Contabilidad creativa

Si bien el tema de la contabilidad creativa es poco conocido en Chile, países como España e Inglaterra hace años que se vienen debatiendo entre la delgada línea de la “creatividad” y “fraude” que estas prácticas crean, como así también discusiones de tipo éticas o legales que puede conllevar su aplicación.

La contabilidad creativa consiste en el aprovechamiento de las posibilidades que las normas contables otorgan para la presentación de la información.

Los usuarios de la información y sus necesidades de información son variados y por lo tanto las formas de presentación de los estados contables también puede serlo.

Dependiendo de los intereses de una empresa, esta información puede manipularse de manera que refleje una imagen acorde a lo que los usuarios quieren ver, no siendo siempre necesariamente la real ni la mejor.

Pensar que la contabilidad creativa es un mero fraude, le quita el ingenio a quien sabe aprovechar las posibilidades que las mismas normas contables y criterios generalmente aceptados ofrecen.

En cuanto a su relación con la planificación tributaria, es tan solo la aplicación de las normas legales que rigen la materia de manera de lograr una menor carga tributaria tanto para las empresas como para los dueños de la misma, sin desmejorar la presentación de la situación financiera y económica para los mismos interesados.

El objetivo de este trabajo es demostrar como a través del uso de la contabilidad creativa como un elemento de la planificación tributaria, se puede lograr reducir la carga fiscal a través de desgravaciones y deducciones fiscales.

Además se defenderá la postura de que la contabilidad creativa está lejos de ser una práctica poco ética, ilegal o fraudulenta, sino todo lo contrario, una herramienta de planificación que permite mostrar diferentes informaciones dependiendo de los usuarios de la misma, aprovechando las facilidades que las propias reglas del juego proporcionan. Para apoyar nuestra postura, realizaremos varios ejercicios numéricos que reflejan las ventajas que puede entregar la buena Utilización de la contabilidad creativa.

Opiniones sobre la contabilidad creativa:

Existen diversas y encontradas opiniones acerca de la contabilidad creativa, las principales son:

• Griffiths: «Todas las empresas de este país (Reino Unido) manipulan sus beneficios. Todas las cuentas que se publican se basan en libros que han sido retocados con más o menos delicadeza. Las cifras que se facilitan al público inversor han sido modificadas para proteger al culpable.

Es la estratagema de mayor envergadura desde el caballo de Troya (…). En realidad, se trata de artimañas que no infringen las reglas del juego. Son totalmente legítimas. Se trata, simplemente, de contabilidad creativa».

• Jameson: «La contabilidad creativa es esencialmente un proceso de uso de normas, donde la flexibilidad y las omisiones dentro de ellas, pueden hacer que los estados financieros parezcan algo diferentes a lo que estaba establecido por dichas normas. Consiste en darle vueltas a las normas para buscar una escapatoria».

• Naser: «La contabilidad creativa es la transformación de los datos contables de lo que realmente son a lo que quienes los elaboran quieren que sean, aprovechando las facilidades que proporcionan las reglas existentes y/o ignorando alguna o todas ellas».

• Amat y Blake: «Contabilidad creativa es el proceso mediante el cual los contables utilizan su conocimiento de las normas contables para manipular las cifras incluidas en las cuentas de una empresa».

• Blasco: «El término ‘contabilidad creativa’ se ha introducido en la literatura española para describir el proceso mediante el cual se utilizan los conocimientos de las normas contables para manipular las cifras de las cuentas anuales (…). Podría decirse que es un eufemismo, utilizado para evitar referirse a estas prácticas por sus verdaderos nombres: artificios contables, manipulaciones contables, fraudes».

Nacimiento de la contabilidad creativa.

El nacimiento de la contabilidad creativa surge de la asimetría de intereses que existen en torno a una organización y el aprovechamiento de estas diferencias por parte de los encargados de mostrar la información relevante para dejar satisfechos estos intereses, mostrando la imagen económica y financiera más próxima a lo deseado por estos.

Por otro lado, es sabido que la contabilidad no es considerada una ciencia, sino una técnica que está lejos de ser exacta y neutral, pudiendo ser aplicados en muchas ocasiones con discrecionalidad los principios que rigen la materia.

Además de que no todas las áreas están reguladas ni contable ni legalmente con suficiencia y la aplicación de las normas en muchas ocasiones depende más de una elección entre diversas alternativas contables o de la subjetividad de quien las aplica.

Se asocia generalmente, el uso de la contabilidad creativa como una estrategia frente a las dificultades financieras de las empresas, entendiendo que a través de estas prácticas se persigue presentar una imagen económica y financiera mas optima, aunque no siempre esto es así, por el contrario a veces es preferible mostrar resultados inferiores o una posición más deficiente a la que realmente se tiene.

Este último caso podría ser, el que, combinado con una buena planificación tributaria, reduzca efectivamente la incidencia tributaria en una institución.

Por último, otra causa que puede dar lugar al nacimiento de la contabilidad creativa es mantener o estabilizar una imagen determinada de la empresa a través de los años.

Los motivos para el uso de la CC son muchos y dependerán de la idiosincrasia de cada empresa y las políticas más o menos conservadoras de quienes deben mostrar esta información finalmente, sin embargo a modo de ejemplo se pueden citar los siguientes:

• Presión de la comunidad inversora sobre las empresas para que presenten resultados, rentabilidad, patrimonio y situación financiera positivos,
• Existencia de sistemas de retribuciones ligadas a beneficios, precios de las acciones, evolución de la empresa, etc.
• Interés de la campaña en la obtención de préstamos.
• Incentivos fiscales.
• Posibilidades de atribuir éxitos en años posteriores.

CC: Las empresas viven de la presión por obtener unos beneficios altos.

Prácticas creativas y contabilidad creativa.

Una empresa se presenta ante la sociedad a través de la información arrojada por sus estados financieros. Por eso la elaboración de los mismos y su contenido dependen de la presentación e imagen que se realice de esta empresa.

Hay que distinguir entre aquellas prácticas que están relacionadas con la elaboración de la información con las que están relacionadas con la presentación de la misma.

Alguien que manipula la elaboración de los estados contables, lo hace como un mecanismo de proyección de la verdadera imagen de la empresa para aproximarse a una imagen buscada o deseada.

Es en estos casos donde podría hablarse de prácticas poco éticas o fraudulentas, porque por la aplicación de la CC la empresa podría llegar a “creer” esa imagen adecuada a sus necesidades y tomar decisiones erróneas que podrían acarrearle problemas de diversa índole.

En cambio, la CC utilizada como una práctica para presentar la información, es la que utiliza las propias normas en sus aspectos más débiles para distorsionar la imagen que se presenta a un determinado usuario, aunque siempre sabiendo qué cosas se están cambiando (ocultando o presentando en forma confusa) para maquillar la situación real.

Formas de aplicar la contabilidad creativa conjugada con la planificación tributaria

De entre las prácticas contables referentes al uso de la contabilidad creativa las más comunes de aplicar son las siguientes:

1. Registro de ventas muy temprano, es decir contabilizar los ingresos antes de su concreción o cuando aún queda incertidumbre sobre las mismas o no se haya completado la entrega del bien o servicio,
2. Registro de ventas falsas: registrarlas cuando solo se hizo un intercambio o registrar un dinero devuelto por un proveedor como ventas.
3. Reconocer ganancias no recurrentes como la venta de un activo fijo.
4. Diferir egresos actuales, por ejemplo: amortizar los gastos en forma demasiado lenta o no eliminar activos que estén completamente desvalorizados.
5. Mantener las deudas fuera de la contabilidad.

Sin embargo, no siempre las normas contables de valuación y presentación de los estados financieros coinciden con las normas tributarias las que deben ser distintas para evitar la elusión tributaria.

Por lo tanto cuando estos resultados no son iguales, lo que sucede en la mayoría de las empresas, hay que determinar las diferencias que existen y las causas a las que obedecen. Estas diferencias se clasifican normalmente en tres tipos:

• Permanentes: Son gastos e ingresos solos reconocidos en términos económicos pero desde el punto de vista tributario no son reconocidos en momento alguno.

(Ej: remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyentes o los hijos solteros menores de 18 años, desembolsos o gastos que sean imputables a ingresos no renta o exentos, gastos o desembolsos otorgados a los beneficiarios del Art. 33, letra f, n° 1 LIR, gastos rechazados tributariamente como los de automóvil, exceso de remuneraciones pagadas, dividendos entre otros.

• Temporales: Son gastos e ingresos que se reconocen tanto económica como tributariamente, pero en diferentes períodos, estas son las que originan los “Impuestos diferidos” desde el punto de vista contable.

Esta se puede ejemplificar con la estimación de créditos incobrables, las depreciaciones aceleradas, activos en leasing, provisión de indemnización por años de servicio, operaciones leasing, etc.

Sin embargo, para efectos del objetivo del trabajo se utilizarán los siguientes conceptos,

a) Ingresos

b) Costos y gastos

c) Créditos tributarios a través de la utilización de las franquicias y beneficios otorgados por la legislación

d) Decisiones de Inversiones.

Sobre estos, se aplicaran las herramientas de planificación tributaria y contabilidad creativa para lograr el mejoramiento financiero y económico a través de un ahorro neto positivo traducido en el pago de menores impuestos.

Aplicación de la planificación tributaria y contabilidad creativa por el lago de los Ingresos.

La LIR señala en qué épocas deben reconocer los ingresos desde el punto de vista tributario. Por esto, se puede controlar la fecha en que se generarán los ingresos, con el fin de minimizar la carga tributaria del año que convenga a los intereses del contribuyente, así la planeación financiera determina la tributaria.

A nivel de contabilidad creativa para disminuir el impacto tributario sobre los resultados de una empresa, es importante destacar que los ingresos tributarios pueden diferirse hacia otros ejercicios siguientes, dependiendo de la capacidad financiera de la empresa para soportar mayor o menor carga impositiva, a través de algunas de las vías más abajo presentadas:

A nivel de contabilidad creativa para disminuir el impacto tributario sobre los resultados de una empresa, es importante destacar que los ingresos tributarios pueden diferirse hacia otros ejercicios siguientes, dependiendo de la capacidad financiera de la empresa para soportar mayor o menor carga impositiva, a través de algunas de las vías más abajo presentadas:

• Parcialización de operaciones.
• Cuando el contribuyente tributa bajo un régimen de renta percibida puede usar el plazo como modalidad de sus negocios jurídicos, o también puede usar condiciones suspensivas para estos negocios.
• Celebrar contrato de promesa de compraventa o contratos que solo sirvan de título de dominio, de modo que el modo de adquirir quede en suspenso, para aquellos casos en que la ley exija titulo de dominio y modo de adquirir par que opere la enajenación de bienes.
• Acogerse al régimen opcional del Art. 14 bis, LIR

Analizaremos este tema en la explicación de una caso concreto que es el negocio inmobiliario y teniendo en cuenta los tributos vigentes.

Caso práctico

El Art. 5° de la Ley 18.630 se establece que las empresas constructoras tienen un crédito especial equivalente al 65% del monto del IVA recargado en las facturas que emitan por la venta de inmuebles para habitación o por contratos generales de construcción de inmuebles para habitación que no sea por administración. Dicho crédito es para los compradores o contratantes una rebaja del IVA o del precio final.

A su vez, las empresas constructoras aplicarán este crédito especial, al cumplimiento de pagos provisionales mensuales obligatorios, y si quedara un remanente este se imputará a cualquier otro impuesto de retención o recargo, y en caso de existir luego de estas imputaciones un remanente, pueden pedir devolución.

La mejor manera de aprovechar este tipo de créditos, es la creación de una empresa socia que tenga el rubro de una inmobiliaria, las cuales reciben en transferencia los inmuebles construidos por la empresa madre, en estos casos el crédito especial lo utiliza la empresa inmobiliaria.

Esto le permite a la constructora un mejor manejo de sus márgenes de ventas y el uso de una gran parte de sus créditos fiscales.

Además las empresas inmobiliarias no son contribuyentes de IVA y la transferencia de inmuebles adquiridos y terminados no es un hecho gravado del impuesto. Estas situaciones hacen que este tipo de empresas, además del crédito especial del 0.65 visto adicionalmente goce de los siguientes beneficios:

• Si la empresa inmobiliaria decide explotar bienes con instalaciones, podrá usar como crédito fiscal el IVA que grava la transferencia desde la constructora, con efectos neutros a nivel de balance consolidado.

Al ser bienes de su activo fijo, puede aprovechar el Art. 17 inciso primero que permite rebajar de la renta una cantidad correspondiente al 11% anual del avaluó fiscal del bien raíz o proporcionalmente a los periodos correspondientes a la operación.

• La empresa inmobiliaria puede ser organizada jurídicamente como una sociedad de personas, lo cual al ser empresas relacionadas, la constructora puede efectuar retiros para compensar pérdidas eventuales generadas por la aplicación de bajos márgenes de venta y mejorar la rentabilidad.

Además se aprovecha el crédito de primera categoría del impuesto a la renta pagado por la inmobiliaria.

• Ambas empresas, pueden firmar con sus clientes contratos de promesa de ventas de bienes inmuebles, logrando así un financiamiento de bajo costo y difiriendo así el pago del impuesto a la renta por dichos ingresos.

Es importante poder representar todos estos beneficios a nivel de cálculos numéricos para ver el efecto definitivo en los impuestos a pagar y las razones que muestran la situación económica y financiera de este tipo de negocios.

Aplicación de la planificación tributaria y contabilidad creativa por el lago de los Costos y Gastos.

Siguiendo el mismo criterios que el utilizado para los Ingresos, existen vías que pueden anticipar gastos o diferirlos, de acuerdo al interés del contribuyente, en años posteriores. Las maneras de anticipar gastos son las siguientes:

• Provisión de gastos en los casos excepcionales en que se permiten, como es la IAS a todo evento.
• Aplicación de la depreciación acelerada.
• Celebración de contratos de leasing financieros o leaseback.
• Aplicar amortizaciones a gastos del Art. 31 n° 9, 10 y 11.
• Efectuar castigos.
• Realizar ventas con pérdidas, para efectúan operaciones con saldos contrarios posteriormente.
• Celebrar contratos o subcontratos con empresas relacionadas que estén organizadas y acogidas al Art.14 bis de manera de que el ingreso se haga en la empresa difiriéndose el pago del Impuesto de 1° categoría.

Aplicación de la planificación tributaria y contabilidad creativa por el lago de los Beneficios tributarios y franquicias.

La ley otorga ciertos tratamientos privilegiados con respecto a determinados contribuyentes que tiene como objeto fomentar ciertas actividades o zonas geográficas, estimular el ahorro y la inversión etc.

Los principales beneficios e incentivos tributarios que da la LIR son los siguientes:

• Tributación en base a retiros: Art. 14, letra A, n° 1, letra c.
• Reinversión de utilidades: las rentas que se retiren para reinvertirlas en otras empresas obligadas a determinar rentas efectivas por medio de contabilidad completa, no se gravarán con el IGC hasta que sean retiradas de la sociedad que realizo la inversión.
• Tributación opcional del Art. 14 bis.
• Este tipo de empresas, puede optar por tributar sobre todos los retiros, sean en dinero o especie o las cantidades que distribuyan a cualquier titulo, sin considerar si se trata de rentas gravadas o no, su fuente u origen.
• Ingresos no constitutivos de renta: El Art. 17 de la LIR menciona que hechos dan origen a este tipo de ingresos o afectos a impuesto único del impuesto de 1° Categoría.
• Régimen de renta presunta: Es tributación simplificada para ciertos contribuyentes de la actividad agrícola, minera y de transporte, con requisitos.
• Donaciones: Sea que se acepten como gasto o crédito al impuesto a pagar.
• Compensaciones de pérdidas tributarias de arrastre.

La utilización de algunas de estas partidas, provoca en el contribuyente la generación de un crédito, lo que representa derecho personal, los cuales son relevantes a efectos de planificación tributaria porque constituyen un factor para elegir la mejor opción o plan de acción.

Aplicación de la planificación tributaria y contabilidad creativa por el lago de las Decisiones de Inversión.

Cuando se toma la decisión, al interior de una empresa, de realizar un desembolso e invertirlo, siempre surge la pregunta de cuál de todas las fuentes de financiamiento escoger.

El apalancamiento financiero es determinante para responder a esta pregunta, porque indicará cual de todas las fuentes disponibles es aquella que me permite aumentar mis beneficios (en este caso, después de impuestos) debido al uso de recursos ajenos en vez de propios. Usar recursos ajenos no siempre es la decisión más adecuada, solo debería hacerse cuando el dinero obtenido por un préstamo reditúe más de lo que cuesta, es decir que la tasa de rentabilidad de la empresa es superior a la de interés de los préstamos.

Caso práctico

La manera más clara de ver este tema es analizar cómo puede una operación de leasing servir para apalancar tanto tributaria como financieramente a la empresa.

El leasing financiero es el contrato por el cual una empresa con este giro, adquiere un bien a pedido del arrendatario, para entregárselo a este con opción de compra, quien se obliga a pagar una renta mensual durante la vigencia del contrato, pudiendo ejercer la opción de compra, al término del contrato, por un valor residual.

Tributariamente, se está en presencia de un activo arrendado, el cual generará un gasto aceptado para la LIR en cada cuota pagada o devengada con motivo del contrato.

Esto es, en algunos casos, una ventaja incluso sobre la depreciación acelerada, siempre que la vigencia del contrato de leasing sea inferior al periodo de vida útil del bien.

A esto le llamaremos “Apalancamiento tributario vía leasing”.

Por otro lado, los contribuyentes de todas maneras, tienen derecho al uso del crédito del 4% del valor de los bienes del activo físico inmovilizado, calculándose sobre el monto total del contrato.

Estará gravado o no con IVA dependiendo del tipo de bien que se trate (mueble o inmueble) y se podrá utilizar la imputación o devolución de IVA por adquisición de bienes destinados al activo fijo, cuando se hayan acumulado remanentes de crédito durante seis o más periodos tributarios consecutivos.

Sobre estos, se aplicaran las herramientas de planificación tributaria y contabilidad creativa para lograr el mejoramiento financiero y económico a través de un ahorro neto positivo traducido en el pago de menores impuestos.