El presente trabajo establece la definición de Auditoría, sus objetivos, sus implicaciones con el código de ética profesional, enumeraremos también las normas internacionales de información financieras (NIIF), antes normas internacionales de contabilidad (NIC), podremos conocer las normas y procedimientos de auditoría, haremos énfasis en los papeles de trabajo, su importancia, sus marcas, y todo lo relacionado con este tema, por otro lado trataremos el tema del muestreo, no podemos dejar por fuera el informe de auditoría pieza fundamental en la culminación del trabajo. Clasificaremos los diferentes tipos de auditoría y las describiremos para un mejor aprendizaje de cada una, trataremos también el tema del control interno, pieza fundamental en el proceso de auditoría, además de esto daremos un repaso al cierre de auditoría, veremos los cuidados que debemos tener para hacer una auditoría de sistemas, así como la auditoría administrativa, auditoría interna, auditoría operativa, auditoría financiera y auditoría fiscal, proporcionando al lector una herramienta completa con todo lo relacionado con la auditoría.
Propósito de la Auditoría
El propósito fundamental del presente trabajo es hacer énfasis en lo referente al tema de la auditoría, el cual es de gran importancia debido a los cambios en la economía mundial, viniendo a cubrir la necesidad de información financiera real, evitando al máximo cometer errores en los registros contables, pudiendo con el presente trabajo aplicar todos los fundamentos de las diferentes clases de auditoría, poniendo en práctica de igual manera los cuestionarios de control interno y sus reglas, así como también pudiendo estar preparado para cualquier evento que se nos presente antes, durante y después de elaborada la auditoría.
AUDITORÍA
Concepto
El concepto de auditoría ha evolucionado en cuatro fases:
Primera fase: A principios de la revolución industrial, no hay grandes transacciones, la misión del auditor era buscar si se había cometido fraude en ese negocio, estos negocios eran pequeños.
Segunda fase: Las empresas son más grandes, se comienza a separar el capital y la propiedad del negocio, es decir, la Administración. El auditor sin dejar de hacer lo que realizaba en la primera fase, tiene una nueva actividad que es la de verificar, certificar, la información de esos administradores que le pasan a través de la cuenta de resultados, sea veraz.
Tercera fase: Aparecen nuevas tecnologías, ordenadores, etc. Las transacciones a lo largo del año son bastante voluminoso. Esto hace que el revisar el Auditor las cuentas, el sistema de control interno de la empresa tanto si funciona como sino, este coja un maestro en base a eso trabaje.
Cuarta fase: El auditor ha de indicar, aparte de lo anterior, un informe, pidiendo a la empresa si ésta está o no de acuerdo de cómo se ha realizado este informe.
Definiciones de Auditoría
Es la investigación, consulta, revisión, verificación, comprobación y evidencia. Aplicada la empresa es el examen del estado financiero de una empresa realizada por personal cualificado e independiente, de acuerdo con normas de contabilidad, con el fin de esperar una opinión con que tales estados contables muestran lo acontecido en el negocio. Requisito fundamental es la independencia.
El auditor no le dice a la empresa como tiene que preparar la contabilidad, ésta ha de ser totalmente independiente, la llevanza de la contabilidad es competencia de la administración o de los gestores.
La auditoría es la revisión de cuentas es el estudio especializado de los documentos que soportan legal, técnica, financiera y contablemente las operaciones realizadas por los responsables de la empresa durante un periodo determinado.
El informe de Auditoría les interesa entre otros a hacienda, puesto que el informe involucra el cumplimiento de las obligaciones fiscales. A los bancos, entidades de crédito, a los proveedores, acreedores, a terceros involucrados en la actividad de la empresa.
A los trabajadores, a través de los sindicatos ver si ésta realiza las cuentas correctamente. A la Autoridad Pública, en la que se puede obtener información correcta para elaborar variables macroeconómicas.
Código de Ética Profesional
Un rasgo distintivo de los profesionistas es su aceptación de su responsabilidad al asumirla ante el público. Por lo tanto todas las verdaderas profesiones consideraron esencial la promulgación de códigos de ética y el establecimiento de los medios necesarios para garantizar su observancia.
La conducta que los Contadores Públicos deben procurar observar esta expresada en cinco conceptos generales, presentados como principios de ética profesional:
- Independencia, Integridad y Objetividad.
- Normas generales y técnicas.
- Responsabilidad ante los clientes.
- Responsabilidad ante los colegas.
- Otras responsabilidades y prácticas.
Independencia, integridad y objetividad
El contador público debe conservar su integridad y su objetividad y, cuando este entregado al ejercicio de su profesión, ser independiente de aquellos a quienes sirve.
Normas generales y técnicas
El contador público debe observar las normas generales y técnicas de la profesión y tratar de mejorar constantemente su competencia y la calidad de sus servicios.
Responsabilidad ante los clientes
El contador público debe ser imparcial y franco con sus clientes y atenderlos lo mejor posible, cuidando sus intereses de manera profesional y de acuerdo con las responsabilidades que asume ante el público.
Responsabilidad ante los colegas
El contador público debe conducirse de manera que promueva la cooperación y las buenas relaciones ante los miembros de la profesión.
Otras responsabilidades y prácticas
El contador público debe conducirse de manera que enaltezca la categoría de la profesión y sus posibilidades de atender al público.
Los principios de ética que anteceden se presentan como lineamientos generales, a diferencia delas reglas de conducta obligatorias. Aun cuando no constituyen la base para una acción disciplinaria, son el fundamento filosófico en que se basan las reglas de conducta.
NIC (Normas Internacionales de Contabilidad)
Estas normas han sido producto de grandes estudios y esfuerzos de diferentes entidades educativas, financieras y profesionales del área contable a nivel mundial, para estandarizar la información financiera presentada en los estados financieros.
Las NIC, como se le conoce popularmente, son un conjunto de normas o leyes que establecen la información que deben presentarse en los estados financieros y la forma en que esa información debe aparecer, en dichos estados. Las NIC no son leyes físicas o naturales que esperaban su descubrimiento, sino más bien normas que el hombre, de acuerdo sus experiencias comerciales, ha considerado de importancias en la presentación de la información financiera.
Son normas de alta calidad, orientadas al inversor, cuyo objetivo es reflejar la esencia económica de las operaciones del negocio, y presentar una imagen fiel de la situación financiera de una empresa. Las NIC, son emitidas por el International Accounting Standards Board (anterior International Accounting Standards Committee). Hasta la fecha, se han emitido 41 normas, de las que 34 están en vigor en la actualidad, junto con 30 interpretaciones.
Historia
Todo empieza en los estados unidos de América, cuando nace el APB-Accounting Principles Board (consejo de principios de contabilidad), este consejo emitió los primeros enunciados que guiaron la forma de presentar la información financiera. Pero fue desplazado porque estaba formado por profesionales que trabajaban en bancos, industrias, compañías públicas y privadas, por lo que su participación en la elaboración de las normas era una forma de beneficiar su entidades donde laboraban.
Luego surge el fasb-financial accounting Standard board (consejo de normas de contabilidad financiera), este comité logro (aun esta en vigencia en EE.UU., donde se fundó) gran incidencia en la profesión contable. Emitió unos sinnúmeros de normas que transformaron la forma de ver y presentar las informaciones. A sus integrantes se les prohibía trabajan en organizaciones con fines de lucro y si así lo decidían tenia que abandonar el comité fasb. Solo podían laborar en instituciones educativas como maestros. Conjuntamente con los cambios que introdujo el fasb, se crearon varios organismos, comité y publicaciones de difusión de la profesión contable: aaa-american accounting association (asociación americana de contabilidad), arb-accounting research bulletin (boletín de estudios contable, asb-auditing Standard board (consejo de normas de auditoría, aicpa-american institute of certified public accountants (instituto americano de contadores públicos), entre otros.
Al paso de los años las actividades comerciales se fueron internacionalizando y así mismo la información contable. Es decir un empresario con su negocio en América, estaba haciendo negocios con un colega japonés. Esta situación empezó a repercutir en la forma en que las personas de diferentes países veían los estados financieros, es con esta problemática que surgen las normas internacionales de contabilidad, siendo su principal objetivo “la uniformidad en la presentación de las informaciones en los estados financieros”, sin importar la nacionalidad de quien los estuvieres leyendo interpretando.
Es en 1973 cuando nace el IASC-International Accounting Standard Committee (comité de normas internacionales de contabilidad) por convenio de organismos profesionales de diferentes países: Australia, Canadá, estados unidos, México, Holanda, Japón y otros, cuyos organismos es el responsable de emitir las NIC. Este comité tiene su sede en Londres, Europa y se aceptación es cada día mayor en todo los países del mundo.
El éxito de las NIC esta dado porque las normas se han adaptado a las necesidades de los países, sin intervenir en las normas internas de cada uno de ellos. Esto así por las normas del FASB respondía a las actividades de su país, Estados Unidos, por lo que era en muchas ocasiones difícil de aplicar en países sub.-desarrollados como el nuestro. En ese sentido el instituto de contadores de la república Dominicana en fecha 14 del mes septiembre de 1999 emite una resolución donde indica que la Republica Dominicana se incorpora a las normas internacionales de contabilidad y auditoría a partir del 1 de enero y 30 de junio del 2000 respectivamente. Insertando a nuestro país en el Isaac.
El comité de normas internacionales de contabilidad esta consiente que debe seguir trabajando para que se incorporen los demás países a las NIC. Porque a parte de su aceptación en país más poderoso del mundo, no ha acogido las NIC como sus normas de presentación de la información financiera, sino que sigue utilizando los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptado o PCGA. Esta situación provoca que en muchos países, se utilicen tanto las NIC, como los PCGA. Por la siguiente razón, por ejemplo un país se acogió a las NIC, pero cuenta con un gran número de empresas estadounidenses, por lo tanto deben preparar esos estados financieros de acuerdo a los PCGA y no como NIC.
Situación que se espera que termine en lo próximos años, ya que como son muchos los países que están bajo las NIC (la Unión Europea se incorporo recientemente) y cada día serán menos los que sigan utilizando los PCGA.
Conjuntamente con los cambios que introdujo el Fasb, se crearon varios organismos, comités y publicaciones de difusión de la profesión contable:
AAA: American Accounting Association (Asociación Americana de Contabilidad)
ARB: Accounting Research Bulletin (boletín de estudios contables)
ASB: Auditing Standard Board (consejo de normas de auditoría)
AICPA: American Institute of Certified Public Accountants (instituto americano de contadores públicos)
Al paso de los años las actividades comerciales se fueron internacionalizando y así mismo la información contable. Es decir un empresario con su negocio en América, estaba haciendo negocios con un colega japonés. Esta situación empezó a repercutir en la forma en que las personas de diferentes países veían los estados financieros, es con esta problemática que surgen las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), siendo su principal objetivo:
«la uniformidad en la presentación de las informaciones en los estados financieros», sin importar la nacionalidad de quien los estuvieres leyendo interpretando”.
La I.A.S.C. International Accounting Standard Committee (Comité de Normas Internacionales de Contabilidad) fue fundada en junio de 1973 como resultado de un acuerdo por los cuerpos de la contabilidad de Australia, Canadá, Francia, Alemania, Japón, México, los Países Bajos, el Reino Unido y la Irlanda y los Estados Unidos, y estos países constituyeron el Comité de IASC en aquella época. Las actividades profesionales internacionales de los cuerpos de la contabilidad fueron organizadas bajo la Federación Internacional de los Contables (IFAC) en 1977.
En 1981, IASC e IFAC convinieron que IASC tendría autonomía completa y completa en fijar estándares internacionales de la contabilidad y en documentos de discusión que publican en ediciones internacionales de la contabilidad. En el mismo tiempo, todos los miembros de IFAC se hicieron miembros de IASC. Este acoplamiento de la calidad de miembro fue continuado en mayo de 2000 en que la constitución de IASC fue cambiada como parte de la reorganización de IASC. La cronología siguiente hasta junio de 1998 es tomada de un artículo “IASC – 25 años de evolución, trabajo en equipo y mejora”, por David Cairns, secretario general anterior de IASC, publicado en la penetración de IASC, en junio de 1998. La información se ha suplido para los acontecimientos entre junio de 1998 y de 1° de abril de 2001, cuando el IASB asumió su papel.
En el año 2001 los administradores anuncian a miembros del Comité Internacional la búsqueda para que la legislación de los presentes de la Comisión de las Comunidades Europeas de los miembros de consejo consultivo de IAS requiera el uso de los estándares de IASC para todas las compañías mencionadas no más adelante de 2005 administradores traen la nueva estructura en el efecto, el 1 de abril de 2001 – IASB asumen la responsabilidad de fijar estándares de la contabilidad, señalada los estándares de divulgación financieros internacionales 2000.
Las reuniones de SIC abiertas en el comité público de Basilea expresan la ayuda para IASs y para que los esfuerzos armonicen el lanzamiento del concepto del SEC de la contabilidad internacionalmente con respecto al uso de los estándares internacionales de la contabilidad en los EUA. Como parte de un programa de la reestructuración, el Comité de IASC aprueba una nueva constitución IOSCO recomendando que sus miembros permitan que los emisores multinacionales utilicen 30 estándares de IASC en las ofrendas fronterizas.
David Tweedie nombrado como primer presidente de los miembros reestructurados del Comité de IASC anuncia la búsqueda para los nuevos miembros del Consejo – sobre 200 usos está el tablero recibido de IASC aprueba cambios limitados a IAS 12, IAS 19 y el personal de IAS 39 (y estándares relacionados) IASC publica la dirección de la puesta en práctica en la agricultura de IAS 39 IAS 41 aprobada en la reunión pasada del Comité de IASC 1999
El éxito de las NIC esta dado porque las normas se han adaptado a las necesidades de los países, sin intervenir en las normas internas de cada uno de ellos.
El comité de Normas Internacionales de Contabilidad esta consiente que debe seguir trabajando para que se incorporen los demás países a las NIC. Porque a parte de su aceptación, el país más poderoso del mundo, no ha acogido las NIC como sus normas de presentación de la información financiera, sino que sigue utilizando los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptado o PCGA. Esta situación provoca que en muchos países, se utilicen tanto las NIC, como los PCGA. Por la siguiente razón, por ejemplo un país se acogió a las NIC, pero cuenta con un gran número de empresas estadounidenses, por lo tanto deben preparar esos estados financieros de acuerdo a los PCGA y no como NIC.
Situación que se espera que termine en lo próximos años, ya que como son muchos los países que están bajo las NIC (la Unión Europea se incorporo recientemente) y cada día serán menos los que sigan utilizando los PCGA.
3.4.2 Elaboración de las Normas Internacionales de Contabilidad
Tanto los Representantes en el Consejo, como las organizaciones profesionales Miembros, los componentes del Grupo Consultivo y otras organizaciones e individuos, así como el personal del IASC, son invitados a remitir sugerencias sobre asuntos que puedan ser tratados en las Normas Internacionales de Contabilidad.
El procedimiento seguido asegura que las Normas Internacionales de Contabilidad son regulaciones de alta calidad, que exigen seguir prácticas contables apropiadas para cada circunstancia económica en particular. Este procedimiento también garantiza, mediante las consultas realizadas al Grupo Consultivo, a las Organizaciones Miembros del IASC, a los organismos reguladores contables y a otros grupos e individuos interesados, que las Normas Internacionales de Contabilidad son aceptables para los usuarios y elaboradores de los estados financieros.
El proceso de elaboración de una Norma Internacional de Contabilidad es como sigue:
Primer paso: el Consejo establece un Comité Especial, presidido por un Representante en el Consejo, que usualmente incluye otros representantes de las organizaciones profesionales contables de, al menos, otros tres países. Estos Comités Especiales pueden también incluir a representantes de otras organizaciones, de las representadas en el Consejo o en el Grupo Consultivo, o bien que sean expertos en el tema a tratar.
Segundo paso: el Comité Especial identifica y revisa todos los problemas contables asociados al tema elegido, y considera la aplicación del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros, elaborado por el IASC, a la resolución de tales problemas. El Comité Especial estudia, asimismo, las normativas y prácticas contables, ya sean nacionales o regionales, existentes en ese momento, considerando los diferentes tratamientos contables que pueden ser apropiados, según las variadas circunstancias. Una vez que ha considerado los problemas implicados en el tema, el Comité Especial puede enviar un Resumen del Punto al Consejo del IASC.
Tercer paso: tras haber recibido los comentarios del Consejo sobre el Resumen del Punto, si los hubiere, el Comité Especial normalmente prepara y publica un Borrador de Declaración de Principios u otro documento de discusión. El propósito de tal Borrador es el establecimiento de los principios contables que formarán las bases de la preparación del Proyecto de Norma, si bien también se describen el mismo las soluciones alternativas consideradas, así como las razones por las que se recomienda su aceptación o rechazo. Se invita a las partes interesadas a realizar comentarios, a lo largo del periodo de exposición pública, que suele ser de alrededor de tres meses. En los casos de revisión de una Norma Internacional de Contabilidad existente, el Consejo puede dar instrucciones al Comité Especial para que prepare directamente un Proyecto de Norma, sin publicar previamente un Borrador de Declaración de Principios.
Cuarto paso: el Comité Especial revisan los comentarios recibidos sobre el Borrador de Declaración de Principios y por lo general acuerda una versión final de la Declaración de Principios, que se remite al Consejo para su aprobación y uso como base para la preparación de un Proyecto de Norma Internacional de Contabilidad. Esta versión final de la Declaración de Principios está disponible para el público que la solicite, pero no es objeto de una publicación formal.
Quinto paso: el Comité Especial prepara un borrador de Proyecto de Norma, para su aprobación por parte del Consejo. Tras su revisión, y contando con la aprobación de al menos las dos terceras partes del Consejo, el Proyecto de Norma es objeto de publicación. Se invita a realizar comentarios a todas las partes interesadas, durante el periodo de exposición pública, que dura como mínimo un mes, y normalmente se extiende entre uno y tres meses.
Sexto paso: por último, el Comité Especial revisa los comentarios y prepara un borrador de Norma Internacional de Contabilidad para que sea revisado por el Consejo. Tras la revisión pertinente, y contando con la aprobación de al menos los tres cuartos del Consejo, se procede a publicar la Norma definitiva
A lo largo de todo este proceso, el Consejo puede decidir que las dificultades de la materia que se está considerando hacen necesaria una consulta adicional, o que pueden resolverse mejor emitiendo, para recibir comentarios, un Documento de Discusión o un Documento de Problemas. Puede ser también necesario emitir más de un Proyecto de Norma, antes de aprobar una Norma Internacional de Contabilidad. De forma excepcional, el Consejo puede, en el caso de problemas relativamente menores, no establecer ni operar mediante el nombramiento de un Comité Especial, pero siempre publica un Proyecto de Norma antes de aprobar una Norma definitiva.
Las NIC en la Unión Europea
Las Normas Internacionales de Información Financiera aplicables en la Unión Europea para los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2005 son las siguientes:
| NIC | Enunciado |
| 1 | Presentación de estados financieros |
| 2 | Existencias |
| 7 | Estado de flujos de efectivo |
| 8 | Políticas contables, cambios en las políticas contables y errores |
| 10 | Hechos posteriores a la fecha de balance |
| 12 | Impuestos sobre las ganancias |
| 14 | Información por segmentos |
| 16 | Inmovilizado material |
| 17 | Arrendamientos |
| 18 | Ingresos ordinarios |
| 19 | Retribuciones a los empleados |
| 20 | Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas |
| 21 | Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera |
| 24 | Información a revelar sobre partes vinculadas |
| 26 | Contabilización e información financiera sobre planes de prestaciones por retiro |
| 27 | Estados financieros consolidados y separados |
| 28 | Inversiones en entidades asociadas |
| 29 | Información financiera en economías hiperinflacionarias |
| 30 | Información a revelar en los estados financieros de bancos y entidades financieras similares |
| 31 | Participaciones en negocios conjuntos |
| 32 | Instrumentos financieros: Presentación e información a revelar |
| 33 | Ganancias por acción |
| 34 | Información financiera intermedia |
| 36 | Deterioro del valor de los activos |
| 37 | Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes |
| 38 | Activos intangibles |
| 39 | Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración |
| 40 | Inversiones inmobiliarias |
| 41 | Agricultura |
3.4.4 Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)
| NIC | Enunciado |
| 1 | Presentación de estados financieros (revisada en 1997) |
| 2 | Existencias (revisada en 1993) |
| 7 | Estado de flujos de efectivo (revisada en 1992) |
| 8 | Ganancia o pérdida neta del ejercicio, errores fundamentales y cambios en las políticas contables |
| 10 | Hechos posteriores a la fecha del balance (revisada en 1999) |
| 11 | Contratos de construcción (revisada en 1993) |
| 12 | Impuesto sobre las ganancias (revisada en 2000) |
| 14 | Información financiera por segmentos (revisada en 1997) |
| 15 | Información para reflejar los efectos de los cambios en los precios (párrafos reordenados en1994) |
| 16 | Inmovilizado material (revisada en 1998) |
| 17 | Arrendamientos (revisada en 1997) |
| 18 | Ingresos ordinarios (revisada en 1993) |
| 19 | Retribuciones a los Empleados (revisada en 2002) |
| 20 | Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas (párrafos reordenados en 1994) |
| 21 | Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera (revisada en 1993) |
| 22 | Combinaciones de negocios (revisada en 1998) |
| 23 | Costes por intereses (revisada en 1993) |
| 24 | Información a revelar sobre partes vinculadas (párrafos reordenados en 1994) |
| 26 | Contabilización e información financiera sobre planes de prestaciones por retiro (párrafos reordenados en 1994) |
| 27 | Estados financieros consolidados y contabilización de inversiones en dependientes (revisada en
2000) |
| 28 | Contabilización de inversiones en empresas asociadas (revisada en 2000) |
| 29 | Información financiera en economías hiperinflacionarias (párrafos reordenados en 1994) |
| 30 | Información a revelar en los estados financieros de bancos y entidades financieras similares (párrafos reordenados en 1994) |
| 31 | Información financiera de los intereses en negocios conjuntos (revisada en 2000) |
| 33 | Ganancias por acción (1997) |
| 34 | Información financiera intermedia (1998) |
| 35 | Explotaciones en interrupción definitiva (1998) |
| 36 | Deterioro del valor de los activos (1998) |
| 37 | Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes (1998) |
| 38 | Activos inmateriales (1998) |
| 40 | Inmuebles de inversión (2000) |
| 41 | Agricultura (2001) |
Interpretaciones del Comité Permanente de Interpretación
| SIC 1 | Uniformidad —Diferentes fórmulas para el cálculo del coste de las existencias |
| SIC 2 | Uniformidad —Capitalización de los costes por intereses |
| SIC 3 | Eliminación de pérdidas y ganancias no realizadas en transacciones con asociadas |
| SIC 6 | Costes de modificación de los programas informáticos existentes |
| SIC 7 | Introducción del euro |
| SIC 8 | Aplicación, por primera vez, de las NIC como base de contabilización |
| SIC 9 | Combinaciones de negocios—Clasificación como adquisiciones o como unificación de intereses |
| SIC 10 | Ayudas públicas— Sin relación específica con actividades de explotación |
| SIC 11 | Variaciones de cambio en moneda extranjera — Capitalización de pérdidas derivadas de devaluaciones muy importantes |
| SIC 12 | Consolidación —Entidades con cometido especial |
| SIC 13 | Entidades controladas conjuntamente —Aportaciones no monetarias de los partícipes |
| SIC 14 | Inmovilizado material — Indemnizaciones por deterioro del valor de las partidas |
| SIC 15 | Arrendamientos operativos— Incentivos |
| SIC 18 | Uniformidad —Métodos alternativos |
| SIC 19 | Moneda de los estados financieros —Valoración y presentación de los estados financieros según las NIC 21 y 29 |
| SIC 20 | Método de la participación —Reconocimiento de pérdidas |
| SIC 21 | Impuesto sobre las ganancias— Recuperación de activos no depreciables revalorizados |
| SIC 22 | Combinaciones de negocios — Ajustes posteriores de los valores razonables y del fondo de comercio informados inicialmente |
| SIC 23 | Inmovilizado material — Costes de revisiones o reparaciones generales |
| SIC 24 | Ganancias por acción — Instrumentos financieros y otros contratos que pueden ser cancelados en acciones |
| SIC 25 | Impuesto sobre las ganancias—Cambios en la situación fiscal de la empresa o de sus accionistas |
| SIC 27 | Evaluación del fondo económico de las transacciones que adoptan la forma legal de un arrendamiento |
| SIC 28 | Combinación de negocios — Fecha de intercambio y valor razonable de los instrumentos de capital |
| SIC 29 | Información a revelar— Acuerdos de concesión de servicios |
| SIC 30 | Moneda en la que se informa — Conversión de la moneda de valoración a la moneda de presentación |
| SIC 31 | Ingresos ordinarios —Permutas que comprenden servicios de publicidad |
| SIC 32 | Activos Inmateriales—Costes de Sitios Web |
| SIC 33 | Consolidación y método de la participación — Derechos de voto potenciales y distribución de participaciones en la propiedad |
NIIF (Normas Internacionales de Información Financieras)
La globalización e integración de los mercados hace necesaria una armonización en la información financiera que las entidades de los diferentes países proporcionan a sus inversores, analistas y a cualquier tercero interesado. Por tanto, el objetivo perseguido con la aplicación de un único grupo de normas para todas las entidades que coticen en un mercado, es la obtención de un grado apropiado de comparabilidad de los estados financieros, así como un aumento de la transparencia de la información.
Con este propósito, en 1995 se firmó un acuerdo entre el IASC (International Accounting Standards Committee), actual IASB, y la IOSCO (Organización Internacional de los Organismos Rectores de las Bolsas), por el que se comprometían a revisar todas las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), al objeto de que se pudieran utilizar por las entidades que cotizan en las bolsas. Consecuentemente, en el Consejo Europeo de Lisboa celebrado en el año 2000, se puso de relieve la necesidad de acelerar la potenciación del mercado interior de servicios financieros y se fijó la fecha del 2005 para la implantación de las NIC, actualmente denominadas Normas Internacionales de Información Financiera.
Con esta finalidad, el 19 de julio de 2002 se aprobó el Reglamento de la UE relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad. El citado Reglamento exige que, a partir del 1 de enero de 2005 a más tardar, todas las entidades que coticen en un mercado regulado de la UE, así como aquéllas que estén preparando su admisión a cotización en esos mercados, elaboren sus cuentas consolidadas basándose en las NIC.
Las Normas Internacionales de Información Financiera (antes Normas Internacionales de Contabilidad), emitidas por el International Accounting Standars Boards (IASB), basan su utilidad en la presentación de información consolidadas en los Estados Financieros.
Las NIIF aparecen como consecuencia del Comercio Internacional mediante la Globalización de la Economía, en la cual intervienen la práctica de Importación y Exportación de Bienes y Servicios, los mismos se fueron aplicando hasta llegar a la inversión directa de otros países extranjeros promoviendo así el cambio fundamental hacia la practica internacional de los negocios.
En vista de esto, se determina la aplicación del proceso de la Armonización Contable con el afán de contribuir a la construcción de parámetros normativos, que pretenden regular las actividades económicas de las naciones, estas normas intervienen dentro del sector social, educativo, empresarial, ambiental, entre otros, con el propósito de dar a conocer el grado de afectación de estos aspectos dentro de la globalización que se vienen desarrollando y la armonización con otros miembros reguladores del aspecto contable.
Debido al desarrollo económico y a la globalización, la unión europea se enfrenta a la decisión de adaptar los estándares internacionales de contabilidad el cual busca eliminar las incompatibilidades entre las NIIF con las directivas para que sean acordes al marco europeo se regula la Auditoría, se modifica el Código del Comercio y el Plan General de Contabilidad, teniendo en cuenta las recomendaciones de las directivas en cuanto a las sociedades y al manejo de las Cuentas Anuales Consolidadas e Individuales, esto según el tamaño de las empresas y si son cotizadas o no en bolsa de valores; trabajo delegado a los organismos normalizadores como el ICAC, el Banco Español y el Ministerio de Hacienda.
Esta adaptación genera unos cambios en el desarrollo de la practica contable, entre estos tenemos la utilización de diferentes métodos de valoración según la finalidad de los estados financieros, que es brindar información relevante y por consiguiente real y verificable de manera que sea útil a las necesidades de los usuarios, siendo complementada con la elaboración de las notas que constituyen la memoria en la cual se encuentra toda la información cualitativa y cuantitativa necesaria para comprender las Cuentas Anuales y que además sirve de base para elaborar el Informe de gestión en donde se evalúa el cumplimiento de las políticas de crecimiento y expansión, de recursos humanos, de medio ambiente, de inversión, de control interno entre otras, de los objetivos a corto y mediano plazo y a su vez los riesgos a los que estos se encuentran expuestos.
Objetivos de las NIIF
Las NIIF favorecerán una información financiera de mayor calidad y transparencia, su mayor flexibilidad, que dará un mayor protagonismo al enjuiciamiento para dar solución a los problemas contables, es decir la aplicación del valor razonable, o el posible incremento de la actividad litigiosa.
La calidad de las NIIF es una condición necesaria para cumplir con los objetivos de la adecuada aplicación, solo de este modo tiene sentido su condición de bien público susceptible de protección jurídica.
Imponer el cumplimiento efectivo de la norma y garantizar la calidad del trabajo de los auditores, cuyo papel es esencial para la credibilidad de la información financiera.
Hacer uso adecuado de la metodología y la aplicación en la praxis diaria.
Normas emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad IASB (International Accounting Standards Board)
Estas Normas versan sobre los siguientes temas:
NIIF 1: Adopción por primera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera:
Especifica como las Entidades deben llevar a cabo la transición hacia la adopción de las NIIF para la presentación de sus Estados Financieros.
NIIF 2: Pagos basados en acciones:
Requiere que una Entidad reconozca las transacciones de pagos basados en acciones en sus Estados Financieros, incluyendo las transacciones con sus empleados o con terceras partes a ser liquidadas en efectivo, otros activos, o por instrumentos de patrimonio de la entidad. Estas transacciones incluyen la emisión de acciones para el pago u opciones de acciones dadas a los empleados, directores y altos ejecutivos de la entidad como parte de su compensación o para el pago a proveedores tales como los de servicios.
NIIF 3: Combinaciones de negocio:
Requiere que todas las combinaciones de negocios sean contabilizadas de acuerdo con el método de compra como también la identificación del adquiriente como la persona que obtiene el control sobre la otra parte incluida en la combinación o el negocio. Define la forma en que debe medirse el costo de la combinación (activos, pasivos, patrimonio y el criterio de reconocimiento inicial a la fecha de la adquisición.
NIIF 4: Contratos de seguros:
Tiene como objetivos establecer mejoras limitadas para la contabilización de los contratos de seguros (asegurador), es decir revelar información sobre aquellos contratos de seguros.
NIIF 5: Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas:
Define aquellos activos que cumplen con el criterio para ser clasificados como mantenidos para la venta y su medición al más bajo, entre su valor neto y su valor razonable menos los costos para su venta y la depreciación al cese del activo, y los activos que cumplen con el criterio para ser clasificados como mantenidos para la venta y su presentación de forma separada en el cuerpo del balance de situación y los resultados de las operaciones descontinuadas, los cuales deben ser presentados de forma separada en el estado de los resultados.
NIIF 6: Exploración y evaluación de los recursos minerales:
Define la exploración y evaluación de los recursos minerales, participaciones en el capital de las cooperativas, derecha de emisión (contaminación), determinación de si un acuerdo es, o contiene, un arrendamiento, derecho por intereses en fondos de desmantelamiento, restauración y rehabilitación medioambiental.
Las NIIF y los Estados Financieros
Los Estados Financieros son los documentos que deben preparar la empresa al determinar el ejercicio contable, con el fin de conocer la situación financiera y los resultados económicos obtenidos en las actividades de su empresa a lo largo de un período.
La información presentada en los estados financieros interesa a:
- La administración, para la toma de decisiones, después de conocer el rendimiento, crecimiento y desarrollo de la empresa durante un periodo determinado.
- Los propietarios para conocer el progreso financiero del negocio y la rentabilidad de sus aportes.
- Los acreedores, para conocer la liquidez de la empresa y la garantía de cumplimiento de sus obligaciones.
- El estado, para determinar si el pago de los impuestos y contribuciones esta correctamente liquidado.
- Los estados financieros básicos son:
- El balance general
- El estado de resultados
- El estado de cambios en el patrimonio
- El estado de cambios en la situación financiera
- El estado de flujos de efectivo
Las NIIF no imponen ningún formato para los estados financieros principales, aunque en algunas de ellas se incluyen sugerencias de presentación. Esta ausencia puede ser chocante por el contraste que supone con las rígidas normas de presentación del PGC. En efecto, las normas internacionales hablan de información a revelar en general, y en muy pocas ocasiones disponen que los valores de algunas partidas deben aparecer, de forma obligada, en el cuerpo principal de los estados financieros. Esto da una gran libertad a la empresa que las utilice para planificar la apariencia externa de los estados financieros, y puede reducir la comparabilidad entre empresas.
No obstante, el problema de la comparabilidad se ha resuelto con un contenido mínimo del balance de situación, del estado de resultados y del estado de flujo de efectivo. Las empresas suelen seguir esos formatos mínimos, e incluir información de desglose en las notas, en forma de cuadros complementarios.
Las NIIF están diseñadas pensando en empresas grandes, con relevancia en el entorno económico y proyección internacional. No obstante, muchos países han adoptado directamente o han adaptado las normas internacionales para ser aplicadas por sus empresas, con independencia del tamaño o la relevancia.
Para establecer alguna distinción en razón de la importancia de la empresa en el entorno económico en el que se mueve, hay algunas normas que son particularmente aplicables a empresas cotizadas en bolsa, porque aportan información especialmente útil para los inversores. Es el caso de las que tratan de la presentación de información por segmentos y de las ganancias por acción.
La información segmentada es necesaria para entender, de forma separada, los componentes de la situación financiera, los resultados y los flujos de efectivo de empresas complejas, que desarrollan actividades diferentes u operan en mercados geográficos muy diferenciados. Esta es la situación normal de los grupos que presentan cuentas consolidadas.
En la normativa IASB, la empresa debe definir primero qué criterio de segmentación principal utiliza para su gestión (por actividades o por mercados), y dar información detallada de los activos, pasivos, gastos e ingresos de cada segmento que haya identificado, así como las inversiones realizadas en cada segmento y las bases para la fijación de precios inter-segmentos.
Además de desglosar información sobre los segmentos en el formato principal, las empresas deben informar acerca de los segmentos utilizando el formato secundario (si, por ejemplo, el principal son las actividades, el secundario serán los mercados geográficos), si bien esta información es mucho menos detallada, ya que basta con revelar los ingresos, el importe en libros de los activos y las inversiones en el periodo referidos a cada uno de los segmentos.
El objetivo que se persigue con el detalle que aporta la segmentación es informar al usuario de los estados financieros de las cifras más importantes de la empresa desglosados por los componentes más relevantes del negocio, a fin de que pueda percibir cómo se generan los ingresos, los gastos y los resultados en los mismos, para que pueda comprender los riesgos que tienen y su papel en la configuración de las cifras generales que conforman los estados financieros de toda la entidad.
Con ello no sólo comprenderá mejor la gestación de las cifras, sino que podrá proyectarlas para evaluar la capacidad y el rendimiento futuro de la Organización.
DNA (Declaración de Normas de Auditoría)
Las DNA comprenden un conjunto de normas (13 en total), que van a ser los lineamientos por los cuales los contadores profesionales que realicen actividades de auditoría se van a regir.
Cada una de ellas toca un punto en especial del proceso de auditoría, permitiendo al contador realizar sus actividades de manera óptima y eficazmente.
Estas son:
- DNA 01: Papeles de Trabajo
- DNA 02: Solicitud de información al abogado del cliente
- DNA 03: Manifestaciones de la Gerencia
- DNA 04: El informe de control interno
- DNA 05: Efecto de la función de auditoría Interna en el alcance del examen del contador público independiente
- DNA 06: Planificación y supervisión
- DNA 07: Transacciones entre partes relacionadas
- DNA 08: Comunicación entre el auditor predecesor y el sucesor
- DNA 09: Procedimientos analíticos de revisión
- DNA 10: Evidencia comprobatoria
- DNA 11: El dictamen del contador público independiente sobre los estados financieros
- DNA 12: Control de calidad en el Ejercicio Profesional
- DNA 13: El Examen de la Información Financiera Prospectiva
DNA 01: Papeles de Trabajo
El Contador Público debe preparar y conservar papeles de trabajo. La forma y contenido de los mismos debe ser diseñada para llenar las circunstancias de un trabajo en particular. La información contenida en los papeles de trabajo constituye el registro principal del trabajo que el Contador Público ha hecho y las conclusiones a que ha llegado sobre asuntos importantes.
DNA 02: Solicitud de información al abogado del cliente
Esta declaración proporciona una guía de los procedimientos que un contador público debe considerar para identificar litigios, demandas y otras reclamaciones o contingencias de tipo legal, y para satisfacerse así mismo de la forma en que éstos se contabilizan y revelan cuando está llevando a cabo un examen de acuerdo con normas de auditoría de aceptación general.
La Gerencia de la empresa es la responsable de adoptar políticas y procedimientos para identificar, evaluar y registrar los litigios, demandas y otras reclamaciones o contingencias de tipo legal, como base para la preparación de estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general.
Consideraciones de auditoría
Con respecto a litigios, demandas y otras reclamaciones o contingencias de tipo legal, el contador público deberá obtener evidencia suficiente sobre los siguientes asuntos:
- La existencia de una condición, situación o conjunto de situaciones que den lugar a una incertidumbre, respecto a una posible pérdida proveniente de litigios, demandas y otras reclamaciones o contingencias de tipo legal.
- El período en el cual se presentó la causa que originó la acción legal.
- El grado de probabilidad de un resultado desfavorable.
- El monto o límites de las pérdidas potenciales.
Procedimientos de auditoría
En vista de que las situaciones o condiciones que deben ser consideradas al contabilizar e informar sobre litigios, demandas y reclamaciones de tipo legal, son materia de conocimiento directa y control de la Gerencia, esta es la fuente primordial de información de esos asuntos. En consecuencia, los procedimientos de auditoría respecto a litigios, demandas y otras reclamaciones de tipo legal deberán incluir lo siguiente:
- Investigar y discutir con la Gerencia las políticas y procedimientos adoptados para identificar, evaluar y contabilizar los litigios, demandas y otras reclamaciones de tipo legal;
- Obtener de la Gerencia una descripción y evaluación de los litigios, demandas y otras reclamaciones de tipo legal que existían a la fecha de cierre del balance general que se audita y aquellos existentes durante el periodo comprendido entre la fecha del balance general y la fecha en que se proporciona la información, identificando aquellos asuntos enviados al abogado.
Asimismo, obtener de la gerencia, normalmente por escrito, la aseveración de que se han revelado todos los asuntos que necesitan ser revelados de acuerdo con los Principios de Contabilidad de Aceptación General.
- Examinar los documentos en poder del cliente referentes a litigios, demandas y otras reclamaciones de tipo legal, incluyendo correspondencia y facturas de abogados;
- Obtener la certificación escrita de la Gerencia, de que se han revelado todas las demandas no introducidas, que según el abogado tienen probabilidades de formalizarse y deban revelarse de acuerdo con los Principios de Contabilidad de Aceptación General, Igualmente el contador público con autorización previa del cliente, deberá informar al abogado que el cliente le ha dado esta certificación. Esta manifestación puede incluirla el cliente en la carta en la cual solícita la información al abogado, o bien el contador público puede hacerlo en carta por separada.
Normalmente, un contador público no posee conocimientos legales suficientes, para evaluar la información sobre aspectos legales que le proporciona la Gerencia. En consecuencia, el contador público deberá solicitar a la Gerencia del cliente que envíe una carta a los abogados a quienes ha consultado respecto a litigios, demandas y otras reclamaciones de tipo legal, para que informen por escrito al contador público acerca de los asuntos que le hayan sido confiados.
El examen del contador público normalmente incluye ciertos procedimientos llevados a cabo para distintos propósitos, que también pudieran revelar litigios, demandas u otras reclamaciones de tipo legal. Ejemplos de esos procedimientos son:
- Lectura de las actas de la junta directiva, asamblea de accionistas, consejo de administración y otros comités, celebradas durante el periodo que se está examinando hasta la fecha del dictamen.
- Lectura de contratos, convenios de préstamos, de arrendamiento y correspondencia con las autoridades fiscales u otras entidades gubernamentales, así como otros dictámenes similares.
- Obtención de información de las confirmaciones bancarias referentes a garantías otorgadas.
- Inspección de otra documentación que ampare posibles garantías otorgadas por el cliente.
Solicitud de información al abogado del cliente
La carta solicitando información del abogado del cliente es el medio principal para corroborar la información dada por la Gerencia referente a litigios, demandas y otras reclamaciones de tipo legal. El contador público podrá obtener evidencia del departamento legal de la empresa o de su abogado interno. Sin embargo, cualquier evidencia obtenida del abogado interno no sustituye a aquella que rehúse dar el abogado externo.
No será necesaria preguntar sobre asuntos que no se consideran de importancia, siempre y cuando tanto el cliente, como el contador público, hayan llegado a un acuerdo sobre los limites de importancia para estos propósitos.
La respuesta del abogado debe también cubrir el periodo comprendido entre la fecha del balance y la fecha estimada de finalización del trabajo del contador público en las oficinas del cliente.
Limitaciones en el alcance de la respuestas del abogado
El abogado puede limitar su respuesta a los asuntos que ha dado considerable atención en forma de consulta legal o representación. Igualmente un abogado puede limitarse a responder sobre aquellos asuntos que se consideren importantes ya sea individual o colectivamente, que afecten alas estados financieros, siempre y cuando tanto el abogado como el contador público, hayan llegado a un entendimiento respecto a los limites de la importancia relativa para este efecto.
La negativa del abogado para proporcionar la información requerida en una carta o verbalmente se considerará como una limitación en el alcance del examen del auditor, suficiente para impedir la expresión de una opinión sin salvedades.
La respuesta del abogado y el procedimiento aquí establecido, provee al contador público con suficiente evidencia para quedar satisfecho con respecto al registro e información sobre litigios, demandas y otras reclamaciones de tipo legal pendientes que pudieran surgir. El contador público obtiene suficiente evidencia para quedar satisfecho respecto a la información de aquellas reclamaciones no entabladas y otras reclamaciones de tipo legal que requieran ser reveladas en los estados financieros.
DNA 03: Manifestaciones de la Gerencia
Durante el examen de los estados financieros, la gerencia hace muchas manifestaciones al contador público, tanto en forma verbal como escrita, ya sea en respuesta a alguna solicitud o por medio de los estados financieros. Estas manifestaciones verbales o escritas son parte de la evidencia que el contador público obtiene, pero no sustituyen la aplicación de otros procedimientos de auditoría necesarios para respaldar su opinión sobre los estados financieros. Las manifestaciones escritas de la gerencia normalmente confirman las informaciones dadas al contador público en forma verbal, documentan la veracidad de dichas manifestaciones, y reducen la posibilidad de malas interpretaciones de los asuntos relacionados con las mismas.
El contador público debe obtener manifestaciones escritas de la gerencia sobre sus conocimientos de la entidad examinada o intenciones en diversos asuntos, cuando considere que son necesarias para complementar sus procedimientos de auditoría, específicamente diseñados para satisfacerse de las manifestaciones verbales o escritas recibidas de la gerencia.
Hay casos en los que se solicitan manifestaciones escritas, pero que, sin embargo, se hace difícil la comprobación de las mismas con la aplicación de procedimientos de auditoría, distintos a la simple indagación.
Por ejemplo, cuando un cliente planea descontinuar una línea del negocio, el contador público puede encontrarse imposibilitado de confirmar por medio de otros procedimientos esta intención o plan; por lo tanto, deberá obtener una manifestación escrita para documentar esa intención de la gerencia. Otro ejemplo seria un proyecto de la gerencia a ser ejecutado en el futuro. A menos que el examen del contador público revele evidencia en contrario, su confianza sobre la veracidad de las manifestaciones de la gerencia, se considera razonable.
Limitaciones en el alcance
La negativa de la gerencia de proporcionar al contador público manifestaciones por escrito, que considera esenciales, constituye una limitación en el alcance de su examen. Además, el contador público deberá evaluar los efectos de la negativa de la gerencia y su posición para confiar en otras manifestaciones escritas.
Si el contador público se ve imposibilitado de aplicar procedimientos que considera necesarios en las circunstancias, en relación con un asunto importante en los estados financieros, aun cuando haya recibido manifestaciones de la gerencia relativas al mismo, existe una limitación en el alcance de su examen, y debe hacer una salvedad en su dictamen o abstenerse de opinar.
Cuando el contador público no obtenga de la gerencia una manifestación escrita sobre asuntos de importancia en los estados financieros o de decisiones relacionadas con las actividades financieras y operacionales, deberá emitir su dictamen con una abstención de opinión. Cuando el contador público haya obtenido, por medio de otros procedimientos, evidencia de los asuntos sobre los que solícita manifestación escrita, expresará una opinión con salvedad. A continuación se presenta un modelo de esta salvedad:
Carta complementaria
Cuando se considera apropiado llevar a cabo una revisión de eventos posteriores, la carta de manifestaciones de la gerencia debe actualizarse para cubrir los eventos posteriores a la fecha de la carta anterior, siempre y cuando los mismos se consideren importantes. Tal actualización debe hacerse obteniendo de la gerencia una carta confirmatoria de la original. Es suficiente solicitarle que actualice sus manifestaciones mediante referencia a la carta original y nos informe por escrito de cualquier evento posterior importante, silo hubiere. La segunda carta debe ser firmada por las mismas personas que firmaron la primera.
DNA 04: El informe de control interno
Este pronunciamiento versa sobre el contenido y presentación del informe, por medio del cual el Contador Público comunica a la Gerencia de la entidad cuyos estados financieros examina, las debilidades importantes que hayan llamado su atención durante el estudio y evaluación del Control Interno, realizado sobre bases selectivas, con la finalidad de determinar el alcance de las pruebas de auditoría, y no para expresar una opinión sobre el mismo.
El titulo “Informe de Control Interno’, se usa a lo largo de este pronunciamiento. En la práctica profesional, en nuestro país se utilizan títulos como “Carta a la Gerencia”,”Carta de Recomendaciones” u otra similar para informes con el mismo objetivo.
Antecedentes
La Publicación Técnica N0 1 sobre Normas de Auditoría de Aceptación General expresa en la segunda norma de auditoría referente a la organización y ejecución del trabajo, que:
“El Contador Público debe efectuar un estudio y evaluación del Control Interno existente como base para determinar la extensión de los procedimientos de auditoría que va a aplicar”.
El estudio de Control Interno tiene por finalidad obtener un conocimiento de cómo está conformado éste; no sólo desde el punto de vista de las normas y procedimientos establecidos por la administración de la entidad auditada, sino también cómo opera en la práctica.
En el Informe de Control interno el Contador Público debe describir el carácter del examen efectuado, su alcance y gradado responsabilidad que, como consecuencia de él asume. Esta descripción puede hacerse a través de una carta de presentación o formando parte integral del informe.
Destinatario
De presentarse situaciones irregulares que denoten incumplimiento por parte de la Gerencia de los procedimientos de control establecidos, la carta deberá dirigirse a un nivel superior, tal como la Asamblea de Accionistas, Asamblea de Socios, etc.
En entidades de organización compleja, el Contador Público podrá, dividir el informe entre los distintos niveles directivos, en base a la evaluación de su contenido y conocimiento de la organización. Cuando esto ocurra, asuntos que no son importantes para la Gerencia se informan por separado a los niveles inferiores de la organización. Una síntesis de estos asuntos será incluida en el informe dirigido a la Gerencia, por el cual se le comunica los aspectos de mayor relevancia de control interno u otras áreas que no son de incumbencia directa de los niveles inferiores.
Firma
El informe debe llevar el nombre y la firma del contador público encargado de la auditoría.
DNA 05: Efecto de la función de auditoría interna en el alcance del examen del contador público independiente
El Contador Público Independiente puede considerar el trabajo de los auditores internos al determinar el alcance, naturaleza y oportunidad de sus procedimientos de auditoría y así mismo, utilizar la ayuda de éstos para la realización de su trabajo. Sin embargo, el trabajo del auditor interno no puede sustituir al trabajo del Contador Público Independiente.
Dentro de los diversos trabajos que el auditor interno hace para la entidad auditada, se incluye el estudio y evaluación del control interno, la revisión de procedimientos para mejorar la eficiencia, y el hacer investigaciones especiales, bien como parte de sus obligaciones normales o a petición de la Gerencia. Esta declaración es aplicable al trabajo del auditor interno cuando efectúa un estudio y evaluación del control interno u otros trabajos como parte de sus obligaciones normales, o en los casos que realiza trabajos para el Contador Público Independiente.
Cuando los auditores internos estudian y evalúan el control interno o realizan pruebas sustantivas de las transacciones y de saldos, están cumpliendo una labor especial de control. Para efectos de este pronunciamiento, el concepto de auditor no es aplicable a aquellas personas a las que, si bien se les da este titulo, no ejercen las funciones propias del auditor interno, ni persiguen los objetivos que se han señalado a éstos. Sin embargo, si aplica a personas con otros títulos que realizan estas funciones.
El trabajo de los auditores internos puede ser un factor en la determinación de la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos del Contador Público Independiente. Cuando el Contador Público Independiente decide utilizar el trabajo de los auditores Internos como parte de sus propios procedimientos, deberá evaluar la independencia y competencia de los auditores internos, así como el trabajo por ellos realizado.
Independencia y competencia de los auditores internos
Cuando se evalúe la competencia de los auditores internos, el Contador Público Independiente debe investigar todas las cualidades del personal de auditoría interna, tales como su instrucción profesional, experiencia en trabajos anteriores, etc., así como los métodos utilizados por el cliente en la contratación, entrenamiento y supervisión de su personal de auditoría interna. También puede servir al Contador Público Independiente para evaluar la competencia de los auditores internos, revisar sus informes y papeles de trabajo, la suficiencia de la documentación, su capacidad para resolver problemas e implementar métodos de auditoría y analizar si es adecuada la supervisión a todos los niveles del equipo de auditoría interna.
Evaluación del trabajo do los auditores internos
El Contador Público Independiente debe evaluar las conclusiones de los auditores internos en lo referente a la efectividad del sistema contable, a través de la revisión y comprobación de su trabajo. Al realizar su evaluación, el Contador Público Independiente debe considerar factores tales como lo apropiado del alcance del trabajo, la suficiencia de los programas y papeles de trabajo y que sus informes se correspondan con los resultados obtenidos, igualmente deberá revisar, por pruebas selectivas, los documentos que evidencien la labor realizada por los auditores internos. La extensión de estas pruebas variará de acuerdo con las circunstancias y el tipo e importancia relativa de las transacciones.
Estas pruebas selectivas pueden realizarse bien sea, a través de la revisión de transacciones o saldos incluidos en el examen de los auditores internos, o por transacciones o saldos de la misma naturaleza diferentes a las examinadas por los auditores internos. Posteriormente el Cantador Público Independiente deberá comparar los resultados de sus pruebas con los resultados del trabajo de los auditores internos y llegar a sus propias conclusiones.
Participación directa de los auditores internos en el trabajo del contador pública independiente
El Contador Público independiente puede utilizar a los auditores internos para que le asistan directamente en la realización de pruebas sustantivas o de cumplimiento, bajo su supervisión. Para ello, el Contador Público Independiente considerará su competencia e independencia, supervisará y verificará su trabajo en la medida apropiada, así como evaluará sus conclusiones.
Juicio profesional
El Contador Público Independiente es responsable del dictamen sobre los estados financieros, y por lo tanto, debe aplicar su juicio o criterio profesional sobre la efectividad del control interno contable, la suficiencia de las pruebas realizadas, la importancia relativa de las transacciones, así como otros aspectos que afecten el proceso de obtención y evaluación de la evidencia. Todo ello debe tomarse en consideración cuando el Contador Público Independiente utiliza el trabajo de los auditores internos para la determinación de la naturaleza, oportunidad y alcance de sus propios procedimientos, o cuando participen directamente en la realización de su trabajo.
DNA 06: Planificación y supervisión
La primera norma de ejecución del trabajo establece que el trabajo de auditoría debe ser planificado adecuadamente y debe ejercerse una supervisión apropiada sobre los auditores asistentes si los hubiere.
La presente declaración proporciona orientación al auditor independiente para que haga su examen de acuerdo con normas de auditoría de aceptación general, respecto a las consideraciones y procedimientos aplicables a la planificación y supervisión, incluyendo la preparación de un programa de auditoría, la obtención del conocimiento del negocio de la entidad, y el manejo de las diferentes opiniones de los principales funcionarios y empleados de la empresa. La planificación y supervisión continúan durante todo el examen, y los procedimientos relativos con frecuencia se mantienen durante el mismo.
El Contador Público que tiene la responsabilidad final del examen puede delegar parte de la planificación y supervisión en otro miembro de la firma. Para efectos de esta declaración, (a) se designa como auditores asistentes al personal de la firma distinto del Contador Público que tiene la responsabilidad final del examen, y (b) el término auditor se refiere tanto al Contador Público que tiene la responsabilidad final así como a los asistentes.
Planificación
La planificación de una auditoría requiere del desarrollo de una estrategia general para la conducción, el alcance y los resultados esperados en el examen. La naturaleza, extensión y oportunidades de la planificación de la entidad varían con el tamaño y la complejidad, la experiencia que se tenga y el conocimiento del negocio de la entidad, cuyas cuentas va a examinar el Contador Público, será desde luego anterior a la revisión de las cuentas en si. Para planificar el examen, el auditor deberá conocer, entre otros los siguientes aspectos:
- Los asuntos que se relacionen con el negocio de la entidad y la industria en que opera.
- Las políticas y procedimientos contables.
- La confianza que se espere depositar en los controles internos contables.
- Las estimaciones preliminares de los niveles de importancia relativa.
- Las partidas de los estados financieros que probablemente requerirán de ajuste.
- Las condiciones que puedan requerir la ampliación o modificación de las pruebas de auditoría; condiciones tales como la posibilidad de errores o irregularidades importantes o la existencia de transacciones con partes relacionadas.
La naturaleza de los informes que se espere emitir (por ejemplo, un informe sobre estados financieros consolidados o de consolidación, informes especiales sobre el cumplimiento de estipulaciones contractuales).
Si el auditor tiene ya un buen conocimiento del negocio o compañía porque ha hecho la auditoría correspondiente a los ejercicios anteriores; esta planeación previa a la ejecución misma de la auditoría, se reducirá a la revisión de las circunstancias actuales en comparación con la que ya son de su conocimiento, lo que le pondrá en aptitud de poder proceder desde luego ala aplicación de los procedimientos de la auditoría.
Conocimiento del negocio
El Contador Público debe adquirir un nivel de conocimiento del negocio de la entidad que le permita planificar y ejecutar su examen de acuerdo con las normas de auditoría de aceptación general. Ese nivel de conocimiento debe permitirle adquirir un entendimiento de los acontecimientos, transacciones y prácticas que, a su juicio, puedan tener un efecto significativo en los estados financieros. El nivel de conocimiento que comúnmente posee la gerencia con respecto a la administración del negocio de la entidad, es sustancialmente mayor que aquel que obtiene el Contador Público al efectuar su examen. El conocimiento del negocio de la entidad ayuda al Contador Público a:
- Identificar áreas que puedan requerir consideración especial.
- Evaluar las condiciones bajo las cuales se produzca, procese, revise y acumule la información contable dentro de la organización.
- Evaluar la razonabilidad de estimaciones, tales como la valuación de Inventarios, la depreciación, las estimaciones para cuentas de cobro dudoso y el porcentaje de terminación en contratos a largo plazo.
- Evaluar la razonabilidad de las declaraciones de la gerencia.
- Hacer juicios respecto a lo apropiado de los principios de contabilidad que se han aplicado y lo adecuado de las revelaciones.
Supervisión
La supervisión implica dirigir los esfuerzos de los asistentes que participan en lograr los objetivos del examen, y determinar si se lograron esos objetivos. Los elementos de la supervisión incluyen, dar instrucciones a los asistentes, mantenerse informado de los problemas importantes que se encuentren, revisar el trabajo hecho, y manejar las diferencias de opinión entre personal de la firma. El grado de supervisión apropiado en una situación determinada depende de muchos factores, incluyendo la complejidad del asunto particular y la capacitación de las personas que hacen el trabajo.
Información a los asistentes
Los asistentes deben ser informados de sus responsabilidades y de los objetivos de los procedimientos que han de ejecutar. Deben ser informados de los asuntos que puedan afectar la naturaleza, la extensión y la oportunidad de los procedimientos que han de aplicar, tales como la naturaleza del negocio de la entidad en lo que se relacione con su asignación y los posibles problemas de contabilidad y auditoría. El Contador Público que tiene la responsabilidad final del examen debe instruir a los asistentes para que hagan de su conocimiento los aspectos significativos de contabilidad y auditoría que surjan durante el examen, para que pueda él evaluar su importancia.
Revisión del trabajo
El trabajo que haga cada asistente debe ser revisado para determinar si fue ejecutado adecuadamente y para evaluar silos resultados son consistentes con las conclusiones que se van a presentar en el dictamen del Contador Público.
El Contador Público que tiene la responsabilidad final del examen y sus asistentes deben conocerlos procedimientos que han de seguirse cuando existan diferencias de opinión con relación a aspectos de contabilidad y auditoría entre el personal de la firma, que participa en el examen. Esos procedimientos deben permitir al asistente que documente su desacuerdo con las conclusiones alcanzadas si, después de hacer las consultas apropiadas, considera necesario desvincularse de la resolución dada al asunto. En esta situación, debe también documentarse la base de la resolución final.
DNA 07: Transacciones entre partes relacionadas
Esta declaración tiene por objeto definir lo que constituyen transacciones entre partes relacionadas, facilitar al contador público orientación y guías en relación con los procedimientos de auditoría que debe considerar para identificar dichas transacciones, satisfacerse de su esencia, de su registro apropiado, y finalmente, establecer el alcance y la forma de su revelación en los estados financieros examinados de acuerdo con las normas de auditoría de aceptación general.
Definición de “transacciones entre partes relacionadas”
Para efectos de esta declaración se consideran partes relacionadas, cuando se encuentran presentes vínculos o condiciones que ocasionan, en forma directa o indirecta, que una de las partes pueda influir significativamente a la otra en sus políticas de operación o en la consecución de sus objetivos e intereses, y que tiene poder para interferir en el desarrollo de una actuación completamente libre e independiente. Constituyen ejemplos de partes relacionadas, las transacciones o vínculos entre:
- Una empresa y sus filiales o subsidiarias, asociadas, accionistas, gerencia, propietarios principales, y miembros de los familiares inmediatos de accionistas y ejecutivos.
- Empresas filiales o subsidiarias de una matriz común.
- Empresas que tienen uno o varios accionistas o propietarios principales comunes.
- Empresas que registran su inversión por el método de participación patrimonial.
- Una empresa y la organización sindical, caja de ahorros, fondos en fideicomiso, inversiones de sus empleados y obreros cuando intervienen en la administración de dichas actividades o fondos.
- Empresas con ejecutivos o gerencias comunes. Por ejemplo, presidente y/u otros miembros de la Junta Directiva.
- Empresas o personas con las cuales existen contratos o convenios que representan volúmenes significativos en las operaciones de una de ellas. Por ejemplo, el tener un solo cliente, proveedor, distribuidor, financista.
Las operaciones se consideran también transacciones entre partes relacionadas aun cuando no se les dé ningún reconocimiento contable. Por ejemplo, una entidad puede proporcionar servicios sin costo a una parte relacionada.
DNA 08: Comunicación entre el auditor predecesor y el sucesor
Esta declaración proporciona una guía a ser utilizada entre el auditor predecesor y su sucesor, cuando un cambio de auditores ha ocurrido, o está en proceso. El término
“auditor predecesor” se refiere a un auditor que ha renunciado a un trabajo de auditoría o al que se le ha notificado que sus servicios han terminado. El término “auditor sucesor” se refiere a un auditor que ha aceptado un trabajo de auditoría o un auditor que ha sido invitado a hacer una propuesta para un trabajo de auditoría. Esta declaración es aplicable siempre que un auditor independiente ha sido contratado o está por ser contratado para hacer el examen de los estados financieros de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas.
El auditor sucesor, generalmente deberá iniciar las comunicaciones. La comunicación podrá ser oral o escrita, pero el auditor predecesor y el sucesor deberán guardar, con la confidencialidad que el casa requiera, la información que crucen entre si. Esta obligación es necesaria aun cuando el auditor sucesor acepte o no el trabajo.
Comunicaciones anteriores a la aceptación del trabajo por el auditor sucesor
Es un procedimiento necesario el efectuar preguntas por el auditor sucesor, en vista de que éstas podrán proporcionar al mismo, la información que la ayude en la decisión de aceptar o no el trabajo. El auditor sucesor deberá tener en mente que además de otras cosas, el auditor predecesor y el cliente pueden haber tenido desacuerdos acerca de principios de contabilidad, procedimientos de auditoría o asuntos relacionados importantes.
El auditor sucesor deberá explicar a su cliente en perspectiva la necesidad de hacer preguntas al auditor predecesor y deberá obtener el permiso para hacerlo. Excepto por lo establecido en el código de ética profesional, a un auditor le está prohibido revelar información confidencial obtenida en el curso de una auditoría, a menos que el cliente lo permita. Por lo tanto, el auditor sucesor deberá pedir a su cliente en perspectiva que autorice al auditor predecesor a que responda en su totalidad las preguntas del sucesor. Si el cliente en perspectiva rehúsa responder o imita las respuestas del auditor predecesor, el auditor sucesor deberá preguntar las causas y considerar las implicaciones que este aspecto pueda tener en la aceptación de su trabajo.
El auditor sucesor deberá hacer preguntas especificas y razonables al auditor predecesor acerca de asuntos que aquél crea lo ayudarán en la aceptación o no del trabajo. Sus preguntas deberán incluir aspectos especificos a cerca, además de otras cosas, de hechos que puedan recaer sobre la integridad de la gerencia, sobre desacuerdos con principios de contabilidad, procedimientos de auditoría u otros asuntos Importantes y sobre su entendimiento de las razones para el cambio de auditores.
El auditor predecesor deberá responder pronta y totalmente sobre hechos conocidos por él, a las preguntas razonablemente efectuadas por su sucesor. Sin embargo, si él decide, debido a circunstancias no usuales tales como litigios, no dar respuestas completas a las preguntas, deberá indicar que sus repuestas son limitadas. Si el auditor sucesor recibe una respuesta limitada, deberá considerar sus implicaciones para decir si acepta o no el trabajo.
Otras comunicaciones
Cuando un auditor sucede a otro, el sucesor deberá obtener evidencia suficiente competente para proporcionar bases razonables para expresar su opinión sobre los estados financieros que él se ha comprometido a examinar, así como la consistencia de la aplicación de los principios de contabilidad aplicables en el año con los del año anterior. Lo anterior será efectuado por la aplicación apropiada de procedimientos de auditoría a las cuentas de balance al principio del periodo sujeto a examen y en algunos casos a las operaciones de períodos anteriores. El examen del auditor sucesor se le facilitará:
- Haciendo preguntas especificas al auditor predecesor, acerca de asuntos que el sucesor cree podrán afectar la forma de llevar a cabo su examen, tales como áreas de auditoría que han requerido una excesiva cantidad de tiempo o problemas suscitados por las condiciones del sistema de contabilidad y registro.
- Revisión de los papeles de trabajo del auditor predecesor. Para efectos de su dictamen, sin embargo, el auditor sucesor no deberá hacer referencia al dictamen o trabajo hecho por el auditor predecesor, como base en parte, para su propia opinión.
El auditor sucesor deberá pedir al cliente que autorice una revisión de los papeles de trabajo del auditor predecesor. Es una costumbre que en tales circunstancias el auditor predecesor esté disponible a las consultas del auditor sucesor y facilite la revisión de algunos de sus papeles de trabajo. El auditor predecesor y el sucesor deberán estar de acuerdo sobre los papeles que podrán estar disponibles para su revisión y sobre aquellos que podrán ser copiados. Comúnmente el auditor predecesor deberá permitir a su sucesor la revisión de papeles de trabajo relativos a asuntos de importancia y de continuidad en la contabilidad, tales como los análisis en papeles de trabajo de las cuentas del balance general, circulantes y a largo plazo y aquellos relativos a contingencias. Sin embargo, pueden existir razones que hagan al auditor predecesor decidir no permitir una revisión de sus papeles de trabajo. Además, cuando más de un auditor sucesor se está considerando para la aceptación de un trabajo de auditoría, el auditor predecesor no deberá estar disponible o facilitar sus papeles de trabajo, hasta que el sucesor haya aceptado el trabajo.
3.4.7.9 DNA 09: Procedimientos analíticos de revisión
Esta Declaración se aplica a los procedimientos analíticos de revisión en un examen efectuado de acuerdo con las normas de auditoría de aceptación general. Proporciona una guía para la consideración del auditor cuando aplica tales procedimientos, pero no específica los procedimientos de revisión analítica que se requieren en esta Declaración.
Los procedimientos analíticos de revisión corresponden a pruebas sustantivas de la información financiera hecha por un estudio y comparación de las relaciones entre los datos. El grado de confianza del auditor en las pruebas sustantivas puede derivarse de las pruebas de detalle de las transacciones y saldos, de los procedimientos de revisión analítica, o de la combinación de ambos. Tal decisión dependerá de cómo juzgue el auditor la efectividad y eficiencia esperadas de los tipos de procedimientos respectivos.
Una premisa básica que soporta la aplicación de los procedimientos de revisión analítica específica que el auditor puede razonablemente esperar que existan y que continúen, en la ausencia de condiciones conocidas que lo impidieran, ciertas relaciones entre la información. La aplicación de las procedimientos analíticos de revisión pueden indicar la necesidad de procedimientos adicionales o indicar la disminución del alcance de otros procedimientos de auditoría.
Cuando los procedimientos analíticos de revisión identifican fluctuaciones que no se esperaban, o la ausencia de fluctuaciones cuando éstas se esperaban u otras partidas que aparezcan anormales, el auditor deberá investigarías si considera que son indicativas de hechos que tengan un efecto importante en su examen.
Oportunidad y objetivos de los procedimientos analíticos de revisión
La oportunidad en la aplicación de los procedimientos analíticos de revisión variará de acuerdo a los objetivos del auditor. Los procedimientos analíticos de revisión pueden llevarse a cabo en diferentes etapas del examen, tales como:
- En la etapa inicial de la planeación, para ayudar en la determinación de la naturaleza, alcance, y oportunidad de otros procedimientos de auditoría, identificando, entre otras cosas, hechos importantes que deban tomarse en cuenta durante el examen;
- Durante el transcurso del examen, junto con otros procedimientos aplicados por el auditor a elementos individuales de la información financiera;
- A la terminación del examen o cerca de la misma, como una revisión general de la información financiera.
Naturaleza de los procedimientos analíticos de revisión
Los procedimientos analíticos de revisión comprenden lo siguiente:
- Cotejo de la información financiera con la información comparable del año o años anteriores;
- Comparación de la información financiera con los resultados proyectados (por ejemplo, presupuesto y pronósticos);
- Estudio de las relaciones de los elementos de la información financiera que se esperaría de acuerdo a un patrón predecible, basado en la experiencia de la entidad;
- Comparación de la información financiera con información semejante relacionada a la industria en que opera la entidad;
- Estudio de las relaciones de la información financiera con la información no financiera importante.
Varios métodos pueden utilizarse para llevar a cabo estos procedimientos. Estos pueden hacerse utilizando cifras monetarias, unidades, razones, o porcentajes. Los métodos seleccionados por el auditor forman parte de su juicio profesional.
3.4.7.10 DNA 10: Evidencia comprobatoria
Esta norma relativa a la ejecución del trabajo expresa: “Se debe obtener una evidencia comprobatoria suficiente y competente por medio de la inspección, observación, indagación, y confirmación, con objeto de tener una base razonable para emitir una opinión sobre los estados financieros que se examinan”.
La mayoría del trabajo del contador público al formarse una opinión sobre los estados financieros, consiste en obtener y evaluar el material de evidencia relacionado con las aseveraciones de dichos estados financieros. El grado de validez de tal evidencia, para efectos de la auditoría, descansa en el juicio del auditor; en este respecto, la evidencia de auditoría difiere de la evidencia legal, la cual se encuentra circunscrita a reglas rígidas. La influencia del material de evidencia sobre el auditor varía substancialmente a medida que éste va formando su opinión sobre los estados financieros que está examinando. La pertinencia de la evidencia, su objetividad, oportunidad y la existencia de otro material que corrobore las conclusiones a las cuales conduce, descansa en su adecuabilidad.
Naturaleza de la evidencia comprobatoria
La evidencia comprobatoria que soporta los estados financieros consiste de la Información contable allí contenida y de toda la información disponible que la corrobore.
Los libros de primera entrada, el mayor general y los auxiliares, los correspondientes manuales de contabilidad y los registros informales y memoranda como las hojas de trabajo que soportan la distribución de costos, cálculos y reconciliaciones, constituyen la evidencia de soporte de los estados financieros. La Información contable, por si misma, no puede considerarse soporte suficiente de los estados financieros; además, sin la adecuada atención a la propiedad y exactitud de la información contable allí contenida, no podría soportarse una opinión sobre los estados financieros.
La evidencia comprobatoria que corrobora las aseveraciones incluye la documentación como: cheques, facturas, contratos y actas de reuniones; confirmaciones y otras representaciones escritas de personas calificadas; la Información obtenida por el auditor en indagaciones, observaciones, inspecciones y exámenes físicos y de otra información preparada por, o disponible para, el auditor, que le permite llegar a una conclusión a través de razonamientos lógicos.
El auditor prueba la información contable por medio de análisis y revisión, reproduciendo los pasos seguidos en el proceso contable y elaborando las hojas de trabajo, recalculando las aplicaciones pertinentes y haciendo las reconciliaciones necesarias. En unos registros contables bien concebidos y llevados cuidadosamente, existe una confianza interna, que surge de los procedimientos existentes, que constituye una evidencia persuasiva de que los estados financieros si presentan la situación financiera, resultados de las operaciones y cambios en la posición financiera de conformidad con los principios de contabilidad de aceptación general.
El material en forma de documentos, que soporta los asientos hechos en las cuentas y las aseveraciones de los estados financieros, se encuentra normalmente en los archivos de la compañía y está disponible para el examen del auditor. Tanto dentro como fuera de la organización de la compañía existe personal calificado a quien el auditor puede dirigirse. Los activos que llenen una expresión física, se encuentran disponibles para la Inspección del auditor. Pueden observarse las actividades del personal de la compañía; a medida que las observa, ciertos aspectos, como por ejemplo: las condiciones del control interno, le permiten llegar a conclusiones con respecto a la validez de varias aseveraciones de los estados financieros.
Competencia de la evidencia comprobatoria.
Para ser adecuada, la evidencia tiene que ser válida y relevante. La validez de una evidencia depende en tal grado de las circunstancias bajo las cuales se obtiene, que las generalizaciones acerca de la confiabilidad de varios tipos de evidencia, están sujetas a importantes excepciones. Si se acepta la posibilidad de importantes excepciones, son de cierta utilidad las siguientes presunciones, que no son mutuamente excluyentes:
Cuando el material de evidencia puede obtenerse de fuentes independientes, fuera de la entidad, proporcionan una mayor confiabilidad, que si se obtiene únicamente dentro de la misma.
Cuando la información contable y los estados financieros se producen bajo condiciones satisfactorias de control interno, resultan más confiables que cuando se producen bajo condiciones poco satisfactorias.
El conocimiento directo del auditor independiente, obtenido a través de exámenes físicos, observación, cálculos e inspección, es más convincente que la información obtenida indirectamente.
Suficiencia de la evidencia comprobatoria
El objetivo del auditor independiente es obtener suficiente y competente evidencia comprobatoria que le proporcione una base razonable para formarse una opinión. La cantidad y clases de la evidencia requerida para soportar una opinión, son extremos que debe determinar el auditor aplicando su juicio profesional, después de un cuidadoso estudio de las circunstancias en cada caso particular. En la gran mayoría de las veces, encuentra necesario confiar en evidencia que es más persuasiva que convincente. Tanto las aseveraciones Individuales de los estados financieros, como la afirmación general de que en conjunto presentan la posición financiera, resultados de las operaciones y cambios en su posición financiera de conformidad con los principios de contabilidad de aceptación general, son de tal naturaleza que inclusive un auditor experimentado pocas veces se encuentra totalmente convencido de todos los aspectos de los estados financieros que está examinando.
Típicamente un auditor trabaja dentro de límites económicos; su opinión, para ser económicamente útil, debe formarse dentro de un razonable lapso de tiempo y a un costo también razonable. El auditor debe decidir, una vez más, aplicando su juicio profesional, si la evidencia comprobatoria que tiene disponible, dentro de los límites de tiempo y costo, es suficiente para justificar la expresión de una opinión.
Como regla de orientación, debe existir una relación lógica entre el costo de obtener la evidencia y la utilidad de la información obtenida. Al determinar la utilidad de la evidencia, debe darse la debida consideración al riesgo relativo. Sin embargo, la dificultad y el gasto involucrado para probar una partida en particular, no constituye, por sI mismo, una base válida para omitir la prueba.
Evaluación de la evidencia comprobatoria
Al evaluar la evidencia, el auditor debe considerar si han logrado los objetivos específicos de la auditoría. Debe ser minucioso en la búsqueda del material de evidencia, e imparcial en su evaluación. Al diseñar procedimientos de auditoría para obtener una evidencia competente, debe reconocer la posibilidad de que los estados financieros pueden que no sean presentados de conformidad con los principios de contabilidad de aceptación general. Al formar su opinión, el auditor debe tomar en consideración la evidencia relevante, bien corrobore o contradiga las aseveraciones de los estados financieros. Si tiene una duda sustancial sobre cualquier aseveración importante, debe abstenerse de formar una opinión hasta que haya obtenido la evidencia comprobatoria suficiente y competente que le elimine aquella duda, o debe expresar una opinión con salvedades, o abstenerse de opinar.
DNA 11: El dictamen del contador público independiente sobre los estados financieros
La función primaria y principal responsabilidad del contador público en su actuación como profesional independiente, es expresar una opinión sobre los estados financieros que ha examinado; es lo que se conoce como el “informe de auditoría” o “dictamen”. Este concepto establece lo siguiente:
El dictamen debe contener la expresión de una opinión en relación con los estados financieros tomados en conjunto o una declaración de que dicha opinión no puede ser expresada, en cuyo caso deben indicarse las razones para dicha abstención.
En todos los casos en que el nombre de un contador público quede asociado con algunos estados financieros, el contador público debe expresar, de manera clara e inequívoca, la naturaleza de su relación con dichos estados financieros. Si se ha realizado algún examen de ellos, el contador público debe manifestar, de modo expreso y claro, el carácter de su examen, su alcance y grado de responsabilidad que, como consecuencia de dicho examen asume.
El dictamen de auditoría es el documento que describe la naturaleza y alcance del examen de los estados financieros de una entidad y presenta la opinión del contador público independiente (auditor) sobre los estados financieros que ha examinado.
Constituye la evaluación por el contador público independiente (auditor) de los estados financieros preparados por su cliente y es la base para establecer su responsabilidad hacia los usuarios de esos estados financieros.
Es el criterio del contador público independiente (auditor), quien llega a conclusiones:
- Como resultado de un examen de estados financieros de acuerdo con normas de auditoría de aceptación general.
- Mediante la aplicación de juicio y experiencia.
- Haciendo una evaluación del riesgo profesional.
Es el producto terminado del trabajo del contador público independiente (auditor) en un examen de estados financieros.
DNA 12: Control de calidad en el Ejercicio Profesional
Esta declaración proporciona una guía para las organizaciones o firmas de Contadores Públicos y Contadores Públicos Independientes que presten sus servicios en forma individual, en relación con las políticas y procedimientos sobre el control de calidad.
Políticas y procedimientos sobre el control de calidad Generales de una Organización o firma de Contadores Públicos
La organización profesional deberá implementar políticas y procedimientos de control de calidad debidamente enfocados para asegurar que todos aquellos trabajos son ejecutados de acuerdo con las normas y procedimientos de auditoría y aquellas otras normas que de acuerdo al orden de aplicación supletorio se establezcan.
La aplicación de las políticas y procedimientos de control de calidad, dependerán de factores variables como son: número de clientes, naturaleza de esos clientes, situaciones geográficas con respecto ajos clientes (dispersión o concentración), organización consideraciones sobre un apropiado costo/beneficio. Por lo tanto las políticas y procedimientos que deberían aplicarse varían dependiendo de las circunstancias anteriores.
Objetivos del control de calidad
Normalmente, los objetivos de las políticas de control de calidad que adopte una organización profesional deberían contener lo siguiente:
Requisitos profesionales
Deberá considerar lo establecido en la ley del ejercicio de la contaduría pública y en el código de ética del contador público y observará los principios de: independencia, integridad, objetividad, confidencialidad y conducta profesional.
Habilidades y Competencia
La firma de contadores públicos u organización, debe pro curar que su personal mantenga los estándares técnicos competencia profesional y debido cuidado profesional necesarios a fin de cumplir con sus responsabilidades adecuadamente.
Asignación
El grado de entrenamiento técnico y eficiencia requerida en las circunstancias del personal de auditoría son requisitos indispensables para su asignación.
Delegación
Para que los trabajos cumplan con los estándares apropiados de calidad, se deberá implementar procedimientos suficientes de dirección, supervisión y revisión a todos los niveles a objeto de proporcionar una razonable seguridad en los resultados del trabajo ejecutado.
Consultas
Cada vez que sea necesario tendrá lugar consultas dentro o fuera de la firma con aquellos que tengan la experiencia y habilidad apropiadas.
Aceptación y retención de clientes
Se deberá realizar una evaluación de clientes en proceso de aceptación y una revisión, sobre una base continua de los clientes existentes. Al tomar una decisión para aceptar o retener el cliente, se ha de considerar la independencia y capacidad de la firma para dar servicio al cliente en forma apropiada y la integridad de la administración.
Monitoreo
Se deberá revisar lo adecuado y efectividad operacional de las políticas y procedimientos de control de calidad.
Dirección
La delegación de trabajo a los asistentes deberá estar acompañada de la dirección apropiada, la cual es necesaria en todos los casos a fin de informarle a los asistentes sus responsabilidades y de los objetivos de los procedimientos que van a ejecutar:.esta dirección conlleva a informarles de asuntos tales como la naturaleza del negocio de fa entidad y de las posibles situaciones relacionadas con la contabilidad y auditoría que puedan afectar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría a desarrollar.
Las herramientas útiles que sirven de comunicación en el desempeño de la dirección de una auditoría lo constituyen básicamente: el programa de auditoría, el presupuesto de tiempo, las asignaciones y necesariamente la planificación previa de la auditoría.
Supervisión
La supervisión, dirección y revisión guardan estrecha relación, por lo que se pueden aplicar elementos de altas. Las funciones de supervisión durante la auditoría comprenden:
Monitorear el avance de la auditoría con la finalidad de:
- Los asistentes tienen la habilidad y competencia necesaria en la ejecución de sus asignaciones.
- Los programas de auditoría, sus objetivos y el plan están siendo comprendidos por los asistentes.
- Las tabores están siendo realizadas según el plazo de auditoría y los programas de trabajo respectivos.
- Se plantean las situaciones Importantes de contabilidad y auditorías surgidas en el transcurso del trabajo de auditoría, se evalúa su importancia y de ser necesaria la modificación del plan de auditoría y de los programas de auditoría.
- Las diferencias de juicio profesional entre el personal se resuelven o se consultan a un nivel apropiado.
Revisión
Las labores ejecutadas por los asistentes deben ser revisadas por asistentes de por lo menos igual competencia a fin de verificar lo siguiente:
- Fue efectuado de acuerdo con el programa de auditoría.
- La documentación del trabajo ejecutado y los resultados obtenidos es suficiente.
- Fueron resueltos o se señalan en las conclusiones de la auditoría todos tos asuntos significativos detectados en el transcurso del trabajo.
- En el desarrollo de los procedimientos de auditoría los objetivos fueron logrados.
- Los resultados del trabajo son consistentes con las conclusiones a las que llegó y sirven de soporte para la opinión de la auditoría.
Algunos aspectos del trabajo de auditoría deben ser revisados oportunamente.
- El plan de auditoría y los programas que de él se deriven.
- La modificación oportuna del plan de auditoría de haber alguna, como consecuencia de las evaluaciones de los riesgos inherentes y de control, y los resultados obtenidos de las pruebas de control.
- En la aplicación de los procedimientos sustantivos, la evidencia de auditoría obtenida y las conclusiones resultantes.
- Como resultado, el dictamen de auditoría, los estados financieros y los ajustes propuestos.
DNA 13: El Examen de la Información Financiera Prospectiva
El propósito de esta Declaración es establecer normas y proporcionar lineamientos para examinar e informar sobre información financiera prospectiva, incluyendo los procedimientos del examen para los mejores estimados y supuestos hipotéticos.
Esta norma aclara y circunscribe la responsabilidad del contador público independiente (CPI) en relación con la información prospectiva, de acuerdo con lo establecido en el artículo 12 del Código de Ética Profesional del Contador Público, en el que se establece:
“Artículo 12.— El Contador Público que actúe en forma independiente no permitirá que se utilice su nombre en relación con proyectos e información financiera o estimaciones de cualquier índole, cuya realización dependa de hechos futuros, en tal forma que induzca a creer que el Contador Público asume la responsabilidad sobre el cumplimiento o realización de esas estimaciones o proyectos”,
Esta DNA no aplica al examen de información financiera prospectiva expresada en términos generales o narrativos, como por ejemplo, los informes para la discusión y análisis presentados a la gerencia en el informe anual de una entidad.
Información financiera prospectiva significa información financiera proyectada de una entidad, basada en supuestos sobre hechos o sucesos que pueden ocurrir en el futuro y que afectarán financieramente los planes de esta entidad en un contexto económico determinado. Es en esencia de naturaleza subjetiva y su preparación requiere de un considerable juicio. La información financiera prospectiva puede ser en forma de presupuesto, una proyección o una combinación de ambos, por ejemplo, un presupuesto de un año y una proyección de 5 años.
Un presupuesto significa información financiera prospectiva, preparada con base en sucesos futuros, que la gerencia estima que ocurrirán y de las acciones a emprender, a la fecha en que se prepara la información,
Una proyección significa información financiera prospectiva preparada sobre la base de:
- Supuestos hipotéticos sobre sucesos futuros y planes de la gerencia y que esto no implique que tales sucesos o hechos ocurran. Por ejemplo entidades en etapa preoperacional o cuando pudiera estimarse un cambio importante en la naturaleza de las operaciones.
- Una combinación de las estimaciones y supuestos hipotéticos. Tal información financiera revela los posible efectos a la fecha en que la información es preparada, si los eventos y acciones ocurriesen.
NORMAS Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
El trabajo de auditoría es profesional porque requiere de gran destreza, que no puede medirse o juzgarse por los quien confían en quien lo ejecuta.
La contaduría pública organizada, a través del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, consciente de que de la responsabilidad publica que implica el ejercicio de una profesión, afronto el problema de la calidad profesional en el trabajo de auditoría y decidió establecer los requisitos mínimos, de orden general, que deben observarse para el desempeño de un trabajo de un trabajo de auditoría de calidad profesional. A estos principios básicos se les llama Normas de Auditoría, y por su naturaleza deben ser de aceptación general para toda la profesión.
- Concepto
Las Normas de Auditoría son los requisitos mínimos indispensables de calidad a la personalidad del auditor, al trabajo que desempeña y a la información que rinde como resultado de este trabajo.
- Clasificación
Normas Personales:
- Entretenimiento técnico y capacidad profesional.
- Cuidado y diligencias profesionales.
- Independencia Mental.
Normas de Ejecución del Trabajo:
- Planeación y supervisión.
- Estudio y evaluación del control interno.
- Obtención de evidencia suficiente y competente.
Normas de Información:
- Relación con los estados financieros y la contabilidad.
- Aplicación de principios de contabilidad generalmente aceptados.
- Consistencia en la aplicación de principios de contabilidad.
- Suficiencia de las declaraciones informativas.
- Negación de opinión.
- Normas Personales
Son comunes a todas las profesiones. El entrenamiento técnico es el medio indispensable para desarrollar la habilidad practica necesaria para el ejercicio de una profesión y junto con el estudio y la investigación constantes se integran como fundamento de la capacidad profesional.
La actividad profesional como todas las actividades humanas esta sujeta a la apreciación personal y, por ende, al error. El hombre es falible y consiente de ello, el profesionista debe esforzarse para reducir a un mínimo ese grado de error mediante un trabajo acucioso, es decir, con cuidado y diligencias profesionales.
Respecto a la independencia mental es la capacidad para expresar juicios y opiniones imparcialmente, sin alterarlos en sentido alguno por presiones económicas, familiares, sociales o de cualquier naturaleza.
La independencia de criterio tiene relevante importancia en el caso del contador público porque sus expresiones u opiniones, dichas en el dictamen, tiene interés para un núcleo variado de individuos que incluso le son desconocidos, a los que una afirmación contraria a la realidad les puede acarrear graves consecuencias.
Normas de Ejecución de trabajo
Son resultantes de la segunda norma personal; cuidado y diligencias profesionales, ya que aunque puede resultar difícil establecer los lineamientos para determinar cuando se es cuidadoso y diligente, si existen algunos aspectos que, si se cumplen, responden a esa obligación de cuidado y diligencia comentados.
Si se planea el trabajo a desarrollar se establece una situación que garantiza razonablemente la atención de los puntos mas importantes, así como la aplicación de los procedimientos mínimos para la obtención de elementos de juicio suficiente para nuestra opinión esto correspondería a la planeación.
En la práctica el auditor se auxilia de ayudantes para ejecutar el trabajo, esto implica delegación de funciones, misma que no lo releva de sus responsabilidad total, esta circunstancia hace necesaria la supervisión del trabajo para de esta forma estar seguro que el trabajo desarrollado por los ayudantes cumple su objetivo y proporciona información completa y adecuada.
Al formular el programa de trabajo el auditor debe establecer los procedimientos, su alcance y su oportunidad, pero de esto depende mucho el tipo de empresa y de sus particularidades operativas, ello hace necesario el estudio y evaluación del control interno existente para que basado en el resultado obtenido se determinen claramente dichos procedimientos, su alcance y su oportunidad.
Los resultados que obtenga el auditor deben ser suficientes y competentes, en otras palabras, que den la certeza moral de que los hechos que se están tratando de probar, o a los criterios cuya corrección se están juzgando, han quedado satisfactoriamente comprobados y se refiere a aquellos hechos, circunstancias o criterios que realmente tienen importancia en relación con lo examinado.
Normas de Información
Como consecuencia de su trabajo, el auditor emite una opinión en la que expresa el trabajo desarrollado y las conclusiones a que ha llegado. A esa opinión se le llama dictamen y por su importancia se han establecido las normas que regulen su calidad.
TECNICAS Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
- Concepto
Las técnicas de auditoría son los métodos prácticos de investigación y prueba que el contador público utiliza para lograr la información y comprobación necesarias para lograr la información y comprobación necesaria para poder emitir su opinión profesional.
Los procedimientos de auditoría son: el conjunto de técnicas de investigación aplicables a una partida o a un grupo de hechos o circunstancias relativas a los estados financieros.
Es decir, las técnicas son las herramientas de trabajo del Contador Público y los procedimientos la combinación que se hace de esas herramientas para un estudio particular.
- Clasificación de las Técnicas de Auditoría
La comisión de normas y procedimientos de Auditoría del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, en su boletín F-01, ha propuesto la siguiente clasificación: • Estudio General
- Análisis.
- Inspección.
- Confirmación.
- Investigación.
- Declaraciones o certificaciones.
- Certificación.
- Cálculo.
- Estudio General
Es la apreciación y juicio de las características generales de la empresa, las cuentas o las operaciones, a través de sus elementos mas significativos para concluir se ha de profundizar en su estudio y en la forma que ha de hacerse.
- Análisis
Es el estudio de los componentes de un todo para concluir con base en aquellos respecto de este. Esta técnica se aplica concretamente al estudio de las cuentas o rubros genéricos de los estados financieros.
- Inspección
Es la verificación física de las cosas materiales en las que se tradujeron las operaciones, se aplica a las cuentas cuyos saldos tienen una representación material, ( efectivos, mercancías, bienes, etc.).
- Confirmación
Es la ratificación por parte de una persona ajena a la empresa, de la autenticidad de un saldo, hecho u operación, en la que participo y por la cual esta en condiciones de informar validamente sobre ella.
- Investigación
Es la recopilación de información mediante platicas con los funcionarios y empleados de la empresa.
- Declaraciones y Certificaciones
Es la formalización de la técnica anterior, cuando, por su importancia, resulta conveniente que las afirmaciones recibidas deban quedar escritas (declaraciones) y en algunas ocasiones certificadas por alguna autoridad ( certificaciones).
- Observación
Es una manera de inspección, menos formal, y se aplica generalmente a operaciones para verificar como se realiza en la practica.
- Cálculo
Es la verificación de las correcciones aritméticas de aquellas cuentas u operaciones que se determinan fundamentalmente por cálculos sobre bases precisas.
- Clasificación de los Procedimientos de Auditoría
Como ya se ha mencionado los procedimientos de auditoría son la agrupación de técnicas aplicables al estudio particular de una cuenta u operación; prácticamente resulta inconveniente clasificar los procedimientos ya que la experiencia y el criterio del auditor deciden las técnicas que integran el procedimiento en el caso particular.
- Extensión o alcance de los Procedimientos
Se llama extensión o alcance a la amplitud que se da a los procedimientos, es decir, la intensidad y profundidad con que se aplican prácticamente.
- Oportunidad de los Procedimientos
Es la época en que deben aplicarse los procedimientos al estudio de partidas especificas.
PAPELES DE TRABAJO
- Concepto
Documentos preparados por un auditor que le permiten tener informaciones y pruebas de la Auditoría efectuada, así como las decisiones tomadas para formar su opinión. Su misión es ayudar en la planificación y realización de la Auditoría y en la supervisión y revisión de la misma y suministrar evidencias del trabajo llevado a cabo para argumentar su opinión.
Han de ser completos y detallados para que un auditor normal experto y sin haber visto dicha Auditoría, sea capaz de averiguar a través de ellos para soportar las conclusiones obtenidas. Deben estar redactados de forma que la información que contengan sea clara e inteligible. Deberán facilitar de un vistazo una rápida evaluación del trabajo realizado. Es el registro material que conserva el auditor del trabajo realizado, incluyendo los procedimientos empleados, pruebas realizadas, información obtenida.
Debe realizarse en el momento de realizar el trabajo. son propiedad única del auditor que los tiene que custodiar y guardar su confidencialidad. Los enseña a los jueces que lo demande y ante el ICAC.
Cada sociedad de auditores tienen su forma igual de trabajar y de presentar los papeles, aunque no sea una forma estándar.
6.2 Objetivos de Importancia
Consecuentemente el objetivo e importancia de los papeles de trabajo son:
- En ellos el contador público respalda y fundamenta sus informes:
- Carta de Observaciones.
- Sirven de fuente de información posterior a:
- Las autoridades fiscales.
- Las autoridades judiciales.
- Otro contador público que desee opinar sobre el trabajo realizado.
- El propio cliente o entidad auditada.
- Con ellos se evidencia el trabajo realizado, su alcance, sus limitaciones y su oportunidad.
- Ellos sirven para comprobar que el contador público realizo un trabajo de calidad profesional.
- Sirven de guía para la realización de futuras auditorías y como referencia para determinar la consistencia en la aplicación de principio de contabilidad generalmente aceptados de un ejercicio a otro.
6.3 Elementos y características de los papeles de trabajo
6.3.1 Elementos
Los papeles de trabajo deben ser claros y concisos respecto de la cuenta u operación a que se refieran, del trabajo desarrollado y de las conclusiones obtenidas; esto se logra estableciendo un mínimo de elementos que es conveniente tener en cuenta al elaborarlos; a continuación, se listan algunos de esos elementos que deben contener toda cédula de trabajo de auditoría:
- Nombre de la empresa a que se refieran.
- Fecha del cierre del ejercicio examinado.
- Título o descripción breve de su contenido.
- Fecha en que se preparó.
- Nombre de quién lo preparó.
- Fuentes de donde se obtuvieron los datos.
- Descripción concisa del trabajo efectuado.
- Conclusión.
6.3.2 Características
La hoja de trabajo es la cédula que muestra los grupos o rubros que integran los estados financieros.
Las cédulas sumarias muestran las cuentas de mayor que forman un rubro.
Las cédulas de detalle relacionan las partidas que componen una cuenta de mayor o un saldo cualquiera.
Las cédulas de comprobación contienen el trabajo efectuado para verificar la corrección de una partida u operación.
- Propiedad de los papeles de trabajo
Los papeles de trabajo son propiedad del auditor, él los preparó y son la prueba material del trabajo efectuado; pero, esta propiedad no es irrestricta ya que por contener datos que puedan considerarse confidenciales, esta obligado a mantener absoluta discreción respecto a la información que contienen.
Es decir, los papeles de trabajo son del auditor, pero queda obligado al secreto profesional que estipula no revelar por ningún motivo los hechos, datos o circunstancias de que tengan conocimiento en el ejercicio de su profesión ( a menos que lo autorice él o los interesados y salvo los informes que obligatoriamente establezcan las leyes respectivas).
- Marcas e índices
Marcas del trabajo realizado
Para facilitar la trascripción e interpretación del trabajo realizado en la auditoría, usualmente se acostumbran a usar marcas que permiten transcribir de una manera practica y de fácil lectura algunos trabajos repetitivos. Por ejemplo; la actividad de cotejar cifras que provienen de los registros auxiliares contra los auxiliares mismos, se pueden dejar transcrita en los papeles de trabajo, anotando una marca cuyo significado fuera justamente el de haber verificado las cifras correspondiente contra el auxiliar relativo.
En la práctica la utilización de marcas de trabajo realizado es de lo mas común y facilita por un lado la trascripción del trabajo que realiza el auditor ejecutante, y por otro la interpretación de dicho trabajo como el proceso de revisión por parte del supervisor.
También en la práctica debido a que hay ciertos trabajos repetitivos de una manera constante se decide periódicamente establecer una marca estándar, es decir, una marca que signifique siempre lo mismo.
La forma de las marcas deben ser lo mas sencillas posibles pero a la vez distintiva, de manera que no haya confusión entre las diferentes marcas que se usen en el trabajo. Normalmente las marcas se transcriben utilizando color rojo o azul, de tal suerte que a través del color se logre su identificación inmediata en las partidas en las que fueron anotadas.
6.5.2 Índices
Para facilitar su localización, los papeles de trabajo se marcan con índices que indiquen claramente la sección del expediente donde deben ser archivados, y por consecuencia donde podrán localizarse cuando se le necesite.
En términos generales el orden que se les da en el expediente es el mismo que presentan las cuentas en el estado financiero. Así los relativos a caja estarán primero, los relativos a cuentas por cobrar después, hasta concluir con los que se refieran a las cuentas de gastos y cuentas de orden.
Los índices se asignan de acuerdo con el criterio anterior y pueden usarse para este objeto, números, letras o la combinación de ambos.
A continuación se presenta un ejemplo de índices usando el método alfabético-numérico por ser el de uso mas generalizado en la practica de la auditoría. En este sistema las letras simples indican cuentas de activos, las letras dobles indican cuentas de pasivo y capital y las decenas indican cuentas de resultados:
| Letra o Número | Nombre de la Cuenta |
| A | Caja y bancos |
| B Cuentas por cobrar | |
| C Inventarios | |
| U | Activo fijo |
| W | Cargos diferidos y otros |
| AA | Documentos por pagar |
| BB Cuentas por pagar | |
| EE Impuestos por pagar | |
| HH | Pasivo a largo plazo |
| LL | Reservas de pasivo |
| RR Créditos diferidos | |
| SS | Capital y reservas |
| 10 | Ventas |
| 20 | Costos de ventas |
| 30 | Gastos generales |
| 40 | Gastos y productos financieros |
| 50 | Otros gastos y productos. |
Pruebas Selectivas
El trabajo de revisión de las cuentas no es ni puede ser exhaustivo, no es posible realizar en un período corto(30,45 días) con un grupo de tres o cuatro gentes lo que a la empresa le lleva un año con un personal mas o menos abundante, no es tampoco, razonable, el auditor dispone de un tiempo limitado para obtener conclusiones.
Comprobar selectivamente una cosa es verificar algunas de sus partes para concluir respecto del todo, así por ejemplo, el saldo de la cuenta de mayor de clientes puede ser considerado correcto cuando la verificación del 50% de los saldos individuales arroje resultados en ese sentido.
Importancia
Los resultados que arrojen las pruebas selectivas deben ser sopesados cuidadosamente para poder generalizarlos al todo. Los resultados satisfactorios deben dar seguridad en tanto que los resultados negativos pueden provocar una extensión del trabajo, bien ampliando la muestra o cambiando el enfoque, o simplemente pueden considerarse plenamente aplicables al universo, y en consecuencia considerarlo erróneo.
Clasificación
A las partes que integran el todo a probar se le llama universo y a las partes seleccionadas se les llama muestra, la relación entre la muestra y el universo depende de muchos factores, entre otros el control interno, la homogeneidad de las partidas, y las características mismas del universo a examinar. En auditoría la experiencia es fundamental para determinar cuantas y cuales partidas deben integrar la muestra, o de otro modo, cual deberá ser el alcance en la aplicación de los procedimientos.
Contenido Mínimo de los papeles
- Evidencia que los estados contables y demás información, sobre los que va a opinar el trabajador, están de acuerdo con los registros de la empresa.
- Relación de los pasivos y activos, demostrando de cómo tiene el auditor evidencia de su existencia física y valoración.
- Análisis de las cifras de ingresos y gastos que componen la cuenta de resultados.
- Prueba de que el trabajo fue bien ejecutado, supervisado, revisado.
- Forma el sistema de control interno que ha llevado el auditor y el grado de confianza de ese sistema y cuál es el alcance realizado para revisar las pruebas sustantivas.
- Detalle de las definiciones o desviaciones en el sistema de control interno y conclusiones a las que llega.
- Detalle de las contrariedades en el trabajo y soluciones a las mismas.
Contenido archivo permanente
Facilita a los auditores información básica sobre clientes, para comprender con mayor facilidad su sistema y están en condiciones de hacer referencia a documentos relevantes, año a año.
Es conveniente que incluye:
- Escritura de sociedad y estatuto.
- Acuerdos del consejo importantes.
- Detalle de las escrituras de titularidad.
- direcciones de la sede social, fábricas, filiales, etc.
- fax, teléfono, etc.
- copia organigrama de la empresa.
- Explicación de los procedimientos contables de la escritura y formularios que utiliza.
- dónde están los registros contables y persona responsable de los mismos.
- Nombre y apellidos de las personas autorizadas para aprobar pagos, etc.
- Firma con autoridad en los bancos.
- Cuestionario de control interno pasado a la empresa.
- Deficiencias encontradas.
- Entrevista con la empresa y pequeños detalles.
MUESTREO
Muestreo por atributos
El muestreo por atributos es un método estadístico que se utiliza para calcular la proporción de partidas de una población que contiene una característica o un atributo de interés. Esta proporción recibe el nombre de tasa de concurrencia o tasa de excepción y es la proporción de partidas que contienen el atributo especifico en relación al numero total de partidas de la población. La tasa de ocurrencia por lo general se expresa como un porcentaje.
A los auditores les interesa la ocurrencia de los siguientes tipos de excepciones en las poblaciones de datos contables:
- Desviación de los procedimientos del control establecido por el cliente.
- Errores o irregularidades monetarias en los datos de las operaciones.
- Errores o irregularidades monetarias en los detalles de los saldos en las cuentas.
Conocer el índice de ocurrencia de tales excepciones es útil para los primeros dos tipos de excepciones, que se relacionan con las operaciones. Los auditores utilizan mucho el muestreo por atributos para realizar pruebas de controles y pruebas sustantivas de operaciones. Con el tercer tipo de excepciones, por lo general el auditor necesita calcular el numero total en pesos de las excepciones, porque debe hacerse un juicio en si las excepciones son importantes. Cuando el auditor necesita conocer el monto total de un error, utiliza variables o muestreo de unidades monetarias.
La tasa de ocurrencia o excepción de una muestra aleatoria o sistemática es un cálculo sin desviaciones de la tasa de excepción de toda la población. Significa que para una muestra determinada, la tasa de excepción muestra es el mejor calculo del auditor sobre el índice de excepción de la población. El termino excepción se entiende como algo que se refiere tanto a las desviaciones de los procedimientos de control prescritos y a situaciones donde los montos no son correctos ya sea debido a un error contable no funcional o a cualquier otra causa. El termino desviación se refiere a un tipo especifico de excepción de una desviación de procedimientos de controles prescritos.
Supongamos que el auditor determina el porcentaje de facturas de ventas que no tienen adjunto los documentos de embarque. Existe un porcentaje real, pero desconocido, de documento de embarques faltantes. El auditor obtendrá una muestra de las copias de facturas de ventas y determinara que porcentaje de las facturas no tienen adjunto los documentos de embarque.
El auditor llegara a la conclusión que la tasa de excepción de la muestra es el calculo mas probable de la tasa de excepción de la población.
Dado que se basa en una muestra, sin embargo, existe una probabilidad significativa que en la tasa de excepción de la muestra y la tasa de excepción de la población real difieran. Los métodos estadísticos permiten al auditor indicar la medida en que los dos índices de excepción probablemente difieran y la confiabilidad del calculo. Lo primero recibe el nombre de precisión y lo segundo riesgo de muestreo. Así pues una vez que se calcula el índice de excepción de la muestra, el auditor determinara la precisión del calculo, lo sumara y lo restara del índice de excepción de la población. El auditor llegara a la conclusión que el calculo del intervalo contiene el índice de excepción real de la población en determinado riesgo de muestreo.
Al utilizar el muestreo de atributos en la auditoría, el auditor le interesa principalmente saber cual seria el mayor índice de excepción. Así pues, el auditor se concentrara en el nivel superior del calculo del intervalo. Este limite recibe el nombre de índice de excepción superior calculado. En las pruebas de controles y en las pruebas sustantivas de operaciones.
Muestreo por variables
Se utiliza el muestreo por variables para medir el monto de un universo. Para propósitos de auditoría, el objetivo del muestreo por variables es medir el monto verdadero del error de un saldo de cuentas, o, a la inversa, el mismo saldo correcto de la cuenta a fin de comprobar que el saldo de la cuenta contiene errores que excedan una cantidad tolerable.
A las mediciones tomadas con el muestreo por variables se les llama estimaciones por variables. Estas estimaciones están en la forma de una estimación de intervalo. Esta es una gama de valores determinada por una estimación de puntos en dinero mas o menos un intervalo de precisión al nivel de confianza deseada. Es común calcular tanto un limite superior como un inferior de confianza para dichos intervalos, porque un saldo en una cuenta esta subvaluado o sobrevaluado. A estos intervalos se les llama intervalos de confianza. Los limites de confianza en el muestreo por variables son similares con el MUM (Muestreo de Unidades Monetarias), por lo general son mas precisos.
El muestreo por variables es mas útil para pruebas sustantivas que el muestreo de atributos, porque los auditores por lo general están mas interesados en la cantidad monetaria de los errores que en la frecuencia ocurren. El muestreo por variables es mas útil que el MUM cuando se necesita una medida del monto del error para hacer un ajuste de auditoría. Para ilustrar esto supongamos que en la confirmación de las cuentas por cobrar, el auditor utiliza atributos, el MUM, o el muestreo por variables. Si se utilizara el muestreo de atributos, el auditor solo podría decidir que cierto porcentaje de las cuentas contienen errores, sin importar los montos de los errores individuales en la muestra. Si se utiliza el MUM, el auditor decide cual es la cantidad máxima de dichos errores. Pero si se utiliza el muestreo por variables, se obtiene una estimación de intervalo que pudiera tomarse en cuenta tanto en términos de monto, y utilizarse como base para un ajuste de auditoría.
El resultado se utiliza por lo general en el muestreo de atributos en pruebas sustantivas solo cuando se esperan pocas excepciones, y el costo del MUM y del muestreo por variables son prohibitivos. Se utiliza el MUM cuando es practico y no se esperan pocas o ningunas excepciones. Se utiliza el muestreo por variables cuando es practico y se esperan mas de unas cuantas excepciones, o se requiere de una estimación precisa de la cantidad en dinero de excepciones o el saldo verdadero de una cuenta.
Muestreo estadístico en los informes acumulables
El Muestreo en la auditoría consiste en la aplicación de un procedimiento de cumplimiento o sustantivo a menos de la totalidad de las partidas que forman el saldo de una cuenta o clase de transacciones que permitan al auditor obtener y evaluar la evidencia de alguna característica del saldo o de las transacciones que le permitan llegar a una conclusión en relación a tal característica, la técnica de selección para muestreo en auditoría esta basada en la selección al azar o aleatoria que es la que asegura que todas las partidas dentro del universo o dentro de cada estrato tienen la misma posibilidad de ser seleccionadas como es en el caso de el uso de las tablas de números al azar.
La selección al azar puede tomar diferentes modalidades entre las cuales tenemos:
La selección sistemática:
Que consiste en la selección de partidas mediante el uso de un intervalo constante entre una selección y otra, teniendo el intervalo inicial un punto de partida seleccionado al azar, el intervalo puede estar basado en ciertos numero de partidas o en totales monetarios. al usar el auditor esta selección sistemática debe determinar que el universo no esta estructurado de tal manera, que el intervalo de muestreo corresponde a un patrón particular de dicho universo.
La selección casual:
Esta podría ser una alternativa a la selección al azar siempre que el auditor trate de obtener una muestra representativa del universo total sin intención alguna de incluir o excluir unidades especificas.
Al diseñar una muestra de auditoría, el auditor considerara los siguientes aspectos para definirla:
Los Objetivos de Auditoría
El auditor debe considerar en primer termino los objetivos específicos de auditoría que debe alcanzar, lo que le permitirá determinar el procedimiento de auditoría o combinación de procedimientos mas indicados para lograr dichos objetivos. Además cuando el muestreo de auditoría es apropiado, la naturaleza de evidencia de auditoría buscada, y las condiciones de error posible u otras características relativas a tal evidencia ayudaran al auditor a definir lo que constituye un error y el universo que deberá utilizarse para el muestreo.
El Universo
Se llama así al cuerpo de datos en donde el auditor desea extraer muestras para llegar a una conclusión, e auditor deberá determinar que el universo en donde extrae la muestra es apropiado para el objetivo especifico de la auditoría.
Las partidas individuales que componen el universo se conocen como unidades de muestreo para obtener una muestra efectiva y eficiente que le permita alcanzar el objetivo particular de auditoría.
En la determinación del universo es recomendable la estratificación, la cual consiste en dividir el universo en sub-universos, es decir, en un grupo de unidades de muestreo con características similares. Los estratos deben estar definidos explícitamente de manera que cada unidad de muestreo pueda pertenecer a un solo estrato. La estratificación permite al auditor dirigir sus esfuerzos hacia las partidas que el considere que contienen potencialmente el mayor error monetario.
Riesgo y certidumbre
Al programar la auditoría, el auditor utiliza su criterio profesional para determinar el nivel de riesgo de auditoría apropiado.
Los riesgos de auditoría incluyen:
- El riesgo de que ocurrirán errores importantes también conocidos como riesgo inherente.
- El riesgo de que el sistema de control interno contable del cliente no prevenga ni corrija tales errores también conocido como riesgo de control.
- El riesgo de cualquier otro error importante no sea detectado por el auditor también, conocido como riesgo de detección.
El objetivo del auditor debería ser el reducir el riesgo fuera del muestreo a un nivel mínimo por medio de un planeación, dirección, supervisión y revisión adecuada.
Error Tolerable
Es el error máximo en el universo que el auditor estaría dispuesto a aceptar y a pesar de eso concluir que el resultado del muestreo ha alcanzado su objetivo de auditoría. El error tolerable es considerado durante la etapa de planeación y se relaciona con el juicio preliminar del auditor respecto a la importancia. A menos grado de error tolerable, será mayor el tamaño e la muestra que requerirá el auditor.
En los procedimientos de cumplimiento el error tolerable es el porcentaje máximo de desviación de un procedimiento de control prescrito que el auditor estaría dispuesto a aceptar sin alterar el grado de confianza que tenia planeado depositar en el control que esta probando. En el caso de procedimientos sustantivos, el error tolerable es el error monetario máximo en el saldo de una cuenta o transacción que el auditor estaría dispuesto aceptar de manera que al considerar los resultados de todos los procedimientos de auditoría, este en posición de concluir con razonable seguridad, que la información financiera no contiene errores importantes.
Error esperado en el universo
Si el auditor espera la presencia del error, normalmente tendrá que examinar una muestra mayor para concluir que el valor del universo esta razonablemente presentado dentro del error tolerable estimado o que la confianza que se había planeado depositar en un control importante esta justificada, las muestras de mayor tamaño se justifican cuando se esperan que el universo se encuentre libre de errores. Al determinar el error esperado en un universo, el auditor deberá considerar asuntos tales como niveles de error identificados en auditorías previas, cambios en los procedimientos de los clientes y evidencia disponible de su evaluación del sistema de control interno contable y de los resultados de procedimientos de revisión analíticos.
INFORME DE AUDITORIA
- Elementos básicos del Informe de Auditoría
La materialización final del trabajo llevado a cabo por los auditores independientes se documenta en el dictamen, informe u opinión de auditoría. Además, para aquellas entidades sometidas a auditoría legal, este documento junto con las cuentas anuales del ejercicio forma una unidad, siendo obligatorio para proceder al depósito de cuentas anuales en el Registro Mercantil que se incluya el informe emitido por los auditores de la Sociedad, conjuntamente con las cuentas firmadas por todos los administradores (o la indicación expresa de no suscripción de las cuentas) y aprobadas por la Junta General de Accionistas de la Sociedad; para dar más credibilidad a todo el procedimiento, se exige depositar también una certificación del acta de la Junta General que aprobó las cuentas, con las firmas de quien la expide legitimas notarialmente.
El informe de auditoría independiente deberá contener, como mínimo, los siguientes elementos básicos:
- El título o identificación.
- A quién se dirige y quienes lo encargaron.
- El párrafo de «Alcance». El párrafo de «Opinión».
- El párrafo o párrafos de «Énfasis».
- El párrafo o párrafos de «Salvedades».
- El párrafo sobre el «Informe de Gestión».
- La firma del informe por el auditor.
- El nombre, dirección y datos registrales del auditor.
- La fecha del informe.
- El párrafo legal o comparativo.
El título o identificación
Deberá identificarse el informe bajo el título de «Informe de Auditoría Independiente de Cuentas Anuales», para que cualquier lector o usuario del mismo pueda distinguirlo de otros informes que puede emitir el auditor resultado de trabajos especiales, revisiones limitadas o informes preparados por personas distintas de los auditores, como pueden ser los informes de la Dirección o de otros órganos internos de la entidad. Por tanto, dicho título sólo se aplicará por el auditor a informes basados en exámenes cuya finalidad sea la de expresar una opinión sobre los estados financieros en su conjunto.
Curiosamente, en los modelos normalizados de informe que se acompañan a las NTA españolas, el título de los distintos modelos de informe es Informe de Auditoría de Cuentas Anuales no apareciendo en ningún caso el término Independiente.
A quién se dirige y quiénes lo encargaron
El auditor dirigirá su informe a la persona o al órgano de la entidad del que recibió el encargo de la auditoría. Normalmente, el informe del auditor se dirigirá a los accionistas o socios. En este caso, cuando el encargo del trabajo ha sido realizado por la Junta General de Accionistas y el informe va dirigido a ésta (a los accionistas), puede omitirse la especificación referente a que el encargo lo realizó dicha Junta General. En algunas ocasiones el informe se dirige a los administradores o al comité de auditoría, aunque esto sucederá, normalmente, si se trata de una auditoría voluntaria.
El párrafo de alcance
Este párrafo, cuyo objeto es describir la amplitud del trabajo de auditoría realizado, debe claramente:
- Identificar los estados financieros auditados. Por tanto, deberá incluir el nombre de la entidad, los estados financieros objeto de examen, la fecha del balance y el período que cubren los demás estados.
- Hacer referencia al cumplimiento en el examen de las normas de auditoría generalmente aceptadas (N.A.G.A.), que en este contexto se sobrentiende que son las generalmente aceptadas en España. Si, por encargo especial, el trabajo se ha realizado de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en otro país, el auditor podrá emitir un informe según las normas vigentes y con el lenguaje usual en dicho país, indicando siempre en su informe el origen de las mismas y, si tales normas utilizadas no cumplen los requisitos mínimos de las N.A.G.A, haciendo mención en los párrafos de alcance y opinión de los requisitos no cumplidos.
El texto normalizado del párrafo de alcance sin salvedades se redactará, de acuerdo con el Boletín 14 del ICAC, en los siguientes términos.
«Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ S.A. que comprenden el balance de situación al 31 de diciembre de 20XX, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya formulación es responsabilidad de los administradores de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas, que requieren el examen, mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales y la evaluación de su presentación, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas.»
Si el auditor no mencionara en el párrafo de alcance ninguna limitación o salvedad, se entenderá que ha llevado a cabo todos los procedimientos y pruebas de auditoría necesarios para expresar su opinión sobre los estados financieros de la entidad. En caso contrario, deberá hacer constar que han existido limitaciones al alcance en su examen, lo que se dirá de la siguiente forma: «excepto por la salvedad mencionada en el párrafo x siguiente, el trabajo se ha realizado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas (…)». Debemos adelantar que las salvedades en general van referenciadas en el informe por las palabras EXCEPTO POR.
Hacemos notar que en este párrafo de alcance únicamente se expresa si no han existido limitaciones al alcance (en cuyo caso no se dice nada, es decir, se utiliza el párrafo normalizado anterior) o si, por el contrario, han existido limitaciones, en cuyo caso se menciona únicamente que han existido, pero no se dice nada de qué tipo de limitaciones ni tampoco qué procedimientos de auditoría se han dejado de aplicar con motivo de la limitación o las limitaciones; tal información se redactará en uno o varios párrafos de salvedades.
8.1.4 El párrafo de opinión
El párrafo de opinión del Informe de Auditoría Independiente debe mostrar claramente el juicio final del auditor sobre si las cuentas anuales, consideradas en todos los aspectos significativos, expresan adecuadamente o no la imagen fiel de los siguientes aspectos de la entidad auditada:
- De la situación financiera (referencia al pasivo del balance),
- Del patrimonio (referencia al activo del balance),
- De los resultados de las operaciones (referencia a la cuenta de pérdidas y ganancias), y
- De los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio (referencia al cuadro de financiación anual).
Todo ello dentro de un marco de principios y normas contables generalmente aceptados (PyNCGA). Es decir la opinión se refiere al grado de adecuación a unos estándares preestablecidos. Asimismo, deberá expresar si los PyNCGA, han sido aplicados uniformemente.
En este párrafo también se dirá si las cuentas anuales contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada. La citada información debe identificarse con la información mínima obligatoria que ordena publicar la normativa específicamente aplicable.
También en el párrafo de opinión, el auditor hará constar, en su caso, la naturaleza de cualquier salvedad significativa sobre las cuentas anuales. Cuando se diera esta circunstancia, es preciso que se incluya la expresión «excepto por». Cuando la salvedad o salvedades fueran muy significativas, el auditor deberá denegar su opinión o expresar una opinión desfavorable.
Hemos de recordar que la opinión expresada en el párrafo de opinión, lo es sobre las cuentas anuales únicamente, que recordamos son el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria; este último documento incluirá obligatoriamente -en su formato no abreviado- el cuadro de financiación, y potestativamente la cuenta de pérdidas y ganancias analítica y el estado de variaciones de tesorería.
Sin embargo, en ocasiones, el informe de gestión también debe acompañar al informe de auditoría y el auditor también debe expresar una opinión sobre el mismo, pero tal opinión se expresa sólo sobre determinados aspectos del mismo (la información contable que contiene), y se menciona en un párrafo distinto (el párrafo sobre el informe de gestión), que será analizado más adelante.
El texto normalizado del párrafo de opinión sin salvedades se redactará, de acuerdo con el Boletín 14 del ICAC, en los siguientes términos.
En nuestra opinión, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad La Casería, S.A., al 31 de diciembre de 20XX, del resultado de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.
El párrafo (o párrafos) de énfasis
Mediante los párrafos de énfasis, el auditor pone de manifiesto aquellos hechos que considera relevantes o de especial importancia, aunque tales hechos no llegan a afectar a la opinión.
Por tanto, cuando en un informe de auditoría aparece un párrafo de énfasis, el auditor pretende con ello destacar al lector ese hecho en concreto, el cual considera de especial trascendencia para la Sociedad, si bien ello no significa que la opinión de auditoría deba recoger salvedad alguna. Nunca debe confundirse, por tanto, un párrafo de énfasis con uno de salvedad.
Algunas razones usuales por las que el auditor suele incluir en su informe de auditoría párrafos de énfasis son:
Por la necesidad de poner de manifiesto que un porcentaje importante de las operaciones (compras o ventas) se están realizando con una entidad en concreto. ü Salvedades puestas de manifiesto en anteriores informes y corregidas en este ejercicio; dado que al haber sido corregidas en este ejercicio no tiene aplicación su inclusión como salvedad en este ejercicio, sin embargo, y dada la importancia que esta circunstancia tuvo en anteriores informes (por ello se incluyó como salvedad), se incluyen en el presente como párrafo de énfasis. Normalmente tales correcciones se habrán realizado utilizando las cuentas 779. ingresos y beneficios de ejercicios anteriores o 679. gastos y pérdidas de ejercicios anteriores, lo que asimismo es motivo de mención especial en el informe a través del párrafo de énfasis.
Defecto de cobertura de seguros sobre el inmovilizado de la Sociedad. Si bien este hecho no tiene efecto sobre los estados financieros de la Sociedad, el auditor puede considerar esta circunstancia importante como para ponerla de manifiesto.
No aplicación excepcional de algún P.Y.N.C.G.A. (con lo que el auditor está conforme), debido a que su aplicación impediría mostrar la imagen fiel. Si el auditor no está conforme con la no aplicación, dará lugar a salvedad o a una opinión negativa.
En los resultados extraordinarios se recogen gastos o ingresos correspondientes a ejercicios anteriores, y son significativos.
Un párrafo de énfasis nunca estará referenciado en el informe de auditoría por la expresión «excepto por» ya que expresa un hecho o circunstancia que no afecta a la opinión de auditoría en modo alguno.
El párrafo (o párrafos) de salvedades
Cuando el auditor ha de poner de manifiesto en su informe que existen algunos reparos en relación con los estados financieros formulados por la Sociedad, utiliza el párrafo (o párrafos) de salvedades, en el cual se deben justificar siempre los motivos de sus reparos, cuantificándose el impacto que esta salvedad tiene sobre los estados financieros auditados (siempre que la salvedad sea cuantificable); si el efecto de la salvedad no fuese susceptible de ser estimado o cuantificado razonablemente, sólo se mencionarán las causas que provocan tal salvedad.
Es usual y resulta lógico que el auditor recoja la salvedad o salvedades suficientemente explicadas y detalladas, ya que se causan, normalmente, por las diferencias de criterios o de interpretación que ante un mismo hecho o circunstancia, se producen entre los administradores o sus asesores y el propio auditor o firma de auditoría.
Los párrafos de salvedades se sitúan entre el párrafo de alcance y el párrafo de opinión, por lo que son también llamados párrafos intermedios. Nunca se debe confundir un párrafo de salvedades con uno de énfasis. El hecho recogido en un párrafo de salvedades afecta a la opinión, el reflejado en un párrafo de énfasis, no.
El párrafo sobre el informe de gestión
El informe de gestión no forma parte integrante de las cuentas anuales de una sociedad. No obstante, para aquellas sociedades sometidas a auditoría obligatoria, ha de formularse y depositarse conjuntamente con sus cuentas anuales. Ello significa que, bien por imperativo legal, bien por deseo de la sociedad, en determinadas situaciones el auditor se ve en la obligación de analizar el contenido del informe de gestión, aunque la responsabilidad del auditor respecto al contenido de dicho informe alcanza únicamente lo concerniente a la información contable que pudiera contener dicho informe de gestión y no la información no contable que los administradores hayan hecho incluir en el mismo.
De acuerdo con el Boletín nº 14 del I.C.A.C., que modifica ligeramente la redacción del informe de auditoría, el párrafo que se incluirá en la opinión del auditor, relativa al informe de gestión, será la siguiente:
«El informe de gestión adjunto del ejercicio 20XX, contiene las explicaciones que los administradores consideran oportunas sobre la situación de la Sociedad, la evolución de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las cuentas anuales. Hemos verificado que la información contable que contiene el citado informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio 20XX. Nuestro trabajo como auditores se limita a la verificación del informe de gestión con el alcance mencionado en este mismo párrafo y no incluye la revisión de información distinta de la obtenida a partir de los registros contables de la Sociedad.»
Este párrafo recoge una opinión independiente en la que el auditor manifiesta que la información contable del informe de gestión sí concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio; sin embargo, es posible que la información contable de dicho informe sea incorrecta, en cuyo caso entendemos que el auditor expresará una opinión que será similar a la opinión con salvedades sobre las cuentas anuales; una posible redacción de este tipo de hechos puede ser: «Hemos verificado que la información contable que contiene el citado informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio 20XX, excepto por (… señalar la no concordancia…)»
La firma del informe por el auditor
El informe debe ir firmado por un auditor inscrito en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC). En el caso de informes correspondientes a auditorías realizadas por sociedades de auditoría inscritas en dicho Registro, el informe debe indicar:
NOMBRE DE LA SOCIEDAD
Firma del socio o socios
Nombre del socio o socios firmantes
El nombre, dirección y datos registrales del auditor
Con independencia del nombre del auditor, el informe debe mostrar, lo que normalmente se hace a modo de membrete, la dirección y la ciudad en que radica el despacho de dicho auditor y su número de inscripción en el ROAC. Si éste número no figura en el membrete, habrá de consignarse junto con el nombre del auditor.
La fecha del informe
El informe del auditor debe expresar una fecha. La fecha del informe deberá ser la del último día de trabajo en las oficinas de la entidad, ya que en esta fecha habrá completado sus procedimientos de auditoría. A este respecto hemos de tener en cuenta que el auditor obligatoriamente ha de considerar el efecto que en los estados financieros y en su informe pueden tener los hechos y transacciones que hayan ocurrido y llegado a su conocimiento antes del momento de entrega del informe a la entidad auditada.
Por tanto, si bien el informe de auditoría contiene la opinión profesional sobre la razonabilidad de los estados financieros del ejercicio auditado, el auditor en su informe también opina sobre la existencia (o inexistencia) de hechos significativos acaecidos desde el cierre del ejercicio a la fecha de entrega del informe.
En estos casos especiales en que el auditor obtiene una nueva evidencia entre la fecha de terminación de los trabajos y la fecha de entrega del informe, si esta evidencia afecta al contenido del informe, podrá poner dos fechas distintas, una para el contenido del informe y otra para la evidencia en cuestión.
El párrafo legal o comparativo
Según la NTA 3.9.3. redactada según Resolución de 1 de diciembre de 1994, del ICAC (BOICAC nº 19), cuando el Informe de Auditoría se refiera a las cuentas anuales de un ejercicio, deberá incluir un párrafo, después del párrafo de alcance, que hace mención al hecho de que las cuentas auditadas son únicamente las del último ejercicio.
De acuerdo con la legislación mercantil española, las cuentas anuales de un ejercicio incluyen a efectos comparativos las cifras del balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y el cuadro de financiación correspondientes al ejercicio anterior. Cuando solamente se presenten cifras comparativas del ejercicio anterior y no cuentas anuales completas, el auditor deberá indicar, en un párrafo intermedio, que su opinión se refiere exclusivamente al último ejercicio.
Cuando la entidad hubiera estado sometida a auditoría obligatoria en el ejercicio anterior, el auditor deberá indicar, además, si fue él mismo quien efectuó dicha auditoría o, en caso contrario, indicar que fue realizada por otro auditor, la fecha de emisión del informe y el tipo de opinión emitida (favorable, con salvedades, desfavorable o denegada).
Si la empresa sometió a auditoría, de forma voluntaria, las cuentas anuales del ejercicio anterior, las indicaciones a dicho informe de auditoría voluntaria pueden ser omitidas. En este último caso, el auditor deberá requerir de la entidad que identifique como «no sometidas a auditoría obligatoria» las cifras relativas al ejercicio anterior incluidas en las cuentas anuales a efectos comparativos.
Cuando la sociedad no haya sometido a auditoría las cuentas anuales del ejercicio precedente y no hubiera estado obligado a ello, identificará las cifras comparativas como no auditadas. No obstante, cuando la sociedad hubiera incumplido la obligación de someterse a auditoría en el ejercicio anterior, este hecho deberá ser mencionado en el informe de auditoría.
Objetivos, características y afirmaciones que contiene el informe de auditoría
El informe de auditoría financiera tiene como objetivo expresar una opinión técnica de las cuentas anuales en los aspectos significativos o importantes, sobre si éstas muestran la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y del resultado de sus operaciones, así como de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio.
Características del informe de auditoría
- Es un documento mercantil o público.
- Muestra el alcance del trabajo.
- Contiene la opinión del auditor.
- Se realiza conforme a un marco legal.
Principales afirmaciones que contiene el informe
- Indica el alcance del trabajo y si ha sido posible llevarlo a cabo y de acuerdo con qué normas de auditoría.
- Expresa si las cuentas anuales contienen la información necesaria y suficiente y han sido formuladas de acuerdo con la legislación vigente y, también, si dichas cuentas han sido elaboradas teniendo en cuenta el principio contable de uniformidad.
- Asimismo, expresa si las cuentas anuales reflejan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados y de los recursos obtenidos y aplicados.
- Se opina también sobre la concordancia de la información contable del informe de gestión con la contenida en las cuentas anuales.
- En su caso, explica las desviaciones que presentan los estados financieros con respecto a unos estándares preestablecidos.
- Podemos sintetizar que el informe es una presentación pública, resumida y por escrito del trabajo realizado por los auditores y de su opinión sobre las cuentas anuales.
Tipos de opinión
Existen cuatro tipos de opinión en auditoría:
- Opinión Favorable.
- Opinión con Salvedades.
- Opinión Desfavorable.
- Opinión Denegada.
La opinión favorable, limpia o sin salvedades significa que el auditor está de acuerdo, sin reservas, sobre la presentación y contenido de los estados financieros.
La opinión con salvedades (llamada también en la jerga de la auditoría como opinión calificada o cualificada), significa que el auditor está de acuerdo con los estados financieros, pero con ciertas reservas.
La opinión desfavorable u opinión adversa o negativa significa que el auditor está en desacuerdo con los estados financieros y afirma que éstos no presentan adecuadamente la realidad económico-financiera de la sociedad auditada.
Por último, la opinión denegada, o abstención de opinión significa que el auditor no expresa ningún dictamen sobre los estados financieros. Esto no significa que esté en desacuerdo con ellos, significa simplemente que no tiene suficientes elementos de juicio para formarse ninguno de los tres anteriores tipos de opinión.
Opinión favorable
Una opinión favorable, limpia, positiva o sin salvedades, expresa que el auditor ha quedado satisfecho, en todos los aspectos importantes, de que los estados financieros objeto de la auditoría reúnen los requisitos siguientes:
- Se han preparado de acuerdo con principios y criterios contables generalmente aceptados, que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.
- Se han preparado de acuerdo con las normas y disposiciones estatutarias y reglamentarias que les sean aplicables y que afecten significativamente a la adecuada presentación de la situación financiera, los resultados de las operaciones y los cambios en la situación financiera.
- Dan, en conjunto, una visión que concuerda con la información de que dispone el auditor sobre el negocio o actividades de la entidad.
- Informan adecuadamente sobre todo aquello que puede ser significativo para conseguir una presentación e interpretación apropiadas de la información financiera.
El texto normalizado del párrafo de opinión sin salvedades se redactará en los siguientes términos (Boletín nº 14 del ICAC):
«En nuestra opinión, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha, y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior».
Opinión con salvedades
(o calificada, con reservas o con excepciones)
Este tipo de opinión es aplicable cuando el auditor concluye que existen una o varias circunstancias en relación con las cuentas anuales tomadas en su conjunto, que pudieran ser significativas. Tratamiento distinto requieren aquellos casos en los que este tipo de circunstancias, por ser muy significativas, impiden que las cuentas anuales presenten la imagen fiel o no permitan al auditor formarse una opinión sobre las mismas.
A continuación, pasamos a estudiar las distintas circunstancias que pueden originar una opinión con salvedades.
Limitaciones al alcance
Existe una limitación al alcance cuando el auditor no puede aplicar uno o varios procedimientos de auditoría o éstos no pueden practicarse en su totalidad; asimismo, los procedimientos no practicados se consideran necesarios para la obtención de evidencia de auditoría, a fin de satisfacerse de que las cuentas anuales presentan la imagen fiel de la entidad auditada.
Dentro de las limitaciones al alcance, hemos de diferenciar entre dos tipos:
- Aquellas que provienen de la entidad auditada (limitaciones impuestas).
- Aquellas que vienen causadas por las circunstancias (limitaciones sobrevenidas).
Entre las primeras podemos referirnos, a modo de ejemplo, a la negativa de la entidad a entregarnos determinada información o a dejarnos practicar determinados procedimientos de auditoría (por ejemplo, el de confirmación de saldos de clientes).
Entre las segundas podríamos incluir la destrucción accidental de documentación o registros necesarios para la auditoría, o la imposibilidad de presenciar recuentos físicos de existencias por haber sido nombrados auditores con posterioridad al cierre del ejercicio.
No obstante lo anterior, si existieran métodos alternativos para obtener evidencia suficiente, el auditor deberá aplicar éstos métodos (siempre y cuando la entidad auditada facilite la información necesaria para la aplicación de éstas pruebas alternativas), al objeto de eliminar la limitación inicialmente encontrada.
Ante una limitación al alcance, el auditor debe decidir entre denegar la opinión o emitirla con salvedades, lo cual depende de la importancia de la limitación. Para ello hay que tener en consideración:
- La naturaleza y significación del efecto potencial de los procedimientos omitidos, y
- La importancia relativa de la cuenta o cuentas afectadas.
En un informe de auditoría, una limitación al alcance tiene efecto sobre el Párrafo de Alcance y sobre el Párrafo de Opinión, dado que hemos de poner de manifiesto no sólo en la opinión esta circunstancia, sino que en el alcance de nuestro trabajo hemos de dejar evidencia de la imposibilidad (limitación) de realizar una parte del trabajo. De acuerdo con el Boletín nº 14 del I.C.A.C., el efecto de las limitaciones al alcance se redactará en los siguientes términos:
En el Párrafo de Alcance:
«Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ, S.A. que comprenden el balance de situación al 31 de diciembre de 20XX, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya formulación es responsabilidad de los administradores de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado. Excepto por la salvedad mencionada en el párrafo X [en éste párrafo se describirá la limitación al alcance], el trabajo se ha realizado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas, que requieren el examen, mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales y la evaluación de su presentación, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas.»
En el Párrafo Intermedio:
Se describirá claramente la limitación al alcance, mencionando el o los procedimientos que no ha sido posible aplicar.
En el Párrafo de Opinión:
«En nuestra opinión, excepto por los efectos de aquellos ajustes que podrían haberse considerado necesarios si hubiéramos podido verificar (hacer una referencia explícita a la(s) limitación(es) expuesta(s) en el párrafo X anterior), las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel
Incertidumbres
Una incertidumbre se define como un asunto o situación de cuyo desenlace final no se tiene certeza a la fecha del balance, por depender de que ocurra o no un hecho futuro; por ello, ni la entidad puede estimar razonablemente ni, por lo tanto, puede determinar si las cuentas anuales han de ser ajustadas, ni por qué importes.
Reclamaciones, litigios, juicios, dudas sobre la continuidad de la sociedad por diversas circunstancias (pérdidas operativas continuadas, falta de liquidez, imposibilidad de obtener financiación suficiente, etc.) y contingencias fiscales son algunos de los ejemplos de asuntos o situaciones inciertas cuyo desenlace final no puede ser estimado y son, por tanto, incertidumbres.
Sin embargo, no debe calificarse de incertidumbre las estimaciones normales que sobre hechos futuros ha de realizar toda entidad en la preparación de sus cuentas anuales, tales como estimaciones actuariales de los planes de pensiones, provisiones para clientes incobrables, provisiones para garantías o devoluciones, valor de realización de las existencias, etc. En estos casos es factible realizar una estimación razonable, ya fuera a nivel específico o global, y una incertidumbre supone la incapacidad de realizar una estimación razonable por depender de hechos futuros en los que existe un grado de aleatoriedad imprevisible.
De acuerdo con el Boletín nº 14 del I.C.A.C., el efecto de las Incertidumbres se redactará en los siguientes términos:
En el Párrafo de Alcance:
No se hace mención alguna a esta circunstancia.
En el Párrafo Intermedio:
Se describirá claramente la incertidumbre.
En el Párrafo de Opinión:
«En nuestra opinión, excepto por los efectos de cualquier ajuste que pudiera ser necesario si se conociera el desenlace final de la incertidumbre descrita en la salvedad anterior, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado …….
Errores
Errores o incumplimientos de los principios y normas contables generalmente aceptados Las cuentas anuales han de expresar la imagen fiel, de acuerdo con principios y normas contables generalmente aceptados. Por tanto, durante la realización del trabajo pueden aparecer circunstancias que suponen un incumplimiento de los citados principios.
Los errores que pueden presentarse son los siguientes:
- Utilización de principios y normas contables distintos de los generalmente aceptados.
- Errores, fueran o no intencionados, en la elaboración de las cuentas anuales. Entre ellos se incluyen los errores aritméticos, los errores en la aplicación práctica de los principios y normas contables y los errores de interpretación de hechos.
- Las cuentas anuales no contienen toda la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada. Esta circunstancia comprende, tanto defecto en los desgloses requeridos en la Memoria, como la presentación inadecuada de las cuentas en cuanto a su formato y clasificación.
- Hechos posteriores a la fecha de cierre del ejercicio cuyo efecto no hubiera sido corregido en las cuentas anuales o adecuadamente desglosados en la Memoria, según procediera.
Por tanto, cuando el auditor observe alguna de las circunstancias anteriores, deberá evaluar y, en su caso si fuera posible, cuantificar su efecto sobre las cuentas anuales, de tal forma que si concluyera que estos hechos pudieran ser materialmente significativos, deberá expresar una opinión con salvedades, o, en caso que las cuentas anuales no presenten la imagen fiel, una opinión desfavorable.
De acuerdo con el Boletín nº 14 del I.C.A.C., estos hechos se pondrán de manifiesto en el informe en los siguientes términos:
En el Párrafo de Alcance:
No se hace mención alguna a esta circunstancia.
En el Párrafo Intermedio:
Se describirán las salvedades puestas de manifiesto, así como se cuantificará su efecto sobre el balance y sobre la cuenta de pérdidas y ganancias.
En el Párrafo de Opinión:
«En nuestra opinión, excepto por los efectos de la salvedad descrita en el párrafo X anterior, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.»
Cambios, durante el ejercicio, de principios y normas contables, respecto a los aplicados en el ejercicio anterior
El objetivo de la uniformidad es asegurar que las cuentas de distintos ejercicios no han sido afectadas, de forma importante, por cambios en la aplicación de principios y normas contables.
Cuando se hubiera producido un cambio en los principios y normas contables o en el método de su aplicación que afectara de forma significativa la comparabilidad de las cuentas anuales, el auditor deberá mencionar expresamente en el párrafo de opinión de su informe que existe una salvedad a la aplicación uniforme de principios y normas contables.
Los motivos que pueden conducir a cambiar determinados criterios de valoración pueden estar justificados o, por el contrario, provenir de causas fiscales (necesidad de declarar menores o mayores beneficios fiscales de los obtenidos), o de causas relacionadas con la necesidad de obtener un determinado beneficio contable.
Con independencia de que el auditor esté o no de acuerdo con el cambio, este hecho va a afectar al resultado del ejercicio, por lo que habrá de ponerse de manifiesto en el informe de auditoría.
Si el auditor concluyera que el nuevo principio contable adoptado no es de general aceptación o no está justificado, el auditor se encontraría ante un caso de incumplimiento de principios y normas contables generalmente aceptados, e incluiría la salvedad correspondiente en su informe (conforme se ha expuesto para el caso de las salvedades por errores o incumplimiento de principios contables).
Si por el contrario se hubiera producido un cambio justificado en los principios y normas contables materialmente significativo, normalmente no se incluirá un párrafo intermedio en el informe, siendo suficiente la referencia a la Nota explicativa de la Memoria donde se detalla el cambio y se cuantifica el efecto.
Por tanto, de acuerdo con el BOICAC nº 14, el efecto que estas circunstancias va a tener sobre el informe de auditoría, siempre que estos hechos sean materialmente significativos, será:
En el caso de que el auditor esté de acuerdo con este cambio:
En el Párrafo de Alcance:
No se hace mención alguna a esta circunstancia.
En el Párrafo Intermedio:
Habitualmente no se hará mención alguna a este hecho.
En el Párrafo de Opinión:
«En nuestra opinión las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que, excepto por el cambio (se hará una breve descripción del mismo), según se describe en la Nota X de la memoria, con el que estamos de acuerdo, guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.»
Si el auditor no está de acuerdo con el cambio de uniformidad
En el Párrafo de Alcance:
No se hace mención alguna a esta circunstancia.
En el Párrafo Intermedio:
Se describirá(n) las salvedad(es) puestas de manifiesto (el cambio de uniformidad), así como se cuantificará su efecto sobre el Balance y sobre la Cuenta de Pérdidas y Ganancias..
En el Párrafo de Opinión:
«En nuestra opinión, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que, excepto por la salvedad descrita en el párrafo X anterior, guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.»
Cuando el informe del auditor se refiera a las cuentas anuales de dos o más ejercicios, la uniformidad en la aplicación de los principios y normas contables se entenderá referida a los ejercicios presentados. En el caso de que exista tal uniformidad, la opinión del auditor en este caso no dirá » … de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.», sino que dirá «… de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados aplicados uniformemente.»
Opinión desfavorable (negativa o adversa
Una opinión desfavorable supone manifestarse en el sentido de que las cuentas anuales tomadas en su conjunto no presentan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado de las operaciones o de los cambios en la situación financiera de la entidad auditada, de conformidad con los principios y normas generalmente aceptados.
Para que un auditor llegue a expresar una opinión como la indicada, es preciso que haya identificado errores, incumplimiento de principios y normas contables generalmente aceptados, incluyendo defectos de presentación de la información, que, a su juicio, afectan a las cuentas anuales en una cuantía o concepto muy significativo o en un número elevado de capítulos que hacen que concluya de forma desfavorable.
Si además de las circunstancias que originan la opinión desfavorable, existen incertidumbres o cambios de principios y normas contables generalmente aceptados, al auditor deberá detallar estas salvedades en su informe.
Por tanto, un informe de auditoría con opinión desfavorable se redactará, de acuerdo con el BOICAC nº 14, en los siguientes términos.
En el Párrafo de Alcance:
No se hace mención alguna a esta circunstancia.
En el Párrafo Intermedio:
Se describirá(n) la(s) salvedad(es) puesta(s) de manifiesto, así como se cuantificará, en su caso, su efecto sobre el Balance y sobre la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, o se identificará la información omitida en las cuentas anuales que sea necesaria para su interpretación y comprensión adecuada.
En el Párrafo de Opinión:
«En nuestra opinión, dada la importancia de los efectos de la salvedad descrita en el párrafo X anterior, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas NO EXPRESAN la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha, de conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados.»
Opinión Denegada (abstención de opinión)
Cuando el auditor no ha obtenido la evidencia necesaria para formarse una opinión sobre las cuentas anuales tomadas en su conjunto, debe manifestar en su informe que no le es posible expresar una opinión sobre las mismas.
La necesidad de denegar la opinión puede originarse exclusivamente por:
- Limitaciones al alcance de auditoría y/o
- Incertidumbres de importancia muy significativa que impidan al auditor formarse una opinión.
No obstante lo anterior, aunque el auditor no pudiera expresar una opinión, habrá de mencionar, en párrafo distinto al de opinión, cualquier salvedad que por error o incumplimiento de los principios y normas contables generalmente aceptados o cambios en los mismos hubiese observado durante la realización de su trabajo.
Un informe de auditoría con opinión denegada por limitación al alcance se redactará, de acuerdo con el BOICAC nº 14, en los siguientes términos.
En el Párrafo de Alcance:
«Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ, S.A. que comprenden el balance de situación al 31 de diciembre de 20XX, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya formulación es responsabilidad de los administradores de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado. Excepto por la salvedad mencionada en el párrafo X (en éste párrafo se describirá la limitación al alcance), el trabajo se ha realizado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas, que requieren el examen, mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales y la evaluación de su presentación, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas.»
En el Párrafo Intermedio:
Se describirá claramente la limitación al alcance, mencionando los procedimientos de auditoría que no ha sido posible aplicar.
En el Párrafo de Opinión:
«Debido a la gran importancia de la limitación al alcance de nuestra auditoría descrita en el párrafo X anterior, no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas.
Un informe de auditoría con opinión denegada por incertidumbre se redactará, en los siguientes términos.
En el Párrafo de Alcance:
No se hace mención alguna a esta circunstancia.
En el Párrafo Intermedio:
Se describirá claramente la incertidumbre.
En el Párrafo de Opinión:
«Debido a la gran importancia de la limitación al alcance de nuestra auditoría descrita en el párrafo X anterior, no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas.»
La opinión parcial no está permitida: si el auditor se abstiene de opinar, no puede afirmar al mismo tiempo que, no obstante la denegación de opinión, determinadas cosas sí están bien, con lo que se podría dar la visión deformada de que algunas cosas están mal, pero una gran mayoría está bien, lo cual confundiría al usuario del informe.
En todo caso, no se debe confundir la no admisión de una opinión parcial en el informe de cuentas anuales con la emisión de un informe parcial o revisión limitada, en el que el auditor se ciñe a verificar una determinada parte de las cuentas anuales.
Asimismo, a la hora de catalogar cada una de las anteriores circunstancias como de no significativa, significativa o muy significativa, el auditor tendrá que aplicar la Norma
Técnica de Auditoría sobre Importancia Relativa, que contiene una tabla orientativa para ayudar al auditor en este proceso; dicha tabla se basa, en términos generales, en comparar el importe numérico de la circunstancia a evaluar con una determinada magnitud de la entidad auditada y estimar qué porcentaje representa sobre la misma. Por tanto, la citada tabla sólo puede orientar en la evaluación de aspectos cuantitativos y no es válida para los aspectos cualitativos.
La elección de la magnitud apropiada (por ejemplo los fondos propios o el total del activo), así como la elección de la situación en que sitúa la entidad-cliente, de entre las que ofrece la tabla, debe hacerse con un criterio de racionalidad. Habitualmente se maneja entre los auditores la banda de fluctuación 3-5% de la magnitud clave o elegida, como un indicador de la importancia relativa de cada circunstancia considerada individualmente.
Según la NTA sobre informes, se entiende por aspectos significativos todos aquellos que superen los niveles o cifras de importancia relativa aplicados en el trabajo. Los niveles o cifras de importancia relativa y las razones que los justifican y avalan deberán quedar determinados en los papeles de trabajo donde se consigne el plan global de auditoría.
Sin embargo, puede no resultar recomendable aplicar únicamente la tabla para catalogar cada situación, sino, por el contrario y de acuerdo con la norma técnica, la clasificación de tales circunstancias habrá de basarse en la experiencia y profesionalidad del auditor que deberá tener presente aspectos tales como el sector de actividad en que opera la compañía, la existencia de una o varias circunstancias a clasificar, etcétera.
CLASIFICACION DE LA AUDITORIA
Desde el punto de vista de la contaduría pública, la auditoría se clasifica en:
- Auditoría externa
- Auditoría interna
- Auditoría gubernamental
- Auditoría financiera
- Auditoría operacional
Auditoría externa: Es un examen de estados financieros hecho con el fin de formar una opinión imparcial sobre bases objetivas.
Auditoría interna: Es una función evaluadora independiente establecida dentro de una organización con el fin de examinar y evaluar sus actividades, como un servicio a la organización.
Auditoría gubernamental: Es el estudio de eficiencia y economía en la utilización de los recursos; por ejemplo el equipo del gobierno.
Auditoría financiera: Es un examen sistemático de los estados financieros, los registros y las operaciones correspondientes para determinar la observancia de los P.C.G.A. de las políticas de la administración y de los requisitos fijados.
Auditoría operacional: Es el examen sistemático de las actividades de una organización o de un segmento estipulado de las mismas en relación con objetivos específicos, a fin de evaluar el comportamiento, señalar las oportunidades de mejorar y generar recomendaciones para el mejoramiento o para favorecer la acción. El examen computarizado de una empresa, la evaluación de su eficacia y confiabilidad y las recomendaciones para el mejoramiento del sistema .
AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS
- Concepto
Representa el examen de los Estado Financieros de una entidad, con objeto de que el contador público independiente emita una opinión profesional respecto a si dichos estados presentan la situación financiera, los resultados de las operaciones, las variaciones en el capital contable y los cambios en la situación financiera de una empresa, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados.
- Clasificación de la Auditoría Contable o de Estados Financieros.
Desde el punto de vista de la independencia mental de las personas que la practican
La Auditoría Interna: generalmente es practicada por funcionarios o empleados de la misma empresa en que se realiza y se usa para corregir y perfeccionar el control interno, fijando un curso de acción a tomar.
La Auditoría externa: es la revisión realizada por un contador público independiente que reúne los requisitos técnicos y cualidades morales necesarias.
Desde el punto de vista de la periodicidad en que se practiquen:
- Periódicas.
- Esporádicas.
Auditoría Periódica: se practican en fecha determinadas:
Auditoría Continua: son aquellas que en forma sistemática se llevan a cabo, es decir, a medida en que se realizan las operaciones o bien intervalos cortos o irregulares.
Auditoría Esporádica: No influyen en estas el plazo o la continuidad, sino la necesidad de examinar en un momento dado.
Desde el punto de vista de la extensión de las pruebas de auditoría:
- De estados Financieros.
- Completa o detallada.
Auditoría de Estados Financieros: se refiere a la verificación, comprobación y estimación de las cuentas del Estado de situación financiera y la de resultados.
Se denomina así porque dentro del Estado de situación financiera se encuentran las cuentas de resultados que están agrupadas en el reglón de resultados del ejercicio.
Auditoría completa o detallada: es la revisión de todas las operaciones realizadas en la empresa generalmente cuando carecen de un buen sistema de contabilidad.
En esta auditoría se lleva a cabo la revisión de los movimientos y al mismo tiempo se determinan los saldos, caso no tiene aceptación en la práctica por su alto costo.
Desde el punto de vista del área que abarque la Auditoría
Auditoría Especial: Es la revisión que se efectúa a una cuenta o a un grupo de cuentas, un estado o cualquier otro elemento de contabilidad, por ser la intervención para un fin específico de una parte independiente de la contabilidad.
- Fines y utilización de la Auditoría de Estados Financieros
Los fines de la Auditoría son:
- Determinar si la situación financiera y los resultados de una empresa, reflejados en la contabilidad son razonablemente correctos.
- Descubrir fraudes o malversaciones.
- Descubrir errores.
- Utilización de la Auditoría de Estados Financieros.
Permite a los propietarios de un negocio recibir, por parte de una persona totalmente imparcial y ajena a la empresa, una opinión acerca de la situación financiera del negocio.
Cuando se proyecta la venta del negocio, el comprador y el vendedor tendrán una información razonable en relación con la situación financiera.
Proporcionar a las Instituciones de Crédito la información necesaria para el otorgamiento de sus créditos.
En caso de suspensión de pagos o quiebras, para saber que la situación financiera que se determina es razonablemente correcta.
Para implantación de sistemas de inspección y de control interno o bien el perfeccionamiento de los ya implantados.
Para establecer sistemas de costos que estén de acuerdo con las necesidades de la empresa.
Para que se puedan determinar las pérdidas después de siniestros o robos.
Para que se puedan determinar las causas de las variaciones entre los resultados de un ejercicio y otro.
Para determinar si se ha cumplido con las obligaciones fiscales a que esté sujeta la empresa.
Que se puedan determinar responsabilidades y se tomen las medidas necesarias en caso de existir fraudes o malversaciones de fondos.
Para poder determinar si la eficiencia del personal y poder tomar medidas de estímulo o de reprensión.
En caso de fusión de sociedades, para determinar las condiciones en que debe llevarse a cabo la fusión.
Para que las personas interesadas en hacer alguna inversión en la empresa tengan los datos necesarios para estudiar las ventajas y desventajas de dicha operación.
Para que en caso de muerte de un socio, sus herederos puedan determinar fácilmente el monto de sus derechos y obligaciones en relación con la empresa.
CONTROL INTERNO
Antecedentes y origen
En los pueblos de Egipto, Fenicia, Siria entre otros, observamos la contabilidad de partida simple. En la Edad Media aparecieron los libros de contabilidad para controlar las operaciones de los negocios, es en Venecia en donde en 1494, el Franciscano Fray Lucas Paccioli o Pacciolo, mejor conocido como Lucas di Borgo, escribió un libro sobre la Contabilidad de partida doble.
Es en la revolución industrial cuando surge la necesidad de controlar las operaciones que por su magnitud eran realizadas por máquinas manejadas por varias personas.
Se piensa que el origen del control interno, surge con la partida doble, que fue una de las medidas de control, pero que fue hasta fines del siglo XIX que los hombres de negocios se preocupan por formar y establecer sistemas adecuados para la protección de sus intereses
De manera general, podemos afirmar que la consecuencia del crecimiento económico de los negocios, implicó una mayor complejidad en la organización y por tanto en su administración.
Concepto
El Control Interno es la base donde descansan las actividades y operaciones de una empresa, es decir, que las actividades de producción, distribución, financiamiento, administración, entre otras son regidas por el control interno.
Es un instrumento de eficiencia y no un plan que proporciona un reglamento tipo policiaco o de carácter tiránico, el mejor sistema de control interno, es aquel que no daña las relaciones de empresa a clientes y mantiene en un nivel de alta dignidad humana las relaciones de patrón a empleado.
La función del control interno es aplicable a todas las áreas de operación de los negocios, de su efectividad depende que la administración obtenga la información necesaria para seleccionar de las alternativas, las que mejor convengan a los intereses de la empresa.
El control interno debe establecer previo estudio de las necesidades y condiciones de cada empresa.
El control interno según las Normas y Procedimientos de Auditoría en su glosario técnico lo define como:
«Está representado por el conjunto de políticas y procedimientos establecidos para proporcionar una seguridad razonable de poder lograr los objetivos específicos de la entidad».
Estructura
La estructura del control interno consta de los siguientes elementos:
Ambiente de control.
Sistema Contable.
Procedimientos de Control.
Objetivos
¿Cuál es el objetivo de un sistema de control interno?
Tiene varios objetivos como:
Evitar o reducir fraudes.
Salvaguarda contra el desperdicio.
Salvaguarda contra la insuficiencia.
Cumplimiento de las políticas de operación sobre bases más seguras.
Comprobar la corrección y veracidad de los informes contables.
Salvaguardar los activos de la empresa.
Promover la eficiencia en operación y fortalecer la adherencia a las normas fijadas por la administración.
El control interno en la auditoría de los estados financieros
La comisión de Procedimientos de Auditoría del IMCP, al estudiar las normas de Auditoría concluye que el Contador Público debe efectuar un estudio y evaluación adecuados del control interno existente en la empresa que examina, con el fin básico de determinar la confianza que puede asignar a cada fase y actividad del negocio, para precisar la naturaleza, alcance y oportunidad que ha de dar a sus pruebas de Auditoría.
El estudio de la evaluación del control interno, tienen como objeto primario la formulación de un programa de Auditoría, que al ejecutarse permite al Contador Público emitir un dictamen sobre los estados financieros.
El fin de la revisión de los procedimientos de contabilidad y de control interno, es averiguar cuales son los procedimientos empleados y la eficiencia del sistema de control interno existente, como base para determinar el alcance del examen.
La revisión no termina con las investigaciones realizadas al principio de la Auditoría sino que continúan en el transcurso de ella.
Otro objetivo es el de tomar nota sobre cualquier modificación que pueda recomendarse para reforzar, mejorar o simplificar el sistema existente. Estos aspectos se deben comunicar por medio de memorándums de sugerencias, conteniendo las deficiencias localizadas en la organización del negocio.
Técnicas a aplicarse en la planeación de la Auditoría
- Estudio y Evaluación de la Organización.
- Estudio y evaluación de sistemas y procedimientos.
- Estudio y evaluación de flujogramas.
- Estudio y evaluación del sistema de control interno.
- Análisis Factorial.
Estudio y Evaluación de la Organización:
Para que el auditor pueda darse cuenta cabal de la estructura orgánica y allegarse de elementos para estudiar y evaluar la organización y el equipo humano que la integra, deberá empezar por obtener un organigrama detallado de la misma, en el caso de que no existiera, será una razón más para que el auditor lo elabore o actualice y en el desarrollo de esta tarea encontrará una magnífica oportunidad de empezar a conocer la operación organizacional de la entidad o de la función sujeta a Auditoría y sobre todo, las personas involucradas.
En la obtención del organigrama se recomienda que éste se elabore cubriendo los siguientes puntos:
- Abarcar a toda la entidad o la función sujeta a revisión.
- Contener los puestos principales de la entidad y toda la estructura tratándose de la revisión a una función.
- Quedar perfectamente establecido los tipos de autoridad en caso de ser lineal, funcional y staff.
Estudio y evaluación de sistemas y procedimientos
Representa una de las acciones más importantes en la planeación y desarrollo de cualquier trabajo de Auditoría.
Toda entidad debe contar con manuales de sistemas y de procedimientos de operación sobre los cuales el auditor debe basarse para hacer su estudio y evaluación de estos conceptos, pero encontramos que muy pocas son las entidades que los tienen, en estos casos, el auditor deberá desarrollarlos para sus propósitos.
Podemos observar algunos problemas:
- La extensión que debe dárseles y que va directamente relacionada con el tiempo asignado al auditor para realizar su trabajo.
- Así como la habilidad para describir los procedimientos de operación.
Tomemos en consideración que un sistema es la conjunción de procedimientos de operación que están enmarcados en políticas administrativas y/o disposiciones de control, el estudio y evaluación de dichos procedimientos se debe efectuar en forma independiente por cada uno de los que integran ese sistema para, posteriormente, una vez que se han identificado todos los que conforman el sistema, llevar a cabo el estudio y evaluación global del mismo.
El estudio y evaluación de un procedimiento de operación se puede llevar a cabo en el siguiente orden:
Primero: Identificar las generalidades del procedimiento:
- A que sistema o función operacional pertenece.
- Dónde inicia.
- Dónde termina.
- Que objetivos persigue.
- Que políticas administrativas y/o disposiciones de control debe respetar.
Segundo: Describir en forma secuencial las actividades involucradas en el procedimiento sujeto a análisis y evaluación.
