961;
Charnes y Cooper, 1963; Jaedicke y Robicheck, 1964).
3. Planificación estratégica tradicional y control de gestión en el contexto del
sistema presupuestario, descrito por Anthony (1965), lo que contribuyó a
diferenciar distintos niveles en el área de planificación y control.
4. Profundización en los estudios sobre la asignación de costos en la
producción conjunta y su arbitrariedad, donde los principales aportes
fueron realizados por Shapley y Shubick (1969) y, Thomas (1971).
5. Teoría relativa a la descentralización de las empresas en la toma de
decisiones, asumiendo la responsabilidad encaminada a una eficaz
coordinación y motivación (Simón (1977), expuso los adelantos más
importantes en este campo).
6. Teoría de la agencia al sistema de relaciones que se establecen de forma
descendente entre superiores y subordinados en el seno de la
1Guillermo, Y. (2003): “Diseño del Sistema de Costos Basado en Actividades en el Hotel Arenas Doradas.”
Tesis de Pregrado. Dirigida por MSc. Pilarín Baujín. Universidad de Matanzas.
organización, donde resaltan los trabajos iniciados por Holmstrom (1975),
continuados por Shavell (1979) y perfeccionados por Baiman (1982).
Para profundizar en el origen y desarrollo de la Contabilidad de Gestión, es
importante tener definir los conceptos de costos y de gastos como terminología a
seguir. Existen diferentes criterios de los especialistas sobre los mismos, por lo
tanto no se percibe una similitud definida hasta el momento. Entre los autores
estudiados al respecto sobresalen los siguientes: Marx (1867)2, Pedersen
(1958)3, Lawrence (1960)4, Horngren (1969)5, Polimeni, Fabozzy y Adelberg
(1990)6 y Mallo (1991)7.
El costo se define como el valor desembolsado para obtener un
producto/servicio y un gasto como un costo que ha generado un beneficio y que
ya ha acabado.
Estos argumentos, conllevan a realizar un análisis entre la Contabilidad
Tradicional y la Contabilidad de Gestión.
Existen diferentes métodos para registrar y calcular los Costos Tradicionales o
Convencionales (Figura # 2).
2 Marx, C.(1973): Sección Primera “La transformación de la plusvalía en ganancia y de la cuota de plusvalía en cuota de
ganancia.” Capítulo I “Costo de producción y ganancia.” En “El Capital.” Crítica de la Economía Política. Cuba: Editorial
de Ciencias Sociales, Tomo III, p. 50.
3 Pedersen, H. W.(1958): “Los Costos y la Ploítica de Precios”. Madrid: Editorial Aguilar, 2da Edición, P: 6.
4 Lawrence, W. B. (1960): “Contabilidad de Costos”. Unión Tipográfica: Editorial Hispano América, Tomo I, P: 2.
5 Horngren, Ch. (1969): “La Contabilidad de Costos en la dirección de empresas.” Cuba: Editorial de Pueblo y Educación,
1969, p. 20.
6 Polimeni, Ralph S.; Fabozzi, Frank J.; Adelberg, Arthur H. (1990): “Contabilidad de Costos. Conceptos y Aplicaciones
para la Toma de Decisiones gerenciales”. México: Editorial Mc Graw – Hill, 2da Edición, P: 11.
7 Mallo Rodríguez, C. (1991): “Contabilidad analítica. Costos, Rendimientos, Precios y Resultados”. Ministerio de
Economía Y Hacienda de España: Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, 4ta Edición, P: 410.
Figura #2: Métodos para registrar y calcular los Costos Tradicionales o
Convencionales. Fuente: Elaboración propia.
Por su forma de registro pueden ser:
Costeo Histórico o Real: Ofrece como resultado los costos realmente
incurridos en la producción o servicio y tiene como desventaja, que carece de
norma o plan para ejercer su control y determinar su correlación. Además, el
registro y cálculo, generalmente produce resultados tardíos e inoperantes.
Costeo Predeterminado estimado o estándar: Es la determinación previa de
la cantidad de recursos necesarios para ejecutar una producción o servicio dado,
y tiene la ventaja de que la diferencia existente entre el real y lo normado puede
ser objeto de análisis de futuras planificaciones del proceso, contribuyendo así al
control de las actuaciones en la empresa. Se utiliza con el fin de lograr mayor
eficiencia y control de los factores productivos. Los costos estándar representan
Por su forma
de registro.
Por su forma
de cálculo.
Costeo
Histórico o
Real
Costeo
Predeterminad
o estimado o
estándar
Absorción o
Costeo por
Completo
Costeo
Directo o
Costeo
Variable
Clasificación de los Costos Tradicionales o Convencionales
lo que debería ser el costo, por ello es que se hace el estimado del costo de la
producción.
Las ventajas del Costo Estándar, se exponen a continuación:
1. Representan objetivos medibles y alcanzables y, por lo tanto, suministran
la base sobre la que se debe soportar el análisis de las desviaciones
detectadas y contabilizadas.
2. Son la base para la preparación de los presupuestos, estudios financieros
y política de precios.
3. Permiten eficiencias administrativas en la valoración de transacciones que
afectan a las entradas y salidas de los inventarios.
Por su forma de cálculo los métodos de costeo pueden ser:
Costeo por Absorción (Full Costing) o Costos Completos: Se define como el
enfoque mediante el cual todos los costos directos e indirectos, incluyendo los
costos indirectos de fabricación fijos (alquiler, seguros, impuestos), se cargan a
los costos del producto. Los sistemas de costos completos, aportan una mayor
cantidad de información que no es relevante para el producto, por tanto la
información que facilita, no satisface los requerimientos de la competencia.
Ventajas:
- Comparar el costo final de un producto con su precio de venta, y medir
consecuentemente su rentabilidad;
- Estudiar detalladamente los distintos momentos del proceso contable en
términos de costos;
- Ofrecer una valoración de los inventarios permanentes de productos
terminados y de productos en curso.
En la actualidad sus principales limitaciones radican en:
- No ofrece una información adecuada para tomar ciertas decisiones
acerca de la fabricación o no de cierto producto.
- No suministra la información necesaria para establecer una correcta
política de precios.
- Dado el principio inflexible de tener que aplicarlo todo, se llegan a utilizar
procedimientos de distribución de los costos indirectos verdaderamente
arbitrarios, lo cual no aporta beneficio alguno.
Costeo directo o costeo variable (Direct Costing): Es considerado como el
método mediante el cual todos los costos directos e indirectos variables, o sea,
excluyendo la parte fija de los costos indirectos de fabricación, se cargan al
producto. Este método considera los costos indirectos fijos como costos del
período, o sea, se cargan a resultados y no como un costo del producto.
Entre los aspectos fundamentales que caracterizan al método de costo directo,
son: a) Sólo considera como costos del producto los costos variables; b) Los
costos fijos son considerados como costos del período contable en el que se
aplican y, c) Los costos fijos se excluyen de la valoración industrial de los
productos finales.
Ventajas que ofrece este método:
1. Permite identificar la participación relativa de cada producto en los
resultados de la empresa.
2. Facilita la toma de decisiones en los distintos centros analíticos de costo
en lo referido a la optimización de los costos controlables por sus
directivos.
3. Reduce la arbitrariedad en la que muchas veces se incurre, al intentar
distribuir los costos fijos entre los productos fabricados en un período.
4. Permite calcular el punto de equilibrio y orientar la política de precios de
ventas por zonas.
5. En los casos de subactividad o de escasez de pedidos, permite
determinar con exactitud los precios límites por debajo de los cuales no
interesa la fabricación del producto.
Limitaciones del método:
Es inadecuado para determinar los costos de los productos en
explotaciones con programas de producción diferenciados.
Complica más el problema del reparto de los costos conjuntos.
Puede conducir a una información distorsionada de los costos de
los centros analíticos de costo, al no tener en cuenta sus cargas de
estructura.
La Contabilidad de Costo Tradicional es una forma clásica, que se caracteriza
fundamentalmente por aportar información que ayuda a la toma de
decisiones internas de la organización, asegurando el registro y control de
los costos del producto, asociados al volumen de producción, o sea, con
una visión puramente interna y limitada de la Empresa; con un perfil formal
y rígido, centrando su atención en los recursos que consume el producto y
no en aquellos aspectos que verdaderamente aportaron valor en el proceso
de elaboración de éstos, el valor es un conjunto de actividades realizadas
con un determinado fin, que persigue un objeto global y que puede derivar
en un output material o inmaterial.
Los métodos del cálculo de costos que se han venido tradicionalmente
aplicando en el ámbito de la Contabilidad de Costos son métodos heredados de
la organización industrial vigente en la primera mitad del siglo XIX. Se trataba,
entonces, de competir en mercados limitados y con productos muy concretos.
Los costos de producción solían ser fundamentalmente directos, dado que el
output que obtenían las empresas correspondía en muchos casos a una
monoproducción.
El desarrollo actual de la tecnología ha conllevado al aceleramiento de la
Contabilidad de Gestión, ya no sólo desde el punto de vista teórico, sino desde
la perspectiva de la adopción e implantación de los sistemas con filosofía de
actividades, y con enfoque de gestión.
La Contabilidad de Gestión principal sistema de información de la organización
ha de captar, registrar, procesar y transmitir toda la información, interna y
externa, para abordar el proceso de toma de decisiones que se produce en la
empresa, informando acerca de todas las variables del entorno y de la propia
organización que puedan tener una influencia significativa sobre la actuación
empresarial8, conociéndose como proceso al conjunto de actividades realizadas
con un determinado fin, que persigue un objeto global y que puede derivar en un
output material o inmaterial.
Dada la ya comentada dinámica del entorno económico se ha hecho imperiosa
la necesidad de que la Contabilidad de Gestión avance de forma acorde y
consecuente con dicho entorno, y por ello actualmente esta disciplina está
mostrando un nuevo desarrollo y abarcando realidades y parcelas que ni
siquiera se había planteado analizar hace algunos años.
Así, se puede afirmar que la Contabilidad de Gestión está sometiendo a los
sistemas internos de producción y de control a una renovación profunda y,
consecuentemente, a los sistemas de gestión de las empresas, en los cuales se
está abandonando la idea de que la minimización de los costos constituye el eje
de la competitividad, ello es debido a que los productos deben ser competitivos
ya no solo exclusivamente en términos de costes, sino en relación a factores
cualitativos tales como la calidad, los tiempos de respuesta de suministro de
pedidos de los clientes, etc. Todo ha determinado la necesidad de llevar a cabo,
en primer lugar, un replanteamiento de los sistemas de costos de las empresas
y, en segundo, de los sistemas de control vinculados a éstos.
8 Blanco, M. I. (2000): “La investigación en Contabilidad de Gestión.” VI Jornada de trabajo de Contabilidad de Costes y
de Gestión.
Todos los avances experimentados tanto en contenidos como en instrumentos
por la Contabilidad de Gestión han servido para potenciar concepciones como la
relativa al sistema de Costo y Gestión basado en Actividades (ABC/ABM).
Ya en los años sesenta y setenta, algunas empresas comenzaron a apreciar las
antes citadas limitaciones de la Contabilidad de Costos tradicional. Quizás se
pueda afirmar que General Electric fue una de las primeras compañías que
incorporó el análisis de las actividades, a fines de los años 1960, utilizando esta
información sobre actividades como instrumentos de gestión mediante
actividades, cuya información permitía a las empresas descubrir oportunidades
para mejorar la productividad, una información que no se podía conseguir con
los sistemas tradicionales. Sin embargo, hasta la década de los 80 no comienza
realmente a emplearse el modelo de las actividades como instrumento de control
y de gestión de los costos.
En la década de los años 80, varios investigadores (Cooper, Kaplan, Polimeni,
Mallo, Ripoll, Amat, Amat J., Fabozzi y, Porter), plantearon que los sistemas
tradicionales de costos, basados en la hipótesis de largos ciclos de producción
de un producto estándar, tenían características y especificaciones inalterables y
cuyo costo estaba compuesto, en gran medida, por el de la mano de obra,
expresando que no eran relevantes en ese momentos los otros elementos del
costo (material directo y costos indirectos de fabricación). En esta etapa ya se
percibía la necesidad de un cambio en la Contabilidad de Costos, se precisaba
de un sistema que eliminara la lentitud y complejidad de la información, que
redujera los costos, que la información que suministrara fuera comprensible,
oportuna y exacta y que incrementara los niveles de gestión, o sea , llegar a la
Contabilidad de Gestión.
En los trabajos de diferentes autores se analizaron los factores que han
determinado la obsolescencia de los sistemas tradicionales de gestión
implantados para condiciones diferentes a las actuales y que pueden resumirse
en los siguientes:
Tabla #1: Factores que han determinado la obsolescencia de los sistemas
tradicionales de gestión.
AÑO AUTOR LIMITACIONES
1985
Millar y Vollman9
Falta de visibilidad del costo.
1987
Cooper10
La distorsión sistemática del costo de los
productos, causada por el uso de métodos
basados en el volumen de producción para
absorber los costos indirectos.
1988
Cooper y Kaplan11
Falta de análisis de los costos en unidades no
productivas.
1988 Cooper y Kaplan
Johnson y Kaplan12
Ausencia de relevancia de la información de costo
para la toma de decisiones.
1989
Berliner y Brimson13
Carencia de información de costos disponibles en
las etapas previas a la producción y a lo largo del
ciclo de vida del producto o servicio.
Fuente: Elaboración propia.
En la comparación entre los Costos Tradicionales y la Contabilidad de Gestión,
resalta que esta última, se basa en la capacidad de mantener un sistema estable
o en la habilidad de asegurar la eficacia, eficiencia y efectividad del proceso de
decisión. Este enfoque trata de integrar todos los factores en aras de lograr
mejoras en la organización, por lo cual facilita la toma de decisiones internas y
externas. Integra en su análisis indicadores financieros y no financieros,
cuantitativos y cualitativos, eleva la exigencia de un cambio de enfoque de los
sistemas de control de gestión, que ayude a mejorar la productividad,
9 Miller, J.G. y Wollmann, T.E. (1985): “The Hidden Factory”, Harvard Deusto Business Review, pp. 142-150.
10 Cooper, R. (1967): “Does Your Company Need a New Cost Sytem?”, Journal of Cost Managemen, pp. 45-49.
11 Cooper, R. y Kaplan, R.S.: “How Cost Accounting Systematically Distorts Products Costs”, Management Accounting,
abril 1988, pp. 20-27.
12 Johnson, H.T. y Kaplan, R.S. (1988): La Contabilidad de Costes: Auge y Caída de la Contabilidad de Gestió”n,
España, Ed. Plaza & Janés.
13 Berliner, C. y Brimson, J. A. (1989) : “Cost Management for Today´s Advanced Manufacturing. The CAM-I Conceptual
Design”, Harvard Business School Press.
contribuyendo así al seguimiento de los factores que determinan la
competitividad empresarial (calidad, atención al cliente, entregas rápidas) y,
sistemas que consigan motivar al personal y evaluar su desempeño (Nogueira
Rivera, 2002)14.
Al estudio de la Contabilidad de Gestión le es inherente el análisis de los
sistemas basados en las actividades. Por tanto, en el próximo epígrafe se
abordará los inicios del surgimiento del sistema de Costo y Gestión basado en
Actividades (ABC/ABM).
Necesidad del Surgimiento del sistema de Costo y Gestión Basado en
Actividades (ABC/ABM).
La utilización de un sistema de Costos por Actividades adquirió especial
relevancia en un entorno controvertido y dinámico como fue la etapa final del
siglo XX. Dadas las condiciones en que los directivos empresariales necesitaban
información que les permitiera tomar decisiones con relación a la combinación y
diseño de productos, así como en los procesos tecnológicos, elementos
vinculados a la rentabilidad de la organización a escala global.
En tal sentido es conveniente señalar algunos de los cambios relevantes que
inciden en el sistema de cálculo y gestión de costos, destacándose los
siguientes (Amat y Soldevila, 1998)15:
1- Los avances tecnológicos y el incremento de la competitividad provocan la
necesidad de aumentar el catálogo de productos, simultaneando con que los
ciclos de vida de dichos productos sean cada vez más cortos.
2- Para reducir las inversiones en activos y así poder operar con mejores costos
financieros, existe una creciente necesidad de reducir las existencias, lo que
precisa de series de producciones más cortas.
14 Nogueira Rivera, D. (2002): ”Modelo conceptual y herramientas de apoyo para potenciar el control de gestión en las
empresas cubanas”. Tesis presentada en opción al grado Científico de Doctor en Ciencias Técnicas. Universidad de
Matanzas. Cuba.
15Amat, O. Y Soldevila, P. (1998): “Contabilidad y Gestión de Costes.” 2da Edición. Ediciones Gestión 2000, España, pp:
133-151.
3- Estos avances tecnológicos también repercuten en una reducción del peso
de la mano de obra directa al incrementarse los costos indirectos. Esto es así
por la necesidad de que las organizaciones sean más flexibles y orientadas a
la clientela, lo que provoca un mayor peso de los costos relacionados con la
investigación y desarrollo, lanzamientos de series más cortas, programación
de la producción, logística, administración y comercialización. Esto genera un
mayor peso de los costos indirectos.
4- Necesidad de evitar que en los centros de costos existan actividades que no
generen valor.
Estos cambios provocan la necesidad de imputar los costos indirectos a los
objetivos de costos (productos, clientes, servicios, entre otros) de una forma más
razonable, a como se hacen en los sistemas de costos convencionales. Esto es
consecuencia, tanto de la necesidad de obtener información más detallada de
los costos, como de la pérdida de confiabilidad de los criterios convencionales
de reparto de costos.
En la metodología convencional, los costos son asignados a los productos en el
ámbito de unidades; esto supone que todos los costos dependen del volumen de
producción, mientras que en el sistema ABC, aunque también se asignan costos
al nivel de unidades, en muchos casos se realiza la asignación en el ámbito de
lote, de productos o de infraestructura. Ello significa establecer una
diferenciación entre los distintos tipos de actividades que han desarrollado a lo
largo del proceso de fabricación e identificación de la forma en que cada
producto ha consumido actividades.
Lo anterior corrobora que el cálculo de los costos del producto pasó a un
segundo plano, dando prioridad a la gestión de los mismos, pero haciendo
énfasis en las actividades que consumen los productos o servicios.
El análisis de la gestión de los costos parte en principio de los procesos que
ocurren en la empresa, pues estos se derivan en diversas actividades que
garantizan el producto/servicio que demanda el cliente.
Sobre los orígenes del ABC Jhonson (1993)16, señaló que “existen dos caminos
que conducen a los actuales ideales del análisis por actividades”. Ambos
caminos nacen en el mundo de los negocios y no en el académico. Algunos
contadores de gestión en el mundo académico, especialmente Gordon
Shillinglaw en Columbia y Geoge Stabus en Berkeley, esbozaron los conceptos
de análisis basados en las actividades a comienzo de la década del 60. Sin
embargo, los conceptos de actividad que enunciaron parecen no haber influido
el pensamiento académico (salvo en la actualidad), ni tampoco parecen haber
repercutido sobre los dos desarrollo del ABC/ ABM en el mundo de los negocios.
El primer desarrollo, comienza a principio del 60 en la Corporación General
Electric (GE), donde los empleados gente de finanzas y de control de gestión
buscaban mejor información para controlar los costos indirectos. En este
sentido, los contadores de la GE hace más de40 años, pueden haber sido los
primeros en utilizar la palabra actividad para describir una tarea que genera
costos.
El otro camino que conduce al sistema, parece haberse originado en forma
independiente a los avances efectuados por GE en el costeo de actividades. El
método se deriva de los esfuerzos de las compañías y consultores en la década
del 70 para mejorar la calidad de la información de la Contabilidad de Costos.
En otros estudios sobre el tema, se identifican cuatro momentos básicos. Un
primer momento se relaciona con los trabajos de Church, en las primeras
décadas del siglo XX; este autor hacía énfasis en el estudio de las causas
generadoras de los costos indirectos, sin embargo, su propuesta planteaba
recopilar y almacenar una cantidad enorme de datos que requería un análisis
completo e intensivo de los mismos, algo que en la contabilidad tradicional no
era posible, por lo que se presenta la dificultad de que la determinación y
análisis de costos había que hacerla manualmente, lo que implicaba mayores
costos; siendo esta la causa por la cual el modelo de Church no fue
16 Johnson, T. (1993): “Es tiempo de detener la sobre venta de los conceptos del Análisis por Actividades (Activity
Based)”. Revista Costos y Gestión, España, Publicación T. II – No.8. Pág. 320.
ampliamente aceptado en su tiempo. Este autor, entendía que los contadores
cometían errores en distribuir los costos indirectos sobre una única base de
actividad relacionada con los costos directos, por lo general la mano de obra
directa. Lo cual traía consigo una manera muy arbitraria de asignar o prorratear
los costos indirectos al producto. En este sentido, planteaba que la fuente real
de los costos eran los procesos subyacentes y que estos deberían servir como
base para la imputación a productos individualizados, para permitir su reducción
y control, evitando así el desperdicio.
Existen otras investigaciones sobre el tema en los cuales se destacan en un
segundo momento el llamado Platzkosten, creado por Mellerowicz en los años
50; en un tercer momento se destacó el método de costeo propuesto por
Staubus (1971) y finalmente en un cuarto momento el costeo basado en las
transacciones, propuesto por Miller y Vollman (1985), el cual fue divulgado
posteriormente por Johnson y Kaplan. En el caso de la obra de Mellerowicz esta
no tuvo mayor repercusión y cayó en el olvido.
Sin embargo la de Staubus (1971), tuvo una mayor aceptación, tal es así que
gran número de los estudiosos del tema consideran el origen del Costeo basado
en Actividades a partir de las propuestas que el autor hace en esa publicación,
donde plantea la necesidad de que los Sistemas de Información Contable
brindarán a los gerentes todo lo necesario para la toma de decisiones acertadas
y dedica especial atención a varios aspectos de la Contabilidad de Costos, entre
ellos: el significado de los costos y la identificación de los objetivos relevantes
del costeo.
Finalmente, la gran divulgación que tiene actualmente el Costeo basado en la
Actividad, se debe al libro de Johnson and Kaplan: “Pérdidas relevantes:
surgimiento y fallos de la Administración Contable” publicado en 1987, donde se
analizan los cambios que se venían produciendo en el proceso de producción y
comercialización, debido a las nuevas técnicas de programación y control que se
estaban poniendo en práctica; facilita la búsqueda de nuevas herramientas para
la determinación y análisis de costos, a tono con el nuevo entorno en que se
desarrollan los negocios.
Hay un elemento en común que presentan la totalidad de estos investigadores y
es su preocupación por optimizar el rendimiento del capital, sobre la base de la
reducción y control de los costos, elevando la gestión de los mismos y
reduciendo el despilfarro donde sea posible.
Partiendo de los criterios anteriores profundizaremos en el próximo epígrafe
sobre el sistema ABC/ABM.
Fundamentos doctrinales del ABC/ABM.
El sistema de costos basado en las actividades (ABC) surge con la finalidad de
mejorar el cálculo del costo de cualquier objetivo de costo (Cooper y Kaplan,
1988)17. Se entiende por actividad al conjunto de tareas que generan costos y
que están orientadas a la obtención de output para elevar el valor añadido de
una organización. Se llevan a cabo para satisfacer necesidades de clientes ya
sean internos o externos (Amat y Soldevila, 1998). Estas tareas pueden ser
realizadas por un individuo o un grupo, se suponen o dan lugar a un saber o
hacer específico; con un carácter homogéneo desde el punto de vista de su
comportamiento de costo y de ejecución, que permita obtener un output,
dirigidas a satisfacer a un cliente externo e interno y ello mediante el empleo de
una serie de entradas.
Este sistema se basa en que las actividades consumen recursos y que los
productos o servicios consumen actividades (Cooper y Kaplan, 1988),
permitiendo relacionar el costo de las actividades con cualquier objetivo de costo
(Figura # 3). Este proceso se desarrolla, en primer lugar, asignando a las
actividades el costo de los recursos consumidos por éstas, posteriormente, se
asigna a cada objetivo de costo, el costo de las actividades consumidas por
éstos, a través de los inductores o generadores de costos que son los causantes
17 Cooper, R. Y Kaplan, R. S. (1988): “Measure cost right: make the right decision.” Harvard Business Review.
de los costos de las actividades. No tiene por qué coincidir la medida de la
actividad con el inductor o generador de costos (cost–driver). El mejor inductor
de costos de una actividad será el causante de la misma (Blanco, 2000)18. Este
sistema puede ser utilizado para mejorar la asignación de costos indirectos
frente a cualquier objetivo de costo pero, sin embargo, es concebido más como
un modelo de consumo de recursos, cuyo objetivo final es la gestión
empresarial, facilitando información para la toma de decisiones, como el análisis
de la rentabilidad de productos o servicios, la estimación del costo de las
actividades, la estimación del impacto en el costo de las actividades ante
mejoras en determinadas operaciones de la organización y motivación de los
empleados para favorecer su comportamiento ante el sistema. Así pues, el uso
del ABC se dirige a mejorar el cálculo del costo de cualquier objetivo de costo,
con la finalidad de facilitar información, relevante y oportuna, para la toma de
decisiones.
Figura #3: Fundamentos del sistema ABC. Fuente: Elaboración propia.
Existen numerosas clasificaciones de actividades, por lo que se hará referencia
a determinadas agrupaciones atendiendo a diferentes puntos de vista.
1. Su actuación con respecto al producto o servicio.
2. Clasificación según el ámbito de acción.
18 Blanco, F. (2000): “Contabilidad de costes y analítica de gestión para las decisiones estratégicas.” 8va Edición,
Ediciones Deusto S.A., España, pp: 226-245.
ACTIVIDAD
Los productos consumen
actividades.
Las actividades son las que
realmente consumen recursos. Los
costes son la expresión cuantificada
de los recursos consumidos por las
actividades.
3. Clasificación según la frecuencia de ejecución.
4. Clasificación en actividades condicionadas y no condicionadas.
5. Clasificación en función del valor.
Con el paso del tiempo, el sistema de costos basado en las actividades (ABC)
ha evolucionado, extendiéndose el objetivo inicial pretendido por dicho sistema,
y desarrollándose el denominado sistema de gestión basado en las actividades
(ABM). El ABM es una filosofía de gestión centrada en la planificación, ejecución
y medida de las actividades que se ejecutan en la empresa (Sharman, 1994)19.
Esta técnica, basada en la cadena de valor de Porter (1989)20, se centra en el
análisis de las actividades que se realizan en la organización, en busca de la
mejora continua, tratando de identificar y suprimir aquellas actividades que no
contribuyen a generar valor, tanto al cliente interno como al externo y, a su vez,
mejorar la aportación de las restantes actividades.
El término ABC/ABM aparece por la necesidad de calcular y gestionar el costo
de las actividades, por tanto es considerado por los expertos como un sistema
integral.
Este sistema integral argumentó en sus inicios que las empresas deberían
manejar actividades y no costos como tal. Los costos por solos, no son una
fuente de valor competitivo puesto que, sólo las actividades tienen el poder de
agregar valor. Por tanto, la gerencia debe buscar, controlar y eliminar el
derroche de esfuerzos, es decir, aquellas actividades que no agregan valor.
Con este sistema, el cálculo de los costos pierde relevancia para cedérselo a
la gestión de las actividades. (Figura # 4)
19 Sharman, P. (1994): “Activity and Driver Analysis to Implement ABC”, CMA, pp. 13-16.
20 Porter, M. (1989): “Ventajas competitivas. Creación y sostenimiento de un desempeño superior”. México. Editorial
Continental S.A., Cuarta impresión, P: 62.
En el ámbito teórico, existen determinados trabajos que se centran en criticar los
principios básicos del sistema ABC/ABM, pero la mayoría de los investigadores
consideran que dichos sistemas son superiores a los métodos de cálculo de
costes y gestión tradicionales, por las aportaciones que hacen. Dentro de las
aportaciones que realiza este sistema se pueden señalar:
Tabla # 2: Aportes del sistema ABC/ABM.
AÑO AUTOR APORTE
1992
Castelló21
Mejora la precisión del cálculo de costes de
cualquier objetivo de coste.
1994
Amat22
Mejora la determinación de la rentabilidad de
cualquier objetivo de coste.
21 Castelló Taliani, E. (1992): “El sistema de costes por actividades.” I Jornada de Contabilidad de Gestión. España.
22 Amat, O. (1994): “La Contabilidad de Gestn en Empresas Orientadas al Mercado”, en NuevasTendencias en
Contabilidad de Gestión, AECA, pp.143-164.
ORGANIZACI
ÓN
ACTIVIDA
D
MEJORES
RESULTADOS
REDUCCIÓN
DE COSTOS
RECURSOS
ABM
ABC
Aumento
del valor
por cliente
Figura #4: Diagrama Global del ABC/ABM. Fuente: Bescos, Pierre – Laurent.
¨Seminar on Management Accounting Research¨,Febrero 2004.
Aumento
del valor
por cliente
1998
Serra23
Evita los posibles subsidios cruzados entre
objetivos de coste.
1991
Brimson24
Los outputs son superiores a los obtenidos con los
sistemas convencionales.
1991 Brimson Permite el cálculo de la información de los costos
pasados o futuros a través de los denominados
presupuestos basados en las actividades.
1988 Cooper y Kaplan La información facilitada frente a la toma de
decisiones, es más relevante que la generada por
los sistemas de costos convencionales. Permite
conocer las causas que originan los costos, la
información obtenida será más comprensible para
evaluar la gestión.
Fuente: Elaboración propia.
El ABC/ABM aplica el concepto de análisis de las actividades para obtener un
costo orientado al proceso (secuencia de actividades o tareas que permiten
alcanzar un determinado objetivo) y una información sobre las actuaciones que
posibilite la mejora continua de tales procesos. La aplicación del análisis de
actividades dentro de la Contabilidad de Gestión se ha centrado en el cálculo del
costo del producto. A través de esta metodología se pretende distribuir los costos
de las actividades en función de la demanda que los diversos productos han
generado dentro del sistema de producción.
Esta metodología permite establecer las relaciones existentes entre el coste de
las actividades y las características de los procesos, pudiendo llegar a disponer
de una información de costos bastante precisa tanto en relación al producto
como a los procesos.
23 Serra, V. et al (1998): Contabilidad de Gestión. Cálculo, Análisis y Control de Costes para la Toma de Decisiones.
Editorial Ariel, S.A.
24 Brimson, J.A. (1991): “Activity accounting: An activity – based – costing approach,” John Wiley and Sons, New York.
La metodología del ABC/ABM implica un análisis integral de las características
de la empresa, y de los trabajos que realiza, y permite un seguimiento de la
asignación de los costos desde las actividades a los productos terminados.
Posteriormente se puede llevar a cabo una investigación de los escenarios
alternativos para mejorar la gestión de los costos y los procesos.
El sistema de información de costos basados en actividades tiende a
proporcionar una visión clara de cómo la combinación de los diversos productos
que ofrece la empresa, y de cada una de sus actividades, contribuyen a largo
plazo a su mejora progresiva.
Para el surgimiento de este sistema debe existir un cambiante entorno
económico en el que operan las empresas; auge de innovación tecnológica en
las empresas para enfrentar la competencia; necesidad de satisfacer
necesidades de los clientes; internacionalización de los mercados; acortamiento
del ciclo de vida de los productos; necesidad de información para la toma de
decisiones y para la gestión empresarial; existencia de sistemas de costos
insuficientes; limitaciones de los sistemas de costos tradicionales y
competitividad empresarial diversificación de la producción.
Existen múltiples factores que actúan sobre el sistema ABC/ABM, entre ellos se
tienen: la motivación de los empleados; la calidad de la información; los sistemas
informativos; la formación de personal; los clientes internos y externos; la
competencia; los proveedores; los directivos, la estrategia, el tamaño y la cultura
de la empresa; el sistema de gestión existente; la cadena de valor; los sistemas
de costos existentes; el tiempo; entre otros.
Ventajas y limitaciones del sistema ABC/ABM.
Las ventajas que proporciona el sistema ABC/ABM son las siguientes:
a) las organizaciones con múltiples productos pueden observar una ordenación
totalmente distinta de los costos de sus productos;
b) un mejor conocimiento de las actividades que generan los costos
estructuralmente puede mejorar el control que se ejecute sobre los costos
incurridos de esa naturaleza;
c) puede crear una base informativa que facilite la implantación de un proceso
de gestión de calidad total, para superar los problemas que limitan los resultados
actuales;
d) el uso de indicadores no financieros para valorar inductores de costos;
e) facilita medidas de gestión, además de medidas para valorar los costos de
producción.
Estas medidas son esenciales para eliminar el despilfarro y las actividades sin
valor añadido y el análisis de inductores de costos facilita una nueva
perspectiva para el examen del comportamiento de los costos y el análisis
posterior que se requiere a efectos de planificación y presupuestos. En este
sentido el sistema ABC incrementa la credibilidad y utilidad de la información de
costos en el proceso de toma de decisiones.
Según Amat y Soldevila (1998), las ventajas del modelo son:
a) es aplicable a todo tipo de empresas;
b) identifica clientes, productos, servicios u otros objetivos de costos no
rentables;
c) permite calcular de forma más precisa los costos, fundamentalmente
determinando costos indirectos de producción, comercialización y administración
y,
d) aporta más informaciones sobre las actividades que realiza la empresa,
permitiendo conocer cuáles aportan valor añadido y cuáles no, dando la
posibilidad de poder reducir o eliminar estas últimas.
El costeo ABC/ABM ayuda a las organizaciones a obtener mejor información
sobre sus procesos y actividades mejorando en forma continua la eficiencia de
las operaciones. Con este sistema se trabaja en la racionalización y optimización
del desarrollo de su personal, de su capital y de sus restantes activos.
La nueva organización basada en la actividad se torna más ágil y orientada
hacia el mercado, lo que permite enfrentar un mercado más competitivo. Permite
a su vez, alinear la información de la organización con la misión y las
operaciones comerciales de la misma, en lugar de hacerlo con las transacciones
financieras. También, destruye las berreras que separan la información
financiera del resto de los datos, facilitando así el flujo de información para la
toma de decisiones. En otro sentido, permite a la organización manejar su
estructura de costos globales sin perder de vista los detalles del funcionamiento
diario. Además, las organizaciones pueden extender la administración de costos
para que refleje las actividades que se realizan.
Todo sistema de gestión por muy abordado que haya sido o por muy
perfeccionado que esté, no está exento de limitaciones y así ocurre con el
sistema ABC/ABM. Algunas de estas limitaciones se resumen en:
1) existe poca evidencia que su implementación mejore la rentabilidad
corporativa;
2) no se conocen consecuencias en cuanto al comportamiento humano y
organizacional;
3) la información obtenida es histórica;
4) la selección de los cost-drivers y costos comunes a varias actividades no se
encuentran satisfactoriamente resueltos; y
6) en las áreas de control y medida, sus aplicaciones todavía son inciertas.
También se debe tener en cuenta que el sistema de costos basado en las
actividades se instaura como una filosofía de gestión empresarial, en la cual
deben participar todos los individuos que conformen la empresa, desde los
obreros y trabajadores de planta hasta la alta dirección, ya que al tener cubiertos
todos los sectores productivos, se lleva a la empresa a conseguir ventajas
competitivas y comparativas frente a las entidades que ejercen su misma
actividad. O sea, pueden conseguirse ventajas sobre empresas del mismo
sector o rama productiva o de servicio.
Conclusiones:
1- Queda demostrado, a través de la revisión bibliográfica que los
acontecimientos más importantes de la Contabilidad de Gestión han
influido notablemente en el surgimiento de nuevos sistemas, como el
ABC/ABM.
2- A través de los fundamentos doctrinales queda demostrado la lógica del
por qué son las actividades y no los productos, las que incurren en los
costos.
3- El ABC/ABM toma las ventajas de los sistemas tradicionales,
perfeccionándolas en base a las limitaciones que presentan de acuerdo
al precedente actual.
4- El análisis de la evolución de la configuración del sistema de Costo y
Gestión basado en actividades, facilita determinar el alcance que desea
lograr el procedimiento que se propondrá.
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para la Toma de Decisiones. Editorial Ariel, S.A.
- Brimson, J.A. (1991): “Activity accounting: An activity based costing approach,”
John Wiley and Sons, New York.
Autores:
Lic: Mayra Quesada Guerra mayra.quesada@umcc.cu
Lic: Dany Ortiz Díaz dany.ortiz@umcc.cu
MSc: Osmany Pérez Barral osmany.perez@umcc.cu

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Quesada Guerra Mayra. (2007, octubre 19). Contabilidad de gestión. Un marco teórico. Recuperado de http://www.gestiopolis.com/contabilidad-de-gestion-un-marco-teorico/
Quesada Guerra, Mayra. "Contabilidad de gestión. Un marco teórico". GestioPolis. 19 octubre 2007. Web. <http://www.gestiopolis.com/contabilidad-de-gestion-un-marco-teorico/>.
Quesada Guerra, Mayra. "Contabilidad de gestión. Un marco teórico". GestioPolis. octubre 19, 2007. Consultado el 4 de Julio de 2015. http://www.gestiopolis.com/contabilidad-de-gestion-un-marco-teorico/.
Quesada Guerra, Mayra. Contabilidad de gestión. Un marco teórico [en línea]. <http://www.gestiopolis.com/contabilidad-de-gestion-un-marco-teorico/> [Citado el 4 de Julio de 2015].
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