FUNDAMENTOS TEÓRICOS DE AUDITORÍA VINCULADOS A TEMAS DE CALIDAD

Autor: Lic. Adelkys Rosa Sánchez Gómez

Auditoría y control interno

10-2005

Resumen:

La presente investigación recoge una serie de elementos teóricos y fundamentos que caracterizan el ejercicio de la Auditoría, así como su vinculación a los temas de Calidad, tratándose de lograr una asociación de ambos términos, en busca de lograr el establecimiento s de indicadores y parámetros que permitan medir la Calidad con que se presta el mencionado servicio.

Auditoría. Aspectos Generales.

1.1 Antecedentes Históricos de la Auditoría.

1.1.1 Desarrollo histórico de la Auditoría.

La Auditoría en su concepción moderna nació en Inglaterra o al menos en ese país se encuentra el primer antecedente. La fecha exacta se desconoce, pero se han hallado datos y documentos que permiten asegurar que a fines del siglo XIII y principios del siglo XIV ya se auditaban las operaciones de algunas actividades privadas y las gestiones de algunos funcionarios públicos que tenían a su cargo los fondos del Estado.

La Auditoría existe desde tiempos inmemoriales, prácticamente desde que un propietario entregó la administración de sus bienes a otra persona, lo que hacía que la Auditoría primitiva fuera en esencia un control contra el desfalco y el incumplimiento de las normas establecidas por el propietario, el Estado u otros.

Como elemento de análisis, control financiero y operacional la Auditoría surge como consecuencia del desarrollo producido por la Revolución Industrial del siglo XIX. En efecto, la primera asociación de auditores se crea en Venecia en el año 1851 y posteriormente en ese mismo siglo se produjeron eventos que propiciaron el desarrollo de la profesión, así en 1862 se reconoció en Inglaterra la auditoría como profesión independiente. En 1867 se aprobó en Francia la Ley de Sociedades que reconocía al Comisario de Cuentas o auditor. En 1879 en Inglaterra se estableció la obligación de realizar Auditorías independientes a los bancos. En 1880 se legalizó en Inglaterra el título de Charretera Accountants o Contadores Autorizados o Certificados. En 1882 se incluyó en Italia en el Código de Comercio la función de los auditores y en 1896 el Estado de New York había designado como Contadores Públicos Certificados, a aquellas personas que habían cumplido las regulaciones estatales en cuanto a la educación, entrenamiento y experiencia adecuados para ejecutar las funciones del auditor.

Debido al mayor desarrollo de la auditoría en Inglaterra, a fines del siglo XIX e inicios del siglo XX se trasladaron hacia los Estados Unidos de Norte América muchos auditores ingleses que venían a auditar y revisar los diferentes intereses en este país de las compañías inglesas, dando así lugar al desarrollo de la profesión en Norte América, creándose en los primeros años de ese siglo el American Institute of Accountants (Instituto Americano de Contadores).

Es conveniente considerar que la contabilidad y la Auditoría que se realizaban en el siglo XIX y a principios del siglo XX no estaban sujetas a Normas de Auditoría o Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, por lo que la dificultad para ejecutarlos e interpretarlos generó en el primer cuarto del siglo XX una tendencia hacia la unificación o estandarización de los procedimientos contables y de auditoría, un ejemplo de esta aspiración son los folletos mencionados anteriormente que emitió el Instituto Americano de Contadores, así como el Sistema Uniforme de Contabilidad Hotelera emitido por la Asociación Hotelera del Estado de New York.

En 1917 el ya creado Instituto Americano de Contadores preparó a solicitud de la Comisión Federal de Comercio de USA un "Memorandum sobre las auditorías de Balance General" que fue aprobado por la Comisión, publicado en el Boletín de la Reserva Federal y distribuido en forma de folleto a los intereses bancarios y de negocios y a los contadores de ese país bajo el nombre de: "Contabilidad Uniforme, Propuesta presentada por el Comité de la Reserva Federal". Este folleto fue reeditado en 1918 bajo un nuevo título, "Métodos Aprobados para la Preparación de Estados de Balance General", indicando tal vez el cambio de nombre a una realización del enfoque utópico de la "contabilidad uniforme".

En 1929, el folleto fue revisado a la luz de la experiencia de la década transcurrida. En adición a un cambio del título, (que se convirtió en "Verificación de Estados Financieros" como evidencia de la creciente toma de conciencia acerca de la importancia del Estado de Resultado), la revisión contenía la significativa declaración de que "la responsabilidad por la extensión del trabajo requerido debe ser asumida por el auditor".

En 1936, el Instituto como vocero de una profesión que ya en esa fecha estaba bien establecida, revisó los folletos previos y emitió de forma independiente bajo su propia responsabilidad un folleto titulado: "Examen de Estados Financieros por Contadores Públicos Independientes", aparecieron dos interesantes desarrollos de la profesión:

· Primero, que la palabra "verificación" utilizada en el título del folleto anterior, no es una representación exacta de la función del auditor independiente en el examen de los Estados Financieros de una entidad.

· Segundo, la aceptación por el Instituto de la responsabilidad de la determinación y publicación de las normas y procedimientos de Contabilidad y Auditoría.

El aprovechamiento del trabajo de los auditores internos como parte del proceso de revisión de las Auditorías de Estados Financieros ha sido específicamente normado por el Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados.

1.2 Definición Genérica

Existe más de una definición de Auditoría, pero en esta ocasión veremos las definiciones que nos puedan ayudar a comprender y conocer en forma completa el proceso en sí.

Entonces entenderemos como Auditoría:

· Una recopilación, acumulación y evaluación de evidencia sobre información de una entidad, para determinar e informar el grado de cumplimiento entre la información y los criterios establecidos.
· Un proceso sistemático para obtener y evaluar de manera objetiva, las evidencias relacionadas con informes sobre actividades económicas y otras situaciones que tienen una relación directa con las actividades que se desarrollan en una entidad pública o privada. El fin del proceso consiste en determinar el grado de precisión del contenido informativo con las evidencias que le dieron origen, así como determinar si dichos informes se han elaborado observando principios establecidos para el caso&.

De esta segunda definición obtendremos algunos puntos que son importantes analizarlos para saber que la auditoría es un proceso que reúne varias características, que son indispensables para una ejecución completa y correcta.

Es un proceso sistemático, esto quiere decir que en toda Auditoría debe existir un conjunto de procedimientos lógicos y organizados que el auditor debe cumplir para la recopilación de la información que necesita para emitir su opinión final. Sin embargo cabe destacar que estos procedimientos varían de acuerdo a las características que reúna cada empresa, pero esto no significa, que el auditor no deba dar cumplimiento a los estándares generales establecidos por la profesión.

También en esta definición se indica que la evidencia se obtiene y evalúa de manera objetiva, esto quiere decir que el auditor debe realizar su trabajo con una actitud de independencia neutral frente a su trabajo.

La evidencia que debe obtener el auditor consiste en una amplia gama de información y datos que lo puedan ayudar a elaborar su informe final. Esta definición no es estricta en cuanto a la naturaleza de la evidencia que se ha revisado, más bien nos indica que el auditor debe usar su criterio profesional para saber cual de toda la evidencia que posee es la apropiada para el trabajo que esta ejecutando, él debe considerar cualquier elemento o dato que le permita realizar una evaluación objetiva y expresar un dictamen profesional.

Los informes a los cuales hace mención la definición, no solo se refiere a las actividades económicas, es decir, informes financieros de la empresa, sino que también al ser una definición general se puede aplicar criterio profesional para poder relacionarlo con otras actividades de interés personal.

El auditor tiene un papel que desarrollar en este proceso, el cual es, determinar el grado de precisión que existe entre los hechos que ocurren en realidad y los informes que se han elaborado después de haber sucedido tales hechos.

El auditor debe realizar una evaluación y un informe de los acontecimientos
revisados, para ello debe acogerse a principios establecidos. El auditor debe conocer claramente los principios aplicados en cada informe que emita, también debe tener la capacidad suficiente para determinar que dichos principios han sido aplicados de manera correcta en cada situación. Lo más común es que el auditor realice su trabajo de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA), sin embargo en algunas ocasiones los principios apropiados son algunas leyes, reglamentos, convenios contractuales, manuales de procedimientos y otras disposiciones establecidas por la autoridad competente en el tema.

Como ya hemos visto anteriormente la auditoría es un proceso a través del cual un sujeto (auditor) lleva a cabo la revisión de un objeto (situación auditada), con el fin de emitir una opinión acerca de su razonabilidad (o fidelidad), sobre la base de un patrón o estándar establecido.

1.2.1. Definición

La palabra auditoría viene del latín AUDITORIUS, y de esta proviene auditor, que tiene la virtud de oír, y el diccionario lo considera revisor de cuentas colegiado pero se asume que esa virtud de oír y revisar cuentas, está encaminada a la evaluación de la economía, la eficiencia y la eficacia en el uso de los recursos, así como al control de los mismos.

La auditoría puede definirse como «un proceso sistemático para obtener y evaluar de manera objetiva las evidencias relacionadas con informes sobre actividades económicas y otros acontecimientos relacionados, cuyo fin consiste en determinar el grado de correspondencia del contenido informativo con las evidencias que le dieron origen, así como establecer si dichos informes se han elaborado observando los principios establecidos para el caso».

Por otra parte la auditoría constituye una herramienta de control y supervisión que contribuye a la creación de una cultura de la disciplina de la organización y permite descubrir fallas en las estructuras o vulnerabilidades existentes en la organización.

Otro elemento de interés es que durante la realización de su trabajo, los auditores se encuentran cotidianamente con nuevas tecnologías de avanzada en las entidades, por lo que requieren de la incorporación sistemática de herramientas con iguales requerimientos técnicos, así como de conocimientos cada vez más profundos de las técnicas informáticas más extendidas en el control de la gestión.

1.2.2. Concepto de Auditoría.

Es la investigación, consulta, revisión, verificación, comprobación y evidencia aplicada a la Empresa. Es el examen realizado por el personal cualificado e independiente de acuerdo con Normas de Contabilidad; con el fin de esperar una opinión que muestre lo acontecido en el negocio; requisito fundamental es la independencia.
 
Se define la auditoría como un proceso sistemático, que consiste en obtener y evaluar objetivamente evidencias sobre las afirmaciones relativas a los actos o eventos de carácter económico – administrativo, con el fin de determinar el grado de correspondencia entre esas afirmaciones y los criterios establecidos, para luego comunicar los resultados a las personas interesadas.
 
Según “Report of the Comittee on Basis Concepts” del Auditing Concepts Comittee, en Accounting review, (1972), la auditoría es un proceso sistemático para obtener y evaluar de manera objetiva las evidencias relacionadas con informes sobre actividades económicas y otros acontecimientos relacionados. El fin del proceso consiste en determinar el grado de correspondencia del contenido informativo con las evidencias que le dieron origen, así como determinar si dichos informes se han elaborado observando principios establecidos:

· Como la auditoría es un proceso sistemático de obtener evidencia, tienen que existir conjuntos de procedimientos lógicos y organizados que sigue el auditor parar recopilar la información. Aunque los procedimientos apropiados varían de acuerdo con cada empresa, el auditor siempre tendrá que apegarse a los estándares generales establecidos por la profesión.

· La definición señala que la evidencia se obtiene y evalúa de manera objetiva. Por consiguiente el auditor debe emprender el trabajo con una actitud de independencia mental y neutral.

· La evidencia examinada por el auditor consiste en una amplia variedad de información y datos que apoyen los informes elaborados. La definición no es restrictiva en cuanto a la naturaleza de la evidencia revisada, más bien implica que el auditor tiene que usar su criterio profesional en la selección de la evidencia apropiada. El debe considerar cualquier elemento que le permita hacer una evaluación objetiva y expresar un dictamen de naturaleza profesional.
 
· El papel del auditor es determinar el grado de correspondencia entre la evidencia de lo que ocurrió en realidad y los informes que se han presentado de esos sucesos. Los usuarios del informe que por lo general no conocen directamente lo que aconteció en realidad, quieren que el auditor les asegure que la información presentada es una declaración objetiva de los sucesos reales y sus resultados.

1.2.3. Clasificación de las Auditorías.

De acuerdo con la filiación del auditor, las Auditorías se clasifican:
· Auditoría Externa, que comprende la auditoría estatal y la auditoría independiente.
· Auditoría Interna.
 
A su vez, la auditoría estatal puede ser General o Fiscal.

Auditoría Externa:

Es el examen o verificación de las transacciones, cuentas, informaciones, o estados financieros, correspondientes a un período, evaluando la conformidad o cumplimiento de las disposiciones legales o internas vigentes en el sistema de control interno contable. Se practica por profesionales facultados, que no son empleados de la organización cuyas afirmaciones o declaraciones auditan.

Además, examina y evalúa la planificación, organización, dirección y control interno administrativo, la economía y eficiencia con que se han empleado los recursos humanos, materiales y financieros, así como el resultado de las operaciones previstas a fin de determinar si se han alcanzado las metas propuestas.

Auditoría independiente.

Auditoría externa que realiza una sociedad civil de servicios u otras organizaciones a entidades privadas, mixtas, otras formas de asociaciones económicas, sector estatal y cooperativo, organizaciones y asociaciones, personas naturales y jurídicas, que contraten el servicio de la auditoría.

Auditoría Interna.

Control que se desarrolla como instrumento de la propia administración y consiste en una valoración independiente de sus actividades; que comprende el examen de los sistemas de control interno, de las operaciones contables y financieras y de la aplicación de las disposiciones administrativas y legales que corresponda; con la finalidad de mejorar el control y grado de economía, eficiencia y eficacia en la utilización de los recursos; prevenir el uso indebido de éstos y coadyuvar al fortalecimiento de la disciplina en general.
 
De acuerdo con los objetivos fundamentales que se persigan, las auditorías pueden ser:

- De Gestión u Operacional.

Consiste en el examen y evaluación que se realiza a una entidad para establecer el grado de economía, eficiencia y eficacia en la planificación, control y uso de los recursos y comprobar la observancia de las disposiciones pertinentes, con el objetivo de verificar la utilización más racional de los recursos y mejorar las actividades y materias examinadas .

- Financiera o de Estados Financieros.

Consiste en el examen y evaluación de los documentos, operaciones, registros y estados financieros de la entidad, para determinar si éstos reflejan, razonablemente, su situación financiera y los resultados de sus operaciones, así como el cumplimiento de las disposiciones económico – financieras, con el objetivo de mejorar los procedimientos relativos a la gestión económico – financiera y el control interno.

- Especial.

Consiste en la verificación de asuntos y temas específicos, de una parte de las operaciones financieras o administrativas, de determinados hechos o situaciones especiales y responden a una necesidad específica.

Así mismo, comprenden trabajos de investigación, y la auditoría que se realiza con el objetivo de conocer en que medida se han erradicado las deficiencias detectadas con anterioridad. Estos casos comúnmente se identifican como Auditorías Recurrentes o de Seguimiento.

- Fiscal.

Auditoría externa que se efectúa por el Ministerio de Finanzas y Precios, sus dependencias u otras entidades expresamente facultadas por éste, con el objetivo de determinar si los tributos al fisco, se efectúan en la cuantía debida y dentro de los plazos y formas, establecidos. (corresponde a la Oficina Nacional de Administración Tributaria – ONAT ejercer estas funciones).
 
Estas definiciones se corresponden con las establecidas en el Decreto Ley 159 De la Auditoría del 8 de junio de 1995.

1.3 Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas(NAGAS)

1.3.1. Concepto

Las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGAS) son los principios fundamentales de auditoría a los que deben enmarcarse su desempeño los auditores durante el proceso de la auditoría. El cumplimiento de estas normas garantiza la calidad del trabajo profesional del auditor.

1.3.2. Origen

Las NAGAS, tiene su origen en los Boletines (Statement on Auditing Estándar – SAS) emitidos por el Comité de Auditoría del Instituto Americano de Contadores Públicos de los Estados Unidos de Norteamérica en el año 1948

Por lo tanto, estas normas son de observación obligatoria para los Contadores Públicos que ejercen la auditoría en nuestro país, por cuanto además les servirá como parámetro de medición de su actuación profesional y para los estudiantes como guías orientadoras de conducta por donde tendrán que caminar cuando sean profesionales.

1.3.3. Clasificación de las NAGAS

En la actualidad las NAGAS, vigente en nuestro país son 10, las mismas que constituyen los (10) diez mandamientos para el auditor y son:

Normas Generales o Personales
a. Entrenamiento y capacidad profesional
b. Independencia
c. Cuidado o esmero profesional.
Normas de Ejecución del Trabajo
d. Planeamiento y Supervisión
e. Estudio y Evaluación del Control Interno
f. Evidencia Suficiente y Competente
Normas de Preparación del Informe
g. Aplicación de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.
h. Consistencia
i. Revelación Suficiente
j. Opinión del Auditor

1.3.4. Definición de las Normas

Estas normas por su carácter general se aplican a todo el proceso del examen y se relacionan básicamente con la conducta funcional del auditor como persona humana y regula los requisitos y aptitudes que debe reunir para actuar como Auditor.

La mayoría de este grupo de normas están contempladas también en los Códigos de Ética de otras profesiones. Las Normas detalladas anteriormente, se definen de la forma siguiente:
 
Entrenamiento y Capacidad Profesional

"La Auditoria debe ser efectuada por personal que tiene el entrenamiento técnico y pericia como Auditor".

Como se aprecia de esta norma, no sólo basta ser Contador Público para ejercer la función de Auditor, sino que además se requiere tener entrenamiento técnico adecuado y pericia como auditor. Es decir, además de los conocimientos técnicos obtenidos en los estudios universitarios, se requiere la aplicación práctica en el campo con una buena dirección y supervisión. Este adiestramiento, capacitación y práctica constante forma la madurez del juicio del auditor, a base de la experiencia acumulada en sus diferentes intervenciones, encontrándose recién en condiciones de ejercer la auditoría como especialidad. Lo contrario, sería negar su propia existencia por cuanto no garantizará calidad profesional a los usuarios, esto a pesar de que se multiplique las normas para regular su actuación.
 
Independencia

"En todos los asuntos relacionados con la Auditoría, el auditor debe mantener independencia de criterio".

La independencia puede concebirse como la libertad profesional que le asiste al auditor para expresar su opinión libre de presiones (políticas, religiosas, familiares, etc.) y subjetividades (sentimientos personales e intereses de grupo).
 
Se requiere entonces objetividad imparcial en su actuación profesional. Si bien es cierto, la independencia de criterio es una actitud mental, el auditor no solamente debe "serlo", sino también "parecerlo", es decir, cuidar, su imagen ante los usuarios de su informe, que no solamente es el cliente que lo contrató sino también los demás interesados (bancos, proveedores, trabajadores, estado, pueblo, etc.).

Cuidado o Esmero Profesional

"Debe ejercerse el esmero profesional en la ejecución de la auditoría y en la preparación del dictamen".

El cuidado profesional, es aplicable para todas las profesiones, ya que cualquier servicio que se proporcione al público debe hacerse con toda la diligencia del caso, lo contrario es la negligencia, que es sancionable. Un profesional puede ser muy capaz, pero pierde totalmente su valor cuando actúa negligentemente.
 
El esmero profesional del auditor, no solamente se aplica en el trabajo de campo y elaboración del informe, sino en todas las fases del proceso de la auditoría, es decir, también en el planeamiento o planeamiento estratégico cuidando la materialidad y riesgo.
Por consiguiente, el auditor siempre tendrá como propósito hacer las cosas bien, con toda integridad y responsabilidad en su desempeño, estableciendo una oportuna y adecuada supervisión a todo el proceso de la auditoría.
 
Normas de Ejecución del Trabajo

Estas normas son más específicas y regulan la forma del trabajo del auditor durante el desarrollo de la auditoría en sus diferentes fases (planeamiento trabajo de campo y elaboración del informe). Tal vez el propósito principal de este grupo de normas se orienta a que el auditor obtenga la evidencia suficiente en sus papeles de trabajo para apoyar su opinión sobre la confiabilidad de los estados financieros, para lo cual, se requiere previamente una adecuado planeamiento estratégico y evaluación de los controles internos. En la actualidad el nuevo dictamen pone énfasis de estos aspectos en el párrafo del alcance.
 
Planeamiento y Supervisión

"La auditoría debe ser planificada apropiadamente y el trabajo de los asistentes del auditor, si los hay, debe ser debidamente supervisado".
 
Por la gran importancia que se le ha dado al planeamiento en los últimos años a nivel nacional e internacional, hoy se concibe al planeamiento estratégico como todo un proceso de trabajo al que se pone mucho énfasis, utilizando el enfoque de "arriba hacia abajo", es decir, no deberá iniciarse revisando transacciones y saldos individuales, sino tomando conocimiento y analizando las características del negocio, la organización, financiamiento, sistemas de producción, funciones de las áreas básicas y problemas importantes, cuyo efectos económicos podrían repercutir en forma importante sobre los estados financieros materia de nuestro examen. Lógicamente, que el planeamiento termina con la elaboración del programa de auditoría.
 
En el caso, de una comisión de auditoría la supervisión del trabajo debe efectuarse en forma oportuna a toda las fases del proceso, eso es a planeamiento, trabajo de campo y elaboración del informe, permitiendo garantizar su calidad profesional. En los papeles de trabajo, debe dejarse constancia de esta supervisión.
 
Estudio y Evaluación del Control Interno

"Debe estudiarse y evaluarse apropiadamente la estructura del control interno (de la empresa cuyos estados financieros se encuentra sujetos a auditoría como base para establecer el grado de confianza que merece, y consecuentemente, para determinar la naturaleza, el alcance y la oportunidad de los procedimientos de auditoría".
 
El estudio del control interno constituye la base para confiar o no en los registros contables y así poder determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos o pruebas de auditoría. En la actualidad, se ha puesto mucho énfasis en los controles internos y su estudio y evaluación conlleva a todo un proceso que comienza con una comprensión, continúa con una evaluación preliminar, pruebas de cumplimiento, reevaluación de los controles, arribándose finalmente – de acuerdo a los resultados de su evaluación – a limitar o ampliar las pruebas sustantivas.
 
En tal sentido el control interno funciona como un termómetro para graduar el tamaño de las pruebas sustantativas.

La concepción moderna del control interno incluye los componentes de ambiente de control, evaluación de riesgos, actividades de control, información y comunicación y los de supervisión y seguimiento.
 
Los métodos de evaluación que generalmente se utilizan son: descriptivo, cuestionarios y flujogramas.
 
Evidencia Suficiente y Competente

"Debe obtenerse evidencia competente y suficiente, mediante la inspección, observación, indagación y confirmación para proveer una base razonable que permita la expresión de una opinión sobre los estados financieros sujetos a la auditoría.”
 
Como se aprecia del enunciado de esta norma, el auditor mediante la aplicación de las técnicas de auditoría obtendrá evidencia suficiente y competente.
 
La evidencia es un conjunto de hechos comprobados, suficientes, competentes y pertinentes para sustentar una conclusión.
 
La evidencia será suficiente, cuando los resultados de una o varias pruebas aseguran la certeza moral de que los hechos a probar, o los criterios cuya corrección se está juzgando han quedado razonablemente comprobados. Los auditores también obtenemos la evidencia suficiente a través de la certeza absoluta, pero mayormente con la certeza moral.
 
Es importante, recordar que será la madurez de juicio del auditor (obtenido de la experiencia), que le permitirá lograr la certeza moral suficiente para determinar que el hecho ha sido razonablemente comprobado, de tal manera que en la medida que esta descienda (disminuya) a través de los diferentes niveles de experiencia de los auditores la certeza moral será más pobre. Es por eso, que se requiere la supervisión de los asistentes por auditores experimentados para lograr la evidencia suficiente.
 
La evidencia, es competente, cuando se refiere a hechos, circunstancias o criterios que tienen real importancia, en relación al asunto examinado.
 
Entre las clases de evidencia que obtiene el auditor tenemos:

a. Evidencia sobre el control interno y el sistema de contabilidad, porque ambos influyen en los saldos de los estados financieros.
b. Evidencia física
c. Evidencia documentaria (originada dentro y fuera de la entidad)
d. Libros diarios y mayores (incluye los registros procesados por computadora)
e. Análisis global
f. Cálculos independientes (computación o cálculo)
g. Evidencia circunstancial
h. Acontecimientos o hechos posteriores.

Normas de Preparación del Informe

Estas normas regulan la última fase del proceso de auditoría, es decir la elaboración del informe, para lo cual, el auditor habrá acumulado en grado suficiente las evidencias, debidamente respaldada en sus papeles de trabajo.

Por tal motivo, este grupo de normas exige que el informe exponga de qué forma se presentan los estados financieros y el grado de responsabilidad que asume el auditor.
 
Aplicación de Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA)
"El dictamen debe expresar si los estados financieros están presentados de acuerdo a principios de contabilidad generalmente aceptados".
 
Los principios de contabilidad generalmente aceptados son reglas generales, adoptadas como guías y como fundamento en lo relacionado a la contabilidad, aprobadas como buenas y prevalecientes, o también podríamos conceptuarlos como leyes o verdades fundamentales aprobadas por la profesión contable.
 
Sin embargo, merece aclarar que los PCGA, no son principios de naturaleza sino reglas de comportamiento profesional, por lo que nos son inmutables y necesitan adecuarse para satisfacer las circunstancias cambiantes de la entidad donde se lleva la contabilidad.
Los PCGA, garantizan la razonabilidad de la información expresada a través de los Estados Financieros y su observancia es de responsabilidad de la empresa examinada.
 
En todo caso, corresponde al auditor revelar en su informe si la empresa se ha enmarcado dentro de los principios contables .

Opinión del Auditor
"El dictamen debe contener la expresión de una opinión sobre los estados financieros tomados en su integridad, o la aseveración de que no puede expresarse una opinión. En este último caso, deben indicarse las razones que lo impiden. En todos los casos, en que el nombre de un auditor esté asociado con estados financieros el dictamen debe contener una indicación clara de la naturaleza de la auditoría, y el grado de responsabilidad que está tomando".
 
Recordemos que el propósito principal de la auditoría a estados financieros es la de emitir una opinión sobre si éstos presentan o no razonablemente la situación financiera y resultados de operaciones, pero puede presentarse el caso de que a pesar de todos los esfuerzos realizados por el auditor, se ha visto imposibilitado de formarse una opinión, entonces se verá obligado a abstenerse de opinar.
 
Por consiguiente el auditor tiene las siguientes alternativas de opinión para su dictamen.

a. Opinión limpia o sin salvedades
b. Opinión con salvedades o calificada
c. Opinión adversa o negativa

Abstención de opinar Cada día más, la competitividad de un país descansa sobre sus conocimientos y sus capacidades innovativas, por lo que con mayor intensidad y frecuencia se formulan políticas de desarrollo relacionadas con la incorporación y adaptación de nuevas tecnologías, la consecuente reestructuración administrativa, los proyectos de I&D para mejorar los procesos productivos y administrativos y la investigación y el desarrollo de productos nuevos y mejorados.  

Es un hecho que ya no es posible sustentar el desarrollo económico de un país, ni el de sus empresas sobre la base de mano de obra barata o usando mecanismos perpetuos de protección de la industria doméstica. El binomio sustitución de importaciones - incremento de los niveles de exportación requiere que las organizaciones perfeccionen integralmente sus procesos tecnológicos y de gestión, lo que implica la administración adecuada de todos sus recursos, entre los cuales, los tecnológicos, ocupan un papel fundamental.

1.4 Conceptos y Evolución del termino Calidad.

La Calidad como término de gran importancia surge a partir de que los empresarios o comerciantes, como se les llamaban anteriormente, se percatan de la necesidad de competir en el mercado con sus productos o servicios. Evidentemente este elemento y sus conceptos han evolucionado con el decursar del tiempo.

Diferentes autores se han referido a través del estudio de la calidad como requerimiento de un producto o servicio para garantizar su competitividad y permanencia en el mercado. Mencionaremos algunos a modo de ejemplo:

• “Cumplir especificaciones” P. Krosby,
• “Adecuación para el uso, satisfacción de necesidades del cliente” J. Juran,
• “Un grado predecible de uniformidad y fiabilidad a bajo costos, adecuado a las necesidades del mercado” E. W. Deming,
• “Un sistema eficaz para integrar los esfuerzos de mejora de la Calidad de los distintos grupos de una organización, para proporcionar productos y servicios a niveles que permitan la satisfacción del cliente” A. V. Feigenbaum,
• Calidad como Función de Pérdida. G. Taguchi.

Podemos definir entonces como calidad el grado en el que un conjunto de características inherentes de un producto, sistema o proceso cumple con los requisitos, de los clientes y otras partes interesadas. La calidad no es: círculos de calidad, utilizar “algunas” herramientas o tener escrito un grupo de procedimientos.

Esta evolución nos ayuda a comprender de dónde proviene la necesidad de ofrecer una mayor calidad del producto o servicio que se proporciona al cliente y, en definitiva, a la sociedad, y cómo poco a poco se ha ido involucrando toda la organización en la consecución de este fin. La calidad no se ha convertido únicamente en uno de los requisitos esenciales del producto sino que en la actualidad es un factor estratégico clave del que dependen la mayor parte de las organizaciones, no sólo para mantener su posición en el mercado sino incluso para asegurar su supervivencia.

1.4.2. Calidad en la Auditoría.

Según los grupos gerenciales de las empresas japonesas, el secreto de las compañías de mayor éxito en el mundo radica en poseer estándares de calidad altos tanto para sus productos o servicios como para sus empleados; por lo tanto el control total de la calidad es una filosofía que debe ser aplicada a todos los niveles jerárquicos en una organización, y esta implica un proceso de Mejoramiento Continuo que no tiene final.

Para llevar a cabo este proceso de Mejoramiento Continuo, se debe tomar en consideración que dicho proceso debe ser: económico, es decir, debe requerir menos esfuerzo que el beneficio que aporta; y acumulativo, que la mejora que se haga permita abrir las posibilidades de sucesivas mejoras a la vez que se garantice el cabal aprovechamiento del nuevo nivel de desempeño logrado.

¿ Que significa Mejoramiento Continuo para alcanzar calidad en los procesos?.
 James Harrington (1993), para él mejorar un proceso, significa cambiarlo para hacerlo más efectivo, eficiente y adaptable, qué cambiar y cómo cambiar depende del enfoque específico del empresario y del proceso.

Fadi Kabboul (1994), define el Mejoramiento Continuo como una conversión en el mecanismo viable y accesible al que las empresas de los países en vías de desarrollo cierren la brecha tecnológica que mantienen con respecto al mundo desarrollado.

Abell, D. (1994), da como concepto de Mejoramiento Continuo una mera extensión histórica de uno de los principios de la gerencia científica, establecida por Frederick Taylor, que afirma que todo método de trabajo es susceptible de ser mejorado (tomado del Curso de Mejoramiento Continuo dictado por Fadi Kabboul).

Eduardo Deming (1996), según la óptica de este autor, la administración de la calidad total requiere de un proceso constante, que será llamado Mejoramiento Continuo, donde la perfección nunca se logra pero siempre se busca.

Finalmente podemos afirmar que el Mejoramiento Continuo es un proceso que describe muy bien lo que es la esencia de la calidad y refleja lo que se necesita hacer si se quiere ser competitivo a lo largo del tiempo.

La importancia de esta técnica gerencial radica en que con su aplicación se puede contribuir a mejorar las debilidades y afianzar las fortalezas de los procesos y las entidades.

La búsqueda de la excelencia comprende un proceso que consiste en aceptar un nuevo reto cada día. Dicho proceso debe ser progresivo y continuo. Debe incorporar todas las actividades que se realicen en la empresa a todos los niveles.

Ventajas

Se concentra el esfuerzo en ámbitos organizativos y de procedimientos puntuales.

Consiguen mejoras en un corto plazo y resultados visibles
Si existe reducción de productos en nuestro caso decimos procesos defectuosos, trae como consecuencia una reducción en los costos.

Incrementa la productividad y dirige a la organización hacia la competitividad, lo cual es de vital importancia para las actuales organizaciones.

Contribuye a la adaptación de los procesos a los avances tecnológicos.

Permite eliminar procesos repetitivos. Importante cuando de Auditorías se trata.

A través de los años la Auditoria se ha trabajado por sus ejercitantes, así como por las entidades fiscalizadoras, trazándose sólo metas limitadas, que les han impedido ver más allá de sus necesidades inmediatas, es decir, planean únicamente resultados a corto plazo y por otro lado no existen criterios de calidad definidos para medir si los resultados alcanzados tienen niveles óptimos de esta y por lo tanto la ausencia de estos criterios imprescindibles provoca que no se orienta el trabajo hacia la obtención de resultados que permitan credibilidad y alta rentabilidad.

La comunidad europea ya se ha pronunciado por las exigencias de calidad en la auditoría, de acuerdo con las conclusiones del Consejo Europeo de Lisboa, la Comisión de las Comunidades Europeas y el Comité de Auditoría de la Unión Europea publicó una Comunicación titulada "La estrategia de la Unión Europea en materia de información financiera: el camino a seguir", que subraya la importancia de que las Auditorías realizadas en toda la Unión Europea tengan el más alto grado de uniformidad y además se pronunció porque los Estados miembros adopten medidas que garanticen que todas las personas que realizan Auditorías estén sujetas a un sistema de control de calidad.

El término "personas" corresponde al empleado que realizan Auditorias legales (auditores de cuentas). Actualmente no todas las personas que realizan Auditorias legales en la Unión Europea están sujetas a un sistema de control de calidad. Expresan además que el control de calidad de las Auditorías legales es fundamental para asegurar la buena calidad de estas. La buena calidad de las Auditorías redunda en una mayor credibilidad de la información financiera publicada y en una mejor protección de accionistas, inversores, acreedores y otros tenedores de valores y afirman que las opiniones de Auditorias en la Unión Europea deben dar un nivel mínimo de garantías acerca de la fiabilidad de la información financiera. Podría entonces aducirse que los Estados miembros deberían haber tomado medidas para garantizar que todos los auditores de cuentas que realicen Auditorias legales estén sujetos a un sistema de control de calidad.

Estos aspectos nos permiten percatarnos que el tema esta siendo trabajado y tratado en la comunidad internacional y ya se asumen posiciones sobre el mismo.

Definir la calidad en la realización de la Auditoria constituye también un aspecto de vital importancia en el mundo económico y empresarial según las tendencias actuales, por cuanto significa la seguridad de que estas se hayan realizado cumpliendo con los principios y normas establecidos para su ejercicio además de lo importante que resulta comprobar y evaluar la correspondencia del dictamen con la situación real de la entidad auditada. Este tema ha constituido una necesidad identificada a nivel mundial por las diferentes entidades fiscalizadoras, dadas las situaciones que se han presentado y que han puesto en crisis el criterio y el trabajo realizado por auditores, generando un deterioro del prestigio de estos y su independencia, causados por la corrupción y otros tipos de fraudes. En el contexto nacional se ha pronunciado el Ministerio de Auditoria y Control por la necesidad de diseñar un procedimiento que permita determinar la confiabilidad y la calidad del trabajo realizado por sus auditores.

Las exigencias de calidad aseguraran una concepción correcta de la Auditoria y la llevara a conseguir la plenitud y desarrollo de todo su potencial. Este imperativo surge de la fase de crecimiento de la actividad, en la cual está enmarcada la misma en nuestro país, por lo que los aspectos relacionados con las condiciones para su desarrollo y su permanencia deben estar presentes en toda revisión del trabajo del auditor para así conducirlo hacia un camino de confianza y credibilidad en su labor, prestigiándolo ante la sociedad.

La mayor parte de los países del denominado “Tercer Mundo” y, en especial, las economías latinoamericanas, atraviesan por una situación cada vez más difícil en el contexto de la economía mundial. El desarrollo, en cierta medida desarraigado de sus necesidades nacionales, ha convertido prácticamente, en una quimera los anhelos de establecer un nuevo, verdadero y justo orden económico internacional, el cual ha devenido una globalización, predominantemente neoliberal, de los mercados y de las economías, con consecuencias nefastas para estos países. Por tanto, los momentos actuales requieren, ante todo, de una voluntad política de no someter ciegamente las decisiones económicas a doctrinas y “recetas neoliberales”, así como de la definición clara de una estrategia que se fundamente en el incremento progresivo de la competitividad del sector empresarial, para lo cual es menester desarrollar las “aptitudes domésticas” para seleccionar, asimilar y transformar tecnologías, sin dejar de generar otras de carácter autóctono.

Cuba no ha estado ajena a todas las transformaciones que se han dado en el campo empresarial a nivel mundial, pero desarrollando su propio modelo económico y sus estrategias, sin tener en cuenta las recetas del mundo actual que recorren de una parte a otra los países subdesarrollados y de economía dependientes absolutamente de los desarrollados.

Por tal razón las empresas productoras de bienes o servicios cubanas se encuentran en la búsqueda de metas superiores a alcanzar en sus resultados, abogando por establecer parámetros de calidad establecidos ya o por establecer.

Durante mucho tiempo la Auditoría ha estado ocupada en establecerse y no ha tenido mucho espacio para un análisis interno; ya en estos momentos ha logrado un grado de madurez que no le permite soslayar una introspectiva que considere aspectos que requieren atención y que primordialmente garanticen la calidad del trabajo del auditor para así conducirlo hacia un camino de confianza y credibilidad en su labor, prestigiándolo ante la sociedad.

La auditoría es un proceso sistemático para obtener y evaluar evidencias, esto requiere del auditor, un conjunto de procedimientos lógicos y organizados que aún cuando varían según el caso, deben seguir parámetros generales que permitan un trabajo de calidad, convirtiéndose esta en una preocupación constante y permanente del auditor.

La evolución de la función de auditoría no se ha detenido en los últimos años y van aumentando sus atribuciones y responsabilidades. El camino recorrido es largo, hoy se encuentra al lado del nivel más alto de dirección e informándole a esta, lo que la coloca ante grandes desafíos.

La auditoría es una parte importante del control de la administración. Cuando requiere una evaluación de los resultados de esta el trabajo de los auditores puede ser usado para proporcionar una seguridad razonable de que los controles de la administración están funcionando adecuadamente.

La calidad es imprescindible en la fase de desarrollo de un sistema auditor, ya que ofrece la seguridad razonable de que el servicio de auditoría mantiene la capacidad para efectuar de forma eficiente y eficaz sus funciones, y así alcanzar un alto nivel de credibilidad y confianza ante la dirección, auditores y sociedad. Se pueden entrar a analizar varios parámetros que deben ser considerados en la calidad de la auditoría.

De la experiencia que día a día se va acumulando resulta sorprendente las graves falencias que en materia de auditoría y control interno adolecen las empresas, incluyéndose entre ellas no sólo a pequeñas y medianas, sino también a grandes empresas, para ello basta como ejemplo el famoso caso del Banco Barhing, o el de las grandes empresas estatales.

En primer lugar debemos subrayar la falta de cumplimiento a las normas básicas y fundamentales en materia de control interno, pero por otro lado está la ausencia de amplitud de conceptos en cuanto al patrimonio a proteger, y de los métodos e instrumentos de análisis a ser utilizados por los auditores internos.

Al igual que en el control de calidad, la falta de planificación y prevención es la norma en muchas empresas en lo relativo tanto al control, como al accionar de la auditoría. Por ello no es de sorprenderse ver a los auditores tratando de analizar que es lo que salió mal, porqué, y que hacer para evitar su repetición, cuando lo correcto es actuar preventivamente, y de acontecer algún hecho perjudicial no quedarse en los aspectos más superficiales sino profundizar hasta llegar hasta la causa-raíz, tratando de desentrañar de tal forma las razones que llevaron al sistema a engendrar dichas falencias.

Otro aspecto importante a cuestionar en las auditorías es que la misma sea percibida como una entidad dedicada sólo a la inspección (y a veces hasta con una perspectiva policíaca), y no al asesoramiento con el objetivo de proteger y mejorar el funcionamiento de la organización. Es menester conformar una nueva visión de las auditorias con un enfoque sistémico, de tal manera de ubicarla como un componente de dicho sistema, encargado de proteger el buen funcionamiento del sistema de control interno (subsistema a nivel empresa), sino además, de salvaguardar el buen funcionamiento de la empresa a los efectos de su supervivencia y logro de las metas propuestas.

En la nueva visión de la auditoría, ésta debe estar integrada a la Gestión Total de Calidad haciendo pleno uso de los diferentes instrumentos y herramientas de gestión a los efectos de lograr mayores niveles en la prestación de sus servicios.

La problemática de la calidad es un tema que ha sido desarrollado en múltiples investigaciones, fundamentalmente en bienes tangibles y mediante el establecimiento de normas que regulan su funcionamiento y control. Hasta hoy el marketing, y particularmente el de servicios, no le ha dado en nuestro país el peso que verdaderamente debe tener la calidad con que se deben brindar los servicios y mucho menos la posibilidad de utilizarla como una estrategia de diferenciación, máxime cuando se presenta como una herramienta decisiva para lograr que los servicios que ofertamos sean percibidos de forma no similar por el cliente, con respecto a los de la competencia.

El sector servicios ha ido adquiriendo una importancia creciente en el conjunto económico de la mayoría de las naciones. Tanto en volumen de actividad, como en cifras de empleo es el sector económico más importante y el más dinámico. Aunque la medida de la producción en los servicios es más difícil que en la industria o la agricultura, y las actividades suelen ser más informales lo que puede producir una subestimación de la importancia de los servicios alrededor del 60% del PIB en la mayoría de los países desarrollados procede del sector terciario (comercio y servicios) y una proporción similar de la población ocupada trabaja en este sector. Además estas proporciones no han dejado de crecer en los últimos años.
 
Los servicios tienen característica diferenciales que constituyen el principal motivo que justifica el estudio de Calidad Total en la Gestión de Servicios, algunas diferencias de los servicios respecto a los bienes tangibles suponen problemas considerables para la evaluación de la calidad total y hace necesario la aplicación de métodos específicos para ello.
 
La fuerte presión competitiva que se registra en la actualidad, hace que las empresas tengan que esgrimir el arma de la calidad para fidelizar a sus clientes y conseguir otros nuevos; y esto, que es cierto para todo tipo de empresas, lo es mucho más para las empresas de servicios.
 
Debe tenerse en cuenta que el servicio hay que brindarlo bien desde la primera vez, debido a que no puede haber desechos; un servicio defectuoso ni se puede revender en un mercado de ocasión, ni se puede reparar. Es por ello necesario profundizar en la manera de mejorar la calidad de los servicios para atender correctamente a los clientes potenciales, fidelizando su compra y adquiriendo, a su vez, ventajas competitivas frente a los bancos competidores.
 
En algunas ocasiones se escucha a algunos especialistas decir que no saben cómo diferenciar sus servicios de los de la competencia.
 
La importancia de la calidad del servicio como factor de diferenciación es tan grande que debe ser objeto de un riguroso y sistemático control, el cual detecte cualquier insuficiencia o inadecuación en la prestación de los servicios.
 
Pero esta calidad es un fenómeno subjetivo y, por consiguiente, difícil de medir, puesto que se basa en las percepciones y preferencias de los clientes o usuarios y viene a ser la diferencia entre lo que éstos esperan obtener del servicio y lo que realmente obtienen, por lo que se plantea que una de las principales formas de diferenciar los servicios de una empresa es proporcionar de forma consistente una calidad de servicio superior a la de la competencia.
 
Las Organizaciones de Auditoría deben tener un apropiado Sistema Interno de Control de la Calidad y debe ser objetivo de un programa de revisión externa de la calidad.

En los momentos actuales que se requiere agilizar la labor de las auditorías, logrando que la norma de calidad juegue un importante papel es por ello que el trabajo debe estar encaminado a determinar sí:

a) La organización de auditoría supervisa la actividad en todas las etapas de trabajo, por ello requiere que el supervisor participe en la exploración o examen preliminar, supervisión y revisión, etapa de las disposiciones legales y demás regulaciones, etapa de controles de la administración, Control Interno, etapa de las evidencias y análisis de los Estados Financieros.
b) Debe hacer cumplir las Normas Aplicables de la Auditoría.

c) Los informes se confeccionen con calidad y que los documentos que lo soporten también posean esta calidad; los informes deben ser claros, precisos, sin faltas de ortografía.
d) La organización de auditoría del órgano u organismos realiza las revisiones expresadas anteriormente a las unidades de auditorías de las empresas y unidades presupuestadas que le están subordinadas con el fin de chequear al menos una vez cada dos años todas las organizaciones de auditoría, aspecto este que no se puede lograr por la escasez de auditores.

En el proceso de algunas de las visitas a las UAI y Empresas de subordinación local, se pudo detectar un grupo de deficiencias que procedemos a detallar:

• La supervisión no se realiza en todas las etapas de la auditoría.
• No se deja evidencias de las revisiones por los Jefes de Grupos.
• Los expedientes de auditorías carecen de evidencias suficientes, competentes y relevantes.
• Los papeles de trabajo no señalan los objetivos propuestos y el archivo de éstos no se realiza adecuadamente.
• Grupos de auditores no actualizados, careciendo de las legislaciones vigentes.

Estos factores hacen difícil que algunas UAI y sus auditores internos puedan integrarse al sistema. Ante esta problemática se comenzó el adiestramiento de éstos auditores realizado por la UCAI, vinculándose en auditorías realizadas por ésta instancia, obteniéndose la capacitación directa, con resultados positivos.
 
Actualmente el MAC emitió la Resolución No. 318/2003 a través de la cual se supervisa y controla las direcciones de auditoría: las delegaciones del Ministerio, las Unidades Centrales de Auditoría Interna y las Unidades de Auditoría Interna. La precitada resolución implementó el programa para la supervisión y control a los auditores internos que desarrollan su trabajo como instrumento de la propia administración.
 
A pesar de los múltiples esfuerzos no ha logrado poder aplicar estas guías a todos los órganos subordinados al Sistema, detectándose con frecuencias problemas en la calidad de las Auditorías.
 
Se manejan elementos de Calidad asociados a la Auditoria pero no exactamente la calidad en el ejercicio de esta, sino que más bien existen estudios profundos sobre la Auditoria a los sistemas de Calidad.

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Lic. Adelkys Rosa Sánchez Gómez - adelkyssarrobayahoo.com.mx, adelkysarrobasuss.co.cu. 

Graduada de Licenciatura en Contabilidad y Finanzas en el año 2001. Actualmente labora como Profesora de Auditoría en la Facultad de Contabilidad y Finanzas del Centro Universitario José Martí Pérez de Sancti Spíritus, Cuba. Ha cursado diversos estudios de postgrados en Materia de Auditoría, Contabilidad y Finanzas y temas relacionados.